2C_896/2008 - 2009-10-30 - Finances publiques et droit fiscal - Rückerstattung der Verrechnungssteuer

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_896/2008

Urteil vom 30. Oktober 2009
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Müller, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen, Zünd, Donzallaz,
Gerichtsschreiber Winiger.

1. Verfahrensbeteiligte
Wohlfahrtsfonds A.________,
2. Stiftung B.________,
3. Stiftung C.________,
4. Wohlfahrtsfonds D.________,
5. Pensionskasse E.________,
Beschwerdeführer,
alle vertreten durch Fürsprecherin
Prof. Dr. Madeleine Simonek,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung.

Gegenstand
Rückerstattung der Verrechnungssteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 5. November 2008.

Sachverhalt:

A.
A.a Der Wohlfahrtsfonds A.________, die Stiftung B.________, die Stiftung C.________, der Wohlfahrtsfonds D.________ sowie die Pensionskasse E.________ (nachfolgend: Vorsorgewerke E.________) besassen per Ende Dezember 2003 insgesamt einen Bestand von 725'000 Inhaberaktien à nominal Fr. 1.-- der X.________ Holding AG.
A.b Im Januar 2004 kontaktierte die Y.________ Bank die Vorsorgewerke E.________ und fragte an, ob diese bereit wären, einen Teil ihrer X.________-Aktien zum Zwecke der Kapitalherabsetzung der X.________ Holding anzudienen. Die Vorsorgewerke E.________ erklärten sich in der Folge bereit, Aktien aus den bisherigen Beständen anzudienen, wollten aber wieder einen gleichen Bestand von X.________-Aktien erwerben.
X.________ Holding und Y.________ Bank standen in den Jahren 2003 und 2004 in einem Mutter-Tochter-Verhältnis mit hundertprozentiger Beherrschung durch die X.________ Holding.
Am 12. Januar 2004 verkaufte die Y.________ Bank der Pensionskasse E.________, der Stiftung C.________ sowie dem Wohlfahrtsfonds A.________ insgesamt 195'000 X.________-Aktien zum Marktpreis von Fr. 84.35 je Aktie. Am 20. Januar 2004 kaufte die Y.________ Bank im Namen und auf Rechnung der X.________ Holding 195'000 X.________-Aktien zum Preis von Fr. 84.75 je Aktie von der Pensionskasse E.________, der Stiftung C.________ und dem Wohlfahrtsfonds A.________ zurück. Die Y.________ Bank rechnete dabei auf dem Verkaufspreis (nach Abzug des Nominalwerts von Fr. 1.-- pro Aktie) jeweils eine Verrechnungssteuer von 35 % ab. Im Einzelnen stellte sich dies wie folgt dar:
Pensionskasse E.________: 170'000 Aktien; Verkaufspreis Fr. 14'407'500.--; Verrechnungssteuer Fr. 4'983'125.--.
Stiftung C.________: 10'000 Aktien; Verkaufspreis Fr. 847'500.--; Verrechnungssteuer Fr. 293'125.--.
Wohlfahrtsfonds A.________: 15'000 Aktien; Verkaufspreis Fr. 1'271'250.--; Verrechnungssteuer Fr. 439'687.50.
Die X.________ Holding vernichtete die oben erwähnten 195'000 Inhaberaktien am 18. Februar 2004 im Rahmen einer Kapitalherabsetzung.
A.c Im Verlauf des Jahres 2004 kontaktierte die Y.________ Bank erneut die Vorsorgewerke E.________ und und fragte an, ob diese bereit wären, einen Teil ihrer X.________-Aktien zum Zwecke der Kapitalherabsetzung der X.________ Holding anzudienen. Die Vorsorgewerke E.________ erklärten sich wiederum bereit, Aktien aus den bisherigen Beständen anzudienen, mit der Absicht, wieder einen gleichen Bestand von X.________-Aktien zu erwerben.
A.d Am 19. Juli 2004 verkaufte die Y.________ Bank den Vorsorgewerken E.________ insgesamt 500'000 X.________-Aktien zum Marktpreis von Fr. 77.-- je Aktie. Am gleichen Tag kaufte die Y.________ Bank im Namen und auf Rechnung der X.________ Holding insgesamt 500'000 X.________-Aktien zum Preis von Fr. 78.-- je Aktie von den Vorsorgewerken E.________ zurück. Die Y.________ Bank rechnete dabei auf dem Verkaufspreis (nach Abzug des Nominalwerts von Fr. 1.-- pro Aktie) wiederum jeweils eine Verrechnungssteuer von 35 % ab. Im Einzelnen stellte sich dies wie folgt dar:
Pensionskasse E.________: 410'000 Aktien; Verkaufspreis Fr. 31'980'000.--; Verrechnungssteuer Fr. 11'049'500.--.
Stiftung C.________: 50'000 Aktien; Verkaufspreis Fr. 3'900'000.--; Verrechnungssteuer Fr. 1'347'500.--.
Stiftung B.________: 10'000 Aktien; Verkaufspreis Fr. 780'000.--; Verrechnungssteuer Fr. 269'500.--.
Wohlfahrtsfonds A.________: 15'000 Aktien; Verkaufspreis Fr. 1'170'000.--; Verrechnungssteuer Fr. 404'250.--.
Wohlfahrtsfonds D.________: 15'000 Aktien; Verkaufspreis Fr. 1'170'000.--; Verrechnungssteuer Fr. 404'250.--.
Die X.________ Holding vernichtete die oben erwähnten 500'000 Inhaberaktien am 23. Februar 2005 im Rahmen einer Kapitalherabsetzung.

B.
B.a In den Monaten Februar bis Mai 2005 machten die Vorsorgewerke E.________ für die vorerwähnten Transaktionen die Rückerstattung der Verrechnungssteuer von insgesamt Fr. 19'190'937.50 geltend. Im Einzelnen stellte sich dies wie folgt dar:
Pensionskasse E.________: Sie beantragte am 18. Februar 2005 eine Rückerstattung im Umfang von Fr. 16'032'625.-- (Fr. 4'983'125.-- plus Fr. 11'049'500.--).
Stiftung C.________: Sie beantragte am 28. Februar 2005 eine Rückerstattung im Umfang von Fr. 1'640'625.-- (Fr. 293'125.-- plus Fr. 1'347'500.--).
Stiftung B.________: Sie beantragte am 27. April 2005 eine Rückerstattung im Umfang von Fr. 269'500.--.
Wohlfahrtsfonds A.________: Er beantragte am 2. Mai 2005 eine Rückerstattung im Umfang von Fr. 843'937.50 (Fr. 439'687.50 plus Fr. 404'250.--)
Wohlfahrtsfonds D.________: Er beantragte am 28. April 2005 eine Rückerstattung im Umfang von Fr. 404'250.--.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung (nachfolgend: ESTV) gab den entsprechenden Anträgen der Vorsorgewerke E.________ vollumfänglich statt.
B.b Aufgrund von Abklärungen erhielt die ESTV in der Folge Kenntnis von den vorerwähnten Aktienkäufen und -verkäufen und forderte die Vorsorgewerke E.________ mit Schreiben vom 8. Februar 2006 zur Rückzahlung der entsprechenden Rückerstattungsbeträge von insgesamt Fr. 19'190'937.50 auf. Die Vorsorgewerke E.________ erklärten mit Schreiben vom 29. Juni 2006, die Rückzahlungen per 28. Juni 2006 erfolgten unter ausdrücklichem Vorbehalt, und der Bestand und die Höhe der Forderungen der ESTV seien in einem Rechtsmittelverfahren abschliessend festzustellen; die Bezahlung stelle keine Anerkennung der geltend gemachten Forderung dar.
B.c Die ESTV beschloss mit (je separat eröffneten) Entscheiden vom 20. Dezember 2006, dass sie den (einzelnen) Vorsorgewerken E.________ die Rückerstattung der Verrechnungssteuer im Betrag von insgesamt Fr. 19'190'937.50 auf den (jeweiligen) im Jahr 2004 fällig gewordenen Teilliquidationsanteilen betreffend die Kapitalreduktion der X.________ Holding verweigere.
B.d Am 31. Januar 2007 erhoben die Vorsorgewerke E.________ gegen die Entscheide der ESTV vom 20. Dezember 2006 (je separat und entsprechend ihren Anteilen) Einsprache und beantragten, ihnen sei die Verrechnungssteuer von insgesamt Fr. 19'190'937.50 zurückzuerstatten, zuzüglich (je) eines Vergütungszinses von 5 % ab 28. Juni 2006.
B.e Mit Entscheid vom 10. Mai 2007 wies die ESTV die Einsprachen vollumfänglich ab und stellte fest, dass die Vorsorgewerke E.________ ihr den Betrag von insgesamt Fr. 19'190'937.50 zu Recht zurückvergütet hätten. Zudem stellte die ESTV fest, dass die Vorsorgewerke E.________ ihr einen (anteilsmässigen) Verzugszins von 5 % auf diesem Betrag für die Zeitspanne der Rückerstattung bis zum 28. Juni 2006 schuldeten.
Die ESTV begründete diesen Entscheid im Wesentlichen damit, dass die Einsprecher wirtschaftlich nicht frei über die Zahlungen der Y.________ Bank vom 20. Januar resp. 14. Juli 2004 hätten verfügen können und ihnen daher das Recht zur Nutzung dieser Zahlungen abzusprechen sei. In der Sache kam die ESTV zum Schluss, es liege eine Steuerumgehung vor.

C.
Die gegen diesen Einspracheentscheid am 13. Juni 2007 erhobenen Beschwerden an das Bundesverwaltungsgericht blieben erfolglos. Das Bundesverwaltungsgericht vereinigte zunächst mit Verfügung vom 21. Juni 2007 die verschiedenen Beschwerden und wies diese mit Urteil vom 5. November 2008 ab.
Das Bundesverwaltungsgericht bejahte zwar einen grundsätzlichen Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, da die Vorsorgewerke E.________ bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besessen hätten. Hingegen kam das Bundesverwaltungsgericht zum Schluss, dass eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer zu einer Steuerumgehung führen würde, an welcher die Vorsorgewerke E.________ massgeblich beteiligt waren.

D.
Mit Eingabe vom 17. Dezember 2008 erheben die Vorsorgewerke E.________ Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht und stellen folgenden Hauptantrag:
"Den Beschwerdeführenden sei die Verrechnungssteuer von total CHF 19'190'937.50 auf den im Jahre 2004 fällig gewordenen Teilliquidationsanteilen aus zwei Kapitalherabsetzungen der X.________ Holding AG wie folgt zurückzuerstatten:
Wohlfahrtsfonds A.________ ein Verrechnungssteuerbetrag von total CHF 843'937.50 (CHF 439'687.50 und CHF 404'250);
Stiftung B.________ ein Verrechnungssteuerbetrag von CHF 269'500;
Stiftung C.________ ein Verrechnungssteuerbetrag von total CHF 1'640'625 (CHF 293'125 und CHF 1'347'500);
Wohlfahrtsfonds D.________ ein Verrechnungssteuerbetrag von CHF 404'250;
Pensionskasse E.________ ein Verrechnungssteuerbetrag von total CHF 16'032'625 (CHF 4'983'125 und CHF 11'049'500).
jeweils zuzüglich eines Vergütungszinses ab 28. Juni 2006 von 5 %."
Eventualiter beantragen die Beschwerdeführer, die Sache sei zur Feststellung des massgebenden Sachverhalts an die ESTV zurückzuweisen.
Gerügt wird neben einer unrichtigen Feststellung des Sachverhalts (sinngemäss) die Verletzung von Bundesrecht durch die Vorinstanz, da diese die Mitwirkung der Beschwerdeführer an einer Steuerumgehung bejaht habe.

E.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt die Abweisung der Beschwerde, während das Bundesverwaltungsgericht auf eine Vernehmlassung verzichtet.

F.
Die II. öffentlich-rechtliche Abteilung des Bundesgerichts hat die Angelegenheit am 30. Oktober 2009 an einer öffentlichen Sitzung beraten.

Erwägungen:

1.
1.1 Gegen Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet der Verrechnungssteuer ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht zulässig (Art. 82 lit. a in Verbindung mit Art. 83 sowie Art. 86 Abs. 1 lit. a BGG). Die Beschwerdeführer sind gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert; auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde (Art. 100 Abs. 1 und Art. 42 BGG) ist daher einzutreten.

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem geltend gemacht werden, der angefochtene Entscheid verletze Bundesrecht - inklusive Bundesverfassungsrecht -, Völkerrecht sowie kantonale verfassungsmässige Rechte (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt bzw. vom Bundesgericht von Amtes wegen berichtigt oder ergänzt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 97 Abs. 1 BGG bzw. Art. 105 Abs. 2 BGG). Eine entsprechende Rüge, welche rechtsgenüglich substantiiert vorzubringen ist (Art. 42 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.), setzt zudem voraus, dass die Behebung des Mangels sich für den Ausgang des Verfahrens als entscheidend erweist (Art. 97 Abs. 1 BGG). Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.
Umstritten ist im vorliegenden Verfahren, ob die Beschwerdeführer Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer von total Fr. 19'190'937.50 auf den im Jahre 2004 fällig gewordenen Teilliquidationsanteilen aus zwei Kapitalherabsetzungen der X.________ Holding AG haben.

2.1 Der Bund erhebt gestützt auf Art. 132 Abs. 2 BV eine Verrechnungssteuer u.a. auf dem Ertrag von beweglichem Kapitalvermögen (vgl. Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG; SR 642.21]). Erwirbt eine Gesellschaft oder eine Genossenschaft gestützt auf einen Beschluss über die Herabsetzung des Kapitals oder im Hinblick auf eine Herabsetzung ihres Kapitals eigene Beteiligungsrechte (u.a. Aktien), so unterliegt die Differenz zwischen dem Erwerbspreis und dem einbezahlten Nennwert dieser Beteiligungsrechte der Verrechnungssteuer (Art. 4a Abs. 1 VStG). Diese Bestimmung gilt sinngemäss, wenn eine Gesellschaft oder Genossenschaft im Rahmen von Artikel 659 OR eigene Beteiligungsrechte erwirbt, ohne anschliessend ihr Kapital herabzusetzen, sofern die Gesellschaft oder Genossenschaft diese Beteiligungsrechte nicht innerhalb einer Frist von sechs Jahren wieder veräussert (Art. 4a Abs. 2 VstG).
Steuerpflichtig ist der Schuldner der steuerbaren Leistung (Art. 10 Abs. 1 VStG). Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den Steuerbetrag zu kürzen (Art. 14 Abs. 1 VStG).

2.2 Die Verrechnungssteuer wird dem Empfänger der um die Steuer gekürzten Leistung nach Massgabe des Gesetzes vom Bund zurückerstattet (Art. 1 Abs. 2 in Verbindung mit Art. 30 Abs. 2 VStG). Im inländischen Verhältnis bezweckt die Verrechnungssteuer in erster Linie, die Deklaration der Erträge beweglichen Kapitalvermögens zu sichern; dem steuerehrlichen Inländer wird sie zurückerstattet (vgl. BGE 125 II 348 E. 4 S. 352 f. mit Hinweisen; MAJA BAUER-BALMELLI, Der Sicherungszweck der Verrechnungssteuer, 2000, S. 3).
Eine juristische Person hat Anspruch auf Rückerstattung der Verrechnungssteuer, wenn sie bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatte (Art. 24 Abs. 2 VStG), die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hat (Art. 25 Abs. 1 VStG e contrario) und bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass (Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG). Der Antrag auf Rückerstattung muss innert drei Jahren nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die steuerbare Leistung fällig geworden ist, bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingereicht werden (Art. 32 Abs. 1 VStG e contrario).
Die Rückerstattung der Verrechnungssteuer ist in allen Fällen unzulässig, in denen sie zu einer Steuerumgehung führen würde (Art. 21 Abs. 2 VStG).

2.3 Vorliegend wurde die Verrechnungssteuer von 35 % auf einem Teilliquidationsanteil von insgesamt Fr. 54'831'250.--, ausmachend Fr. 19'190'937.50, im Jahr 2004 von der X.________ Holding AG als Schuldnerin der steuerbaren Leistung erhoben und ordnungsgemäss auf die Beschwerdeführer überwälzt. Diese stellten im Jahr 2005 ein Rückerstattungsbegehren, welchem vorerst stattgegeben wurde. Erst aufgrund einer Nachprüfung kam die ESTV zum Schluss, dass die Voraussetzungen für eine Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht erfüllt seien, weshalb sie am 8. Februar 2006 gestützt auf Art. 51 Abs. 2 und 3 VStG die Wiedereinzahlung der ihres Erachtens zu Unrecht gewährten Rückerstattungsbeiträge anordnete.
Da die erfolgte Rückerstattung der Verrechnungssteuer nicht auf einem förmlichen Entscheid nach Art. 51 Abs. 1 VStG beruhte, ist eine Rückforderung grundsätzlich möglich. Unbestritten ist, dass die formellen Voraussetzungen für eine Rückerstattung (rechtzeitiger und formgültiger Antrag) erfüllt sind. Weiter steht fest, dass die Beschwerdeführer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung ihren Sitz im Inland hatten und dass sie die mit der Verrechnungssteuer belasteten Einkünfte ordnungsgemäss als Ertrag verbucht hatten. Entgegen der Auffassung der ESTV kam die Vorinstanz auch zum Schluss, dass die Beschwerdeführer bei Fälligkeit der steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung an den 695'000 Inhaberaktien der X.________ Holding im Sinne von Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG besassen, was die ESTV nicht mehr in Frage stellt. Streitig ist damit im vorliegenden Fall nur noch, ob die Rückerstattung im Sinne von Art. 21 Abs. 2 VStG unzulässig war, weil sie zu einer Steuerumgehung führen würde.

2.4 Eine Steuerumgehung wird nach ständiger bundesgerichtlicher Rechtsprechung angenommen, wenn (a) eine von den Beteiligten gewählte Rechtsgestaltung als ungewöhnlich ("insolite"), sachwidrig oder absonderlich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen erscheint, wenn zudem (b) anzunehmen ist, dass die gewählte Rechtsgestaltung missbräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären, und wenn (c) das gewählte Vorgehen tatsächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen würde, sofern es von der Steuerbehörde hingenommen würde. Ob diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände des Einzelfalls zu prüfen. Sind die Voraussetzungen der Steuerumgehung erfüllt, so ist der Besteuerung diejenige Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (für die direkte Bundessteuer vgl. BGE 131 II 627 E. 5.2 S. 635 f.; Urteil 2A.135/2000 vom 9. November 2001 E. 6, in: ASA 72 S. 413; je mit Hinweisen; betreffend Rückerstattung der Verrechnungssteuer vgl. Urteil vom 11. Dezember 1981 E. 1b, in: ASA 50 S. 583 mit Hinweisen).

3.
Die Beschwerdeführer rügen zunächst, der Sachverhalt sei in verschiedener Hinsicht offensichtlich falsch bzw. unvollständig und unter Verletzung der Untersuchungspflicht festgestellt worden. Sie bringen zahlreiche neue Tatsachen und Beweismittel vor, welche sie nicht früher hätten geltend machen können, weil erst ein noch nicht abgeschlossenes Strafverfahren gegen den ehemaligen CEO der Y.________ Bank und gegen den ehemaligen Portfolio-Manager der Vorsorgewerke E.________ - dank der Aufhebung des Bankgeheimnisses - kurz vor und nach Ergehen des angefochtenen Urteils Umstände zu Tage gebracht habe, welche die Beschwerdeführer entlasteten. Im Wesentlichen handelt es sich dabei um die Identität der offenbar mehrheitlich inländischen Verkäufer von Aktien an die Y.________ Bank (vgl. lit. A.c und A.e hiervor).
Ob der Vorinstanz eine offensichtlich unrichtige oder unvollständige Sachverhaltsfeststellung (vgl. E. 1.2) vorgeworfen werden kann, wenn sie Umstände nicht berücksichtigte, die den Beteiligten im Urteilszeitpunkt noch gar nicht bekannt sein konnten, erscheint zumindest fraglich. Eher könnte allenfalls ein Revisionsgrund vorliegen (vgl. Art. 66 Abs. 2 lit. a VwVG [SR 172.021]). Die Frage kann indes offen bleiben, weil die geltend gemachten neuen Sachumstände - wie aus dem Folgenden hervorgeht - ohnehin keinen Einfluss auf den Ausgang des Verfahrens hätten (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG).

4.
4.1 Die Vorinstanz führte im angefochtenen Entscheid aus, schon aufgrund der zeitlichen Abwicklung und der damit verbundenen Umstände ergebe sich, dass die von den Beteiligten gewählte Vorgehensweise ungewöhnlich sei. In einer Gesamtbetrachtung sei festzustellen, dass die Y.________ Bank Aktien der X.________ Holding, welche sie für deren vorgesehene Kapitalherabsetzung benötigte und die sie entweder bereits besass oder sich kurzfristig auf dem Markt beschaffte, an die Beschwerdeführer veräusserte, um sie kurz darauf von diesen wieder zurückzukaufen und anschliessend für die Kapitalherabsetzung zu verwenden. Diese Vorgehensweise mache aus Sicht der Y.________ Bank und der X.________ Holding wirtschaftlich keinen Sinn, und auch die Beschwerdeführer vermöchten nicht aufzuzeigen, welches die wirtschaftlichen Gründe für die Wahl dieser Vorgehensweise gewesen sein sollten.
Die Vorinstanz folgerte weiter, dass die Y.________ Bank bzw. die X.________ Holding mit dem von ihnen gewählten Vorgehen tatsächlich Steuern sparen könnten, wenn dieses akzeptiert würde. Diese rechtliche Situation sei auch für die Beschwerdeführer klar gewesen; diese hätten im Detail Kenntnis von der Gesamttransaktion gehabt und damit an der Steuerumgehung mitgewirkt.

4.2 Die Vorinstanz bezieht sich auf einen ähnlich gelagerten Fall, in welchem das Bundesgericht auf eine Steuerumgehung geschlossen hat (Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007, in: RDAF 2008 II S. 536). Damals wollte eine Aktiengesellschaft eine Kapitalherabsetzung durchführen. Die dafür vorgesehenen 20'000 Aktien hatte sie bereits erworben, ohne den Veräusserern die Verrechnungssteuer belastet zu haben. Nach Beratung durch eine Bank verkaufte sie dieser 20'000 Aktien, um sie nach kurzer Zeit zwecks Kapitalherabsetzung wieder zurückzuerwerben. Dabei belastete sie der Bank die Verrechnungssteuer, welche diese in der Folge bei der ESTV zurückverlangte und (zunächst) auch erhielt. Das Bundesgericht beurteilte dieses Vorgehen als Steuerumgehung unter Mitwirkung und in Kenntnis des Empfängers und zugleich Beraters und verweigerte der Bank die Rückerstattung der Verrechnungssteuer (zur Kritik an diesem Urteil vgl. E. 4.4 hiernach).
4.2.1 Dieser von der Vorinstanz herangezogene Fall unterscheidet sich aber sachverhaltsmässig wesentlich vom hier zu beurteilenden: Die Beschwerdeführer haben auf entsprechende Anfrage der Y.________ Bank im Januar 2004 die gewünschten Aktien aus ihren bereits vorhandenen Beständen angedient. Sie taten dies unter der Bedingung, eine gleiche Menge der Aktien wieder erwerben zu können, weil sie diese Investition, welche durch die Herabsetzung der Aktienkapitals noch werthaltiger wurde, behalten wollten. Daraufhin verkaufte die Y.________ Bank den Beschwerdeführern zunächst am 12. Januar 2004 195'000 Aktien der X.________ Holding, um von ihnen am 20. Januar 2004 die 195'000 zur Herabsetzung benötigten Aktien zu erwerben. Die Y.________ Bank rechnete die Verrechnungssteuer ab, welche die Beschwerdeführer bei der ESTV zurückverlangten und (zunächst) auch erhielten. Das gleiche Vorgehen wiederholte sich im Juli 2004 mit 500'000 X.________ Holding Aktien. Die Y.________ Bank hatte als "Market Makerin" bzw. Blockhändlerin einen Stock solcher Aktien vorrätig oder beschaffte sich diese gemäss den Feststellungen der Vorinstanz (angefochtenes Urteil E. 6.4.2) jeweils kurzfristig auf dem Markt. Weitergehend haben die Beschwerdeführer an den
Operationen um die Kapitalherabsetzungen soweit festgestellt nicht mitgewirkt.
4.2.2 Die Vorinstanz kommt mit der ESTV zum Schluss, die Vorgehensweise ("Hin und Her von zahlenmässig identischen Titeln" zwischen der Y.________ Bank und den Beschwerdeführern) mache wirtschaftlich keinen Sinn; die Y.________ Bank hätte zweckmässigerweise die von ihr erworbenen Aktien direkt der Muttergesellschaft (X.________ Holding) zwecks Kapitalherabsetzung zur Verfügung stellen sollen, statt den Umweg über die Vorsorgewerke E.________ zu gehen. Die gesamte Transaktion lasse sich nur mit dem Bestreben, die Verrechnungssteuer einzusparen, erklären, und die Beschwerdeführer hätten dabei mitgewirkt bzw. davon gewusst.
Gewiss bezweckte die X.________ Holding mit dem Kauf der zur Herabsetzung benötigten Aktien, die Verrechnungssteuer einzusparen, weil die beauftragte Y.________ Bank diese den Beschwerdeführern in Rechnung stellen konnte und die Beschwerdeführer rückerstattungsberechtigt waren. Ein solches Vorgehen ist allerdings üblich und erlaubt, jedenfalls keineswegs ungewöhnlich und sachwidrig im Sinne der Kriterien einer Steuerumgehung (vgl. dazu etwa PHILIPP LÜTOLF/ROGER M. KUNZ, Aktienrückkäufe in der Schweiz, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 280 ff., insbesondere S. 284 f.; GAUDENZ G. ZINDEL, Aktienrückkäufe und Kapitalherabsetzungen, in: Festschrift für Peter Forstmoser (...), 2003, S. 571 ff., insbesondere S. 577 ff.). Dies räumt denn auch die Vorinstanz ein, wenn sie ausführt, die Feststellung, es sei üblich und zulässig, dass sich eine rückkaufende Gesellschaft an rückerstattungsberechtigte Einzelaktionäre wende, möge zutreffen (angefochtenes Urteil E. 6.4.2). Gemäss der Vorinstanz besteht jedoch das zusätzliche Element, welches die Transaktionen ungewöhnlich mache, darin, dass die Y.________ Bank den Beschwerdeführern bereits vorhandene oder kurz zuvor beschaffte Aktien verkauft habe, um sie umgehend wieder zurückzukaufen.
4.2.3 Dieser Erwägung der Vorinstanz kann nicht gefolgt werden: Nicht jeder Aktieninhaber ist bereit, einer Aktiengesellschaft seine Aktien zwecks Kapitalherabsetzung zu überlassen, schon nur, weil ihm in diesem Fall die Verrechnungssteuer auf der Differenz zwischen dem Verkaufspreis und dem einbezahlten Nennwert in Abzug gebracht wird und er deren Rückerstattung beantragen und abwarten muss. Es leuchtet deshalb durchaus ein, dass eine herabsetzungswillige Aktiengesellschaft einen Verkäufer sucht, der - wie hier die Beschwerdeführer - mit der Veräusserung der gewünschten Menge Wertpapiere unter Steuerabzug und -rückerstattung einverstanden ist. Es ist auch durchaus glaubhaft und nachvollziehbar, dass der zur Mitwirkung bereite Verkäufer nicht primär am mit dem Geschäft verbundenen Gewinn interessiert ist, sondern Ersatz für die angedienten Aktien verlangt, weil er seine Investition in die Aktiengesellschaft erhalten möchte. Es kann deshalb auch nicht als unüblich bezeichnet werden, dass die mit der Aktienbeschaffung betraute Bank für Ersatz sorgen und diesen dem Verkäufer zuhalten muss. Für die Ersatzpapiere spielt es dann keine Rolle, ob sie an der Börse erworben wurden oder von Verkäufern stammen, welche die Rückerstattung der
Verrechnungssteuer nicht verlangen könnten. Derartigem kombiniertem Vorgehen liegt grundsätzlich eine erlaubte Steuerplanung und -einsparung (vgl. etwa Urteil 2A.11/1994 vom 16. August 1996 E. 5c, in: ASA 66 S. 406) zugrunde, welche für sich betrachtet bzw. wegen dem damit verbundenen "Hin und Her" noch nicht als ungewöhnlich im Sinne einer verpönten Steuerumgehung qualifiziert werden kann.
Dazu bedürfte es mehr, etwa - wie zum Beispiel im oben erwähnten Fall (Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007) - dass der Veräusserer in Kenntnis der massgebenden Umstände nur zu deren Manipulation auftritt, um bereits zur Herabsetzung beschaffte Aktien, auf denen die Aktiengesellschaft die Verrechnungssteuer nicht überwälzen könnte und (aufgerechnet ins Hundert) selber tragen müsste, mit seinem Einverständnis und Mitwirken im Ergebnis von der Verrechnungssteuer zu befreien. Erst solche unüblichen Dispositionen können als ungewöhnlich im Sinne einer Steuerumgehung bezeichnet werden, nicht aber bereits das hier festgestellte Vorgehen eines Aktienkaufs von einem Rückerstattungsberechtigten mit gleichzeitiger Ersatzbeschaffung auf seinen ausdrücklichen Wunsch hin. Insbesondere ist vorliegend nicht erstellt, dass die X.________ Holding im Zeitpunkt, als sie die Kapitalherabsetzung beschloss, bereits über genügend grosse Bestände eigener Aktien verfügte, die sie für diesen Zweck verwenden konnte und wollte, aber zuerst (wie im Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007) zwecks "Befreiung von der Verrechnungssteuer" noch einmal in Umlauf setzen, d.h. an die Beschwerdeführer verkaufen und zurückerwerben, musste. Umso weniger kann den
Beschwerdeführern ein entsprechendes Mitwissen unterstellt werden. Erst ein solches oder auf vergleichbaren Machenschaften beruhendes Vorgehen würde auf eine Steuerumgehung hindeuten.
4.2.4 Im Weiteren kann auch nicht gesagt werden, die Beschwerdeführer hätten nur zum Schein mitgewirkt bzw. einfach die erworbenen Aktien umgehend wieder zurückverkauft, was ein wesentliches Indiz für die Annahme einer Steuerumgehung wäre. Sie verfügten nach den - für das Bundesgericht verbindlichen - Feststellungen der Vorinstanz allesamt über genügend grosse Bestände an Inhaberaktien der X.________ Holding, um die zur Kapitalherabsetzung überlassenen Aktien auch ohne Ersatz andienen zu können.
4.2.5 Gewiss steht nicht mit Sicherheit fest, dass seitens der X.________ Holdingund der für sie tätig gewordenen Y.________ Bank keine weiteren Vorkehren getroffen worden sind, welche die Geschäftsabwicklung gesamthaft betrachtet doch als Steuerumgehung erscheinen lassen würden. Diesbezügliche Feststellungen fehlen aber im - für das Bundesgericht verbindlich - vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt. Die Beweislast für das Vorliegen der steuerbegründenden Elemente einer Steuerumgehung liegt bei den Steuerbehörden (vgl. BGE 121 II 273 E. 3c/aa S. 284 mit Hinweisen). Bei dieser Sachlage kann den Beschwerdeführern nicht vorgeworfen werden, sie hätten an einer Steuerumgehung durch die X.________ Holdingmitgewirkt. Ihre Kenntnis und Mitwirkung ist auf Handlungen beschränkt geblieben, die in ihrer Gesamtheit noch nicht als ungewöhnliche, sachwidrige oder absonderliche Rechtsgestaltung im Sinne der Kriterien für die Annahme einer Steuerumgehung (vgl. E. 2.4) bezeichnet werden können. Die Beschwerdeführer haben davon ausgehen dürfen, das Vorgehen der X.________ Holdingsei auf das erlaubte Vermeiden einer Steuer ausgerichtet, an dem sie trotz der mit der Verrechnungssteuer verbundenen Formalitäten und der zeitweiligen Blockade von
beträchtlichen Mitteln unbeschadet mitwirken und interessiert sein durften, zumal sie den Aktienbestand halten konnten, dieser an Werthaltigkeit noch zunahm und die Transaktion mit einem gewissen Gewinn verbunden war.

4.3 Dazu kommt, dass die Verrechnungssteuer im Wesentlichen eine Sicherungssteuer und damit nicht in erster Linie auf fiskalische Erträge ausgerichtet ist (vgl. BGE 125 II 348 E. 4 S. 352 f.; Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 E. 3.2; BAUER-BALMELLI, a.a.O., S. 3 und 212 ff.). Ist wie im vorliegenden Fall der Sicherungszweck soweit absehbar erreicht worden, so kann nicht leichthin auf eine Steuerumgehung geschlossen und das Sicherungssubstrat einbehalten werden.

4.4 Das hiervor mehrfach zitierte Urteil 2A.660/2006 vom 8. Juni 2007 wurde in der Literatur teilweise kritisiert (vgl. etwa URS BEHNISCH/ANDREA OPEL, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2008, ZBJV 145/2009 S. 565 ff.; PETER GURTNER, Stempelabgaben und Verrechnungssteuer, ASA 78 S. 41 ff.): Wenn von einer Steuerumgehung der Bank ausgegangen werde, sei es nicht nachvollziehbar, weshalb das Bundesgericht der Besteuerung nicht jene Rechtsgestaltung zugrunde gelegt habe, die aus Sicht der Aktiengesellschaft sachgemäss gewesen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen. Eine Steuerumgehung wäre damit ausschliesslich auf Stufe Steuererhebung (bei der Aktiengesellschaft) und nicht zusätzlich auch noch auf jener der Rückerstattung (bei der Bank) zu bejahen. Indem das Bundesgericht der Bank die Rückerstattung der Verrechnungssteuer verweigere, werde neu die Rechtsfigur der Mitwirkung bei einer Steuerumgehung geschaffen und damit steuerlich nicht jener Steuerpflichtige gestraft, der eine Steuerumgehung begangen habe, sondern der Mitwirkende.
Die dargestellte Kritik erscheint nicht als von vornherein verfehlt. Für den vorliegenden Fall kann indessen die Frage offen gelassen werden, ob die Steuerumgehung ausschliesslich auf Stufe Steuererhebung (hier bei der X.________ Holding) und nicht zusätzlich auch noch auf Stufe Rückerstattung (hier bei den Vorsorgewerken E.________) zu bejahen wäre: Die ESTV hat nur auf die Vorsorgewerke E.________ zurückgegriffen, welche - wie hiervor unter E. 4.2.1 bis 4.2.5 ausführlich dargelegt - keine Steuerumgehung begangen haben. Die Frage, ob auf Seiten der X.________ Holding eine Steuerumgehung zu bejahen wäre, bildete nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens und braucht daher nicht näher untersucht zu werden.

5.
Zusammengefasst ergibt sich, dass die Kriterien für die Annahme einer Steuerumgehung durch die Beschwerdeführer vorliegend nicht erfüllt sind; diese haben demzufolge Anspruch auf Rückerstattung der von der ESTV zurückverlangten Verrechnungssteuer in der Höhe von Fr. 19'190'937.50. Die Beschwerdeführer beantragen neben der Rückerstattung einen Vergütungszins ab 28. Juni 2006 von 5 %. Praxisgemäss - und von der ESTV beim vorliegenden Verfahrensausgang nicht bestritten - ist dieser Betrag (in Analogie zu Art. 16 Abs. 2 VStG in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 der Verordnung vom 29. November 1996 über die Verzinsung ausstehender Verrechnungssteuern [SR 642.212]) ab dem Datum der Rückzahlung durch die Beschwerdeführer an die ESTV mit 5 % zu verzinsen (Urteil vom 25. November 1983, in: ASA 53 S. 95).

6.
6.1 Daraus ergibt sich, dass die Beschwerde gutzuheissen und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. November 2008 aufzuheben ist. Die ESTV ist anzuweisen, den Beschwerdeführern die Verrechnungssteuer von insgesamt Fr. 19'190'937.50, zuzüglich eines Zinses von 5 % ab 28. Juni 2006, zurückzuerstatten.

6.2 Dem Ausgang des Verfahrens entsprechend hat die ESTV, um deren Vermögensinteresse es sich vorliegend handelt, die bundesgerichtlichen Kosten zu bezahlen (Art. 66 Abs. 1 und 4 BGG). Zudem wird die ESTV verpflichtet, den Beschwerdeführern eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG). Zur Bestimmung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des Verfahrens vor dem Bundesverwaltungsgericht wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen (Art. 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird gutgeheissen, und das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 5. November 2008 wird aufgehoben.

2.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung wird angewiesen, den Beschwerdeführern die Verrechnungssteuer von insgesamt Fr. 19'190'937.50, zuzüglich eines Zinses von 5 % ab 28. Juni 2006, wie folgt zurückzuerstatten:
dem Wohlfahrtsfonds A.________: Fr. 843'937.50;
der Stiftung B.________: Fr. 269'500.--;
der Stiftung C.________: Fr. 1'640'625.--;
dem Wohlfahrtsfonds D.________: Fr. 404'250.--;
der Pensionskasse E.________: Fr. 16'032'625.--.

3.
Die Angelegenheit wird zu neuem Entscheid über die Kosten und Parteientschädigung für das vorinstanzliche Verfahren an das Bundesverwaltungsgericht zurückgewiesen.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 40'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

5.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat die Beschwerdeführer als Solidargläubiger für das bundesgerichtliche Verfahren mit insgesamt Fr. 50'000.-- zu entschädigen.

6.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Eidgenössischen Steuerverwaltung sowie dem Bundesverwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Oktober 2009
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Müller Winiger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 132 Droit de timbre et impôt anticipé - 1 La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
¹	La Confédération peut percevoir des droits de timbre sur les papiers-valeurs, sur les quittances de primes d'assurance et sur d'autres titres concernant des opérations commerciales; les titres concernant des opérations immobilières et hypothécaires sont exonérés du droit de timbre.
²	La Confédération peut percevoir un impôt anticipé sur les revenus des capitaux mobiliers, sur les gains de loterie et sur les prestations d'assurance. Dix pour cent du produit de l'impôt anticipé est attribué aux cantons.113

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 1 - 1 La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
¹	La Confédération perçoit un impôt anticipé sur les revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent au sens de la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)5, sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi, ainsi que sur les prestations d'assurances; dans les cas prévus par la loi, la déclaration de la prestation imposable remplace le paiement de l'impôt.6
²	La Confédération, ou le canton pour le compte de la Confédération, rembourse l'impôt anticipé, conformément à la présente loi, au bénéficiaire de la prestation diminuée de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 4^a - 1 La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
¹	La société de capitaux ou la société coopérative qui acquiert ses propres droits de participation (actions, parts sociales de sociétés à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, bons de participation sociale de banques coopératives, bons de participation ou de jouissance) en vertu d'une décision réduisant son capital ou dans l'intention de le réduire doit l'impôt anticipé sur la différence entre le prix d'acquisition et la valeur nominale libérée de ces droits.15 Il en va de même lorsque l'acquisition dépasse le cadre de l'art. 659 ou 783 du code des obligations (CO)16.17
²	L'al. 1 s'applique par analogie à la société de capitaux ou à la société coopérative qui a acquis ses propres droits de participation conformément aux art. 659 ou 783 CO et ne réduit pas son capital ultérieurement ni ne revend ces droits dans un délai de six ans.18
³	Si la société de capitaux ou la société coopérative acquiert ses propres droits de participation dans le cadre d'engagements découlant d'un emprunt convertible ou à option ou d'un plan de participation du personnel, le délai de revente fixé à l'al. 2 est suspendu jusqu'à l'extinction de ces engagements, mais au plus pendant six ans pour les plans de participation du personnel.
⁴	Les sociétés de capitaux et sociétés coopératives qui sont cotées dans une bourse suisse doivent, lors de l'acquisition de leurs propres droits de participation conformément aux al. 1 à 3, porter l'excédent de liquidation au moins pour moitié à la charge des réserves issues d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital). Si cette condition n'est pas remplie, le montant des réserves issues d'apports de capital est corrigé en conséquence, mais au plus à hauteur des réserves issues d'apports de capital qui sont disponibles.19

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 659 - 1 La société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la valeur d'acquisition.
¹	La société ne peut acquérir ses propres actions que si elle dispose librement d'une part de ses fonds propres équivalant au montant de la valeur d'acquisition.
²	Elle peut acquérir ses propres actions à concurrence de 10 % du capital-actions inscrit au registre du commerce.
³	Cette limite maximale est portée à 20 % si les propres actions sont acquises en relation avec une restriction à la transmissibilité ou une action en dissolution. La société aliène ou détruit par réduction du capital, dans un délai de deux ans, les actions acquises au-delà du seuil de 10 % du capital-actions.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 10 - 1 L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
¹	L'obligation fiscale incombe au débiteur de la prestation imposable.
²	Lorsqu'il s'agit de placements collectifs au sens de la LPCC47, la direction du fonds, la société d'investissement à capital variable ou fixe et la société en commandite de placements collectifs sont soumis à l'impôt anticipé. Si une majorité des associés indéfiniment responsables d'une société en commandite de placements collectifs ont leur domicile à l'étranger ou si les associés indéfiniment responsables sont des personnes morales dans lesquelles participent une majorité de personnes dont le domicile ou le siège se trouvent à l'étranger, la banque dépositaire de la société en commandite de placements collectifs est solidairement responsable pour l'impôt sur les rendements versés.48

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 14 - 1 Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
¹	Le contribuable doit, en versant, virant, créditant ou imputant la prestation imposable, en déduire le montant de l'impôt anticipé, sans avoir égard à la personne du créancier; toute convention contraire est nulle.
²	Le contribuable doit donner au bénéficiaire de la prestation imposable les indications nécessaires pour faire valoir le droit au remboursement et, à sa demande, lui délivrer une attestation.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 30 - 1 Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.83
¹	Les personnes physiques doivent faire valoir leur demande en remboursement auprès des autorités fiscales du canton où elles étaient domiciliées à l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation imposable est échue.83
²	Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et tous les autres ayants droit qui ne sont pas mentionnées à l'al. 1 doivent présenter leur demande à l'AFC.
³	Lorsque les circonstances le justifient, le Conseil fédéral peut régler différemment la compétence.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 24 - 1 La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
¹	La Confédération, les cantons et les communes, ainsi que leurs établissements, leurs entreprises et les fonds spéciaux placés sous leur administration, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt apparaissent dans les comptes.
²	Les personnes morales et les sociétés commerciales sans personnalité juridique ont droit au remboursement de l'impôt anticipé si elles avaient leur siège en Suisse à l'échéance de la prestation imposable.
³	Les entreprises étrangères qui sont tenues de payer des impôts cantonaux ou communaux sur leurs revenus provenant d'un établissement stable en Suisse, ou sur la fortune d'exploitation de cet établissement, ont droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit du revenu de cette fortune.
⁴	Les collectivités et institutions établies à l'étranger qui n'ont pas une activité lucrative ont droit au remboursement de l'impôt anticipé qui a été déduit du revenu de la fortune exclusivement affectée au culte, à l'instruction ou à d'autres oeuvres d'utilité publique en faveur des Suisses résidant à l'étranger.
⁵	L'ordonnance règle le droit au remboursement des communautés de copropriétaires par étages ainsi que d'autres groupements de personnes et masses de biens qui n'ont pas la personnalité juridique, mais qui possèdent leur propre organisation et exercent leur activité en Suisse ou y sont administrés.74

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 25 - 1 Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et les entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suisse (art. 24, al. 2, 3 et 4) qui ne comptabilisent pas régulièrement comme rendement un revenu grevé de l'impôt anticipé perdent le droit au remboursement de l'impôt déduit de ce revenu.
¹	Les personnes morales, les sociétés commerciales sans personnalité juridique et les entreprises étrangères ayant un établissement stable en Suisse (art. 24, al. 2, 3 et 4) qui ne comptabilisent pas régulièrement comme rendement un revenu grevé de l'impôt anticipé perdent le droit au remboursement de l'impôt déduit de ce revenu.
²	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (actions gratuites, etc.), l'ordonnance peut permettre des exceptions à la condition, posée à l'al. 1, que le revenu grevé soit comptabilisé comme rendement.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 21 - 1 L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
¹	L'ayant droit au sens des art. 22 à 28 peut demander le remboursement de l'impôt anticipé retenu à sa charge par le débiteur:
^a	pour l'impôt sur les revenus de capitaux mobiliers: s'il avait au moment de l'échéance de la prestation imposable le droit de jouissance sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt;
^b	pour les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD72 et les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: s'il était propriétaire du billet de loterie au moment du tirage ou s'il est le participant en droit de percevoir le gain.
²	Le remboursement est inadmissible dans tous les cas où il pourrait permettre d'éluder un impôt.
³	Lorsque des circonstances spéciales le justifient (opérations boursières, etc.), l'ordonnance peut régler le droit au remboursement en dérogeant à l'al. 1.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 32 - 1 Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
¹	Le droit au remboursement s'éteint si la demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue.
²	Si l'impôt anticipé n'est payé et transféré qu'à la suite d'une contestation de l'AFC et si le délai fixé à l'al. 1 est expiré ou qu'il ne reste pas au moins soixante jours depuis le paiement de l'impôt jusqu'à l'expiration du délai, un délai supplémentaire de soixante jours pour présenter la demande commence à courir depuis le paiement de l'impôt.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 51 - 1 Si l'AFC rejette la demande en tout ou en partie, elle rend une décision, à moins que le différend ne puisse être vidé d'une autre manière.
¹	Si l'AFC rejette la demande en tout ou en partie, elle rend une décision, à moins que le différend ne puisse être vidé d'une autre manière.
²	Tout remboursement qui n'est pas fondé sur une décision selon l'al. 1 est fait sous réserve d'un contrôle ultérieur du droit; après un délai de trois ans depuis le remboursement, le contrôle ne peut plus être opéré qu'en rapport avec une procédure pénale.
³	S'il ressort du contrôle que le remboursement a été accordé à tort et si le requérant, ses héritiers ou les personnes solidairement responsables refusent d'en restituer le montant, l'AFC rend une décision demandant la restitution.
⁴	Les art. 42 à 44 sur la procédure de réclamation et de recours et sur les frais de procédure, ainsi que, dans le cas de l'al. 3, les art. 45 et 47 sur la poursuite et les sûretés, sont applicables par analogie.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 66
¹	L'autorité de recours procède, d'office ou à la demande d'une partie, à la révision de sa décision lorsqu'un crime ou un délit l'a influencée.
²	Elle procède en outre, à la demande d'une partie, à la révision de sa décision:
^a	si la partie allègue des faits nouveaux importants ou produit de nouveaux moyens de preuve;
^b	si la partie prouve que l'autorité de recours n'a pas tenu compte de faits importants établis par pièces ou n'a pas statué sur certaines conclusions;
^c	si la partie prouve que l'autorité de recours a violé les art. 10, 59 ou 76 sur la récusation, les art. 26 à 28 sur le droit de consulter les pièces ou les art. 29 à 33 sur le droit d'être entendu, ou
^d	si la Cour européenne des droits de l'homme a constaté, dans un arrêt définitif, une violation de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH)119 ou de ses protocoles, ou a conclu le cas par un règlement amiable (art. 39 CEDH), pour autant qu'une indemnité ne soit pas de nature à remédier aux effets de la violation et que la révision soit nécessaire pour y remédier.
³	Les motifs mentionnés à l'al. 2, let. a à c, n'ouvrent pas la révision s'ils pouvaient être invoqués dans la procédure précédant la décision sur recours ou par la voie du recours contre cette décision.

SR 642.21 Loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA) LIA Art. 16 - 1 L'impôt anticipé échoit:
¹	L'impôt anticipé échoit:
^a	sur les intérêts des obligations de caisse et des avoirs de clients auprès de banques ou de caisses d'épargne suisses: trente jours après l'expiration de chaque trimestre commercial, pour les intérêts échus pendant ce trimestre;
^b	...
^c	sur les autres revenus de capitaux mobiliers, sur les gains provenant de jeux d'argent qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. i à iter, LIFD62 et sur les gains provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. j, LIFD: trente jours après la naissance de la créance fiscale (art. 12);
^d	sur les prestations d'assurances: trente jours après l'expiration de chaque mois, pour les prestations exécutées pendant ce mois.
²	Un intérêt moratoire est dû, sans sommation, sur les montants d'impôt dès que les délais fixés à l'al. 1 sont échus. Le Département fédéral des finances fixe le taux de l'intérêt.63
^2bis	Aucun intérêt moratoire n'est dû si les conditions matérielles d'exécution de l'obligation fiscale par une déclaration de la prestation imposable sont remplies conformément à:
^a	l'art. 20 et ses dispositions d'exécution,
^abis	l'art. 20a et ses dispositions d'exécution, ou à
^b	la convention internationale applicable dans le cas d'espèce et ses dispositions d'exécution.65
³	L'ouverture de la faillite du débiteur ou le transfert à l'étranger de son domicile ou de son lieu de séjour entraînent l'échéance de l'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.