BGE-131-II-697 - 2005-10-26 - DTF - Diritto amministrativo e diritto internazionale pubblico - Art. 191 Cost., art. 11 cpv. 1 e art. 72 cpv. 2 e 3 LAID; parità di trattamento tariffaria tra famiglie monoparentali e famiglie

Urteilskopf

131 II 697

55. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. Kantonales Steueramt St. Gallen gegen Frau A. sowie Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen (Verwaltungsgerichtsbeschwerde) 2A.471/2004 vom 26. Oktober 2005

Regeste (de):

Art. 191 BV, Art. 11 Abs. 1 und Art. 72 Abs. 2 und 3 StHG; tarifliche Gleichbehandlung von Eineltern- und Zweielternfamilien; Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung.

Verfassungsmässigkeit und Anwendbarkeit von Art. 11 Abs. 1 StHG: Die Vorschrift, wonach Einelternfamilien und Steuerpflichtigen mit unterstützungsbedürftigen Personen die gleiche tarifliche Ermässigung einzuräumen ist wie den verheirateten Personen, verstösst gegen das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit und greift in die Tarifhoheit der Kantone ein (E. 4). Eine Korrektur unter dem Gesichtswinkel der verfassungskonformen Auslegung verbietet sich angesichts des klaren Wortlauts der Norm und des eindeutigen Willens des historischen Gesetzgebers. Trotz festgestellter Verfassungswidrigkeit ist die Norm anzuwenden (E. 5).

Die gesetzliche Regelung des Kantons St. Gallen, welche Eineltern- und Zweielternfamilien tariflich unterschiedlich behandelt (vgl. E. 2 und 3), widerspricht Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG. Das Bundesrecht findet daher direkt Anwendung. Da das Steuerharmonisierungsgesetz in der Tariffrage keine genügend bestimmte Norm enthält, muss der Regierungsrat die vorläufigen Vorschriften erlassen (E. 6).

Regeste (fr):

Art. 191 Cst., art. 11 al. 1 et art. 72 al. 2 et 3 LHID; égalité de traitement en matière tarifaire entre les familles monoparentales et les familles avec deux parents; limites de l'interprétation conforme à la constitution.

Constitutionnalité et applicabilité de l'art. 11 al. 1 LHID: la prescription imposant d'accorder aux familles monoparentales et aux contribuables en charge de personnes à entretenir la même réduction tarifaire que les couples mariés viole le principe de l'imposition selon la capacité contributive et empiète sur la compétence tarifaire des cantons (consid. 4). La situation ne peut pas être corrigée par la voie d'une interprétation conforme à la Constitution au vu du texte clair de la norme et de la volonté univoque du législateur historique. Malgré son inconstitutionnalité, la norme doit s'appliquer (consid. 5).

La réglementation du canton de St-Gall, selon laquelle les familles monoparentales et les familles avec deux parents sont soumises à des tarifs différents (cf. consid. 2 et 3), est contraire à l'art. 11 al. 1, 2e phrase LHID. Le droit fédéral est donc directement applicable. Comme la loi d'harmonisation fiscale ne contient aucune norme suffisamment détaillée sur la question du tarif applicable, le Conseil d'Etat doit édicter des dispositions transitoires (consid. 6).

Regesto (it):

Art. 191 Cost., art. 11 cpv. 1 e art. 72 cpv. 2 e 3 LAID; parità di trattamento tariffaria tra famiglie monoparentali e famiglie con due genitori; limiti di un'interpretazione conforme alla costituzione.

Costituzionalità e applicabilità dell'art. 11 cpv. 1 LAID: la disposizione secondo cui alle famiglie monoparentali ed ai contribuenti con persone bisognose a carico va accordata la stessa riduzione tariffaria concessa alle persone coniugate viola il principio dell'imposizione in base alla capacità contributiva e lede la competenza tariffaria dei cantoni (consid. 4). La situazione non può essere corretta mediante un'interpretazione conforme alla Costituzione, visto il chiaro tenore della norma e l'inequivocabile volontà del legislatore storico. Malgrado la sua accertata incostituzionalità, la norma va comunque applicata (consid. 5).

Il regime legislativo del canton San Gallo, che tratta diversamente dal profilo tariffario le famiglie monoparentali e quelle con due genitori (cfr. consid. 2 e 3), è contrario all'art. 11 cpv. 1 seconda frase LAID. Il diritto federale è pertanto direttamente applicabile. Dal momento che la legge sull'armonizzazione fiscale non contiene alcuna norma sufficientemente dettagliata sulla questione della tariffa applicabile, il Consiglio di Stato deve adottare delle disposizioni transitorie (consid. 6).

Sachverhalt ab Seite 698

BGE 131 II 697 S. 698

Frau A. ist ledig und allein erziehende Mutter eines minderjährigen Sohnes, Jahrgang 1997. Sie wohnt in C. Für das Steuerjahr 2001 wurde sie am 27. August 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 58'600.- und einem steuerbaren Vermögen von Fr. 36'000.- veranlagt. Gegen die Veranlagungsverfügung erhob sie am 13. September 2002 Einsprache beim Kantonalen Steueramt. Sie machte
BGE 131 II 697 S. 699

geltend, die st. gallische Regelung der Besteuerung von Einelternfamilien verstosse gegen Art. 11 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14). Die Bestimmung sehe vor, dass die Steuer für Alleinerziehende gleich ermässigt werden müsse, wie das für verheiratete Personen im Vergleich zu allein stehenden Steuerpflichtigen der Fall sei. Es sei die Rechtsgleichheit in der Besteuerung einer Einelternfamilie mit einem Kind gegenüber eine Zweielternfamilie mit einem Kind herzustellen. Der Einelternabzug von Fr. 3'000.- bis maximal Fr. 5'000.- gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. c des Steuergesetzes des Kantons St. Gallen vom 9. April 1998 (StG/SG) sei ungenügend. Das Kantonale Steueramt wies die Einsprache am 14. Mai 2003 ab. Gegen den Einspracheentscheid führte Frau A. Rekurs bei der Verwaltungsrekurskommission des Kantons St. Gallen. Die Verwaltungsrekurskommission wies mit Entscheid vom 7. Januar 2004 den Rekurs ab. Sie erwog, Art. 11 StHG sei verfassungswidrig, weil er in die durch Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV den Kantonen vorbehaltene Tarifhoheit eingreife. Dennoch müsse Art. 11 StHG angewendet werden (Art. 191 BV). Der Verfassungswidrigkeit sei indessen insofern Rechnung zu tragen, als Art. 11 StHG unter Berücksichtigung der ratio legis möglichst verfassungsmässig auszulegen sei. Art. 11 Abs. 1 StHG lasse nach seinem Wortlaut keine unterschiedlichen Tarife zwischen Ein- und Zweielternfamilien zu. Jedoch sei der Gleichstellung nicht isoliert beim Tarif Rechnung zu tragen. Vielmehr seien alle Faktoren zu berücksichtigen, welche die Steuerlast beeinflussen würden. Der Doppeltarif des alten Rechts, welcher die Einelternfamilie dem Ehepaar mit Kind gleichgestellt habe, sei sachlich nicht begründbar gewesen, weil er der unterschiedlichen wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht Rechnung getragen habe. Der neue Einheitstarif (mit Vollsplitting für gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten), wie er im neuen Steuergesetz ab 2001 enthalten sei, trage dem verfassungsmässigen Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besser Rechnung. Eine Beschwerde von Frau A. hiess das Verwaltungsgericht des Kantons St. Gallen mit Entscheid vom 6. Juli 2004 gut und hob den Entscheid der Verwaltungsrekurskommission vom 7. Januar 2004 sowie den Einspracheentscheid und die Veranlagungsverfügung auf (vgl. StE 2004 B 29.3 Nr. 24).
BGE 131 II 697 S. 700

Im Sinne eines Zwischenergebnisses stellte das Verwaltungsgericht fest, dass auf der Grundlage der allgemein anwendbaren Auslegungsmethoden und -kriterien Art. 11 Abs. 1 StHG so zu verstehen sei, dass die Kantone allein erziehenden Personen exakt die gleiche steuerliche Ermässigung zu gewähren hätten wie verheirateten Steuerpflichtigen. Insofern erweise sich die st. gallische Regelung, welche den gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten und nur diesen das Vollsplitting gewähre (Art. 50 Abs. 3 StG/SG), als harmonisierungswidrig. Zu prüfen bleibe das Argument der Verwaltungsrekurskommission und des Kantonalen Steueramtes, wonach Art. 11 Abs. 1 StHG verfassungskonform auszulegen sei. Die in Art. 11 Abs. 1 StHG vorgeschriebene tarifliche Gleichbehandlung von Einelternfamilien und Zweielternfamilien sei mit den verfassungsrechtlichen Grundsätzen der Rechtsgleichheit und der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit nicht zu vereinbaren. Die Vorschrift erweise sich als verfassungswidrig. Indessen gebiete Art. 191 BV auch die Anwendung von verfassungswidrigen Bundesgesetzen. Angesichts des klaren Wortlauts und des vom (historischen) Gesetzgeber gewollten Sinns von Art. 11 Abs. 1 StHG bleibe kein Raum für eine verfassungskonforme Auslegung. Da somit die st. gallische Regelung im Widerspruch zu Art. 11 Abs. 1 StHG stehe, sei sie nicht anwendbar. Das Steuerharmonisierungsgesetz enthalte in Tariffragen keine genügend bestimmte, direkt anwendbare Vorschrift (Art. 72 Abs. 2 StHG). Der Regierungsrat müsse daher die erforderlichen vorläufigen Vorschriften erlassen. Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde beantragt das Kantonale Steueramt St. Gallen, der Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 6. Juli 2004 sei aufzuheben und die Veranlagung gemäss Veranlagungsverfügung vom 27. August 2002 und Einspracheentscheid vom 14. Mai 2003 sei wiederherzustellen. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab, soweit darauf einzutreten ist.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2. Art. 11 Abs. 1 StHG lautet wie folgt:
Art. 11
1 Für verheiratete Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, muss die Steuer im Vergleich zu alleinstehenden
BGE 131 II 697 S. 701

Steuerpflichtigen angemessen ermässigt werden. Die gleiche Ermässigung gilt auch für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten. Das kantonale Recht bestimmt, ob die Ermässigung in Form eines frankenmässig begrenzten Prozentabzuges vom Steuerbetrag oder durch besondere Tarife für alleinstehende und verheiratete Personen vorgenommen wird. 2-3 (...)
Der Gesetzgeber des Kantons St. Gallen hat im Steuergesetz vom 9. April 1998 (in der gemäss Nachtragsgesetz vom 26. Mai 2000 ab 1. Januar 2001 anwendbaren Fassung) diese Vorgaben wie folgt umgesetzt: Art. 48
1 Vom Reineinkommen werden für die Steuerberechnung abgezogen: a) als Kinderabzug Fr. 5'500.- für jedes minderjährige, unter der elterlichen Sorge oder Obhut des Steuerpflichtigen stehende Kind und für jedes volljährige, in der beruflichen Ausbildung stehende Kind, wenn der Steuerpflichtige für dessen Unterhalt zur Hauptsache aufkommt und keinen Abzug gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. c dieses Gesetzes beansprucht. Stehen Kinder unter gemeinsamer elterlicher Sorge nicht gemeinsam besteuerter Eltern, kommt der Kinderabzug jenem Elternteil zu, der für das Kind Unterhaltsbeiträge gemäss Art. 45 Abs. 1 lit. c dieses Gesetzes erhält. Werden keine Unterhaltsbeiträge geleistet, kommt der Kinderabzug jenem Elternteil zu, der für den Unterhalt des Kindes zur Hauptsache aufkommt. b) als Kinderbetreuungsabzug höchstens Fr. 2'000.- für jedes Kind unter 15 Jahren (...). c) als Einelternabzug 10 Prozent des Reineinkommens, jedoch wenigstens Fr. 3'000.- und höchstens Fr. 5'000.-, für ledige, getrennt lebende, geschiedene oder verwitwete Steuerpflichtige, die zusammen mit Kindern, für die sie einen Abzug gemäss lit. a dieser Bestimmung geltend machen können, einen Haushalt führen. 2-3 (...)
Art. 50 StG/SG mit dem Randtitel Steuersatz enthält sodann in seinem Absatz 1 einen progressiven Tarif, nach dem sich die Steuer vom Einkommen berechnet. Abs. 3 bestimmt das Folgende: 3 Für gemeinsam steuerpflichtige Ehegatten wird der Steuersatz des halben steuerbaren Einkommens angewendet.
3. Gemäss dieser kantonalen Regelung werden im Kanton St. Gallen Einelternfamilien und Zweielternfamilien nicht exakt gleich
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besteuert. Das Vollsplitting, bei dem das gemeinsame Einkommen zum Satz des halben Gesamteinkommens besteuert wird, gelangt nur bei gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten (mit und ohne Kinder) zur Anwendung (Art. 50 Abs. 3 StG/SG). Allein erziehende Steuerpflichtige werden zum einfachen Tarif besteuert; sie erhalten dafür den besonderen Sozialabzug (Einelternabzug) gemäss Art. 48 Abs. 1 lit. c StG/SG. Fraglich ist, ob diese Regelung vor Art. 11 Abs. 1 StHG standhält. Das Verwaltungsgericht kam zum Schluss, auf der Grundlage der allgemein anwendbaren Auslegungsmethoden und -kriterien sei Art. 11 Abs. 1 StHG so zu verstehen, dass die Kantone den allein erziehenden Eltern die exakt gleiche steuerliche Ermässigung zu gewähren hätten wie den verheirateten Steuerpflichtigen. Insofern erweise sich die st. gallische Regelung, wonach allein erziehende Personen wie allein stehende Personen zu besteuern seien, als harmonisierungswidrig. Allerdings sei Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG seinerseits verfassungswidrig. Denn die vorgeschriebene tarifliche Gleichbehandlung von Ein- und Zweielternfamilien sei mit dem Rechtsgleichheitsgebot bzw. dem Prinzip der leistungskonformen Besteuerung nicht zu vereinbaren, da bei gleichem Einkommen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit von Einelternfamilien grösser sei als diejenige von Zweielternfamilien. Dieser Konflikt von harmonisierungswidrigem kantonalem und verfassungswidrigem Bundes(gesetzes)recht sei hier zugunsten von Art. 11 StHG zu entscheiden. Denn Art. 191 BV gebiete auch die Anwendung von verfassungswidrigen Bundesgesetzen. Ausserdem seien einer verfassungsmässigen Auslegung relativ enge Grenzen gesetzt, sofern - wie im Falle von Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG - Wortlaut und (historisch) gewollter Sinn der Norm klar seien. Diese Auffassung ist im Folgenden zu prüfen. Es stellen sich die Fragen, welcher Sinn dem Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG durch Auslegung beizumessen ist, ob die Vorschrift verfassungsmässig ist und ob ein allenfalls als verfassungswidrig erkanntes Auslegungsergebnis durch eine verfassungskonforme Auslegung korrigiert werden darf.
4.

4.1 Ausgangspunkt jeder Auslegung bildet der Wortlaut der Bestimmung. Ist der Text nicht ganz klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so muss nach seiner wahren Tragweite
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gesucht werden unter Berücksichtigung aller Auslegungselemente. Abzustellen ist dabei namentlich auf die Entstehungsgeschichte der Norm und ihren Zweck sowie auf die Bedeutung, die der Norm im Kontext mit anderen Bestimmungen zukommt. Die Gesetzesmaterialien sind zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den Sinn der Norm zu erkennen (BGE 130 II 202 E. 5.1 S. 211 f.; BGE 129 II 114 E. 3.1 S. 118; BGE 125 II 192 E. 3a S. 196 mit Hinweisen). Namentlich bei neueren Texten kommt den Materialien eine besondere Stellung zu, weil veränderte Umstände oder ein gewandeltes Rechtsverständnis eine andere Lösung weniger nahe legen (BGE 128 I 288 E. 2.4 S. 292; BGE 124 II 372 E. 6a S. 377). Das Bundesgericht hat sich bei der Auslegung von Erlassen stets von einem Methodenpluralismus leiten lassen und nur dann allein auf das grammatische Element abgestellt, wenn sich daraus zweifelsfrei die sachlich richtige Lösung ergab (BGE 124 II 372 E. 5 S. 376 mit Hinweisen). Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (BGE 130 II 65 E. 4.2 S. 71). Allerdings findet die verfassungskonforme Auslegung - auch bei festgestellter Verfassungswidrigkeit - im klaren Wortlaut und Sinn einer Gesetzesbestimmung ihre Schranke (BGE 129 II 249 E. 5.4 S. 263; BGE 128 V 20 E. 3a S. 24; BGE 123 II 9 E. 2 S. 11).
4.2 Gemäss Art. 11 Abs. 1 Satz 1 StHG ist die Steuer für verheiratete Personen im Vergleich zu den allein stehenden Steuerpflichtigen angemessen zu ermässigen. Nach Satz 2 daselbst ist "die gleiche Ermässigung" ("cette même réduction", "la medesima riduzione") auch den allein erziehenden Personen zu gewähren. Der Wortlaut der Norm in allen drei Sprachen ist klar: den verwitweten, getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten, ist die gleiche Ermässigung einzuräumen wie den gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten. Was den Satz 2 betrifft, wird auch in der Lehre überwiegend die Auffassung vertreten, der Wortlaut sei eindeutig und lasse keinen Interpretationsspielraum offen; Halbfamilien bzw. Einelternfamilien seien klar und deutlich gleich zu belasten wie gemeinsam steuerpflichtige Ehepaare. Auch mit Blick auf die Entstehungsgeschichte stehe fest, dass der Gesetzgeber nicht nur eine "gleichwertige", sondern exakt die gleiche Ermässigung
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wie für Zweielternfamilien habe vorschreiben wollen (REICH, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, 2. Aufl. 2002, N. 26 f. zu Art. 11 StHG; ferner HEUSCHER, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 2. Aufl. 2004, N. 6 zu § 43 StG/AG; RICHNER/FREI/KAUFMANN, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, N. 3 zu § 35 StG/ZH). Angesprochen ist der Steuertarif (vgl. Bericht der Expertengruppe Cagianut zur Steuerharmonisierung, Schriftenreihe der Treuhand-Kammer Nr. 128, Zürich 1994, S. 20).
4.3 In der vorherrschenden Doktrin wird die steuerliche (tarifliche) Gleichbehandlung von verheirateten Personen und allein erziehenden Personen gemäss Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG allerdings auch kritisiert. Begründet wird die Kritik am Gesetz damit, dass eine allein erziehende Person a priori leistungsfähiger sei als ein Ehepaar mit dem gleichem Einkommen und der gleichen Anzahl Kinder, weil das Einkommen für zwei erwachsene Personen ausreichen müsse. Es sei deshalb sachfremd und nicht zielgerichtet, Eineltern- oder Halbfamilien exakt gleich zu besteuern wie Ehepaare (so bereits der Bericht der Expertengruppe Cagianut, a.a.O., S. 20; ferner BOSSHARD/BOSSHARD/LÜDIN, Sozialabzüge und Steuertarife im schweizerischen Steuerrecht, Zürich 2000, S. 208; REICH, a.a.O., N. 28 zu Art. 11 StHG; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 3 zu § 35 StG/ZH; DANIELLE YERSIN, L'impôt sur le revenu. Etendue et limites de l'harmonisation, in: ASA 61 S. 301; für die direkte Bundessteuer, vgl. BAUMGARTNER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 32 zu Art. 36 DBG, und PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2001, N. 10 zu Art. 36 DBG). Als besonders stossend wird die Gleichstellung mit den Ehepaaren empfunden, wenn zwei unverheiratete Personen je mit Kindern im Konkubinat zusammenleben, weil in diesem Fall beide Partner vom Familientarif und den Kinderabzügen profitieren, ohne dass jedoch ihre Einkommen wie bei einem Ehepaar addiert werden (REICH, a.a.O., N. 30 zu Art. 11 StHG). Diese Kritik ist begründet. In der Tat ist nicht ersichtlich, wie der Gesetzgeber eine gerechte Verteilung der Steuerlast auf alle Gruppen von Steuerpflichtigen - Verheiratete, Alleinstehende und unverheiratete Paare, mit und ohne Kinder - soll herbeiführen können, wenn er verpflichtet ist, eine allein stehende Person mit Kind exakt gleich zu besteuern wie ein Ehepaar (mit Kind) bei gleichem Einkommen.
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In allgemeiner Weise lässt sich sagen, dass eine allein stehende Person mit Kind höhere Ausgaben hat als eine allein stehende Person ohne Kind, aber geringere Ausgaben als ein Ehepaar mit Kind. Es trifft auch statistisch zu, dass im Falle einer allein erziehenden Person das Kind höhere Kosten verursacht, als wenn das Kind in einer Zweielternfamilie aufwächst. Das erklärt sich mit den Kosten für Betreuung und Erziehung des Kindes, aber auch damit, dass die Einsparungsmöglichkeiten (Synergien) beim Kind weniger ausgeprägt sind als bei der zweiten erwachsenen Person (JOSEPH DEISS, Budgets familiaux et compensation des charges, in: Familien in der Schweiz, Freiburg 1991, S. 271; vgl. auch BGE 120 Ia 329 E. 4a S. 334). Nach DEISS erhöhen sich die Kosten der Einelternfamilie für das Kind um rund 39 % (von 0, BGE 120 Ia 73 auf 1,02) gegenüber 24 % bei einer Zweielternfamilie (vgl. die Tabelle bei DEISS, a.a.O., S. 273, mit Erklärung der Abkürzungen S. 266). Die zusätzlichen Kosten für eine erwachsene Person bewegen sich mindestens in der gleichen Grössenordnung (ebenda). Das hat der Gesetzgeber nunmehr auch im vom Volk am 16. Mai 2004 abgelehnten Bundesgesetz über die Änderung von Erlassen im Bereich der Ehe- und Familienbesteuerung, der Wohneigentumsbesteuerung und der Stempelabgaben vom 20. Juni 2003 erkannt, wenn er in Art. 11 Abs. 1 StHG statt der gleichen Ermässigung nur noch eine gleichwertige Ermässigung vorsah (sog. Steuerpaket 2001, BBl 2001 S. 2983, 3142).
4.4 Dazu kommt, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG in die Tarifautonomie der Kantone eingreift. Denn Art. 129 Abs. 2 Satz 2 BV nimmt ausdrücklich "die Steuertarife, die Steuersätze und die Steuerfreibeträge" von der Steuerharmonisierung aus. Damit liegt namentlich die Festsetzung der Steuertarife in der Autonomie der Kantone (vgl. Art. 3 BV). Das ist auch in der Doktrin unbestrittene Meinung (BOSSHARD/BOSSHARD/LÜDIN, a.a.O., S. 208; REICH, a.a.O., N. 2 ff. zu Art. 11 StHG; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 3 zu § 35 StG/ZH). Art. 11 Abs. 1 StHG erweist sich damit in zweifacher Hinsicht als verfassungswidrig; einerseits, weil er den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gemäss Art. 127 Abs. 2 BV missachtet, und andererseits, weil er in die Tarifautonomie der Kantone im Bereich der direkten kantonalen Steuern eingreift. Die festgestellten Verfassungswidrigkeiten ändern aber nichts daran, dass der Wortlaut von Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG in allen
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drei Sprachen klar ist: Verwitweten, getrennt lebenden, geschiedenen und ledigen Steuerpflichtigen mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen, mit denen sie zusammenleben und deren Unterhalt sie zur Hauptsache bestreiten, ist die gleiche Ermässigung einzuräumen wie den gemeinsam steuerpflichtigen Ehegatten. Vom scheinbar klaren Wortlaut kann nur abgewichen werden, wenn anzunehmen ist, dass er den wahren Sinn der Norm nicht richtig wiedergibt. Im klaren Wortlaut und Sinn der Vorschrift findet auch eine verfassungskonforme Auslegung ihre Schranken (vgl. vorstehende E. 4.1). Wie es sich damit verhält, ist im Folgenden zu prüfen.

5. Der heutige Satz 2 von Art. 11 Abs. 1 StHG wurde erst in der parlamentarischen Debatte in den Gesetzesentwurf aufgenommen. Zu prüfen ist daher, welcher Sinn von Satz 2 sich aus den Materialien ergibt.
5.1 Art. 11 Abs. 1 StHG ist durch die Beratung des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG; SR 642.11) stark beeinflusst worden. Für das bessere Verständnis der Norm ist daher von diesem Gesetz auszugehen. Der Entwurf des Bundesrates vom 25. Mai 1983 (BBl 1983 III 1) sah für die direkte Bundessteuer einen Doppeltarif für allein stehende Personen und für Ehepaare vor (Art. 36 Abs. 2 E -DBG). Allein stehende Personen, die mit Kindern oder anderen unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben, wurden den allein stehenden Steuerpflichtigen gleichgestellt. Es wurde ihnen dafür in Art. 35 Abs. 1 lit. c E-DBG ein Sonderabzug zugestanden, der neben dem Kinderabzug gemäss lit. a daselbst hätte geltend gemacht werden können und welcher die Funktion eines Abzuges für Einelternfamilien übernommen hätte (vgl. BBl 1983 III 73 ff., S. 329). Bei der Beratung des Gesetzes über die direkte Bundessteuer am 29. Februar 1988 im Nationalrat wurde indessen der Antrag eingebracht, den Abzug gemäss Art. 35 Abs. 1 lit. c E-DBG zu streichen und stattdessen "verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten", dem günstigeren Ehegattentarif gemäss Art. 36 Abs. 2 E -DBG zu unterstellen (Antrag Nationalrat Fischer-Sursee, AB 1988 N 17 f., 20). Begründet wurde das damit, dass Einelternfamilien steuerlich entlastet werden müssen. Bedenken wurden laut,
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dass auf diese Weise Konkubinatspaare mit Kindern gegenüber Ehepaaren begünstigt würden, weil sie vom günstigen Ehegattentarif profitieren, obschon ihre Einkommen nicht zusammengerechnet werden (vgl. Art. 9 Abs. 1 DBG). Dennoch wurde der Antrag deutlich mit 107 zu 15 Stimmen angenommen (vgl. AB 1988 N 17 ff.). Der Ständerat liess sich von der neuen Fassung nicht völlig überzeugen und stimmte am 6. Dezember 1988 knapp (mit Stichentscheid des Präsidenten) für die vom Bundesrat vorgeschlagene Lösung (AB 1988 S 824).
5.2 Bei der Beratung des Steuerharmonisierungsgesetzes am 31. Januar 1989 im Nationalrat brachte dessen Kommission den Vorschlag ein, dass in Art. 12 Abs. 2 E -StHG (jetzt Art. 11 Abs. 1 StHG) ein zweiter Satz aufgenommen werde, wonach die "gleiche Ermässigung" auch für verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige gelte, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten (AB 1989 N 41). Nationalrat Salvioni verdeutlichte, was aus der Sicht der Kommission mit diesem zweiten Satz von Absatz 2 gemeint sei: Es gehe darum, allein erziehenden Steuerpflichtigen eine vergleichbare Ermässigung ("allégement analogue") zu gewähren wie den verheirateten Personen; die Frage, ob Einelternfamilien auf die gleiche Ebene gestellt werden müssten wie Ehepaare, hänge in weitem Masse von der Tarifhoheit der Kantone ab; die Kantone hätten daher einen breiten Ermessensspielraum bei der Beurteilung der Situation der Einelternfamilien im Gesetz ("une large possibilité de considérer la situation des familles monoparentales dans leur loi") (AB 1989 N 43 f.). In der Folge wurde Absatz 2 Satz 2 von den Nationalrätinnen Uchtenhagen und Haller jedoch als Angleichung an die bei der direkten Bundessteuer getroffene Lösung interpretiert (d.h. Anwendung des Familientarifs auch auf allein erziehende Väter und Mütter). Nationalrätin Spoerry machte geltend, in Satz 2 gehe es nicht um einen Eingriff in die Tarifhoheit, sondern lediglich um eine definitorische Festlegung: Es werde den Kantonen vorgeschrieben, dass der Begriff Familie auch die Einelternfamilie umfasse (AB 1989 N 44, 45). Die Berichterstatter Reichling und Salvioni wiesen in der Folge darauf hin, dass der Wortlaut des Antrages ("gleiche Ermässigung") zu einem falschen Schluss führen könne. Es müsse
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heissen, eine entsprechende Reduktion sei auch für Halbfamilien vorzusehen ("une réduction doit aussi être prevue pour ..."). Es handle sich um eine redaktionelle Frage, die noch vom Ständerat bereinigt werden könne (AB 1989 N 45). In der Folge wurde Art. 12 Abs. 2 in der von der nationalrätlichen Kommission vorgeschlagenen Fassung praktisch einstimmig (mit 132 zu 2 Stimmen) angenommen.
5.3 Bei der weiteren Beratung des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer am 7. Juni 1989 (AB 1989 N 735 f.) hielt der Nationalrat an seinem Beschluss vom 29. Februar 1988 fest (gleicher Tarif für Eineltern- bzw. Halbfamilien und Ehepaare, vgl. vorn E. 5.1). Im Ständerat setzten sich die Ratsmitglieder Piller und Simmen für die Lösung des Nationalrates ein. Sie begründeten das damit, dass Alleinerziehende wesentlich zur so genannten Neuen Armut in der Schweiz beitragen würden und diese Personengruppe steuerlich entlastet werden müsse. Am 4. Oktober 1989 stimmte auch der Ständerat der neuen Fassung von Art. 12 Abs. 2 E -StHG und am 5. Oktober 1989 der ergänzten Fassung von Art. 36 Abs. 2 E -DBG zu (AB 1989 S 573 f., 593).
5.4 Die Beratungen im Parlament lassen sich nach dem Gesagten wie folgt zusammenfassen: Die Frage der Gleichstellung der Einelternfamilien (bzw. von allein stehenden Personen, die mit unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und für deren Unterhalt zur Hauptsache aufkommen) mit den Zweielternfamilien wurde erstmals im Nationalrat bei der Beratung des Bundesgesetzes über die direkte Bundesteuer erörtert. Dort - bei der direkten Bundessteuer - ging es eindeutig um eine tarifliche Gleichstellung und nicht bloss um eine "vergleichbare Ermässigung" für Einelternfamilien (Art. 36 Abs. 2 E -DBG). Bei der Beratung des Steuerharmonisierungsgesetzes waren die Meinungen geteilt, ob die "gleiche Ermässigung" für Einelternfamilien bzw. Halbfamilien Tarifgleichheit oder lediglich eine vergleichbare Ermässigung ("allégement analogue") bedeute. Die Fassung mit dem massgebenden Wortlaut wurde vom Nationalrat praktisch einstimmig angenommen. Und auch der Ständerat sprach sich mit einem schwachem Mehr für die Vorschrift aus. Unter diesen Umständen muss davon ausgegangen werden, dass eine Mehrheit des Parlaments auch für Art. 11 Abs. 1 StHG eine exakt gleiche tarifliche Behandlung der Eineltern- und
BGE 131 II 697 S. 709

Zweielternfamilien befürwortete. Die Kommissionsreferenten Salvioli und Reichling appellierten zwar an den Ständerat, die Norm redaktionell anzupassen, doch wurde dieser Gesichtspunkt im Ständerat nicht weiter verfolgt. Unter dem Eindruck des engagierten Votums von Ständerat Piller, der die exakt gleiche Ermässigung bei der Steuer für Alleinerziehende und Ehepaare mit Kindern verfocht, schloss sich vielmehr eine (wenn auch knappe) Ratsmehrheit dem Beschluss des Nationalrates an. Sowohl im National- wie auch im Ständerat war den Ratsmitgliedern zudem hinreichend bewusst, dass die Befürworterseite eine tarifliche, nicht bloss eine "entsprechende" oder "gleichwertige" Ermässigung für Einelternfamilien postulierte. In den Räten war insbesondere auch klar, dass Art. 11 Abs. 1 Satz 2 StHG in die Tarifautonomie der Kantone eingreift. Dieses Resultat ist indessen von der Parlamentsmehrheit gewollt. Nach dem Gesagten ist Art. 11 Abs. 1 Satz 2 daher in dem Sinn zu interpretieren, dass die exakt gleiche (tarifliche) Ermässigung, die den in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebenden Personen zukommt, auch für "verwitwete, getrennt lebende, geschiedene und ledige Steuerpflichtige, die mit Kindern oder unterstützungsbedürftigen Personen zusammenleben und deren Unterhalt zur Hauptsache bestreiten", gilt. Eine bloss vergleichbare Ermässigung ist nicht genügend. Dieses Ergebnis kann auch durch eine verfassungskonforme Interpretation der Norm nicht beiseite geschoben werden.

6. Gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG findet das Bundesrecht direkt Anwendung, wenn ihm das kantonale Steuerrecht nach Ablauf der Anpassungsfrist (Abs. 1) widerspricht. Die Kantonsregierung erlässt dabei die erforderlichen vorläufigen Vorschriften (Art. 72 Abs. 3 StHG). Das Verwaltungsgericht kam zum Schluss, dass die Regelung zur Besteuerung von Einelternfamilien im Kanton St. Gallen im Widerspruch zu Art. 11 Abs. 1 StHG steht und auch das Steuerharmonisierungsgesetz in der Tariffrage keine genügend bestimmte, direkt anwendbare (Art. 72 Abs. 2 StHG) Vorschrift enthält. In diesem Fall muss daher der Regierungsrat die erforderlichen vorläufigen Vorschriften erlassen, wie das Verwaltungsgericht zu Recht festgehalten hat. Wie der Regierungsrat diese Anpassung vornehmen wird, ist ihm überlassen. Ob er dabei sämtlichen Vorgaben des Verwaltungsgerichts im angefochtenen Urteil (S. 21) nachkommen
BGE 131 II 697 S. 710

kann, was der Beschwerdeführer bezweifelt, ist hier nicht zu entscheiden. Es geht dabei um gesetzgeberisches Ermessen, welches der Regierungsrat stellvertretend für den ordentlichen kantonalen Gesetzgeber vorläufig wahrnehmen muss. Das Bundesgericht kann hier lediglich über die Auslegung von Art. 11 Abs. 1 StHG befinden.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 191 Possibilità di adire il Tribunale federale - 1 La legge garantisce la possibilità di adire il Tribunale federale.
¹	La legge garantisce la possibilità di adire il Tribunale federale.
²	Può prevedere un valore litigioso minimo per le controversie che non concernono una questione giuridica d'importanza fondamentale.
³	In determinati settori speciali, la legge può escludere la possibilità di adire il Tribunale federale.
⁴	La legge può prevedere una procedura semplificata per ricorsi manifestamente infondati.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 11 - 1 Per i coniugi che vivono in comunione domestica l'imposta deve essere ridotta in modo adeguato rispetto a quella dovuta dalle persone sole.79
¹	Per i coniugi che vivono in comunione domestica l'imposta deve essere ridotta in modo adeguato rispetto a quella dovuta dalle persone sole.79
²	Se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, l'imposta è calcolata, tenuto conto degli altri proventi, con l'aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annuale corrispondente.
³	Le prestazioni in capitale versate da istituzioni di previdenza, come pure i versamenti in caso di morte o di danni durevoli al corpo o alla salute, sono imposti separatamente. Essi soggiacciono in tutti i casi a un'imposta annua intera.
⁴	Per le piccole rimunerazioni ottenute da un'attività lucrativa dipendente, l'imposta è riscossa senza tener conto degli altri introiti, né di eventuali spese professionali e deduzioni sociali; il presupposto è che il datore di lavoro paghi l'imposta nell'ambito della procedura di conteggio semplificata secondo gli articoli 2 e 3 della legge del 17 giugno 200580 contro il lavoro nero. Le imposte cantonali e comunali sul reddito risultano così saldate. L'articolo 37 capoverso 1 lettera a si applica per analogia. Le imposte vanno consegnate periodicamente alla competente cassa di compensazione AVS. Questa rilascia al contribuente una distinta o un attestato relativo all'importo della deduzione d'imposta. Essa trasferisce all'autorità fiscale competente le imposte incassate. Il diritto a una provvigione di riscossione secondo l'articolo 37 capoverso 3 è trasferito alla competente cassa di compensazione AVS.81
⁵	In caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 9 capoverso 2 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 9 capoverso 2 lettera d è riscossa al pari delle prestazioni in capitale versate da istituzioni di previdenza conformemente al capoverso 3. L'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è fissata dal diritto cantonale. Lo stesso genere d'imposizione ad aliquota ridotta si applica anche al coniuge superstite, agli altri eredi e ai legatari, purché non continuino l'impresa

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 11 - 1 Per i coniugi che vivono in comunione domestica l'imposta deve essere ridotta in modo adeguato rispetto a quella dovuta dalle persone sole.79
¹	Per i coniugi che vivono in comunione domestica l'imposta deve essere ridotta in modo adeguato rispetto a quella dovuta dalle persone sole.79
²	Se i proventi comprendono liquidazioni in capitale in sostituzione di prestazioni ricorrenti, l'imposta è calcolata, tenuto conto degli altri proventi, con l'aliquota che sarebbe applicabile se al posto della prestazione unica fosse versata una prestazione annuale corrispondente.
³	Le prestazioni in capitale versate da istituzioni di previdenza, come pure i versamenti in caso di morte o di danni durevoli al corpo o alla salute, sono imposti separatamente. Essi soggiacciono in tutti i casi a un'imposta annua intera.
⁴	Per le piccole rimunerazioni ottenute da un'attività lucrativa dipendente, l'imposta è riscossa senza tener conto degli altri introiti, né di eventuali spese professionali e deduzioni sociali; il presupposto è che il datore di lavoro paghi l'imposta nell'ambito della procedura di conteggio semplificata secondo gli articoli 2 e 3 della legge del 17 giugno 200580 contro il lavoro nero. Le imposte cantonali e comunali sul reddito risultano così saldate. L'articolo 37 capoverso 1 lettera a si applica per analogia. Le imposte vanno consegnate periodicamente alla competente cassa di compensazione AVS. Questa rilascia al contribuente una distinta o un attestato relativo all'importo della deduzione d'imposta. Essa trasferisce all'autorità fiscale competente le imposte incassate. Il diritto a una provvigione di riscossione secondo l'articolo 37 capoverso 3 è trasferito alla competente cassa di compensazione AVS.81
⁵	In caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 9 capoverso 2 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 9 capoverso 2 lettera d è riscossa al pari delle prestazioni in capitale versate da istituzioni di previdenza conformemente al capoverso 3. L'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è fissata dal diritto cantonale. Lo stesso genere d'imposizione ad aliquota ridotta si applica anche al coniuge superstite, agli altri eredi e ai legatari, purché non continuino l'impresa

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 129 Armonizzazione fiscale - 1 La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
¹	La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
²	L'armonizzazione si estende all'assoggettamento, all'oggetto e al periodo di calcolo delle imposte, alla procedura e alle disposizioni penali. Rimangono escluse dall'armonizzazione in particolare le tariffe e aliquote fiscali e gli importi esenti da imposta.
³	La Confederazione può emanare prescrizioni contro il conferimento di agevolazioni fiscali ingiustificate.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 36 - 1 L'imposta per un anno fiscale è:
¹	L'imposta per un anno fiscale è:
^2bis	Il capoverso 2 si applica per analogia ai coniugi che vivono in comunione domestica, nonché ai contribuenti vedovi, separati legalmente o di fatto, divorziati e celibi che vivono in comunione domestica con figli o persone bisognose al cui sostentamento provvedono in modo essenziale. L'ammontare dell'imposta calcolato in questo modo è ridotto di 259 franchi per ogni figlio e ogni persona bisognosa.110
³	L'imposta annua inferiore a 25 franchi non è riscossa.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sono dedotti dal reddito netto:
¹	Sono dedotti dal reddito netto:
^a	per ogni figlio minorenne, a tirocinio o agli studi, al cui sostentamento il contribuente provvede, 6700 franchi; se i genitori sono tassati separatamente e se il figlio sottostà all'autorità parentale in comune e non sono versati alimenti secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera c, anche la deduzione per i figli è ripartita per metà;
^b	per ogni persona totalmente o parzialmente incapace d'esercitare attività lucrativa, al cui sostentamento il contribuente provvede, sempre che l'aiuto uguagli almeno l'importo della deduzione, 6700 franchi; questa deduzione non è ammessa per il coniuge e per i figli per i quali è già accordata la deduzione giusta la lettera a;
^c	per i coniugi che vivono in comunione domestica, 2800 franchi.106
²	Le deduzioni sociali sono stabilite secondo la situazione alla fine del periodo fiscale (art. 40) o dell'assoggettamento107
³	In caso d'assoggettamento parziale, le deduzioni sociali sono accordate proporzionalmente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Il reddito di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni.
¹	Il reddito di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni.
^1bis	Il reddito di partner registrati non separati legalmente o di fatto è cumulato. Nella presente legge, i partner registrati hanno il medesimo statuto dei coniugi. Questo vale anche per i contributi di mantenimento durante l'unione domestica registrata e per i contributi di mantenimento e la liquidazione dei rapporti patrimoniali in caso di sospensione della vita comune o di scioglimento dell'unione domestica registrata.8
²	Il reddito dei figli soggetti all'autorità parentale, ad eccezione dei proventi da attività lucrativa, è cumulato con quello del detentore dell'autorità parentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.