A-5692/2015 - 2016-08-31 - Impôt anticipé - ZStA / Meldeverfahren / Altreservenpraxis

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-5692/2015

Urteil vom 31. August 2016

Richter Jürg Steiger (Vorsitz),

Besetzung Richter Michael Beusch, Richter Daniel Riedo,

Gerichtsschreiberin Monique Schnell Luchsinger.

A._______,

vertreten durch lic. iur. Thomas Jaussi und
Parteien
Markus Pfirter, dipl. Steuerexperten, JP Steuer AG,

Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Hauptabteilung Direkte Bundessteuer,

Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,

Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand ZBStA / Meldeverfahren / Altreservenpraxis.

Sachverhalt:

A.
Die A._______ (nachfolgend Antragstellerin) mit Sitz in Zug ist seit dem (Datum) im Handelsregister des Kantons (Name) eingetragen. Die Gesellschaft bezweckt zur Hauptsache (Beschrieb des operativen Geschäftszwecks) (Online-Auszug des Handelsregisters des Kantons [Name] vom 15. September 2015). Bei ihrer Gründung verfügte die Gesellschaft über ein Aktienkapital von (Betrag) ([Anzahl] Inhaberaktien à Fr. 1'000.-). Laut Tagebucheintrag vom (Datum) wurde das Aktienkapital auf Fr. (Betrag) erhöht ([Anzahl] Inhaberaktien à Fr. 1'000.-). Laut Tagebucheintrag vom (Datum) wurde das Kapital erneut erhöht. Alsdann verfügte die Gesellschaft über ein Aktienkapital von Fr. (Betrag), eingeteilt in (Anzahl) Inhaberaktien à Fr. 1'000.-.

Gemäss dem undatierten Aktienregister der Antragstellerin befinden sich (Anzahl) Aktien im Eigentum der D._______ (nachfolgend Aktionärin 1), Tallinn/Estland. Weitere (Anzahl) Aktien befinden sich im Eigentum der E._______ (nachfolgend Aktionärin 2), Hünenberg/ZG. (Anzahl) Aktien befinden sich schliesslich im Eigentum der F._______ (nachfolgend Aktionärin 3), Wien/Österreich (vgl. Beschwerdebeilage 5).

B.
Die Aktionärin 1 wurde am 21. Juli 2009 von G._______ (nachfolgend Gesellschafter A), derzeit in Tallinn/Estland gemeldet, gegründet. Dieser ist alleiniger Anteilseigner. Die Aktionärin 1 bezweckt die Herstellung von Maschinen, Geräten und beweglichen Sachen sowie die Vermietung und Verpachtung (Vernehmlassungsbeilage 4). Sie ist überwiegend im Helikoptergeschäft tätig (Annual report 2011, Vernehmlassungsbeilage 5).

Gemäss den Kopien der jährlichen Aufenthaltsbewilligungen war der Gesellschafter A für die Zeit vom 12. November 2007 bis 30. März 2010 in Nikosia/Zypern wohnhaft. Danach verlegte er seinen Wohnsitz nach Tallinn, Estland (Beschwerdebeilage 20).

C.
Die Aktionärin 1 erwarb ihre (Anzahl) Anteile an der Antragstellerin am 27. November 2012 von der H._______ (nachfolgend Voreigentümerin 2), Nikosia/Zypern. Der Kaufpreis entsprach dem Nominalwert der Aktien (Vernehmlassungsbeilage 8).

Die Voreigentümerin 2 ihrerseits hatte die Anteile (welche vor der Kapitalerhöhung im Jahre 2010 einem Anteil von 50% entsprachen und sich im Rahmen derselben auf 33,3% reduzierten) am 1. März 2006 von der I._______ (nachfolgend Voreigentümerin 1), Hünenberg/ZG, erworben.

D.
Der Gesellschafter A war gemäss den Ausführungen der Antragstellerin sowie dem "register of beneficial owners" vom 28. Februar 2005 bis 9. November 2012 wirtschaftlich Berechtigter und Geschäftsführer der Voreigentümerin 2 (vgl. Beschwerdebeilagen 10 und 17 Rz. 3). Gemäss der weiteren Sachdarstellung der Antragstellerin wurden die Anteile an der Voreigentümerin 2 seit ihrer Gründung jeweils treuhänderisch von der J._______ (Treuhänderin C), Nikosia/Zypern, gehalten. Die Treuhänderin C sei eine Drittgesellschaft, die als "Trustee" eingesetzt worden sei, um die Anonymität der Aktionäre zu garantieren (Beschwerdebeilage 20). Gemäss dem Treuhandvertrag vom 10. März 2001 zwischen der Voreigentümerin 2 und der Treuhänderin C erbrachte letztere auch administrative Leistungen gegenüber der ersteren (vgl. Vernehmlassungsbeilage 11).

E.
Der Gesellschafter A verkaufte am 9. November 2012 seine Anteile an der Voreigentümerin 2 an K._______ (nachfolgend Gesellschafter B), Nikosia/Zypern. Um die Anonymität des neuen Gesellschafters B zu garantieren, wurden nach der Sachdarstellung der Antragstellerin die Anteile weiterhin treuhänderisch von der Treuhänderin C gehalten (Beschwerdebeilage 20).

F.
Mit Schreiben vom 15. April 2014 ersuchte die Antragstellerin die ESTV um Bewilligung der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht auf schweizerischen Dividenden aus wesentlicher Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft durch Meldung (Formular 823C, datierend vom 28. März 2014).

G.
Mit Schreiben vom 28. April 2014 stellte die ESTV der Antragstellerin mehrere Fragen. Ferner verlangte sie zahlreiche Unterlagen. Nach umfangreicher Korrespondenz zwischen der ESTV und der Antragstellerin verlangte letztere mit Schreiben vom 8. Januar 2015 einen Feststellungsentscheid über die grundsätzliche Zulässigkeit des Meldeverfahrens.

H.
Mit Entscheid vom 6. Juli 2015 wies die ESTV das Grundsatzgesuch der Antragstellerin vom 15. April 2014 (Formular vom 28. März 2014) um Meldung der Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen an eine ausländische Kapitalgesellschaft, welche eine wesentliche Beteiligung hält, ab.

Die ESTV begründete ihren Entscheid im Wesentlichen damit, dass sie bei der Prüfung der Zulässigkeit des Meldeverfahrens den Anspruch auf Rückerstattung des Leistungsempfängers abzuklären habe. Im Weiteren müsse der wirtschaftliche Eigentümer ermittelt und ein Abkommensmissbrauch ausgeschlossen werden. Dies gelte nicht nur mit Bezug auf die Aktionärin 1 als aktuelle Eigentümerin, sondern auch für die ihr vorangehenden Eigentümer.

Die Antragstellerin habe die von der ESTV verlangten revidierten Bilanzen und Erfolgsrechnungen der Voreigentümerin 2 der Jahre 2006 - 2011 inklusive Anhang nicht eingereicht. Diese Unterlagen seien jedoch wesentlich für die Prüfung der wirtschaftlichen Berechtigung an den Erträgen der Antragstellerin. Die von der Antragstellerin eingereichten Schreiben der unabhängigen Revisionsstelle L._______ (nachfolgend Revisionsstelle) in Zypern vom 7. Oktober 2014 und vom 30. Dezember 2014 seien keine tauglichen Beweismittel. Immerhin habe die Antragstellerin Kaufverträge der Voreigentümerin 2 für zwei Wohnungen vom 28. November 2005 und vom 18. Mai 2006 sowie einen Vertrag mit der Treuhänderin C vom 10. März 2001 sowie auch die Abschlüsse 2003 bis 2006 der Voreigentümerin 1 beibringen können.

Aufgrund der fehlenden Unterlagen könne die Rückerstattungsberechtigung im vorliegenden Fall nicht einwandfrei abgeklärt und bejaht werden, weshalb das Meldegesuch (Formular 823C vom 28. März 2014) abzulehnen sei.

I.
Mit Beschwerde vom 14. September 2015 an das Bundesverwaltungsgericht beantragt die Antragstellerin (nachfolgend auch Beschwerdeführerin), der Entscheid der ESTV vom 6. Juli 2015 sei aufzuheben. Es sei festzustellen, dass das Gesuch (Form. 823C) der Beschwerdeführerin um Bewilligung der Erfüllung der Verrechnungssteuerpflicht durch Meldung statt Entrichtung der Verrechnungssteuer auf Dividenden an ihre Muttergesellschaft (Aktionärin 1), Estland, gutzuheissen sei. Eventualiter sei die Angelegenheit an die ESTV zur Neubeurteilung zurückzuweisen; unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV.

Die Beschwerdeführerin erhebt zahlreiche Rügen. Vorab macht sie geltend, die ESTV habe ihren Entscheid nicht ausreichend begründet. Insbesondere habe sie offen gelassen, aufgrund welcher Kriterien sie die Rückerstattungsberechtigung verneine. Zudem sei die ESTV ihrer Prüfungspflicht nicht nachgekommen, indem sie die Rückerstattungsberechtigung der künftigen Leistungsempfängerin nicht geprüft habe, obschon ihr dies aufgrund der eingereichten Unterlagen durchaus möglich gewesen wesen wäre.

Ferner rügt die Beschwerdeführerin, die ESTV habe zu Unrecht die Abschlüsse 2006 bis 2011 der Voreigentümerin 2 eingefordert. Sie, die Beschwerdeführerin, habe ausreichend begründet, weshalb sie unverschuldeterweise diese Abschlüsse nicht beibringen könne. Sie habe keinerlei Mitwirkungspflichten verletzt, weshalb ihr dieser Umstand nicht zum Nachteil gereichen dürfe.

Alsdann macht die Beschwerdeführerin geltend, der Nachweis für die Nutzungsberechtigung der Voreigentümerin 2 sei mittels der Bestätigungen der Revisionsstelle vom 7. Oktober 2014, vom 30. Dezember 2014 und vom 8. September 2015 durchaus erbracht worden.

Die Beschwerdeführerin betrachtet die Voraussetzungen für die Bewilligung des Meldeverfahrens in Anwendung von Art. 15 Abs. 1 des Abkommens vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und der Europäischen Gemeinschaft über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (Zinsbesteuerungsabkommen, ZBStA; SR 0.641.926.81) als gegeben. Sie, die Beschwerdeführerin, sei in der Schweiz ansässig und ihre Muttergesellschaft, die Aktionärin 1, sei in Estland, mithin in der Europäischen Union ansässig. Die Minimalquote von 25% Direktbesitz sei ebenfalls erfüllt. Auch die Haltedauer von mindestens zwei Jahren sei gegeben. Weder die Beschwerdeführerin noch ihre Muttergesellschaft, die Aktionärin 1, seien in einem Drittstaat ansässig. Beide Gesellschaften wiesen die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft auf. Ebenfalls nachgewiesen sei, dass die Muttergesellschaft, die Aktionärin 1, der Körperschaftssteuer ohne Befreiung unterstellt sei. In Frage stünden somit einzig die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 sowie ein allfälliger Abkommensmissbrauch.

Die Nutzungsberechtigung stelle auch bei einem Meldegesuch nach ZBStA eine positive Rückerstattungsvoraussetzung dar und beziehe sich grundsätzlich auf die künftige Leistungsempfängerin. Die Aktionärin 1 sei eine operative Gesellschaft mit entsprechender Infrastruktur. Eine Weiterleitung künftiger Dividenden sei nicht gegeben, da die Aktien zum Nennwert übertragen worden und aus der Jahresrechnung keine ungewöhnlichen Finanzierungsverhältnisse ersichtlich seien.

Ein Abkommensmissbrauch stelle einen Ausschlussgrund dar und sei daher von der ESTV nachzuweisen. Entgegen der Annahme der ESTV sei auch die Voreigentümerin 2 während ihrer Haltedauer an der Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 15 Abs. 1 ZBStA rückerstattungsberechtigt gewesen. Die ESTV habe zudem der Aktionärin 3 gegenüber das Meldeverfahren bewilligt. Dies sei ein erhebliches Indiz dafür, dass die heutige Struktur, welche Gegenstand dieses Verfahrens sei, nicht missbräuchlich sein könne. Aus dem vorhandenen Eigenkapital der Voreigentümerin 2 per 31. Dezember 2012 und der Tatsache, dass die Beteiligung an der Beschwerdeführerin am 27. November 2012 zum Aktiennominalwert von Fr. (Betrag) verkauft worden sei, könne geschlossen werden, dass die Voreigentümerin 2 einen genügenden Eigenkapitalisierungsgrad aufgewiesen habe. Die Voreigentümerin 2 habe in Zypern über Substanz verfügt. Ein sogenannter Regimewechsel liege nicht vor. Es liege keine steuerlich motivierte Umhängung der Beteiligung vor. Damit könne kein Abkommensmissbrauch vorliegen.

J.
Mit Vernehmlassung vom 27. November 2015 beantragt die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz), die Beschwerde vom 14. September 2015 abzuweisen.

Sie räumt hierbei unter anderem ein, es bestünden verschiedene Anhaltspunkte dafür, dass die Aktionärin 1 tatsächlich eine Geschäftstätigkeit ausgeübt habe bzw. ausübe. Ob dieses Kriterium vollumfänglich erfüllt sei, bedürfe jedoch einer vertieften Analyse der beigebrachten Jahresrechnungen und Dokumente. Eine abschliessende Beurteilung sei vorliegend jedoch nicht notwendig.

Aufgrund der Gesamtwürdigung des Sachverhalts bestünden verschiedene Hinweise darauf, dass sowohl die Aktionärin 1 wie auch die Voreigentümerin 2 nur als Durchlaufstellen für die Dividenden an den Gesellschafter A zu gelten hätten und diese Gesellschaften damit nicht die effektiv Nutzungsberechtigten gewesen seien. Der Gesellschafter A habe sich, nach seiner Sachdarstellung, beim Verkauf der Voreigentümerin 2 das Recht ausbedungen, deren Beteiligung an der Beschwerdeführerin, an seine Gesellschaft in Estland zu transferieren. Daraus und aus dem Umstand, dass beim Verkauf der Beteiligung an der Beschwerdeführerin deren Reserven nicht abgegolten worden seien, sei zu schliessen, dass die Reserven nicht der jeweiligen Muttergesellschaft, sondern dem Gesellschafter A zukommen sollten.

Auch ein Abkommensmissbrauch könne nicht mit Sicherheit ausgeschlossen werden. Sinngemäss macht die Vorinstanz hierzu geltend, die Voreigentümerin 2 sei eine Durchlaufgesellschaft und der Gesellschafter A sei der Nutzungsberechtigte gewesen. Als natürliche Person habe er damals die schweizerischen Verrechnungssteuern mangels Doppelbesteuerungsabkommen nicht zurückfordern können, weshalb ein Regimewechsel vorliege. Im Zeitpunkt des Verkaufs habe die Beschwerdeführerin über beträchtliche Reserven verfügt, weshalb nicht auszuschliessen sei, dass zumindest ein Teil davon ausschüttbar gewesen sei. Zudem sei nicht einzusehen, weshalb die Voreigentümerin 2 ihre Beteiligung an der Beschwerdeführerin erst verkauft habe, nachdem sie selber verkauft worden sei. Auch der Verkauf zum Nennwert sei nicht nachvollziehbar. Schliesslich ergebe sich einzig aus den Abschlüssen der Voreigentümerin 2, ob sie die Beteiligung an der Beschwerdeführerin tatsächlich gehalten habe, ob sie eine Geschäftstätigkeit ausgeübt habe, wie sie Gewinne erzielt habe und wofür diese verwendet worden seien.

Es erstaune, dass die Beschwerdeführerin zahlreiche Dokumente habe beibringen können, die Abschlüsse der Voreigentümerin 2 für die Jahre 2006 bis 2011 jedoch nicht organisieren könne.

K.
Mit Replik vom 28. Dezember 2015 hält die Beschwerdeführerin im Wesentlichen an ihren Anträgen und ihrer Begründung fest. Sie rügt hierbei insbesondere, dass die Vorinstanz die Anteile an der Beschwerdeführerin direkt dem Gesellschafter A zurechne. Bei diesem handle es sich um den sogenannten "ulitmate beneficial owner", welcher sich vom hier massgeblichen "beneficial owner" unterscheide. Weder die Aktionärin 1 noch die Voreigentümerin 2 seien eine Durchlaufgesellschaft im Sinne der sogenannten Transparenzklausel.

L.
Die ESTV hält ihrerseits mit Duplik vom 5. Februar 2016 vollumfänglich an der Beschwerde vom 14. September 2015 fest.

M.
Mit Eingabe vom 18. Februar 2016 nimmt die Beschwerdeführerin abschliessend Stellung.

Auf die weiteren Vorbringen der Parteien und die eingereichten Akten wird nachfolgend soweit eingegangen, als sie für den vorliegenden Entscheid wesentlich sind.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1 Nach Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 VwVG, sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die ESTV ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Entscheide der ESTV über das Meldeverfahren nach dem ZBStA unterliegen der Beschwerde nach den allgemeinen Bestimmungen über die Bundesrechtspflege (Art. 6 Abs. 1 der Verordnung vom 22. Dezember 2004 über die Steuerentlastung schweizerischer Dividenden aus wesentlichen Beteiligungen ausländischer Gesellschaften [Steuerentlastungsverordnung, SR 672.203] in Verbindung mit Art. 1 und 2 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 22. Juni 1951 über die Durchführung von zwischenstaatlichen Abkommen des Bundes zur Vermeidung der Doppelbesteuerung [Steuerentlastungsgesetz, SR 672.2] in Verbindung mit Art. 15 ZBStA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der Beschwerde ist somit gegeben.

Soweit das VGG nichts anderes bestimmt, richtet sich gemäss dessen Art. 37 das Verfahren nach dem VwVG.

1.2 Die Beschwerdeführerin ist zur Erhebung der vorliegenden Beschwerde legitimiert (Art. 48 Abs. 1 VwVG). Auf die im Übrigen frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 50 Abs. 1 und Art. 52 Abs. 1 VwVG) ist demnach einzutreten.

2.

2.1 Mit Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht kann die Verletzung von Bundesrecht - einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Er-messens (Art. 49 Bst. a VwVG) -, die unrichtige bzw. unvollständige Fest-stellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) wie auch die Unangemessenheit der vorinstanzlichen Verfügung (Art. 49 Bst. c VwVG) gerügt werden. Das Bundesverwaltungsgericht kann den ange-fochtenen Entscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen (vgl. dazu aber auch nachfolgend E. 11.5).

2.2 Eine Verletzung von Art. 49 Bst. b VwVG liegt beispielsweise dann vor, wenn die Behörde den Sachverhalt unrichtig oder unvollständig abgeklärt hat. Als unrichtig gilt die Sachverhaltsfeststellung, wenn der angefochtenen Verfügung ein falscher und aktenwidriger Sachverhalt zugrunde gelegt wurde oder entscheidrelevante Gesichtspunkte nicht geprüft oder Beweise falsch gewürdigt wurden. Als unvollständig gilt sie, wenn nicht über alle rechtserheblichen Umstände Beweis geführt wurde oder eine entscheidrelevante Tatsache zwar erhoben, jedoch nicht gewürdigt wurde und nicht in den Entscheid einfloss (vgl. Urteile des BVGer A-5361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 1.4, A-6601/2013 vom 1. September 2014 E. 2.3, A 3716/2010 vom 26. März 2013 E. 2.1.2; ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, N. 2.189).

2.3 Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten festgestellten Sachver-halt jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (BGE 119 V 349 E. 1a;. Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., N. 1.54). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG). Es kann eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (allenfalls auch nur teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen (sog. Motivsubstitution; vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteile des BVGer A-4361/2013 vom 17. Dezember 2015 E. 1.5, A-1480/2012 vom 6. Dezember 2012 E. 1.3).

3.

3.1 Der Anspruch auf rechtliches Gehör ergibt sich aus Art. 29 Abs. 2 BV. Er umfasst eine Anzahl verschiedener verfassungsrechtlicher Verfahrensgarantien (vgl. Häfelin/Müller/Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7. Aufl. 2016, N. 1672 ff.). Dazu zählt auch die Pflicht der Behörde, alle vorgebrachten rechtserheblichen Anträge zu prüfen und ihren Entscheid ausreichend zu begründen (vgl. auch Art. 35 Abs. 1 VwVG; BGE 126 I 97 E. 2, 123 I 31 E. 2c; Urteile des BGer 2C_185/2013 E. 5.2, 5A.15/2002 vom 27. September 2002 E. 3.2; Urteile des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 2.2, A-1083/2014 vom 30. März 2015 E. 2.1).

3.2 Die Begründung eines Entscheids muss so abgefasst sein, dass die betroffene Person ihn sachgerecht anfechten und auch die Rechtsmittelbehörde sich mit dem Entscheid auseinandersetzen kann. Dies ist nur möglich, wenn sich beide über die Tragweite des Entscheids ein Bild machen können. In diesem Sinn müssen wenigstens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde leiten liess und auf welche sie ihren Entscheid stützt. Sie kann sich dabei auf die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte beschränken. Die Gerichtspraxis verlangt nicht, dass sich eine verfügende Behörde ausdrücklich mit jeder tatbeständlichen Behauptung und jedem rechtlichen Einwand auseinandersetzt (BGE 141 III 28 E. 3.2.4). So kann auch der Verweis auf Aktenstücke genügen (BGE 140 II 262 E. 6.2). Erforderlich ist aber stets eine Auseinandersetzung mit dem konkret zu beurteilenden Sachverhalt. Erwägungen allgemeiner Art ohne Bezugnahme auf den Einzelfall genügen nicht (BGE 136 I 229 E. 5.2; BVGE 2010/35 E. 4.1.2; vgl. auch Häfelin/ Müller/Uhlmann, a.a.O., N. 1706; Lorenz Kneubühler, Die Begründungspflicht, 1998, S. 22 ff.). Der Gehörsanspruch ist nach feststehender Rechtsprechung formeller Natur, mit der Folge, dass seine Verletzung ungeachtet der Erfolgsaussichten der Beschwerde grundsätzlich zur Aufhebung des mit dem Verfahrensmangel behafteten Entscheids führt (vgl. statt vieler BGE 135 I 187 E. 2.2; zum Ganzen: Urteil des BVGer A-4695/2015 vom 2. März 2016 E. 2.2).

4.

4.1 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer unter anderem auf dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21]). Gemäss Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG sind Gegenstand der Verrechnungssteuer unter anderem die Erträge der von einem Inländer ausgegebenen Aktien, worunter namentlich Dividenden fallen (vgl. Art. 20 Abs. 1 der Vollziehungsverordnung vom 19. Dezember 1966 zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStV, SR 642.211]). Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Bei Kapitalerträgen entsteht die Steuerforderung im Zeitpunkt, in dem die steuerbare Leistung fällig wird (Art. 12 Abs. 1 VStG). Die Verrechnungssteuer selbst wird 30 Tage nach Entstehen der Steuerforderung fällig (Art. 16 Abs. 1 Bst. c VStG). Die Steuer beträgt 35 Prozent der steuerbaren Leistung (Art. 13 Abs. 1 Bst. a VStG).

4.2 Der Grundmechanismus der Verrechnungssteuer gliedert sich in die Phase der Steuererhebung (Art. 1 Abs. 1 VStG) und die der Steuerrückerstattung (Art. 1 Abs. 2 VStG statt vieler: Urteil des BVGer A-2114/2009 vom 4. August 2011 E. 3.1; vgl. MAJA BAUERBALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer unter besonderer Berücksichtigung der Erträge aus Beteiligungen, Zürich 2001, S. 47).

4.3 Die Verrechnungssteuer führt bei ausländischen Empfängern schweizerischer Dividenden grundsätzlich zu einer endgültigen, an der Quelle erhobenen steuerlichen Belastung (Art. 22 Abs. 1 und Art. 24 Abs. 2 VStG). Personen, die bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung Sitz oder Wohnsitz im Ausland hatten, können die Rückerstattung der Verrechnungssteuer nur insoweit verlangen, als ihnen ein zwischenstaatliches Abkommen Anspruch darauf vermittelt (vgl. u.a. Urteile des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 2.2, 2C_818/2011 vom 18. Januar 2012 E. 2.2 in: ASA 81 S. 402).

5.

5.1 Die Verrechnungssteuerpflicht wird gemäss Art. 11 Abs. 1 VStG entweder durch Entrichtung der Steuer (Art. 12 ff . VStG) oder durch Meldung der steuerbaren Leistung (Art. 19 und 20 VStG) erfüllt.

5.2 Nach Art. 20 VStG kann dem Steuerpflichtigen gestattet werden, die Steuerpflicht durch Meldung der steuerbaren Leistung zu erfüllen, wo bei Kapitalerträgen die Steuerentrichtung zu unnötigen Umtrieben oder zu einer offenbaren Härte führen würde. Die VStV umschreibt die Fälle, in denen dieses Verfahren zulässig ist, und zwar abschliessend in Art. 24 ff . VStV. Ist eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft unmittelbar zu mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer anderen Gesellschaft beteiligt, kann sie diese mittels eines amtlichen Gesuchformulars anweisen, ihr die Bardividende ohne Abzug der Verrechnungssteuer auszurichten (Art. 26a Abs. 1 VStV). Die steuerpflichtige Gesellschaft ihrerseits vervollständigt das Gesuch und reicht dieses der ESTV innert 30 Tagen nach Fälligkeit der Dividende zusammen mit dem amtlichen Formular zur Jahresrechnung unaufgefordert ein (Art. 26a Abs. 2 VStV).

5.3 Der Anspruch auf Bewilligung des Meldeverfahrens besteht jedoch nur, sofern auch die Voraussetzungen von Art. 24 Abs. 2 bzw. Art. 26a Abs. 3 VStV erfüllt sind, das heisst, wenn überdies feststeht, dass die Personen beziehungsweise Kapitalgesellschaften, auf die die Steuer zu überwälzen wäre, nach Gesetz (VStG) oder Verordnung (VStV) Anspruch auf Rückerstattung der Steuer hätten (vgl. BGE 115 Ib 274 E. 20c S. 293 mit Hinweisen). Das bedeutet auch, dass ein Rückerstattungsanspruch auf Grund eines Doppelbesteuerungsabkommens für sich allein nicht zur Anwendung eines in der VStV vorgesehenen Meldeverfahrens berechtigt. Ein besonderes Meldeverfahren auf Grund einer DBA-Regelung - oder eines anderen Staatsvertrages - ist indessen nicht ausgeschlossen (Urteil des BGer 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.2; Ivo P. Baumgartner/Sonja Bossart Meier, in: Zweifel/Beusch/Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Band II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer, 2. Aufl. 2012 [nachfolgend VStG-Kommentar], Art. 20 N. 63).

6.

6.1 Gemäss Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden Dividendenzahlungen von Tochter- an Muttergesellschaften im Quellenstaat grundsätzlich nicht besteuert, wenn die Muttergesellschaft mindestens zwei Jahre lang eine direkte Beteiligung von mindestens 25% am Gesellschaftskapital der Tochtergesellschaft hält. Ferner ist Voraussetzung, dass die eine Gesellschaft in einem Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaft und die andere in der Schweiz steuerlich ansässig ist, und nach den Doppelbesteuerungsabkommen mit Drittstaaten keine der beiden Gesellschaften in einem Drittstaat ansässig ist. Schliesslich ist Voraussetzung, dass beide Gesellschaften die Form einer Kapitalgesellschaft aufweisen und ohne Befreiung der Körperschaftssteuer unterliegen.

6.2 Zu prüfen bleibt damit die Frage, ob diese Bestimmung auch dahingehend zu verstehen ist, dass die Leistungsempfängerin an den Dividenden nutzungsberechtigt und ein Abkommensmissbrauch ausgeschlossen ist. Dies ist durch Auslegung zu ermitteln.

7.

7.1 Das ZBStA ist ein völkerrechtlicher Vertrag, dessen Art. 15 unter anderem die doppelte Besteuerung von Dividenden im Quellen- und im Empfängerstaat bei verbundenen Unternehmungen vermeiden soll (vgl. dazu auch Botschaft vom 1. Oktober 2004 zur Genehmigung der bilateralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschliesslich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen ["Bilaterale II"], BBl 2004 5965 S. 6004). Es handelt sich insoweit um eine kollisionsrechtliche Regelung, welche weder eine neue Steuernorm zu begründen noch eine bestehende zu erweitern vermag (vgl. Urteil des BGer 2C_750/2013 vom 9. Oktober 2014 E. 2.2.2).

7.2 Völkerrechtliche Verträge sind nach den Auslegungsregeln des für die Schweiz am 6. Juni 1990 in Kraft getretenen Wiener Übereinkommens vom 23. Mai 1969 über das Recht der Verträge (Wiener Übereinkommen, Vertragsrechtskonvention, VRK; SR 0.111) auszulegen.

7.2.1 Den Ausgangspunkt der Auslegung eines völkerrechtlichen Vertra-ges bildet der Wortlaut der vertraglichen Bestimmung (Art. 31 Abs. 1 VRK; Jean-Marc Sorel, in: Olivier Corten/Pierre Klein [Hrsg.], Les Conventions de Vienne sur le droit des traités: Commentaire article par article, 3 Bände, Brüssel 2006, Art. 31 VRK N. 8 und 29; Mark E. Villiger, Commentary on the 1969 Vienna Convention on the Law of Treaties, Leiden/Boston 2009, Art. 31 VRK N. 30).

7.2.2 Ergänzende Auslegungsmittel - Vertragsmaterialien und die Um-stände des Vertragsabschlusses - können nach Art. 32 VRK (lediglich sub-sidiär) herangezogen werden, wenn diese Auslegung die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt (Art. 32 Bst. a VRK) oder zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen Ergebnis führt (Art. 32 Bst. b VRK; Urteil des BGer 2C_498/2013 vom 29. April 2014 E. 5.1; Urteile des BVGer A 5689/2015 vom 15. Januar 2016 E.1.3.4, A-4414/2014 vom 8. Dezember 2014 E. 1.4.5, A-4689/2013 vom 25. Juni 2014 E. 4.1; Michael Beusch, Die Bedeutung ausländischer Gerichtsentscheide für die Auslegung von DBA durch die schweizerische Justiz, in: Laurence Uttinger et al. [Hrsg.], Dogmatik und Praxis im Steuerrecht - Festschrift für Markus Reich, 2014, S. 396 ff., S. 401 ff.).

8.

8.1 Nachfolgend ist zu prüfen, ob Art. 15 ZBStA voraussetzt, dass der Leistungsempfänger an der Dividende nutzungsberechtigt ist.

8.2 Dem Wortlaut von Art. 15 ZBStA lässt sich zur Frage der Nutzungsberechtigung nichts entnehmen.

Der Wortlaut von Art. 15 ZBStA lehnt sich sowohl an das OECD-Musterabkommen sowie an die Richtlinie vom 23. Juli 1990 des Rates über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstatten an (90/435/EWG, Mutter-Tochter-Richtlinie, ABl. 1990, L 225/6-9; geändert durch die Richtlinie des Rates vom 22. Dezember 2003 2003/123/EG, Abl. 2004, L 7/41-44; vgl. auch Stefan Oesterhelt/Maurus Winzap, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 ZBStA in: ASA 74 449 ff., S. 453). Bereits Art. 10 OECD-MA 1977 erwähnt den Begriff des "beneficial owners". Der Umstand, dass Art. 15 ZBStA diesen Begriff nicht explizit erwähnt, kann vorliegend jedoch nicht als ausdrücklicher Verzicht auf dieses Element gedeutet werden.

Für die Belange des ZBStA definiert dessen Art. 4 den Nutzungsberechtigten von Zinszahlungen. Aus systematischen Überlegungen ist nicht einzusehen, weshalb Dividendenempfänger anders behandelt werden sollten als Empfänger von anderen Zinszahlungen (a.M. Beat Baumgartner, Das Konzept des beneficial owner im internationalen Steuerrecht der Schweiz, unter besonderer Berücksichtigung der Weiterleitung abkommensbegünstigten Dividenden- und Zinseinkünften, Diss. 2010, S. 283).

Gemäss dem Abkommenstitel und dem im Anhang zum ZBStA enthaltenen "Einverständlichen Memorandum" sollen daneben die im ZBStA festgelegten Regelungen der Richtlinie 20013/48/EG gleichwertig sein. Die fragliche Richtlinie nennt den Begriff des "beneficial owners" bzw. des Nutzungsberechtigten nicht ausdrücklich (Baumgartner, a.a.O., S. 281).

Im Weiteren hat die ESTV im Kreisschreiben Nr. 6 vom 22. Dezember 2004 Ziff. 2 Bst. a sowie in der Wegleitung vom 15. Juli 2005 betreffend die Aufhebung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften im Verhältnis zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union Ziff. 10 Bst. a die Nutzungsberechtigung explizit vorausgesetzt. Die Praxis der ESTV geht somit damit davon aus, dass die Nutzungsberechtigung in Art. 15 ZBStA enthalten ist.

Ein Teil der Lehre erachtet es als statthaft und gar notwendig, wenn bei der Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen auf ein implizites Kriterium der effektiven Nutzungsberechtigung zurückgegriffen werde (vgl. die Hinweise in BGE 141 II 447 E. 4.2). Ein anderer Teil der Lehre unterwirft die Auslegung eines völkerrechtlichen Vertrages einem "Absurditätstest" und verlangt eine Korrektur, wenn ein bloss formal zwischengeschalteter, aber nicht effektiv nutzungsberechtigter Empfänger der Dividende vorgeschoben wird, um die Vorteile eines Doppelbesteuerungsabkommens in Anspruch zu nehmen (vgl. die Hinweise in BGE 141 II 447 E. 4.3.2). Als Staatsvertrag, der in Art. 15 gleichsam wie ein Doppelbesteuerungsabkommen Koordinationsregeln enthält, müssen demnach für das ZBStA dieselben Überlegungen gelten.

Das Bundesgericht hat in BGE 141 II 447 E. 4.4 erkannt, dass das Beurteilungskriterium der effektiven Nutzungsberechtigung implizit im Abkommen vom 23. November 1973 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Königreich Dänemark zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (DBA-RK, SR 0.672.931.41) enthalten sei. Offengelassen hat es hierbei die Frage, in welchem Verhältnis ein solches Kriterium zum Missbrauchsvorbehalt steht bzw. ob das Kriterium der effektiven Nutzungsberechtigung der Missbrauchsabwehr dienen soll (BGE 141 II 447 E. 4.5). An anderer Stelle scheint das Bundesgericht indessen die Nutzungsberechtigung generell als Anspruchsvoraussetzung für die Geltendmachung von Abkommensvorteilen zu bejahen (BGE 141 II 447 E 5.1). Die entsprechenden Überlegungen können insoweit auf das ZBStA übertragen werden.

Somit ergibt die Auslegung von Art. 15 Abs. 1 ZBStA unter Berücksichtigung der bisherigen Rechtsprechung, dass die Nutzungsberechtigung auch in dieser Bestimmung implizit enthalten ist.

8.3 Die "effektive Nutzungsberechtigung" ist - wie vorstehend erwähnt - eine Anspruchsvoraussetzung für die Geltendmachung von Abkommensvorteilen. Der Begriff dient dazu, die Intensität der Beziehung zwischen einem Steuersubjekt und einem Steuerobjekt zu beurteilen, gemäss dem Umfang der Entscheidungsbefugnisse hinsichtlich der Verwendung der Einkünfte. Es geht um Merkmale des Eigentums und der wirtschaftlichen Kontrolle bzw. der tatsächlich ausgeübten Befugnisse, und zwar nicht in einem engen technischen bzw. formaljuristischen Sinn, sondern unter Einbezug der wirtschaftlichen Umstände ("substance over form"). Das Beurteilungskriterium soll verhindern, dass eine Person oder Gesellschaft mit nur beschränkten Befugnissen zwischengeschaltet wird, um in den Genuss der Vorteile des Doppelbesteuerungsabkommens zu kommen (Urteil des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 4.1; Urteil des BVGer A 1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 3.3; Maja Bauer-Balmelli/Matthias Erik Vock, in: Zweifel/Beusch/Matteotti [Hrsg.], Internationales Steuerrecht, 2015, Vor Art. 10-12 N. 19, 45 f. und 57).

9.

9.1 Alsdann ist zu prüfen, ob Art. 15 ZBStA nicht angewendet werden darf, wenn ein Abkommensmissbrauch vorliegt.

9.2 Gemäss dem Wortlaut von Art. 15 Abs. 1 ZBStA werden unbeschadet der Anwendung der innerstaatlichen oder auf Abkommen beruhenden Vorschriften in der Schweiz und in den Mitgliedstaaten zur Verhütung von Betrug und Missbrauch Dividendenzahlungen von Tochtergesellschaften an Muttergesellschaften im Quellenstaat nicht besteuert, wenn die anschliessend explizit genannten Voraussetzungen erfüllt sind.

Insoweit bleiben innerstaatliche oder auf Abkommen beruhende Vorschriften in der Schweiz oder den EU-Mitgliedstaaten zur Verhütung von Betrug oder Missbrauch vorbehalten (vgl. Botschaft zur Genehmigung der bilateralen Abkommen zwischen der Schweiz und der Europäischen Union, einschlieschlich der Erlasse zur Umsetzung der Abkommen ["Bilaterale II"] vom 1. Oktober 2004, BBl 2004 569 ff., S. 6213; Georg Lutz, Abkommensmissbrauch, 2005, Nachtrag zu Teil II, S. 181b f.).

9.3 Auch das Bundesgericht anerkennt den Missbrauchsvorbehalt als implizites Instrument zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen (BGE 141 II 447 E. 4.5 mit Hinweis auf das Urteil des BGer 2A.239/2005 vom 28. November 2005 E. 3.4 in: StR 61/2006 S. 217 und René Matteotti, Die Verweigerung der Entlastung von der Verrechnungssteuer wegen Treaty Shoppings, in: ASA 75 S. 770 und 773 ff.). Insoweit ist auch das ZBStA entsprechend auszulegen.

9.4 Unklar ist indessen, wann ein Abkommensmissbrauch vorliegt. Aufgrund des in Art. 15 ZBStA enthaltenen Vorbehalts der nationalen und internationalen Missbrauchsvorschriften ist ein Abkommensmissbrauch jedenfalls dann gegeben, wenn die vom Bundesgericht entwickelten Kriterien für eine Steuerumgehung erfüllt sind (vgl. auch Wegleitung der ESTV vom 15. Juli 2005 betreffend die Aufhebung der schweizerischen Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen zwischen verbundenen Kapitalgesellschaften im Verhältnis zwischen der Schweiz und den Mitgliedstaaten der Europäischen Union Ziff. 10; und auch sogleich). Insoweit kann einstweilen offen bleiben, ob der Begriff des Abkommensmissbrauchs darüberhinaus auch anderweitig interpretiert werden kann. Somit ist nachfolgend die bundesgerichtliche Rechtsprechung darzulegen.

9.5 Nach langjähriger Rechtsprechung des Bundesgerichts wird das Vorliegen einer Steuerumgehung angenommen, wenn (i) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint (objektives Merkmal), wenn zudem (ii) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären (subjektives Merkmal), und wenn (iii) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen ([statt vieler]: Urteil des BGer 2C_896/2008 vom 30. Oktober 2009 E. 2.4 mit weiteren Hinweisen; Urteile des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.2, A 5042/2013 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.1).

9.6 Das objektive Tatbestandsmerkmal gilt als erfüllt, wenn die ungewöhnliche, den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessene Gestaltung wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis führt wie der unmittelbar der Besteuerung unterworfene Tatbestand. Wenn es dem Steuerpflichtigen tatsächlich gelungen ist, auf absonderlichem Pfad einem Steuertatbestand auszuweichen, wird sodann die Umgehungsabsicht - subjektives Tatbestandsmerkmal - vermutet. Drittes Tatbestandsmerkmal der Steuerumgehung ist die effektive, erhebliche Steuerersparnis, die bei Anerkennung der gewählten Sachverhaltsgestaltung erzielt würde. Sofern diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, wird der Besteuerung auch dann, wenn die gewählte Rechtsform unter zivilrechtlichen Gesichtspunkten als gültig und wirksam erscheint, nicht die tatsächlich erfolgte Gestaltung zu Grunde gelegt, sondern die Ordnung, die der sachgemässe Ausdruck des von den Beteiligten erstrebten wirtschaftlichen Zwecks gewesen wäre. Dies führt im Falle von Art. 21 Abs. 2 VStG zur Verweigerung der Rückerstattung (vgl. Urteil des BGer 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 5.1; Bauer-Balmelli, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 36 f. mit weiteren Hinweisen; vgl. auch Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 6 Rz. 20 ff.). Nach der bundesgerichtlichen Konzeption greift mit anderen Worten eine Sachverhaltsfiktion im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise Platz (vgl. dazu ausführlich Peter Locher, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten Steuern der Schweiz, in: ASA 75 S. 680 mit Hinweisen; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl. 2016, S. 37 ff.). Demjenigen, der die Rückerstattung der Verrechnungssteuer beantragt, wird diese versagt; die Überprüfung der Rückerstattungsberechtigung des wahren Leistungsberechtigten ist damit noch offen (zum Ganzen: Urteile des BVGer A-5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.3, A-5042/2012 vom 23. Juli 2013 E. 2.5.2; Bauer-Balmelli, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 37).

9.7 Eine verrechnungssteuerliche Steuerumgehung bei internationalen Beteiligungskäufen liegt vor, wenn ein Ausländer seine Beteiligungsrechte an einer schweizerischen Gesellschaft an einen Inländer oder an einen Ausländer verkauft und damit erreicht, dass die definitive Verrechnungssteuerbelastung auf künftigen Ausschüttungen dieser schweizerischen Gesellschaft reduziert wird (sog. Regimewechsel; Urteil des BVGer A 5673/2015 vom 18. Mai 2016 E. 4.3.4; Bauer-Balmelli, VStG-Kommentar, Art. 21 N. 59).

10.

10.1 Das Bundesgericht hat in seinem Urteil 2C_756/2010 vom 19. Januar 2011 E. 2.3 ausgeführt, dass das Verfahren der Steuerbefreiung im Sinne von Art. 15 ZBStA grundsätzlich Sache der Vertragsstaaten bleibe.

10.2 Gemäss Art. 2 Abs. 1 Bst. a Steuerentlastungsgesetz ist der Bundesrat zuständig zu bestimmen, auf welche Weise eine staatsvertraglich zugesicherte Rückerstattung an der Quelle erhobener schweizerischer Steuern auf Kapitalerträgen einzuhalten ist.

10.3 Mit der Steuerentlastungsverordnung wurde die Grundlage geschaffen, um Entlastungs- bzw. Rückerstattungsansprüche im internationalen Verhältnis mittels Meldeverfahren zu erledigen (Art. 1 Steuerentlastungsverordnung in Verbindung mit Art. 1 und 2 Abs. 1 Bst. a Steuerentlastungsgesetz). Nach Art. 3 der Verordnung ist zunächst eine Grundsatzbewilligung erforderlich, die vor der ersten auf dem Weg des Meldeverfahrens abzuwickelnden Ausschüttung einzuholen ist (Hans Peter Hochreutener, Meldeverfahren bei der Verrechnungssteuer, nationale und internationale Verfahren, ST 85 [2011], S. 80 f.). Nach Art. 3 Abs. 3 Steuerentlastungsverordnung prüft die ESTV, ob die ausländische Gesellschaft nach dem massgebenden Doppelbesteuerungsabkommen oder dem anderen Staatsvertrag Anspruch auf die Entlastung hat. Wurde diese Bewilligung erteilt, ist bei Ausrichtung der Dividende diese unaufgefordert und innert 30 Tagen mit Formular 108 der ESTV zu melden (Art. 5 Steuerentlastungsverordnung).

11.

11.1 Gemäss Art. 38 Abs. 1 VStG hat sich unaufgefordert bei der ESTV anzumelden, wer aufgrund des VStG steuerpflichtig wird.

11.2 Der Steuerpflichtige hat der ESTV über alle Tatsachen, die für die Steuerpflicht oder für die Steuerbemessung von Bedeutung sein können, nach bestem Wissen und Gewissen Auskunft zu erteilen (Art. 39 Abs. 1 Ingress VStG).

11.3 Das Meldeverfahren ist der Phase der Steuererhebung zuzurechnen (vgl. vorne E. 4.2). Insoweit gilt die Mitwirkungspflicht gemäss Art. 39 VStG grundsätzlich auch im Meldeverfahren. Dies muss auch mit Bezug auf das Verfahren betreffend die Grundsatzbewilligung gemäss Art. 3 Steuerentlastungsverordnung gelten, zumindest solange und soweit weder das ZBStA noch die Steuerentlastungsverordnung keine eigenen Bestimmungen betreffend die Mitwirkungspflichten statuieren.

11.4 Das Meldeverfahren kann von der ESTV nicht gegen den Willen des Steuerpflichtigen angewendet werden. Für dessen Anwendung ist in jedem Falle ein aktives Handeln des Steuerpflichtigen erforderlich (Ivo P. Baumgartner/Sonja Bossart Meier, VStG-Kommentar, Art. 20 N. 75). Dies gilt auch für das Meldeverfahren gestützt auf Art. 3 Steuerentlastungsverordnung. Für dieses Meldeverfahren besteht zudem die Besonderheit, dass sich das Gesuch um Meldung grundsätzlich auf künftige noch nicht beschlossene oder fällige Dividenden bezieht (vgl. Art. 3 Abs. 3 Steuerentlastungsverordnung).

11.5 Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung prüft die ESTV im Rahmen der Prüfung eines Meldegesuches nach Art. 3 Steuerentlastungsverordnung den Rückerstattungsanspruch des Leistungsempfängers lediglich vorfrageweise und ohne darüber einen endgültigen Entscheid zu fällen. Die vorfrageweise Überprüfung der ESTV, ob ein Rückerstattungsanspruch besteht, erfolgt hierbei nur summarisch. Mit Bezug auf die formellen Anspruchsvoraussetzungen lässt sich der Rückerstattungsanspruch regelmässig relativ einfach abklären. Demgegenüber kann ein voller Nachweis der materiellen Anspruchsvoraussetzungen des Leistungsempfängers regelmässig kaum erbracht werden, zumal diesem auch im Meldeverfahren nach Art. 3 Steuerentlastungsverordnung keine Parteistellung zukommt. Insoweit begnügt sich das Bundesgericht mit einer Glaubhaftmachung. Lässt sich der Rückerstattungsanspruch jedoch nicht ohne Weiteres feststellen oder bestehen ernsthafte Zweifel, so kommt eine Bewilligung des Meldeverfahrens gleichwohl nicht in Betracht (Urteil des BGer 2C_689/2011 vom 23. November 2012 E. 2.4.1 und 2.4.2, je mit zahlreichen Hinweisen).

11.6 Laut einem allgemeinen Grundsatz steht die Auskunfts- und Mitwirkungspflicht eines Steuerpflichtigen bzw. Antragstellers unter dem allgemein gültigen Vorbehalt der Verhältnismässigkeit gemäss Art. 5 Abs. 2 BV. Der Antragssteller hat die an ihn gerichtete Aufforderung zur Offenlegung nur insoweit zu erfüllen, als sie m Rahmen des Zumutbaren bleibt (Urteil des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.2.2 mit Hinweisen; Urteil des BVGer A-1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 4.2.2). Das bedeutet in erster Linie, dass die Beschaffung der einverlangten Auskünfte oder Aufstellungen dem Antragssteller keine unvernünftigen Kosten verursachen darf (Urteil des BGer 2C_895/2012 vom 5. Mai 2015 E. 5.2.2; Urteil des BVGer A 1245/2011 vom 26. Mai 2016 E. 4.2.2).

12.

12.1 Im vorliegenden Fall hatte der damals noch in Zypern wohnhafte Gesellschafter A im Jahre 2009 in Estland die Aktionärin 1 gegründet und im Folgejahr seinen Wohnsitz nach Estland verlegt. Rund zwei Jahre später, am 9. November 2012, verkaufte er seine Anteile an der zypriotischen Voreigentümerin 2 - welche von der zypriotischen Treuhänderin C gehalten wurden - an den Gesellschafter B. Rund drei Wochen später, am 27. November 2012, verkaufte dann die Voreigentümerin 2 ihrerseits ihre Anteile an der Beschwerdeführerin an die estnische Gesellschaft des Gesellschafters A (das heisst an die Aktionärin 1) zum Nominalwert. Wiederum rund zwei Jahre später stellte die Beschwerdeführerin gestützt auf Art. 15 Abs. 2 ZBStA ein Grundsatzgesuch um Meldung der Verrechnungssteuer auf Dividendenzahlungen an eine ausländische Kapitalgesellschaft, welche eine wesentliche Beteiligung hält.

12.2 Es ist unbestritten, dass die in Art. 15 Abs. 1 ZBStA aufgezählten Voraussetzungen wie Rechtsform, steuerliche Ansässigkeit, Besteuerung als Gesellschaft, Beteiligungsumfang sowie die Haltedauer grundsätzlich erfüllt sind. Strittig ist indessen, ob Zweifel daran bestehen, dass die Aktionärin 1 an den künftigen Dividenden der Beschwerdeführerin nutzungsberechtigt ist bzw. ob Anzeichen für einen Abkommensmissbrauch vorliegen.

12.3 Die Beschwerdeführerin erhebt hierzu vorab verschiedene formelle Rügen. Auf diese ist nachfolgend einzugehen.

12.3.1 Die Beschwerdeführerin führt zum einen aus, die Vorinstanz habe im Entscheid vom 6. Juli 2015 offen gelassen, aufgrund welcher Kriterien sie zum Schluss gekommen sei, das Meldeverfahren wegen fehlender Rückerstattungsberechtigung zu verneinen. Damit habe sie das rechtliche Gehör verletzt (Beschwerde S. 18).

Dem kann jedoch nicht gefolgt werden. Die Vorinstanz hat ihren Entscheid vom 6. Juli 2015 damit begründet, dass sie von der Beschwerdeführerin die Jahresabschlüsse 2006 bis 2011 der Voreigentümerin 2 verlangt habe, welche von der Beschwerdeführerin jedoch nicht beigebracht worden seien. Zusammengefasst führte die Vorinstanz im fraglichen Entscheid weiter aus, sie könne deshalb die Nutzungsberechtigung der Voreigentümerin 2 und damit letztlich auch die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 nicht prüfen.

Diese Begründung erachtet das Bundesverwaltungsgericht als ausreichend. Eine Verletzung der Begründungspflicht bzw. des rechtlichen Gehörs liegt nicht vor (E 3). Ob die Vorinstanz das Meldeverfahren zu Recht verweigert hat, ist eine andere Frage. Dies ist Gegenstand der nachfolgenden Prüfung.

12.3.2 Die Beschwerdeführerin rügt zum anderen, die Vorinstanz habe ihre Prüfungspflicht verletzt. Die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 stelle eine separate Anspruchsvoraussetzung dar und sei unabhängig von einem allfälligen Abkommensmissbrauch zu prüfen (vgl. bspw. Beschwerde S. 15). Die Nutzungsberechtigung eines vorgängigen Aktionärs sei unter dem Aspekt des "beneficial owners" nicht relevant (Beschwerde S. 21). Die Vorinstanz hätte die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 ohne weiteres prüfen können und habe dies zu Unrecht unterlassen.

Mit Bezug auf die Nutzungsberechtigung hält das Bundesverwaltungsgericht fest, dass dieses Konzept grundsätzlich auch für das ZBStA Anwendung findet (E. 8.2). Die Vorinstanz hat die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 in Zweifel gezogen. In diesem Zusammenhang macht die Vorinstanz geltend, dass trotz diverser Anhaltspunkte erst eine vertiefte Analyse der beigebrachten Jahresrechnungen und Dokumente zeige, ob die Aktionärin 1 tatsächlich eine Geschäftstätigkeit ausübe (Vernehmlassung S. 13). Sinngemäss macht die Vorinstanz letztlich geltend, dass bereits die Voreigentümerin 2 eine Durchlaufgesellschaft gewesen sei, und dass die vormalige zypriotische Struktur nunmehr in Estland weitergeführt werde (Vernehmlassung S. 14).

Die Frage, ob die Aktionärin 1 an den künftigen Erträgen der Beschwerdeführerin nutzungsberechtigt ist, kann jedoch einstweilen offen bleiben. Selbst wenn die Nutzungsberechtigung der Aktionärin 1 festgestellt werden könnte, müsste das Meldeverfahren gleichwohl verweigert werden, wenn Anzeichen für einen Abkommensmissbrauch vorliegen (vgl. E. 9.2).

12.4 Somit ist nachfolgend zu prüfen, ob Anzeichen für einen Abkommensmissbrauch auszumachen sind. Hierbei sind vorab die drei Kriterien für eine Steuerumgehung näher zu prüfen (E. 9.5 bis 9.7).

12.4.1 Die ESTV erachtetet den Verkauf der Anteile an der Beschwerdeführerin vom 27. November 2012 zum Nominalwert als ungewöhnliches Vorgehen (objektives Element).

Die aktenkundigen Abschlüsse der Beschwerdeführerin für die Jahre 2010 und 2011 weisen "general legal reserves" in der Höhe von insgesamt Fr. 5'355'000.- (2010) und Fr. 5'417'000.- (2011) sowie Jahresgewinne in der Höhe von Fr. 1'296'168.51 (2010) bzw. Fr. 1'167'111.51 (2011) aus. Daneben bestehen Verlust- und Gewinnvorträge von Fr. - 61'747.66 (2010) und Fr. 1'172'4420.85 (2011). Von den gesamten Reserven entfallen per 31. Dezember 2011 Fr. 5'270'396.05 auf von der ESTV genehmigte Kapitaleinlagereserven (vgl. Vernehmlassungsbeilagen 3; E-Mail vom 23. Oktober 2014). Damit bestehen ausreichend Anhaltspunkte, dass der Verkehrswert der Aktien im Zeitpunkt des Verkaufs den Nominalwert überstieg. Wirtschaftlich betrachtet ergibt ein Verkauf zum Nominalwert für die Voreigentümerin 2 keinen Sinn und erscheint deshalb als ungewöhnlich. Ungewöhnlich erscheint im vorliegenden Fall zudem, dass der Verkauf der Anteile an der Beschwerdeführerin erst am 27. November 2012 erfolgte, mithin rund zwei Wochen nachdem der Gesellschafter A seine Anteile an der Voreigentümerin 2 bereits verkauft hatte. Damit liegt in objektiver Hinsicht ein Indiz für einen Abkommensmissbrauch vor.

Was die Beschwerdeführerin dagegen vorbringt, vermag dieses Indiz einstweilen nicht zu entkräften.

Nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin hat sich der Gesellschafter A beim Verkauf der Anteile an der Voreigentümerin 2 ausbedungen, dass diese ihre Unterbeteiligung an der Beschwerdeführerin später zum Nominalwert an die Aktionärin 1 verkauft. Der entsprechende Verkaufsvertrag ist nicht aktenkundig.

Der behauptete Vorbehalt ist jedoch gleichsam ungewöhnlich. So ist nicht nachvollziehbar, weshalb die Voreigentümerin 2 die Anteile an der Beschwerdeführerin nicht schon früher und zum Verkehrswert verkauft hat. Der vorliegend erfolgte unterpreisliche Verkauf zieht insbesondere die Frage nach sich, ob ein allfälliger Gewinn aus dem Verkauf der Aktien in die estnische Gesellschaft verschoben wurde.

Demzufolge bestehen weiterhin ernsthafte Zweifel für eine Steuerumgehung, die einer Klärung bedürfen. Diese hat grundsätzlich im Rückerstattungsverfahren zu erfolgen.

12.4.2 Die objektiven Anhaltspunkte lassen grundsätzlich auch vermuten, dass das subjektive Element einer Steuerumgehung vorliegt (vgl. E. 9.6).

Die Beschwerdeführerin wendet hiergegen ein, Grund für den Transfer bilde die Wohnsitzverlegung des Gesellschafters A von Zypern nach Estland.

In diesem Zusammenhang fällt jedoch ins Gewicht, dass der Gesellschafter A seinen Wohnsitz am 9. Mai 2010 (gemäss Auszug Einwohnerregister Estland) und damit erst einige Zeit nach der Gründung der Aktionärin 1 (21. Juli 2009) nach Estland verlegt hat. Zudem war er gemäss den aktenkundigen Aufenthaltsgenehmigungen lediglich für rund drei Jahre in Zypern wohnhaft. Der Gesellschafter A ist seit 11. Januar 2010 bei der Aktionärin 1 angestellt. Arbeitsort ist gemäss Arbeitsvertrag das "Office of the Company". Ferner hat der Gesellschafter A die Möglichkeit, Telearbeit auszuführen. Somit scheint der Gesellschafter A nicht nur wohnsitzmässig sehr flexibel zu sein, sondern sich auch beruflich oft an verschiedenen Orten aufzuhalten. Nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin ist die Nähe zu Russland ein wesentlicher Grund für die Struktur in Estland (vgl. seine Eingabe vom 15. April 2014). Unter diesen Umständen bestehen weiterhin Anhaltspunkte dafür, dass die estnische Struktur vorwiegend steuerlich motiviert ist und muss die weitere Klärung der Sachlage dem Rückerstattungsverfahren vorbehalten bleiben.

12.4.3 Anzeichen für eine Steuerumgehung sind des Weiteren dann gegeben, wenn mit dem Verkauf der Beteiligungsrechte ein sogenannter Regimewechsel angestrebt wurde (E. 9.7).

Im vorliegenden Fall basieren sowohl der hypothetische Rückerstattungsanspruch der Aktionärin 1 wie auch derjenige der Voreigentümerin 2 auf dem ZBStA, womit grundsätzlich kein Regimewechsel gegeben wäre.

Ein Regimewechsel ist vorliegendenfalls gleichwohl denkbar, so beispielsweise, wenn der Voreigentümerin 2 die Anwendung des ZBStA versagt geblieben wäre.

Wie oben ausgeführt, erscheint die Vorgehensweise beim Verkauf der Anteile an der Beschwerdeführerin im November 2012 ungewöhnlich. Es gibt Anhaltspunkte dafür, dass der Gesellschafter A und nicht die Voreigentümerin 2 an den Erträgen der Beschwerdeführerin effektiv nutzungsberechtigt war (vgl. E. 8.3). Es ergibt sich auch aus dem Vertrag zwischen der Treuhänderin C und der Voreigentümerin 2 vom 10. März 2001, gemäss welchem die Treuhänderin C für die Voreigentümerin 2 verschiedene "registered Office Services" und Sekretariatsdienstleistungen erbringt, dass die Geschäfte der Voreigentümerin 2 zumindest teilweise durch die Treuhänderin C besorgt wurden (vgl. Vernehmlassungsbeilage 11).

Nach der Sachdarstellung der Beschwerdeführerin war demgegenüber der Gesellschafter A bis zu seinem Umzug nach Estland als Geschäftsführer für die Voreigentümerin 2 tätig (vgl. Beschwerdebeilage 17, Schreiben vom 15. April 2014 Rz. 3). Gemäss den aktenkundigen zypriotischen Aufenthaltsbewilligungen endete die Bewilligung am 30. März 2010 und damit mehr als zwei Jahre vor den beiden Transaktionen im November 2012. Alsdann trat der Gesellschafter A gemäss Arbeitsvertrag vom 11. Januar 2010 in die Dienste der Aktionärin 1 ein (Beschwerdebeilage 8). Selbst wenn ihm gemäss Vertrag auch die Möglichkeit eingeräumt worden war, Telearbeit zu leisten, so ist doch zumindest näher zu prüfen, inwieweit er tatsächlich - wie von der Beschwerdeführerin geltend gemacht - bis zum Verkauf seiner Beteiligung an der Voreigentümerin 2 deren Geschäfte in Nikosia/Zypern weiterführte.

Aktenkundig ist des Weiteren, dass die Voreigentümerin 2 mit Vertrag vom 28. November 2005 ein Appartement in Nikosia/Zypern erworben hat, welches im Jahre 2007 hätte fertiggestellt sein sollen (Vernehmlassungsbeilage 12). Mit Vertrag vom 18. Mai 2006 erwarb sie an derselben Örtlichkeit ein weiteres Appartement (Vernehmlassungsbeilage 12). Im ebenfalls aktenkundigen Entwurf für den Abschluss per 31. Dezember 2013 inkl. Vorjahreszahlen der Voreigentümerin 2 sind diese beiden Liegenschaften per 31. Dezember 2012 jedoch nicht ohne weiteres ersichtlich, da der gesamthaft ausgewiesene Buchwert die vertraglich ausgewiesenen Erwerbspreise übersteigt.

Insoweit ist es nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz zumindest anhand des Abschlusses der Voreigentümerin 2 per 31. Dezember 2011 deren personelle und funktionelle Substanz näher zu untersuchen wünschte. Insoweit liegt auch kein Verstoss gegen das Verhältnismässigkeitsprinzip vor (vgl. E. 11.6).

Aufgrund der in der Bilanz der Beschwerdeführerin per 31. Dezember 2011 ausgewiesenen Gewinnvorträge sowie der aktivseitigen Aktionärsdarlehen (vgl. Vernehmlassungsbeilage 17), unter anderem auch gegenüber der Voreigentümerin 2, ist auch eine tatsächliche Steuereinsparung aufgrund des möglichen Regimewechsels nicht zum Vornherein ausgeschlossen und wird durch die - nicht näher belegten - Ausführungen der Beschwerdeführerin betreffend die Betriebsnotwendigkeit nicht widerlegt.

Soweit die Beschwerdeführerin schliesslich einwendet, der Aktionärin 3 sei das Meldeverfahren bewilligt worden, weshalb im vorliegenden Fall und mit Bezug auf den Gesellschafter A auch unter Einschluss der sog. Altreservenpraxis kein Abkommensmissbrauch vorliegen könne, so kann die Beschwerdeführerin daraus nichts zu ihren Gunsten ableiten. Wie sich aus den Ausführungen der Beschwerdeführerin ergibt, hat sich die Aktionärin 3 im Rahmen der Kapitalerhöhung im Jahre 2010 an der Beschwerdeführerin beteiligt. Insoweit unterscheidet sich die Sachlage wesentlich vom käuflichen Erwerb der Beteiligung durch die Aktionärin 1.

12.5 Zusammenfassend ergibt sich, dass im vorliegenden Fall verschiedene Anhaltspunkte vorliegen, die weiterhin zu ernsthaften Zweifeln an der Rückerstattungsberechtigung der Aktionärin 1 führen. Die ESTV durfte mithin das Meldeverfahren verweigern (E. 11.5). Die weitere Klärung bleibt dem Rückerstattungsverfahren vorbehalten.

12.6 Die Beschwerdeführerin beantragt, eventualiter die Sache an die ESTV zur weiteren Prüfung zurückzuweisen. Einem derartigen Antrag kann unter den gegebenen Umständen keine Folge gegeben werden. Es wird Sache der Leistungsempfängerin sein, in einem allfälligen Rückerstattungsverfahren ihre Rückerstattungsberechtigung nachzuweisen.

12.7 Aus dem vorstehend Ausgeführten ergibt sich, dass die Beschwerde vollumfänglich abzuweisen ist.

13.

13.1 Ausgangsgemäss hat die unterliegende Beschwerdeführerin die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 5'000.- festzusetzen (vgl. Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Der von der Beschwerdeführerin in gleicher Höhe geleistete Kostenvorschuss ist zur Bezahlung der Verfahrenskosten zu verwenden.

13.2 Eine Parteientschädigung ist der Beschwerdeführerin nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario und Art. 7 Abs. 1 VGKE e contrario sowie Art. 7 Abs. 3 VGKE).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 5'000.- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Der von der Beschwerdeführerin geleistete Kostenvorschuss in gleicher Höhe wird zur Deckung der Verfahrenskosten verwendet.

3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. [Nummer]; Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Die Gerichtsschreiberin:

Jürg Steiger Monique Schnell Luchsinger

Rechtsmittelbelehrung:

Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 BGG). Die Rechtsschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (Art. 42 BGG).

Versand:

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48 - 1 A qualité pour recourir quiconque:
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 35 - 1 Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
¹	Même si l'autorité les notifie sous forme de lettre, les décisions écrites sont désignées comme telles, motivées, et indiquent les voies de droit.
²	L'indication des voies de droit mentionne le moyen de droit ordinaire qui est ouvert, l'autorité à laquelle il doit être adressé et le délai pour l'utiliser.
³	L'autorité peut renoncer à motiver la décision et à indiquer les moyens de droit, si elle fait entièrement droit aux conclusions des parties et si aucune partie ne réclame une motivation.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4 - 1 L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
¹	L'impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers a pour objet les intérêts, rentes, participations aux bénéfices et tous autres rendements:
^a	des obligations émises par une personne domiciliée en Suisse, des cédules hypothécaires et lettres de rentes émises en série, ainsi que des avoirs figurant au livre de la dette;
^b	des actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale des banques coopératives, bons de participation ou bons de jouissance, émis par une personne domiciliée en Suisse;
^c	des parts d'un placement collectif de capitaux au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)12 émises par une personne domiciliée en Suisse ou par une personne domiciliée à l'étranger conjointement avec une personne domiciliée en Suisse;
^d	des avoirs de clients auprès de banques et de caisses d'épargne suisses.
²	Le transfert du siège d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative à l'étranger est assimilé à une liquidation du point de vue fiscal; la présente disposition est applicable par analogie aux placements collectifs au sens de la LPCC.13

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 20 - 1 Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
¹	Est un rendement imposable d'actions, parts de sociétés à responsabilité limitée et sociétés coopératives, toute prestation appréciable en argent faite par la société aux possesseurs de droits de participation, ou
²	Est un rendement imposable de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale toute prestation appréciable en argent servie aux détenteurs de bons de participation, de bons de jouissance et de bons de participation sociale de banques coopératives; le remboursement de la valeur nominale de bons de participation ou de bons de participation sociale émis gratuitement ne constitue pas un élément du rendement imposable, pour autant que la société ou la banque coopérative prouve qu'elle a payé l'impôt anticipé sur la valeur nominale lors de l'émission des titres.25
³	...26

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 12 - 1 Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
¹	Pour les revenus de capitaux mobiliers, pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD52 et pour les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD, la créance fiscale prend naissance au moment où échoit la prestation imposable.53 La capitalisation d'intérêts ou la décision de transférer le siège à l'étranger (art. 4, al. 2) entraîne la naissance de la créance fiscale.
^1bis	En cas d'acquisition par une société de ses propres droits de participation selon l'art. 4a, al. 2, la créance fiscale naît à l'expiration du délai fixé.54
^1ter	Lorsqu'il s'agit d'un fonds de thésaurisation, la créance fiscale prend naissance au moment où le rendement imposable (art. 4, al. 1, let. c) est crédité.55
²	Pour les prestations d'assurances, la créance fiscale prend naissance au moment du versement de la prestation.
³	Si, pour une raison dépendant de sa personne, le débiteur n'est pas en mesure d'exécuter la prestation imposable à l'échéance, la créance fiscale prend naissance seulement à la date à laquelle est reporté le versement de cette prestation ou de toute autre prestation la remplaçant, mais en tout cas au moment de l'exécution effective.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 16 - 1 L'impôt anticipé échoit:
¹	L'impôt anticipé échoit:
^a	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
^b	...
^c	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD62 et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
^d	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
²	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.63
^2bis	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
^a	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
^abis	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
^b	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution.65
³	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 13 - 1 L'impôt anticipé s'élève:
¹	L'impôt anticipé s'élève:
^a	pour les revenus de capitaux mobiliers, les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD57 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: à 35 % de la prestation imposable;
^b	pour les rentes viagères et les pensions: à 15 % de la prestation imposable;
^c	pour les autres prestations d'assurances: à 8 % de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral peut, à la fin d'une année, réduire le taux de l'impôt fixé à l'al. 1, let. a à 30 %, lorsque la situation monétaire ou le marché des capitaux l'exige.58

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 22 - 1 Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
¹	Les personnes physiques ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles étaient domiciliées en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
²	L'ordonnance règle le droit au remboursement des personnes physiques qui sont tenues, du fait de leur simple séjour, à payer des impôts fédéraux, cantonaux ou communaux sur le revenu ou sur la fortune; lorsque les circonstances spéciales le justifient, elle peut prévoir le remboursement également dans d'autres cas.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 24 - 1 La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
¹	La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
²	Les personnes morales et les sociétés commerciales sans personnalité juridique ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
³	Les entreprises étrangères qui sont tenues de payer des impôts cantonaux ou communaux sur leurs revenus provenant d'un établissement stable en Suisse, ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit du revenu de cette fortune.
⁴	Les collectivités et institutions établies à l'étranger qui n'ont pas une activité lucrative ont droit au remboursement de l'impôt anticipé qui a été déduit du revenu de la fortune exclusivement affectée au culte, à l'instruction ou à d'autres oeuvres d'utilité publique en faveur des Suisses résidant à l'étranger.
⁵	L'ordonnance règle le droit au remboursement des communautés de copropriétaires par étages ainsi que d'autres groupements de personnes et masses de biens qui n'ont pas la personnalité juridique, mais qui possèdent leur propre organisation et exercent leur activité en Suisse ou y sont administrés.74

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 11 - 1 L'obligation fiscale est exécutée par:
^a	le paiement de l'impôt (art. 12 à 18), ou
^b	la déclaration de la prestation imposable (art. 19 à 20a).49
²	L'ordonnance fixe les conditions de la non-perception de l'impôt anticipé sur les rendements de parts de placements collectifs au sens de la LPCC50 contre remise d'une déclaration bancaire (affidavit).51

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 19 - 1 L'assureur doit exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation d'assurance imposable, à moins qu'avant le versement le preneur d'assurance ou un ayant droit ne lui ait signifié par écrit son opposition à la déclaration.
¹	L'assureur doit exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation d'assurance imposable, à moins qu'avant le versement le preneur d'assurance ou un ayant droit ne lui ait signifié par écrit son opposition à la déclaration.
²	Si l'impôt anticipé que l'assureur doit payer par suite de l'opposition dépasse le montant de la prestation qui doit encore être versé, l'opposition à la déclaration n'est valable que si l'opposant rembourse la différence à l'assureur.
³	Les déclarations doivent être adressées par écrit à l'AFC dans les trente jours qui suivent l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 20 - 1 S'il apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable.
¹	S'il apparaît que le paiement de l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers entraînerait des complications inutiles ou des rigueurs manifestes, le contribuable peut être autorisé à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable.
²	Le Conseil fédéral définit les cas dans lesquels la procédure de déclaration est admise. La procédure de déclaration doit être admise en particulier pour les dividendes et les prestations appréciables en argent versés au sein d'un groupe suisse ou international.
³	Dans les cas visés à l'art. 16, al. 2bis, let. a et b, la procédure de déclaration est admise même si la déclaration de la prestation imposable, la demande d'autorisation du recours à la procédure de déclaration ou la demande d'application de la procédure de déclaration n'est pas déposée dans le délai imparti.67

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 24 - 1 La société peut être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable (art. 20 LIA):
¹	La société peut être autorisée, à sa demande, à exécuter son obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable (art. 20 LIA):
^a	lorsque l'impôt réclamé à l'occasion d'un contrôle officiel ou d'un examen des livres concerne une prestation échue au cours des années précédentes;
^b	en cas d'émission ou d'augmentation de la valeur nominale d'actions ou parts sociales au moyen de réserves de la société (actions gratuites, etc.);
^c	en cas de distribution de dividendes en nature ou d'un excédent de liquidation par cession d'actif;
^d	en cas de transfert du siège à l'étranger.
²	La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que les personnes à qui l'impôt anticipé devrait être transféré (bénéficiaires de la prestation) auraient droit au remboursement de cet impôt d'après la LIA ou l'ordonnance, et si leur nombre ne dépasse pas vingt.

SR 642.211 Ordonnance du 19 décembre 1966 sur l'impôt anticipé (OIA) OIA Art. 26^a - 1 La personne morale, le placement collectif de capitaux ou la collectivité publique au sens de l'art. 24, al. 1, LIA qui détient directement au moins 10 % du capital d'une société de capitaux ou d'une société coopérative peut, au moyen d'un formulaire officiel, ordonner à cette société de lui verser ses dividendes sans déduire l'impôt anticipé.40
¹	La personne morale, le placement collectif de capitaux ou la collectivité publique au sens de l'art. 24, al. 1, LIA qui détient directement au moins 10 % du capital d'une société de capitaux ou d'une société coopérative peut, au moyen d'un formulaire officiel, ordonner à cette société de lui verser ses dividendes sans déduire l'impôt anticipé.40
²	De son côté, la société assujettie à l'impôt complète la demande et l'envoie spontanément à l'AFC dans les 30 jours suivant l'échéance des dividendes avec le formulaire officiel à joindre au compte annuel. L'art. 21 est applicable.
³	La procédure de déclaration est admissible seulement s'il est établi que la personne morale, le placement collectif de capitaux ou la collectivité publique à qui l'impôt anticipé devrait être transféré aurait droit au remboursement de cet impôt d'après la LIA ou la présente ordonnance.41
⁴	Si le contrôle de l'AFC révèle que la procédure de déclaration a été utilisée à tort, l'impôt anticipé doit être réclamé après coup; si la créance fiscale est contestée, l'AFC rend une décision. La poursuite pénale est réservée.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 32 Moyens complémentaires d'interprétation - Il peut être fait appel à des moyens complémentaires d'interprétation, et notamment aux travaux préparatoires et aux circonstances dans lesquelles le traité a été conclu, en vue, soit de confirmer le sens résultant de l'application de l'art. 31, soit de déterminer le sens lorsque l'interprétation donnée conformément à l'art. 31:
^a	laisse le sens ambigu ou obscur; ou
^b	conduit à un résultat qui est manifestement absurde ou déraisonnable.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 5 - 1 Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
¹	Ne sont pas soumis à l'impôt anticipé:
^a	les réserves et bénéfices d'une société de capitaux au sens de l'art. 49, al. 1, let. a, de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD21)22 ou d'une société coopérative qui, lors d'une restructuration au sens de l'art. 61 de la loi précitée, passent dans les réserves d'une société de capitaux ou d'une société coopérative suisse reprenante ou nouvelle;
^b	les bénéfices en capital réalisés dans un placement collectif de capitaux au sens de la LPCC24 et le rendement de ses immeubles détenus en propriété directe, ainsi que les capitaux versés par les investisseurs, si la distribution est faite au moyen d'un coupon distinct;
^c	les intérêts des avoirs de clients, si le montant de l'intérêt n'excède pas 200 francs pour une année civile;
^d	les intérêts des dépôts destinés à constituer et alimenter un avoir en cas de survie ou de décès auprès d'établissements, caisses et autres institutions servant à l'assurance-vieillesse, invalidité ou survivants, ou à la prévoyance sociale;
^e	...
^f	Les prestations bénévoles d'une société anonyme, d'une société à responsabilité limitée ou d'une société coopérative, pour autant que ces prestations constituent des charges justifiées par l'usage commercial au sens de l'art. 59, al. 1, let. c, LIFD;
^g	les intérêts des banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunt visés à l'art. 11, al. 4, et 30b, al. 6, de la loi du 8 novembre 1934 sur les banques (LB)29 et approuvés par l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour répondre aux exigences réglementaires, si la date d'émission de l'instrument d'emprunt est comprise entre le 1er janvier 2013 et le 31 décembre 2026;
^h	les intérêts versés par des participants à une contrepartie centrale au sens de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers31 et ceux versés par une contrepartie centrale à ses participants;
ⁱ	les intérêts de banques ou des sociétés affiliées à des groupes financiers pour les instruments d'emprunts visés à l'art. 30b, al. 7, let. b, LB, si:
ⁱ¹	la FINMA a, pour répondre aux exigences réglementaires, approuvé l'instrument d'emprunt:
ⁱ²	l'instrument d'emprunt est émis entre le 1er janvier 2017 et le 31 décembre 2026 ou un changement d'émetteur au sens du ch. 1 a lieu pendant cette période.
^1bis	Le remboursement de réserves issues d'apports de capital effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social si la société de capitaux ou la société coopérative comptabilise les réserves issues d'apports de capital sur un compte spécial de son bilan commercial et communique toute modification de ce compte à l'Administration fédérale des contributions (AFC). L'al. 1ter est réservé.33
^1ter	Lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 1bis, les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent distribuer d'autres réserves au moins pour un montant équivalent. Si cette condition n'est pas remplie, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves disponibles pouvant être distribuées en vertu du droit commercial. Les autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial doivent être créditées à hauteur d'un montant équivalent sur le compte spécial des réserves issues d'apports de capital.34
^1quater	L'al. 1ter ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital:
^a	qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d, de cette loi;
^b	qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct ou du déplacement du siège ou de l'administration effective d'après le 24 février 2008;
^c	qui sont remboursées à des personnes morales suisses ou étrangères qui détiennent au moins 10 % du capital-actions ou du capital social de la société qui effectue le versement;
^d	dans le cas de liquidation ou de déplacement du siège ou de l'administration effective de la société de capitaux ou de la société coopérative à l'étranger.35
^1quinquies	La société doit comptabiliser les réserves issues d'apports de capital visées à l'al. 1quater, let. a et b, sur un compte spécial et communiquer toute modification de ce compte à l'AFC.36
^1sexies	Les al. 1ter à 1quinquies s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.37
^1septies	L'al. 1bis ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss CO38 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.39
²	L'ordonnance peut prescrire que les intérêts de plusieurs avoirs de clients qu'un même créancier ou qu'une même personne ayant le droit d'en disposer détient auprès de la même banque ou de la même caisse d'épargne doivent être additionnés; en cas d'abus manifeste, l'AFC peut ordonner l'addition de ces intérêts.40

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 38 - 1 Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
¹	Celui qui est assujetti à l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, est tenu de s'inscrire auprès de l'AFC sans attendre d'y être invité.
²	Le contribuable doit, à l'échéance de l'impôt (art. 16), remettre à l'AFC, sans attendre d'y être invité, le relevé prescrit accompagné des pièces justificatives, et en même temps payer l'impôt ou faire la déclaration remplaçant le paiement (art. 19 et 20).
³	La procédure de déclaration au sens de l'art. 20a, al. 1, s'effectue dans les nonante jours qui suivent l'échéance de la prestation imposable et la déclaration doit être accompagnée des pièces justificatives et d'une attestation de domicile du gagnant.91
⁴	Toute déclaration au sens de l'art. 19 de prestations d'assurances servies à des personnes physiques domiciliées en Suisse doit mentionner le numéro AVS de ces dernières.92
⁵	Les personnes physiques domiciliées en Suisse qui ont droit à des prestations d'assurances au sens de l'art. 7 doivent communiquer leur numéro AVS à la personne soumise à l'obligation de déclarer au sens de l'art. 19. Si ce numéro n'est pas fourni, les effets légaux ou contractuels de la demeure sont suspendus pour la personne soumise à l'obligation de déclarer jusqu'à ce que cette personne l'ait reçu. L'art. 19, al. 3, est réservé.93

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 39 - 1 Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
¹	Le contribuable doit renseigner en conscience l'AFC sur tous les faits qui peuvent avoir de l'importance pour déterminer l'assujettissement ou les bases de calcul de l'impôt; il doit en particulier:
^a	remplir complètement et exactement les relevés et déclarations d'impôt, ainsi que les questionnaires;
^b	tenir ses livres avec soin et les produire, à la requête de l'autorité, avec les pièces justificatives et autres documents.
²	La contestation de l'obligation de payer l'impôt anticipé ou de faire la déclaration remplaçant le paiement ne libère pas de l'obligation de donner des renseignements.
³	Si l'obligation de donner des renseignements est contestée, l'AFC rend une décision.94

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.