126 II 49
6. Auszug aus dem Urteil der II. öffentlichrechtlichen Abteilung vom 31. Januar 2000 i.S. Baugenossenschaft I. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung und Eidgenössische Steuerrekurskommission (Verwaltungsgerichtsbeschwerde)
Regeste (de):
Regeste (fr):
- Art. 17 LIA: prescription.
- L'impôt anticipé n'est soumis à aucune prescription absolue (consid. 2).
Regesto (it):
- Art. 17 LIP: prescrizione.
- L'imposta preventiva non è soggetta a prescrizione assoluta (consid. 2).
Sachverhalt ab Seite 49
BGE 126 II 49 S. 49
Die Baugenossenschaft I. erwarb mit Kaufverträgen vom 2. Dezember 1976 von der S. AG zwei in X. gelegene Baulandparzellen zum Preis von Fr. 2'250'000.-. Beim Abschluss dieses Kaufgeschäfts war sie durch R.S. vertreten, der nicht Genossenschafter war. Die Kaufverträge enthielten u.a. die Verpflichtung der Baugenossenschaft I., den Generalunternehmerauftrag für die Erstellung der projektierten Bauten, insbesondere des Hochhauses D, an R.S. zu erteilen. Der Generalunternehmervertrag wurde in der Folge am 7. Februar 1977 abgeschlossen. Der Werkpreis wurde auf pauschal Fr. 18'300'000.- festgesetzt. Hinsichtlich der Zahlungsbedingungen wurde vereinbart, dass der Generalunternehmer für den nötigen Baukredit und die Restfinanzierung besorgt sei und ein Baukreditkonto eröffnet werde, über das je nach Baufortschritt sämtliche Zahlungen an die Handwerker direkt geleistet würden. Ausserdem wurde vereinbart, dass über dieses Baukreditkonto der Generalunternehmer mit Einzelzeichnung verfüge und die Organe der Baugenossenschaft I. ein jederzeitiges Kontrollrecht hätten, sowie dass eventuelle Mehrleistungen laufend zusammengestellt und separat verrechnet würden. Die Baugenossenschaft I. schrieb R.S. am 31. Dezember 1981 einen Betrag von Fr. 4'000'000.- gut. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verlangte daraufhin von der Baugenossenschaft I., diese Gutschrift zu begründen und zu belegen. Nach diversen Stellungnahmen der Baugenossenschaft I. erachtete die Eidgenössische
BGE 126 II 49 S. 50
Steuerverwaltung dieses Betreffnis als geschäftsmässig unbegründet und unterstellte es dementsprechend als geldwerte Leistung einer Verrechnungssteuer von Fr. 1'400'000.- (35 Prozent), mit der Anweisung, die Steuer auf den Begünstigten zu überwälzen. Eine dagegen erhobene Einsprache hiess sie teilweise gut, veranschlagte die geldwerte Leistung auf Fr. 3'844'000.- und verpflichtete die Baugenossenschaft I. an Verrechnungssteuern Fr. 1'345'400.- (zuzüglich Verzugszinsen von 5 Prozent seit dem 5. Dezember 1986) zu erstatten, ferner den Steuerbetrag auf R.S. zu überwälzen. Das Bundesgericht hiess mit Urteil vom 14. Dezember 1992 eine Verwaltungsgerichtsbeschwerde der Baugenossenschaft I. gegen den Einspracheentscheid der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 13. Dezember 1989 im Sinne der Erwägungen gut und wies die Sache zur Neubeurteilung an die Vorinstanz zurück (Verfahren 2A.115/1990). Am 10. März 1993 wies das Bundesgericht ein gegen dieses Urteil gerichtetes Revisionsgesuch der Baugenossenschaft I. ab (Verfahren 2A.46/1993). Die Eidgenössische Steuerverwaltung verlangte in der Folge von der Baugenossenschaft I. zusätzliche Auskünfte und Unterlagen. Mit Entscheid vom 6. März 1998 hiess sie die Einsprache der Baugenossenschaft I. teilweise gut und verpflichtete sie, der Eidgenössischen Steuerverwaltung den Betrag von Fr. 1'345'400.- nebst Verzugszinsen zu zahlen. Dagegen gelangte die Baugenossenschaft I. mit Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission. Diese wies das Rechtsmittel mit Entscheid vom 21. Mai 1999 (eröffnet am 25. Mai 1999) ab und bestätigte den Einspracheentscheid vom 6. März 1998. Sie wies dabei die Verjährungseinrede der Baugenossenschaft I. ab und erachtete es nicht als erwiesen, dass die fragliche Gutschrift in weiterem Umfang als bisher angenommen der Abgeltung für von R.S. erbrachte Mehrleistungen gedient habe. Gegen diesen Entscheid hat die Baugenossenschaft I. mit Eingabe vom 24. Juni 1999 erneut Verwaltungsgerichtsbeschwerde beim Bundesgericht erhoben mit dem Antrag, den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 21. Mai 1999 aufzuheben und festzustellen, dass keine Verrechnungssteuer geschuldet sei. Sie beruft sich auf die Verjährung des Steueranspruchs. Das Bundesgericht weist die Beschwerde ab
Erwägungen
aus folgenden Erwägungen:
2. Zu prüfen ist einzig die von der Beschwerdeführerin erhobene Einrede der Verjährung. Sie macht geltend, dass für die Verrechnungssteuer
BGE 126 II 49 S. 51
aufgrund richterlicher Lückenfüllung eine absolute Verjährungsfrist von 15 Jahren gelten müsse, die in ihrem Fall nicht eingehalten worden sei. a) Nach einem allgemeinen rechtsstaatlichen Grundsatz unterliegen öffentlichrechtliche Ansprüche des Staates gegenüber dem Bürger auch ohne ausdrückliche gesetzliche Bestimmung einer Verjährung. Dies ergibt sich aus dem Grundsatz der Rechtssicherheit und des staatlichen Verhaltens nach Treu und Glauben (vgl. statt vieler BGE 119 Ib 311 E. 4a S. 321; BGE 101 Ia 19 E. 4a S. 21 f.; BGE 112 Ia 260 E. 5 S. 262 ff.). Sofern der massgebliche Erlass keine Vorschriften enthält, die Beginn und Dauer der Verjährungsfrist regeln, sind die gesetzlichen Fristenregelungen anderer Erlasse für verwandte Ansprüche heranzuziehen (BGE 112 Ia 260 E. 5 S. 263; BGE 119 Ib 311 E. 4b S. 322). Kennt das fragliche Gesetz eine Verjährungsordnung, ist zu prüfen, ob diese allenfalls lückenhaft und durch eine richterliche Verjährungsfrist zu ergänzen ist (vgl. BGE 119 Ib 311 E. 4b S. 322).
b) Die Frage, ob durch Lückenfüllung eine absolute Verjährungsfrist für die Veranlagung anzunehmen ist, stellte sich bisher vorab für die direkte Bundessteuer. Der Bundesratsbeschluss über die Erhebung einer direkten Bundessteuer vom 9. Dezember 1940 (BdBSt) begrenzt das Recht, die Veranlagung einzuleiten, auf drei Jahre nach Ablauf der Veranlagungsperiode (Art. 98 BdBSt; Veranlagungsverwirkung) und stellt eine Verjährungsfrist für den Bezug der Steuer von fünf Jahren ab der Fälligkeit der Forderung auf (Art. 128 BdBSt; Bezugsverjährung). Eine (absolute) Frist, innert der die Veranlagung abzuschliessen ist (Veranlagungsverjährung), ist nicht vorgesehen. Die Verjährungsfrist von Art. 128 BdBSt gilt nach der Praxis sowohl für den Bezug als auch für die Veranlagung der Steuer (nicht veröffentlichtes Urteil vom 24. November 1998, Verfahren 2A.442/1997, E. 5). Das Bundesgericht hat die Frage, ob die Veranlagung innert einer absoluten Frist abzuschliessen ist, früher in Bezug auf die Nachsteuer verneint (vgl. ASA 59 S. 256), jedoch in der späteren Praxis offen gelassen (vgl. BGE 119 Ib 311 E. 4a S. 321 f.). In dem (bereits erwähnten) Entscheid vom 24. November 1998 hat das Bundesgericht in E. 5 wiederum erkannt, dass eine Frist, innert der die rechtzeitig eingeleitete Veranlagung abzuschliessen ist, nicht unerlässlich sei. Der Fristenlauf von Art. 128 BdBSt, der an die Fälligkeit der Steuerforderung anknüpft, sei unabhängig vom Abschluss des Veranlagungsverfahrens. Das biete dem Steuerpflichtigen ausreichenden Schutz gegen eine unzumutbare Verzögerung der
BGE 126 II 49 S. 52
Veranlagung (so schon ASA 59 S. 256 mit Hinweis). In Bezug auf die Strafsteuer bzw. Busse wegen versuchter Steuerhinterziehung hat das Bundesgericht in einem Entscheid vom 10. August 1998 (StR 53/1998 S. 733) eine absolute Verjährung bejaht, indem es nach dem Grundsatz der lex mitior in einem Fall, in dem es um versuchte Steuerhinterziehung ging, der nach den materiellen Vorschriften des Bundesratsbeschlusses über die Erhebung einer direkten Bundessteuer zu beurteilen war, die absolute Verjährungsfrist von Art. 184 Abs. 1 lit. a
SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 L'azione penale si prescrive: |
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1 | L'azione penale si prescrive: |
a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
b | nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine: |
b1 | del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure |
b2 | dell'anno civile nel corso del quale sono stati ottenuti una restituzione indebita d'imposta o un condono ingiustificato d'imposta (art. 175 cpv. 1) oppure sono stati dissimulati o distratti beni successori nella procedura d'inventario (art. 178 cpv. 1-3). |
2 | La prescrizione non interviene se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una decisione dell'autorità cantonale competente (art. 182 cpv. 1). |
SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 L'azione penale si prescrive: |
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1 | L'azione penale si prescrive: |
a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
b | nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine: |
b1 | del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure |
b2 | dell'anno civile nel corso del quale sono stati ottenuti una restituzione indebita d'imposta o un condono ingiustificato d'imposta (art. 175 cpv. 1) oppure sono stati dissimulati o distratti beni successori nella procedura d'inventario (art. 178 cpv. 1-3). |
2 | La prescrizione non interviene se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una decisione dell'autorità cantonale competente (art. 182 cpv. 1). |
SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 L'azione penale si prescrive: |
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a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
b | nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine: |
b1 | del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure |
b2 | dell'anno civile nel corso del quale sono stati ottenuti una restituzione indebita d'imposta o un condono ingiustificato d'imposta (art. 175 cpv. 1) oppure sono stati dissimulati o distratti beni successori nella procedura d'inventario (art. 178 cpv. 1-3). |
2 | La prescrizione non interviene se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una decisione dell'autorità cantonale competente (art. 182 cpv. 1). |
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a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
b | nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine: |
b1 | del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure |
b2 | dell'anno civile nel corso del quale sono stati ottenuti una restituzione indebita d'imposta o un condono ingiustificato d'imposta (art. 175 cpv. 1) oppure sono stati dissimulati o distratti beni successori nella procedura d'inventario (art. 178 cpv. 1-3). |
2 | La prescrizione non interviene se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una decisione dell'autorità cantonale competente (art. 182 cpv. 1). |
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b | nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine: |
b1 | del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure |
b2 | dell'anno civile nel corso del quale sono stati ottenuti una restituzione indebita d'imposta o un condono ingiustificato d'imposta (art. 175 cpv. 1) oppure sono stati dissimulati o distratti beni successori nella procedura d'inventario (art. 178 cpv. 1-3). |
2 | La prescrizione non interviene se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una decisione dell'autorità cantonale competente (art. 182 cpv. 1). |
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b | nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine: |
b1 | del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure |
b2 | dell'anno civile nel corso del quale sono stati ottenuti una restituzione indebita d'imposta o un condono ingiustificato d'imposta (art. 175 cpv. 1) oppure sono stati dissimulati o distratti beni successori nella procedura d'inventario (art. 178 cpv. 1-3). |
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a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
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a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
b | nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine: |
b1 | del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure |
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a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
b | nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine: |
b1 | del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure |
b2 | dell'anno civile nel corso del quale sono stati ottenuti una restituzione indebita d'imposta o un condono ingiustificato d'imposta (art. 175 cpv. 1) oppure sono stati dissimulati o distratti beni successori nella procedura d'inventario (art. 178 cpv. 1-3). |
2 | La prescrizione non interviene se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una decisione dell'autorità cantonale competente (art. 182 cpv. 1). |
BGE 126 II 49 S. 53
Vorliegend geht es um die Verrechnungssteuer auf der R.S. am 31. Dezember 1981 gewährten Gutschrift von Fr. 4'000'000.-. Die fünfjährige Frist von Art. 17 Abs. 1
SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 L'azione penale si prescrive: |
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1 | L'azione penale si prescrive: |
a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 L'azione penale si prescrive: |
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a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
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2 | La prescrizione non interviene se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una decisione dell'autorità cantonale competente (art. 182 cpv. 1). |
SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 120 Prescrizione del diritto di tassare - 1 Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184. |
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1 | Il diritto di tassare si prescrive in cinque anni dalla fine del periodo fiscale. Sono salvi gli articoli 152 e 184. |
2 | La prescrizione non decorre o è sospesa: |
a | durante una procedura di reclamo, di ricorso o di revisione; |
b | fino a quando il credito fiscale è assicurato da garanzie o fruisce di una dilazione di pagamento; |
c | fino a quando né il contribuente, né il corresponsabile dell'imposta hanno domicilio o dimora fiscale in Svizzera. |
3 | Un nuovo termine di prescrizione decorre con: |
a | ogni atto ufficiale inteso all'accertamento o alla riscossione del credito fiscale, comunicato al contribuente o al corresponsabile dell'imposta; |
b | ogni riconoscimento esplicito del debito fiscale da parte del contribuente o del corresponsabile dell'imposta; |
c | la presentazione di una domanda di condono; |
d | il promovimento di un'azione penale per sottrazione consumata d'imposta o per delitto fiscale. |
4 | Il diritto di tassare si prescrive, in ogni caso, in 15 anni dalla fine del periodo fiscale. |
SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 184 - 1 L'azione penale si prescrive: |
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1 | L'azione penale si prescrive: |
a | nel caso di violazione di obblighi procedurali, in tre anni, e nel caso di tentativo di sottrazione d'imposta, in sei anni dopo la chiusura definitiva del procedimento durante il quale sono stati violati gli obblighi procedurali oppure è stato commesso il tentativo di sottrazione; |
b | nel caso di sottrazione consumata d'imposta, in dieci anni dalla fine: |
b1 | del periodo fiscale per il quale il contribuente non è stato tassato o è stato tassato insufficientemente oppure per il quale la ritenuta d'imposta alla fonte non è stata effettuata conformemente alla legge (art. 175 cpv. 1), oppure |
b2 | dell'anno civile nel corso del quale sono stati ottenuti una restituzione indebita d'imposta o un condono ingiustificato d'imposta (art. 175 cpv. 1) oppure sono stati dissimulati o distratti beni successori nella procedura d'inventario (art. 178 cpv. 1-3). |
2 | La prescrizione non interviene se prima della scadenza del termine di prescrizione è pronunciata una decisione dell'autorità cantonale competente (art. 182 cpv. 1). |