BGE-131-I-409 - 2005-06-23 - DTF - Diritto costituzionale - Art. 127 cpv. 3 Cost.; art. 7 cpv. 2 LAID; art. 22 cpv. 3 LIFD; rendita vitalizia; regime, dal profilo della doppia imposizione,

Urteilskopf

131 I 409

42. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung i.S. X. gegen Kantonales Steueramt Zürich und Steuerverwaltung des Kantons Bern sowie Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich (Staatsrechtliche Beschwerde) 2P.301/2003 vom 23. Juni 2005

Regeste (de):

Art. 127 Abs. 3 BV; Art. 7 Abs. 2 StHG; Art. 22 Abs. 3 DBG; Leibrente; doppelbesteuerungsrechtliche Behandlung des Rückgewährbetrages im Todesfall.

Das Doppelbesteuerungsverbot ist verletzt, wenn der im Todesfall geleistete Rückgewährbetrag in einem Kanton vollständig der Einkommens- und im andern der Erbschaftssteuer unterworfen wird (E. 2). Ausrichtung der interkantonalen Zuteilungsnorm an der in der Bundesgesetzgebung über die direkten Steuern getroffenen Regelung (E. 3).

Selbständiger Nachlassbegriff im Doppelbesteuerungsrecht; Bedeutung von Begünstigungsklauseln im Versicherungsvertrag (Bestätigung der Rechtsprechung; E. 5.5.1). Anwendung der in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG für die Leibrentenzahlungen vorgesehenen Regelung auch für den Rückgewährbetrag aus einer Leibrentenversicherung. Demnach unterliegen 40 Prozent der Rückgewährleistung der Einkommenssteuer und sind damit dem für die Besteuerung des Einkommens des Leistungsempfängers zuständigen Kanton zugeteilt; 60 Prozent der Rückgewährssumme sind steuerrechtlich der Erbschaft und demzufolge dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur entsprechenden Besteuerung zugewiesen (E. 5 und 6). Die vor dem 1. Januar 2001 in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG geltenden umgekehrten Aufteilungsverhältnisse sind doppelbesteuerungsrechtlich unbeachtlich (E. 6.3).

Regeste (fr):

Art. 127 al. 3 Cst.; art. 7 al. 2 LHID; art. 22 al. 3 LIFD; rente viagère; réglementation de la double imposition intercantonale du montant restitué en cas de décès.

Il y a double imposition prohibée lorsque le montant restitué en cas de décès est imposé pleinement dans un canton comme revenu et dans un autre à titre de succession (consid. 2). Adaptation des règles intercantonales d'attribution à la législation fédérale en matière d'impôts directs (consid. 3).

Autonomie de la définition de la succession en matière de double imposition; portée des clauses bénéficiaires dans le contrat d'assurance (confirmation de la jurisprudence; consid. 5.5.1). Application de la réglementation prévue aux art. 7 al. 2 LHID et 22 al. 3 LIFD concernant les rentes viagères également au montant restitué d'une assurance de rente viagère. Ainsi, 40 pour cent de la prestation restituée sont soumis à l'impôt sur le revenu et attribués au canton compétent pour imposer le revenu du bénéficiaire de la prestation; 60 pour cent de la somme restituée sont compris dans la succession au plan fiscal et attribués au canton de dernier domicile du défunt compétent pour prélever l'impôt correspondant (consid. 5 et 6). Les pourcentages prévus par les art. 7 al. 2 LHID et 22 al. 3 LIFD avant le 1er janvier 2001 n'ont pas à être pris en compte en matière de double imposition (consid. 6.3).

Regesto (it):

Art. 127 cpv. 3 Cost.; art. 7 cpv. 2 LAID; art. 22 cpv. 3 LIFD; rendita vitalizia; regime, dal profilo della doppia imposizione, dell'importo concesso in restituzione in caso di decesso.

Il divieto della doppia imposizione è disatteso se l'importo concesso in restituzione in caso di decesso viene integralmente assoggettato in un cantone all'imposta sul reddito e nell'altro all'imposta sulle successioni (consid. 2). Allineamento della norma di ripartizione intercantonale al regime adottato nella legislazione federale sulle imposte dirette (consid. 3).

Concetto autonomo di successione in materia di doppia imposizione; portata delle clausole preferenziali nel contratto d'assicurazione (conferma della giurisprudenza; consid. 5.5.1). Applicazione della regolamentazione prevista per il pagamento di rendite vitalizie agli art. 7 cpv. 2 LAID e 22 cpv. 3 LIFD anche per l'importo concesso in restituzione in base ad un'assicurazione di rendita vitalizia. Pertanto, il 40 per cento della prestazione concessa in restituzione soggiace all'imposta sul reddito ed è perciò attribuito al cantone competente per l'imposizione del reddito del beneficiario della prestazione; il 60 per cento della somma concessa in restituzione è attribuito dal profilo fiscale alla successione e quindi, per la relativa imposizione, al cantone dell'ultimo domicilio del defunto (consid. 5 e 6). Le inverse proporzioni di ripartizione previste dagli art. 7 cpv. 2 LAID e 22 cpv. 3 LIFD prima del 1° gennaio 2001 sono irrilevanti dal profilo della doppia imposizione (consid. 6.3).

Sachverhalt ab Seite 410

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Der im Kanton Bern wohnhafte A. (geb. 1913) ging Ende 1997 mit der Schweizerischen Lebensversicherungs- und Rentenanstalt (im Folgenden: Rentenanstalt) einen Vertrag über eine Altersrentenversicherung (Police Nr. ...) ein. Die Rentenanstalt sollte ihm am 23. jedes Monats, erstmals am 23. Januar 1998, eine Rente von Fr. 1'898.20 auszahlen. Die für die Finanzierung der Altersrente notwendige Prämie erbrachte A. als Einmalprämie am 23. Dezember 1997 im Betrage von Fr. 244'982.-. Am 9. September 2000 verstarb er. Im Oktober 2000 erhielten die beiden Söhne X. und Y. von der Rentenanstalt je einen Betrag von Fr. 91'134.- ausbezahlt. Der Grund dieser Zahlungen bestand in der Rückgewähr von Prämien aus der Altersrentenversicherung.
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Die Steuerverwaltung des Kantons Bern erfasste mit Veranlagung vom 13. März 2001 den Rückgewährbetrag von Fr. 91'134.- bei X., der im Kanton Zürich wohnhaft ist, mit der Erbschaftssteuer. Die Steuerveranlagung erwuchs unangefochten in Rechtskraft. Am 21. Mai 2003 eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich X. und seiner Ehefrau einen Einschätzungsentscheid. Darin unterwarf es den gleichen Rückgewährbetrag den Zürcher Staats- und Gemeindesteuern als in der Steuerperiode 2000 getrennt vom übrigen Einkommen zu besteuernde Kapitalleistung. Diese Einschätzung bestätigte sie mit Einspracheentscheid vom 7. August 2003. X. erhob gegen den Einspracheentscheid vom 7. August 2003 Rekurs bei der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich. Er rügte, die Steuerhoheit liege beim Kanton Bern, wo auch die Erbschaft ordentlich versteuert worden sei. Eine zusätzliche steuerliche Belastung durch den Kanton Zürich führe zu einer Doppelbesteuerung. Mit Entscheid vom 27. Oktober 2003 wies die Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich den Rekurs ab. X. hat am 24. November 2003 beim Bundesgericht staatsrechtliche Beschwerde eingereicht, in welcher er geltend macht, es liege eine unzulässige Doppelbesteuerung durch den Kanton Zürich vor. Er beantragt, den Entscheid der Steuerrekurskommission I des Kantons Zürich vom 27. Oktober 2003 aufzuheben. Ausserdem solle das Bundesgericht die Steuerhoheit festlegen. Auf Anfrage des Präsidenten der II. öffentlichrechtlichen Abteilung des Bundesgerichts hat X. mit Eingabe vom 27. November 2003 erklärt, dass er die staatsrechtliche Beschwerde auch auf die rechtskräftige Steuerveranlagung des Kantons Bern vom 13. März 2001 ausdehne und deren Aufhebung verlange. In Gutheissung der Beschwerde hebt das Bundesgericht sowohl den Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich als auch die Erbschaftssteuer-Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Bern auf.
Erwägungen

Aus den Erwägungen:

2.

2.1 Eine gegen Art. 127 Abs. 3 BV verstossende Doppelbesteuerung liegt vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden
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Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet oder eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210 mit Hinweisen). Nach diesen Kriterien ist von einer unzulässigen (aktuellen) Doppelbesteuerung auszugehen, wenn zwei Kantone nach ihrem internen Recht die gleichen Kapitalleistungen einer Versicherung jeweils vollumfänglich der Einkommens- und/oder der Erbschaftssteuer unterwerfen; diese beiden Steuerarten sind als gleichartig im doppelbesteuerungsrechtlichen Sinn anzusehen (BGE 130 I 205 E. 4.1 S. 210 mit Hinweisen).
2.2 Im vorliegenden Fall hat der Kanton Bern die kantonale Erbschaftssteuer unter anderem auf dem Rückgewährbetrag aus der Rentenversicherung von Fr. 91'134.- erhoben. Der Kanton Zürich hat den gleichen Rückgewährbetrag von Fr. 91'134.- (getrennt vom übrigen Einkommen als steuerbare Kapitalleistung) einkommenssteuerrechtlich erfasst. Demnach verstossen die vorgenommenen Besteuerungen gegen das verfassungsmässige Doppelbesteuerungsverbot.
3. Mithin ist zu klären, welchem Kanton die Besteuerung der Rückgewährleistung zusteht.
3.1 Der Beschwerdeführer ist der Ansicht, dass die Steuerhoheit dem Kanton Bern zukommt. Zwar räumt Art. 127 Abs. 3 BV dem Bürger ein Individualrecht ein, indem es ihn gegen eine doppelte Besteuerung schützt. Er hat jedoch keinen Anspruch darauf, dass die Doppelbesteuerung in einer bestimmten Art und Weise vermieden wird (BGE 101 Ia 384 E. 4a S. 387). Es ist vielmehr Aufgabe des Bundesrechts, darüber die nötigen Regeln aufzustellen.
3.2 Um eine einheitliche und kohärente Regelung zu schaffen, hat sich die Zuteilungsnorm an der für die Bundesgesetzgebung über die direkten Steuern (Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14] und Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11]) getroffenen Regelung zu orientieren, zumal
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damit auch eine vertikale Steuerharmonisierung zwischen Bund und Kantonen hergestellt wird (BGE 130 I 205 E. 9.2 S. 221 mit Hinweisen; BGE 118 Ia 277 E. 3a S. 281; Urteile 2P.62/1997 vom 23. Juli 1999, publ. in: Pra 88/1999 Nr. 184 S. 958, E. 4c, und 2P.252/ 1998 vom 16. März 2000, publ. in: Pra 89/2000 Nr. 82 S. 494, E. 4b). Demzufolge ist die Zuteilung der Besteuerungskompetenz an die Kantone danach vorzunehmen, wie die Leistungen beim Empfänger nach den Steuererlassen des Bundes erfasst werden: Die als Einkommen steuerbaren Leistungen sind im Wohnsitzkanton des Leistungsempfängers steuerbar; die von der Einkommenssteuer befreiten Leistungen werden dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen (BGE 130 I 205 E. 9.4 S. 222).
4.

4.1 Nach der in Art. 16 Abs. 1 DBG und Art. 7 Abs. 1 StHG aufgestellten Generalklausel sollen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte grundsätzlich der Einkommenssteuer unterliegen (vgl. BGE 125 II 113 E. 4 S. 119 f.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG [im Folgenden: Kommentar], I. Teil, 2001, N. 4 f. zu Art. 16 DBG; FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN, Handkommentar zum DBG, 2003, N. 8 ff. zu Art. 16 DBG; MARKUS REICH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 2. Aufl. 2002, N. 4 ff. zu Art. 7 StHG). Zu den Einkünften im Sinne dieser Bestimmungen zählt grundsätzlich auch der dem Beschwerdeführer durch die Versicherung ausgerichtete Rückgewährbetrag.
4.2 Es fragt sich aber, ob die Rückgewährleistung nicht als Vermögensanfall infolge Erbschaft, Vermächtnis, Schenkung oder güterrechtlicher Auseinandersetzung gemäss Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG - so die Ansicht der Steuerverwaltung des Kantons Bern - oder als Vermögensanfall aus rückkaufsfähiger privater Kapitalversicherung gemäss Art. 24 lit. b DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG einkommenssteuerfrei ist. In Betracht kommt auch die einkommenssteuerrechtliche Erfassung nur eines Teilbetrages gemäss der Sonderregelung für Leibrenten und Einkünfte aus Verpfründung in Art. 22 Abs. 3 DBG bzw. Art. 7 Abs. 2 StHG oder nur der Erträge gemäss Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 1ter StHG. Zu erwägen ist ebenso, ob der Rückgewährbetrag entsprechend Art. 22 Abs. 1 oder Art. 23 lit. b DBG - in
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Anlehnung an die letztgenannte Bestimmung argumentieren die Zürcher Instanzen - vollumfänglich mit der Einkommenssteuer erfasst wird. Das Bundesgericht hatte sich hierzu bislang nicht ausdrücklich zu äussern. Die Praxis in den Kantonen ist nicht einheitlich. Soweit sich die Doktrin äussert, ist keine eindeutige Meinung festzustellen (einige Lösungsalternativen sind aufgeführt bei: DANIELLE YERSIN/GLADYS LAFFELY MAILLARD, L'imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995, StR 51/1996 S. 529; PETRA HELFENSTEIN, Die Besteuerung der privaten Rentenversicherung in der Schweiz - eine systematische Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 59/2004 S. 86 ff.; weitere Doktrin wird im Folgenden zitiert). Die Gründe für die unterschiedliche Behandlung der Einkünfte aus Versicherungen mögen nicht immer leicht ersichtlich sein (vgl. BGE 130 I 205 E. 7.6.5 S. 220 mit Hinweisen; GLADYS LAFFELY MAILLARD, Les assurances sur la vie, notamment les assurances de capitaux à prime unique, et leur traitement fiscal, ASA 66 S. 612 f.; JEAN LAMPERT, LIFD: Le traitement fiscal de la prévoyance, StR 48/ 1993 S. 262 ff.; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 39 zu Art. 24 DBG; PETER LOCHER, Kommentar, N. 22 zu Art. 24 DBG; Bericht der Expertenkommission zur Prüfung des Systems der direkten Steuern auf Lücken [im Folgenden: Expertenkommission Steuerlücken], 1998, S. 115 ff.). Dennoch bleiben die vom Gesetzgeber gemachten Vorgaben verbindlich (vgl. Art. 191 BV).
5.

5.1 Gemäss Art. 22 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung, aus Einrichtungen der beruflichen Vorsorge und aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge, mit Einschluss der Kapitalabfindungen und insbesondere auch "Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" steuerbar (vgl. auch Art. 7 Abs. 1 StHG: alle Einkünfte "aus Vorsorgeeinrichtungen"). Art. 22 Abs. 1 DBG erfasst damit seinem Text zufolge Einkünfte aus der Vorsorge der sog. 1. Säule (Sozialversicherung; Art. 112 BV), der 2. Säule (berufliche Vorsorge; Art. 113 BV) und der Säule 3a (anerkannte Formen der gebundenen Selbstvorsorge). Der Besteuerung der Einkünfte nach Art. 22 Abs. 1 DBG steht der volle Abzug der an die entsprechenden Vorsorgeeinrichtungen geleisteten Beiträge gegenüber (Art. 33 Abs. 1 lit. d und e DBG, Art. 9 Abs. 2 lit. d und e StHG; vgl. PETER LOCHER, Kommentar, N. 6, 12, 20 und 42 zu Art. 22 DBG).
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Diese steuerliche Behandlung entspricht dem sog. Waadtländer Modell, das mit dem Inkrafttreten der steuerrechtlichen Bestimmungen (Art. 81 -83 ) des Bundesgesetzes vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG; SR 831.40) verwirklicht wurde (Näheres in BGE 130 I 205 E. 7 S. 212 ff. mit Hinweisen).
5.2 Auch wenn es hier um Altersvorsorge und (zumindest teilweise) um die Rückerstattung von Prämien geht, fällt die vom Verstorbenen bei der Rentenanstalt abgeschlossene Versicherung nicht in den von Art. 22 Abs. 1 DBG ausdrücklich geregelten Anwendungsbereich. Die interessierenden Einkünfte stammen unbestrittenermassen aus einer Leibrentenversicherung. Als Leibrente wird eine periodisch wiederkehrende, in der Regel gleich bleibende und auf das Leben einer oder mehrerer Personen gestellte Leistung verstanden (vgl. Art. 516 ff . OR; DANIEL JUNGO/WOLFGANG MAUTE, Lebensversicherungen und Steuern, 2003, S. 55 f.; GLADYS LAFFELY MAILLARD, a.a.O., ASA 66 S. 609 f.; PETER LOCHER, Kommentar, N. 51 zu Art. 22 DBG; THOMAS FISCHER/WERNER A. RÄBER, Persönliche Steuer- und Vorsorgeplanung, 4. Aufl. 2002, S. 175 f. und 214 ff.; vgl. auch BBl 1998 S. 88 Ziff. 262.41; Urteil 2A.40/1998 vom 10. August 1998, publ. in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4b mit Hinweisen). Beim Rentenschuldner kann es sich um eine Versicherungsgesellschaft, eine Privatperson oder einen Geschäftsbetrieb handeln (HANS-JÜRG NEUHAUS, Die steuerrechtlichen Massnahmen im Bundesgesetz vom 19. März 1999 über das Stabilisierungsprogramm 1998, ASA 68 S. 293). Leibrentenversicherungen gehören allenfalls zur individuellen, nicht gebundenen Vorsorge der Säule 3b. Die "Kapitalabfindungen und Rückzahlungen von Einlagen, Prämien und Beiträgen" im Sinne von Art. 22 Abs. 1 DBG beziehen sich aber nur auf Einkünfte aus der Vorsorge der Säulen 1, 2 und 3a.
5.3 In Bezug auf die individuelle, nicht gebundene Vorsorge der Säule 3b weicht das Gesetz vom genannten Waadtländer Modell ab (vgl. Urteil 2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, publ. in: StR 59/ 2004 S. 346, E. 4.1). Die aufzubringenden Prämien können steuerlich nur sehr eingeschränkt, im Rahmen des sog. allgemeinen Versicherungsabzugs von den Einkünften abgezogen werden (Art. 33 Abs. 1 lit. g DBG; Art. 9 Abs. 2 lit. g StHG). Weil der pauschalisierte Abzug insbesondere auch für die Prämien der Krankenkassen und der nicht obligatorischen Unfallversicherung gilt, verbleibt neben
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der Grundversicherungsprämie für die Krankenkasse in der Regel (fast) kein Abzugsbetrag für anderweitige Versicherungen (Urteil 2A.366/2000 vom 15. November 2001, publ. in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, E. 2a; Expertenkommission Steuerlücken, a.a.O., S. 107). Für die Leistungen aus der Säule 3b gilt trotzdem der allgemeine Grundsatz, dass alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte der Einkommenssteuer unterliegen (Art. 16 Abs. 1 DBG, Art. 7 Abs. 1 StHG; BGE 130 I 205 E. 7.6.2 S. 216).
5.4

5.4.1 Gemäss Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG sind Leibrenten allerdings nur zu 60 Prozent bzw. seit 1. Januar 2001 zu 40 Prozent steuerbar (AS 1999 S. 2378 f. und 2386). Die reduzierte Besteuerung bei Leibrenten trägt dem Umstand Rechnung, dass ein Teil der Rente eine Rückzahlung des durch den Versicherungsnehmer geleisteten Kapitals darstellt (BBl 1998 S. 87 Ziff. 262.41; BGE 130 I 205 E. 7.6.5. S. 219 f.; Urteil 2P.170/2003 vom 13. Februar 2004, publ. in: StR 59/2004 S. 346, E. 4.1).
5.4.2 Ursprünglich hatte der Bundesrat gemäss Botschaft über die Steuerharmonisierung zwar noch die unbegrenzte Steuerbarkeit der Leistungen aus einem Leibrentenversicherungsvertrag vor Augen gehabt, wobei dem die vollumfängliche Abzugsfähigkeit der Prämien und Einlagen gegenübergestanden hätte (nach dem sog. Waadtländer Modell, BBl 1983 III 165). Davon wurde aber in der Folge Abstand genommen (vgl. Votum Binder in AB 1986 S S. 133 f.; JEAN LAMPERT, a.a.O., StR 48/1993 S. 259 f.; ders., Prévoyance, famille, droit pénal: quelques points de la LIFD méritant discussion, ASA 62 S. 18 f.; MARKUS REICH, a.a.O., N. 69 zu Art. 7 StHG; PETER LOCHER, Kommentar, N. 50 zu Art. 22 DBG; FERDINAND Zuppinger/Peter Böckli/Peter Locher/Markus Reich, Steuerharmonisierung, 1984, S. 86 f.). Das Bundesgericht hatte denn auch in einem früheren Entscheid entsprechend dem vom Bundesrat ursprünglich befürworteten Modell eine vollständige Erfassung der Rückgewährleistung mit der Einkommenssteuer geschützt. Dies betraf indes die kantonale Steuer im Kanton Waadt. Dort konnten die steuerbaren Einkünfte damals noch grundsätzlich umfassend um die Einlagen und Prämien für die Leibrentenversicherung gekürzt werden. Sowohl die Frage einer Doppelbesteuerung als auch diejenige der Behandlung nach den Bundessteuererlassen (StHG und DBG) wurde offen gelassen bzw. nicht näher behandelt (Urteil 2P.194/1998 vom 4. Mai 1999, publ. in: StR 54/1999 S. 740
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und RDAF 1999 II S. 475, E. 4c-e). Seither hat das Bundesgericht zudem erklärt, dass das weitere Festhalten (über den 1. Januar 2001 hinaus) am sog. Waadtländer Modell durch den Kanton Waadt in Bezug auf die Leibrentenversicherungen bundesrechtswidrig ist (erwähntes Urteil 2P.170/2003, publ. in: StR 59/2004 S. 346, E. 7-8).
5.4.3 Der Gesetzgeber ist davon ausgegangen, dass bei Leibrenten ein Teil der Rente eine Rückzahlung der vom Versicherten (oder Dritten) eingebrachten Mittel darstellt, ohne dass diese zu einem früheren Zeitpunkt vollständig von den Einkünften abgezogen werden konnten (vgl. oben E. 5.3). Um dies zu berücksichtigen, sah er zunächst eine steuerbare Quote der Leibrenten von 60 Prozent vor und schränkte damit die zuvor bestehende volle Besteuerung der Versicherungsleistungen entsprechend ein (vgl. Botschaft über die Ausführung der Finanzordnung 1955 bis 1958, BBl 1954 II 781 zu Art. 21bis WStB). Auf die Kritik hin, der der Besteuerung unterliegende Anteil von 60 Prozent sei zu hoch und führe dazu, dass nicht nur die Ertragskomponente, sondern regelmässig auch ein Anteil Kapitalrückzahlung besteuert werde, hat er die steuerbare Quote auf den 1. Januar 2001 auf 40 Prozent herabgesetzt (vgl. BBl 1998 S. 87 f., 90 und 97; HANS-JÜRG NEUHAUS, a.a.O., ASA 68 S. 294; PETER LOCHER, Besteuerung von Renten und rentenähnlichen Rechtsverhältnissen in der Schweiz, SJZ 87/1991 S. 184; WILLI BERGER, Wann kommt die gerechte Besteuerung der privaten Rentenversicherungen?, StR 51/1996 S. 375 ff.). Die pauschale Festsetzung eines Prozentanteils ohne weitere Abstufungen wurde aus Gründen der Vereinfachung und Praktikabilität bewusst gewählt (vgl. BBl 1998 S. 90 und 97; erwähnte Urteile 2A.366/2000, publ. in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, E. 2a; 2P.170/2003, publ. in: StR 59/2004 S. 346, E. 4.1); andere Lösungsansätze würden ein nicht sehr anwendungsfreundliches Regelwerk bedingen, den administrativen Aufwand allseitig markant erhöhen und die Anwendung in der Praxis erheblich erschweren (HANS-JÜRG NEUHAUS, a.a.O., ASA 68 S. 295). An der schematisierenden Vorgehensweise wurde auch anlässlich späterer Gesetzesänderungen festgehalten. Dabei nahm der Gesetzgeber in Kauf, dass der Ertragsanteil unter anderem je nach Alter und Geschlecht des Versicherten, Zeitpunkt des Vertragsabschlusses sowie Beginn und Dauer der Rentenzahlungen differieren kann (vgl. HANS-JÜRG NEUHAUS, a.a.O., ASA 68 S. 294; ERNST HÖHN/ROBERT WALDBURGER, Steuerrecht, Bd. I, 9. Aufl. 2001, N. 103 zu § 14, S. 339 f. mit Kritik). Mit der Pauschalisierung sollte entbehrlich sein, jeweils den Kapitalrückzahlungs- und

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den Ertragsanteil ermitteln und allenfalls darüber befinden zu müssen, was als Kapital- und was als Ertragsanteil zu betrachten ist.
5.4.4 Mithin sind und waren für den Versicherten sämtliche Rentenleistungen zu 60 bzw. 40 Prozent einkommenssteuerpflichtig, ungeachtet dessen, wie lange eine Rente bezogen bzw. ob und wann die Einlage aufgebraucht wurde oder wird. Es ist zu prüfen, ob diese Vorgehensweise auch für den im Todesfall fällig werdenden Rückgewährbetrag zu gelten hat oder eine andere Lösung vorzuziehen ist.
5.5

5.5.1 Das Kantonale Steueramt Zürich weist in seiner Vernehmlassung auf die bundesgerichtlichen Ausführungen in BGE 82 II 94 E. 4a S. 98 hin. Demnach fallen mit dem Tode fällig gewordene Versicherungsleistungen, die aufgrund einer Begünstigungsklausel im Versicherungsvertrag ausbezahlt werden, nicht in den Nachlass. Daraus schliesst das Steueramt, dass Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG nicht einschlägig seien und die Rückgewährleistung somit vollständig als Einkommen zu besteuern sei. In diese Richtung geht auch die Empfehlung des Vorstandes der Schweizerischen Steuerkonferenz vom 2./3. April 2003 zur Besteuerung von Leibrentenversicherungsleistungen (dortige lit. B); laut dieser Empfehlung sollen Rückgewährleistungen nur der Erbschaftssteuer unterliegen, wenn im Versicherungsvertrag kein Begünstigter benannt ist.
Der zitierte Entscheid des Bundesgerichts befasst sich indes mit dem Nachlass im Sinne des Erbrechts (vgl. zur erbrechtlichen Behandlung von Vorsorge- und Freizügigkeitsleistungen BGE 130 I 205 E. 8 S. 220 f.; BGE 129 III 305). Für das Steuerrecht und namentlich für das Doppelbesteuerungsrecht ist der Begriff der Erbschaft unabhängig von der zivilrechtlichen Definition bzw. Behandlung zu bestimmen (BGE 130 I 205 E. 9.1 und 9.2 S. 221). Dass Leistungen nicht in den Nachlass im Sinne des Erbrechts fallen, heisst deshalb noch nicht, dieser Schluss müsse auch für das Steuerrecht gelten. Das Bundesgericht hat zudem unlängst in Abweichung von der Praxis einiger Kantone festgehalten, dass die Frage, ob eine Vorsorge- oder Versicherungsleistung der Einkommenssteuer unterliegt, unabhängig von einer Begünstigungsklausel zu beurteilen ist. Erst wenn feststeht, dass eine Leistung einkommenssteuerrechtlich zu erfassen ist, kommt es auf eine etwaige Begünstigungsklausel an (BGE 130 I 205 E. 9.5 S. 222 f.). Aus ihr ergibt sich
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nämlich der Leistungsempfänger und damit der für die Besteuerung des Einkommens zuständige (Wohnsitz-)Kanton (vgl. oben E. 3.2).
5.5.2 Die Steuerverwaltung des Kantons Bern vertritt ihrerseits die Ansicht, dass Art. 24 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. c StHG (Vermögensanfall infolge Erbschaft) vorliegend zum Tragen kommen (vgl. auch DANIEL JUNGO/WOLFGANG MAUTE, a.a.O., S. 70 f.; THOMAS FISCHER/WERNER RÄBER, a.a.O., S. 177; PETER LOCHER, Kommentar, N. 7 und 26 zu Art. 24 DBG; GLADYS LAFFELY MAILLARD, a.a.O., ASA 66 S. 612; ROGER IFF, Zum Rückkauf von Renten, StR 54/1999 S. 780). Die Rückgewährsumme stamme aus dem Vermögen des Erblassers und hätte im Falle eines Versicherungsrückkaufs zu Lebzeiten des Verstorbenen dessen Einkommen gebildet. Sie könne daher allenfalls mit der Erbschaftssteuer im Kanton, in welchem der Verstorbene seinen letzten Wohnsitz hatte - hier demnach im Kanton Bern -, erfasst werden. Der Kanton Zürich dürfe den auf den Beschwerdeführer entfallenden Anteil am Rückgewährbetrag hingegen nicht als Einkommen besteuern. Insoweit beruft sich die Steuerverwaltung des Kantons Bern auf ein in BGE 88 I 116 bzw. ASA 31 S. 374 publiziertes Urteil des Bundesgerichts vom 1. Juni 1962. In diesem Entscheid, dem keine doppelbesteuerungsrechtliche Problematik zugrunde lag, hat das Bundesgericht angedeutet, die einem Erben zufallende Kapitalleistung aus rückkaufsfähiger Lebensversicherung stelle - im Gegensatz zur Todesfallsumme aus einer Unfallversicherung oder aus einer nicht rückkaufsfähigen Lebensversicherung - einen einkommenssteuerfreien Eingang aus Erbschaft dar. Als Begründung wurde angeführt, dass der Erblasser bereits einen festen Anspruch hierauf hatte, da der Rückkaufswert der Versicherung ein jederzeit realisierbarer Vermögenswert ist (BGE 88 I 116 E. 3b S. 120 f.).

5.5.3 Demgegenüber verweisen die Steuerrekurskommission sowie das Steueramt des Kantons Zürich in diesem Zusammenhang auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juli 1973 zur interkantonalen Doppelbesteuerung. Dort hatte das Bundesgericht darauf abgestellt, dass Todesfallentschädigungen sowie Leistungen aus Personalversicherung, die nach dem Tode des Versicherten ausgerichtet werden, nicht vorerst in die Erbmasse, sondern direkt in das Vermögen der anspruchsberechtigten Erben fallen. Daher waren sie als Einkommen und nicht als Erbschaft zu versteuern. Das
BGE 131 I 409 S. 420

Besteuerungsrecht war somit dem Kanton zugewiesen worden, in welchem die Leistungsempfänger ihren Wohnsitz hatten (BGE 99 Ia 232 E. 3 S. 235).

5.5.4 Die Erwägungen der Entscheide BGE 88 I 116 und BGE 99 Ia 232 können allerdings nicht unbesehen auf den vorliegenden Fall übertragen werden. Ihnen lagen Sachverhalte aus den Jahren 1957 und 1971 zugrunde. Seither ist der Bereich der Vorsorge- und Versicherungsleistungen auf Bundesebene gesetzlich neu geregelt worden. Zum einen ist am 1. Januar 1985 das Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) mit steuerrechtlichen Sonderbestimmungen in Kraft getreten (vgl. Art. 80 -83 BVG und Verordnung vom 13. November 1985 über die steuerliche Abzugsberechtigung für Beiträge an anerkannte Vorsorgeformen, BVV 3; SR 831.461.3). Zum anderen ist 1993 das Steuerharmonisierungsgesetz unter anderem mit einer eigenen Regelung für Leibrentenversicherungen (siehe oben E. 5.4) eingeführt worden. Diese Gesetzeswerke enthalten für die Kantone verbindliche Regelungen, wie Einkünfte und Ausgaben steuerlich zu behandeln sind (vgl. BGE 130 I 205 E. 5 und 9.3 S. 211 f. und 222).
5.5.5 Wohl heisst es in Art. 23 lit. b DBG, dass unter anderem einmalige oder wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche Nachteile steuerbar seien. Das Steueramt und die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich haben sich auf die entsprechende Bestimmung im kantonalen Recht berufen (§ 23 lit. b StG/ZH). Wie ausgeführt, enthält die Rückgewährleistung bei der Leibrente jedoch grundsätzlich eine Kapitalrückzahlungskomponente. Deswegen hat der Gesetzgeber bestimmt, die Leibrente nicht vollständig der Einkommenssteuer zu unterwerfen (vgl. oben E. 5.4.3; MARTIN STEINER, in: Martin Zweifel/ Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2000, N. 20 zu Art. 22 DBG). Mithin hat Art. 22 Abs. 3 DBG hier als lex specialis dem Art. 23 lit. b DBG vorzugehen (vgl. RAINER ZIGERLIG/GUIDO JUD, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], a.a.O., Bd. I/2a, 2000, N. 10 zu Art. 23 DBG; PETER LOCHER, Kommentar, N. 26 zu Art. 23 DBG; RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 2 zu Art. 23 DBG). Art. 23 lit. b DBG ist denn auch eher auf Leistungen zugeschnitten, die von Unfall- und Haftpflichtversicherungen ausgerichtet werden. Dort werden Prämien lediglich für das vom Versicherer zu tragende Risiko geleistet; das beim Eintritt des
BGE 131 I 409 S. 421

versicherten Ereignisses auszubezahlende Kapital enthält regelmässig keine eigentliche Kapitalrückzahlungskomponente.
5.5.6 Doch auch die gänzliche bzw. weitgehende Befreiung von der Einkommenssteuer in Anwendung von Art. 24 lit. b DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. d StHG bzw. von Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG und Art. 7 Abs. 1ter StHG ist für die Rückgewährleistung aus der Leibrentenversicherung abzulehnen. Das würde zu einer vom Gesetz für Leibrenten nicht vorgesehenen Privilegierung führen. Diese Bestimmungen nennen ausdrücklich nur die rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen. Da die Rentenversicherung im Gegensatz dazu dort nicht aufgeführt ist, kommen Vermögensanfälle aus der Rentenversicherung nicht in den Genuss der in diesen Bestimmungen vorgesehenen Steuerfreiheit. Diese Bestimmungen stellen eine Ausnahme vom Grundsatz der Erfassung aller Einkünfte mit der Einkommenssteuer dar und dürfen deshalb nicht in einem weiten Sinne verstanden werden (Urteil 2P.194/1998 vom 4. Mai 1999, publ. in: StR 54/1999 S. 740 und RDAF 1999 II S. 475, E. 4c; RICHNER/ FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 29 zu Art. 16 DBG). Durch die weitgehende Befreiung des Vermögensanfalls aus Kapitalversicherung von der Einkommenssteuer wollte der Gesetzgeber für jene bestimmte Versicherungsart einen besonderen Anreiz für den Sparer geben (BGE 130 I 205 E. 7.6.2 S. 217 mit Hinweisen; JEAN LAMPERT, a.a.O., StR 48/1993 S. 266). Bereits im Urteil des Bundesgerichts 2A.40/1998 vom 10. August 1998 (publ. in: StE 1999 B 28 Nr. 6 und RDAF 1998 II S. 462, E. 4c) zu den Regelungen der Art. 21bis Abs. 1 lit. a und Abs. 3 Satz 1 des Bundesratsbeschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten Bundessteuer (BdBSt), die mit Art. 22 Abs. 3 und Art. 24 lit. b DBG vergleichbar sind, hatte das Bundesgericht für den Rückkauf einer Leibrentenversicherung entschieden, dass weder das Gesetz Raum lasse noch sonst wie Anlass bestehe, von der für die Rentenzahlungen vorgesehenen Regelung abzuweichen. Daran haben der Vorstand der Schweizerischen Steuerkonferenz (in seiner Empfehlung vom 2/3. April 2003 zur Besteuerung von Leibrentenversicherungsleistungen, lit. A 2) und ein Teil der Doktrin unter dem Regime des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) für den Versicherungsrückkauf festgehalten (RICHNER/ FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 49 zu Art. 22 DBG; a.A.: PETER LOCHER, Kommentar, N. 26 zu Art. 24 DBG; ROGER IFF, a.a.O., StR 54/1999 S. 782; GLADYS LAFFELY MAILLARD, a.a.O., ASA 66 S. 612).

BGE 131 I 409 S. 422

5.5.7 Zwar hat das Bundesgericht zu sog. Zeitrentenverträgen entschieden, dass die Kapitalrückzahlungen einkommenssteuerfrei sind; nur die Leistungen im Umfange der Zinsquote werden als Vermögensertrag nach Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG besteuert. Allerdings handelt es sich bei der Zeitrente nicht um eine Rentenversicherung oder Leibrente, sondern um ein Finanzgeschäft, bei dem ein (verzinsliches) Kapital ratenweise zurückbezahlt wird. Als Zeitrenten werden periodisch wiederkehrende, zeitlich beschränkte und nicht auf das Leben einer Person abstellende Leistungen bezeichnet (vgl. erwähntes Urteil 2A.366/2000, publ. in: StE 2002 B 26.12 Nr. 6 und RDAF 2002 II S. 323, insbes. E. 2b; GLADYS LAFFELY MAILLARD, a.a.O., ASA 66 S. 607; PETER LOCHER, Kommentar, I. Teil, N. 51 zu Art. 22 DBG; DANIEL JUNGO/WOLFGANG MAUTE, a.a.O., S. 56).
6.

6.1 Bleibt die Anwendung der Regelungen in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG zu untersuchen. Im Gegensatz zu Art. 22 Abs. 1 DBG wird dort nicht ausdrücklich die "Rückzahlung von Einlagen, Prämien und Beiträgen" erwähnt. Der Ansatz der in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG vorgesehenen Aufteilungsquote auch für die Rückgewährleistung erscheint aber folgerichtig, wenn das Gesetz diese Quoten bereits für die Rentenleistungen vorgesehen hat. Der Gesetzgeber ist bei der Wahl der Quoten von Erfahrungswerten ausgegangen (vgl. u.a. BBl 1998 S. 97; WILLI BERGER, a.a.O., StR 51/1996 S. 376 ff.; HANS-JÜRG NEUHAUS, a.a.O., ASA 68 S. 294). Würde davon ausgegangen werden, dass der Kapitalrückzahlungsanteil mehr als 60 Prozent, ja gar die gesamte Rückgewährleistung ausmacht, wäre daraus unter Umständen zu schliessen, dass die bereits ausgezahlten Renten Zinsen und Überschüsse von über 40 Prozent enthielten, die wegen der pauschalen Regelungen in Art. 7 Abs. 2 StHG und Art. 22 Abs. 3 DBG (nach der seit 1. Januar 2001 geltenden Fassung) jedoch nicht besteuert worden wären. Ein pauschalisierendes System muss aber konsequent durchgeführt werden. Es geht grundsätzlich nicht an, hiervon unvermittelt für den gleichen Bereich abzuweichen, indem von der zunächst pauschalen Behandlung später und nur für einen Teil der Versicherungsleistungen zu einer exakten Berechnung von Kapitalrückzahlungs- und Ertragsquote übergegangen wird. In die Bestimmung des Umfangs der Pauschale ist vom Gesetzgeber bereits einbezogen worden, dass der Ertragsanteil nicht immer gleich bleibt. Mit Blick auf die vom Gesetzgeber bei der Leibrente
BGE 131 I 409 S. 423

bewusst gewählte schematisierende Behandlung rechtfertigt es sich demzufolge nicht, den Ertragsanteil - gegenüber der Kapitalrückzahlungsquote - in Bezug auf die Rückgewährleistung konkret zu ermitteln und nur den derart berechneten Ertragsanteil der Einkommenssteuer zu unterwerfen (a.A. HANS-JÜRG NEUHAUS, a.a.O., ASA 68 S. 297; PETER LOCHER, Kommentar, N. 26 zu Art. 24 DBG; ROGER IFF, a.a.O., StR 54/1999 S. 782). Das widerspräche auch der vom Gesetzgeber beabsichtigten Vereinfachung, die nicht darauf abstellt, wie hoch der Ertragsanteil jeweils exakt ausfällt. Sofern die versicherte Person im Übrigen länger leben würde und dadurch im Rahmen der Rentenzahlungen gleichsam das ganze eingezahlte Kapital zurückbekäme, würde die Besteuerung der gesamten Versicherungsleistungen nach Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG stattfinden; dementsprechend bekämen Erben das noch vorhandene Kapital auch nur in dem Umfang, dass bereits 40 Prozent hiervon der Einkommenssteuer unterworfen worden war. Nach dem Gesagten erscheint es daher sachgerecht und nahe liegend, beim Tode des Versicherten die Art. 22 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 2 StHG genauso auf die Rückgewährleistung anzuwenden. Demnach unterliegen 40 Prozent des Rückgewährbetrages der Einkommenssteuer. Der für die Besteuerung des Einkommens zuständige Kanton kann daher nur diesen Prozentanteil des dem Leistungsempfänger ausgerichteten Rückgewährbetrages besteuern. Die sich anschliessende Frage der Art der Steuerberechnung ist nicht Gegenstand der hier interessierenden Doppelbesteuerung.
6.2 Was die übrigen 60 Prozent der Rückgewährsumme anbelangt, so handelt es sich nach der pauschalisierenden Sichtweise um Rückzahlung des vom Verstorbenen als Einlage geleisteten und noch nicht aufgebrauchten Kapitals. Im Sinne des Doppelbesteuerungsrechts sind sie damit der Erbschaft zuzuordnen, ungeachtet dessen, ob im Versicherungsvertrag eine Begünstigungsklausel enthalten war (vgl. obige E. 3.2 und 5.5.1; BGE 130 I 205 E. 9.4 und 9.5 S. 222 f.). Das bedeutet, dass dieser Teil dem Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zur Besteuerung zugewiesen ist. Es ist diesem Kanton überlassen, ob er nach seinem Erbschaftssteuerrecht eine entsprechende Besteuerung auch wirklich vornehmen will (BGE 130 I 205 E. 9.6 S. 223).
6.3 Zwar gilt die prozentuale Aufteilung mit dem vorstehenden Zahlenverhältnis im Steuerharmonisierungsgesetz und im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer erst seit dem 1. Januar 2001
BGE 131 I 409 S. 424

(vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, a.a.O., N. 52 zu Art. 22 DBG), während der Versicherte bereits im Jahre 2000 verstarb, worauf der Rückgewährbetrag noch im selben Jahr fällig und ausbezahlt wurde. Auch wenn diese Gesetze damals noch eine Besteuerung von 60 Prozent der Leistungen als Einkommen vorsahen (vgl. oben E. 5.4.1 und 5.4.3; AS 1999 S. 2378 f. und 2386; BBl 1998 S. 90 und 97), besteht unter dem Blickwinkel des Doppelbesteuerungsverbots kein Anlass, derartige Unterscheidungen in zeitlicher Hinsicht zu treffen. Es soll eine praktikable Kollisionsregel aufgestellt werden, die allgemeine Gültigkeit hat und nicht wegen etwaiger zeitlicher Verschiebungen oder Überschneidungen zu neuen Abgrenzungsproblemen führen kann.
6.4 Die staatsrechtliche Beschwerde ist daher in dem Sinne gutzuheissen, dass der angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Zürich vom 27. Oktober 2003 sowie die Erbschaftssteuer-Veranlagung der Steuerverwaltung des Kantons Bern vom 13. März 2001 aufgehoben werden und der dem Beschwerdeführer zustehende Rückgewährbetrag den beteiligten Kantonen gemäss den Ausführungen in obigen Erwägungen 6.1 und 6.2 zur Besteuerung zugewiesen wird. Die Steuerrekurskommission des Kantons Zürich wird auch über die Kosten des kantonalen Verfahrens neu zu entscheiden haben.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.17 18
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196519 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).20
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.21
²	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Essa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.24
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190822 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200423 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200625 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.26
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201731 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202036 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
²	I proventi dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche le polizze di libero passaggio.
³	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Questa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.58
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190856 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200457 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
⁴	Rimane salvo l'articolo 24 lettera b.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.17 18
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua15 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.16 I Canto
^1bis	In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196519 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).20
^1ter	I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.21
²	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Essa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.24
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190822 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200423 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
³	I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200625 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.26
⁴	Sono esenti dall'imposta soltanto:
^a	il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata;
^b	gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d;
^c	l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale;
^d	l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter;
^e	i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio;
^f	i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati;
^g	le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale;
^h	il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile;
^hbis	il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri;
ⁱ	i versamenti a titolo di riparazione morale;
^k	i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità.
^l	le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201731 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente;
^lbis	le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale;
^lter	le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD;
^m	le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale;
ⁿ	i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202036 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
²	I proventi dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche le polizze di libero passaggio.
³	Le assicurazioni di rendita vitalizia nonché i contratti di rendita vitalizia e di vitalizio sono imponibili nella misura della loro quota di reddito. Questa è calcolata come segue:
²	se tale rendimento è pari o inferiore a zero, la quota di reddito corrisponde allo zero per cento.58
^a	nel caso di prestazioni garantite derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla legge del 2 aprile 190856 sul contratto d'assicurazione (LCA), il tasso d'interesse tecnico massimo (m) definito al momento della conclusione del contratto conformemente all'articolo 36 capoverso 1 della legge del 17 dicembre 200457 sulla sorveglianza degli assicuratori è determinante per tutta la durata contrattuale:
^a1	se tale tasso d'interesse è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
^b	nel caso di prestazioni eccedentarie derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia rette dalla LCA, la quota di reddito corrisponde al 70 per cento di tali prestazioni;
^c	nel caso di prestazioni derivanti da assicurazioni di rendita vitalizia estere o da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio, è determinante l'ammontare del rendimento annualizzato delle obbligazioni della Confederazione con scadenza a dieci anni (r), aumentato di 0,5 punti percentuali, durante l'anno fiscale in questione e i nove anni precedenti:
^c1	se tale rendimento è superiore a zero, la quota di reddito è calcolata come segue, arrotondando il risultato per eccesso o per difetto al valore percentuale intero più vicino:
⁴	Rimane salvo l'articolo 24 lettera b.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).43 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196544 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.46
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.47
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.48
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.49
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.50
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.51
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)52 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.53

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 23 - Sono parimenti imponibili:
^a	qualsiasi provento sostitutivo di provento da attività lucrativa;
^b	le somme uniche o periodiche versate in seguito a decesso, danno corporale permanente o pregiudizio durevole della salute;
^c	gli indennizzi per la cessazione o il mancato esercizio di un'attività;
^d	gli indennizzi per il mancato esercizio di un diritto;
^e	...
^f	gli alimenti percepiti dal contribuente in caso di divorzio o separazione legale o di fatto, nonché gli alimenti percepiti da un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 191 Possibilità di adire il Tribunale federale - 1 La legge garantisce la possibilità di adire il Tribunale federale.
¹	La legge garantisce la possibilità di adire il Tribunale federale.
²	Può prevedere un valore litigioso minimo per le controversie che non concernono una questione giuridica d'importanza fondamentale.
³	In determinati settori speciali, la legge può escludere la possibilità di adire il Tribunale federale.
⁴	La legge può prevedere una procedura semplificata per ricorsi manifestamente infondati.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 112 Assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità - 1 La Confederazione emana prescrizioni sull'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità.
¹	La Confederazione emana prescrizioni sull'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità.
²	In tale ambito si attiene ai principi seguenti:
^a	l'assicurazione è obbligatoria;
^abis	versa prestazioni in denaro e in natura;
^b	le rendite devono coprire adeguatamente il fabbisogno vitale;
^c	la rendita massima non può superare il doppio di quella minima;
^d	le rendite vanno adattate almeno all'evoluzione dei prezzi.
³	L'assicurazione è finanziata:
^a	con i contributi degli assicurati; la metà dei contributi dei dipendenti è a carico del datore di lavoro;
^b	con prestazioni finanziarie della Confederazione.
⁴	Le prestazioni della Confederazione assommano a non oltre la metà delle spese.65
⁵	Le prestazioni della Confederazione sono coperte anzitutto con il prodotto netto dell'imposta sul tabacco, dell'imposta sulle bevande distillate e della tassa sui casinò.
⁶	...66

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	gli oneri permanenti nonché la quota di reddito secondo l'articolo 22 capoverso 3 lettera c delle prestazioni derivanti da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3700 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200296 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	concorrenza di un importo di 10 600 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:98
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197699 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 13 000 franchi, purché il contribuente:101
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.102
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8600 e al massimo 14 100 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.103
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 800 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.104
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5400 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 800 franchi.105

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 9 In generale - 1 Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.57
¹	Dai proventi imponibili complessivi sono detratte le spese necessarie al loro conseguimento e le deduzioni generali. Per le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro può essere fissato un importo massimo.57
²	Sono deduzioni generali:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 7 e 7a e di ulteriori 50 000 franchi;
^b	gli oneri permanenti nonché la quota di reddito secondo l'articolo 7 capoverso 2 lettera c delle prestazioni derivanti da contratti di rendita vitalizia e di vitalizio;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata, sino a un determinato ammontare;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non compresa sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; questo importo può essere forfettario;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano una franchigia determinata dal diritto cantonale;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200263 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	le prestazioni volontarie in contanti e in altri beni, entro i limiti determinati dal diritto cantonale, a persone giuridiche con sede in Svizzera che sono esentate dall'imposta in virtù del loro scopo pubblico o di utilità pubblica (art. 23 cpv. 1 lett. f) nonché alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e ai loro stabilimenti (art. 23 cpv. 1 lett. a-c);
^k	una deduzione dal reddito lavorativo che uno dei coniugi consegue indipendentemente dalla professione, dal commercio o dall'impresa dell'altro, sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale; la stessa deduzione è concessa quando uno dei due coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro;
^l	fino a concorrenza di un importo stabilito dal diritto cantonale, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:
^l1	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197666 sui diritti politici,
^l2	rappresentati in un parlamento cantonale, o
^l3	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale.
^m	le spese comprovate, fino a un importo stabilito dal diritto cantonale, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità d'esercitare attività lucrativa del contribuente;
ⁿ	i costi delle poste giocate, pari a una percentuale stabilita dal diritto cantonale delle singole vincite ai giochi in denaro non esentate dall'imposta conformemente all'articolo 7 capoverso 4 lettere l-m; i Cantoni possono prevedere un importo massimo deducibile;
^o	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, sino a concorrenza di un importo determinato dal diritto cantonale, purché il contribuente:
^o1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^o2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
³	Il contribuente che possiede immobili privati può dedurre le spese di manutenzione, le spese di riattazione di immobili di nuova acquisizione, i premi d'assicurazione e le spese d'amministrazione da parte di terzi. I Cantoni possono inoltre prevedere deduzioni per la protezione dell'ambiente, per provvedimenti di risparmio energetico e per la cura di monumenti storici. Negli ultimi tre casi vale la seguente norma:70
^a	il Dipartimento federale delle finanze determina in collaborazione con i Cantoni quali investimenti destinati al risparmio energetico e alla protezione dell'ambiente possono essere assimilati alle spese di manutenzione; le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione sono parimenti assimilate alle spese di manutenzione;
^b	i costi non sussidiati di lavori di cura di monumenti storici sono deducibili nella misura in cui questi provvedimenti sono stati presi dal contribuente in virtù di una prescrizione legale, in accordo con l'autorità o su ordine di quest'ultima.
^3bis	Gli investimenti e le spese di demolizione in vista della costruzione di un immobile di sostituzione di cui al capoverso 3 lettera a sono deducibili nel corso dei due periodi fiscali successivi se non possono essere interamente presi in considerazione nel periodo fiscale durante il quale sono stati sostenuti.72
⁴	Non sono ammesse altre deduzioni. Rimangono salve le deduzioni per i figli e le altre deduzioni sociali giusta il diritto cantonale.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 81 Deduzione dei contributi - 1 I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.342
¹	I contributi dei datori di lavoro agli istituti di previdenza e i versamenti nelle riserve dei contributi del datore di lavoro, compresi quelli di cui all'articolo 65e, sono considerati oneri dell'azienda per quanto concerne le imposte dirette federali, cantonali e comunali.342
²	I contributi dei salariati e degli indipendenti agli istituti di previdenza, secondo la legge o le disposizioni regolamentari, possono essere dedotti per le imposte dirette federali, cantonali e comunali.
³	I contributi dedotti dal salario dei lavoratori assicurati devono essere indicati nel certificato di salario; gli altri contributi devono essere attestati dall'istituto di previdenza.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 516 - 1 La rendita vitalizia può essere costituita sulla vita del creditore, del debitore o di un terzo.
¹	La rendita vitalizia può essere costituita sulla vita del creditore, del debitore o di un terzo.
²	In difetto di una precisa stipulazione, essa si ritiene costituita sulla vita del creditore.
³	Se fu costituita sulla vita del debitore o di un terzo, passa agli eredi del creditore, salvo stipulazione in contrario.

SR 831.40 Legge federale del 25 giugno 1982 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) LPP Art. 80 Istituti di previdenza - 1 Le disposizioni del presente titolo vigono anche per gli istituti di previdenza non iscritti nel registro della previdenza professionale.
¹	Le disposizioni del presente titolo vigono anche per gli istituti di previdenza non iscritti nel registro della previdenza professionale.
²	Gli istituti di previdenza di diritto privato o pubblico provvisti di personalità giuridica sono esenti dalle imposte dirette federali, cantonali e comunali e dalle imposte cantonali e comunali sulle successioni e sulle donazioni, nella misura in cui le loro entrate e i loro valori patrimoniali servano esclusivamente alla previdenza professionale.
³	I beni immobili possono essere gravati con imposte fondiarie, segnatamente con imposte immobiliari sul valore lordo del bene immobile e con tasse di mutazione.
⁴	I plusvalori derivanti dall'alienazione di beni immobili possono essere gravati con l'imposta generale sugli utili o con una imposta speciale sugli utili fondiari. Nessuna imposta sugli utili può essere riscossa in caso di fusione o di divisione degli istituti di previdenza.