2C_571/2007 - 2007-10-30 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 571/2007 /bru

Urteil vom 30. Oktober 2007
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
X._______ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Andreas Howald,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern,
Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung.

Gegenstand
Amtliche Bewertung pro 2002,

Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 10. September 2007.

Sachverhalt:
Anlässlich der allgemeinen Neubewertung der Liegenschaften im Kanton Bern wurde der amtliche Wert der von der X._______AG im Jahre 1997 für Fr. 4,5 Mio. erworbenen Liegenschaft Gbbl. A._______ Nr. xxxx ab 1. Januar 1999 auf Fr. 7'694'100.-- festgesetzt. Für die im Jahre 1999 erworbene Liegenschaft Gbbl. A._______ Nr. zzzz (Erwerbspreis Fr. 2,9 Mio.) wurde der amtliche Wert auf Fr. 8'938'100.-- festgelegt. Im Einspracheverfahren reduzierte die Steuerverwaltung des Kantons Bern den amtlichen Wert der Liegenschaft Nr. xxxx auf Fr. 6'431'400.-- (Einspracheentscheid vom 24. Oktober 2001). Der amtliche Wert der Liegenschaft Nr. zzzz wurde infolge einer Änderung des Bestands im Jahre 1999 auf Fr. 7'596'100.-- festgesetzt.

Aufgrund baulicher Änderungen wurde im Jahre 2003 der amtliche Wert der Liegenschaft Nr. zzzz neu auf Fr. 5'406'900 festgesetzt; der amtliche Wert der Liegenschaft Nr. xxxx blieb unverändert (Verfügungen bzw. Mitteilungen vom 31. März 2003). Auf Rekurs gegen diese ausserordentlichen Neubewertungen nahm die Steuerrekurskommission des Kantons Bern weitere Abklärungen vor. Mit Entscheid vom 20. Juni 2006 hiess sie die Rekurse teilweise gut und reduzierte die amtlichen Werte der Liegenschaften auf Fr 4'500'300.-- (Nr. xxxx) resp. Fr. 3'170'500.-- (Nr. zzzz).

Gegen dieses Urteil führten sowohl die X._______AG wie auch die kantonale Steuerverwaltung Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Bern. Dieses hiess mit Urteil vom 10. September 2007 die Beschwerden, soweit darauf einzutreten war, teilweise gut, hob den Entscheid der Steuerrekurskommission auf und wies die Sache zur weiteren Behandlung im Sinne der Erwägungen an die kantonale Steuerverwaltung zurück.

Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragt die X._______AG dem Bundesgericht, der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 10. September 2007 sei aufzuheben und der amtliche Wert der beiden Grundstücke neu festzusetzen. Zudem beanstandet sie die Verteilung der Verfahrenskosten und die Höhe der Parteientschädigung.

Akten und Vernehmlassungen wurden nicht eingeholt.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
Das Bundesgericht prüft von Amtes wegen und frei, ob auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten einzutreten ist (BGE 132 III 291 E. 1).
1.1 Gemäss dem Bundesgesetz über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide, die das Verfahren abschliessen (Art. 90 BGG), oder gegen Teilentscheide im Sinne von Art. 91 BGG. Das Urteil des kantonalen Verwaltungsgerichts schliesst das Verfahren nicht ab, sondern lautet auf Rückweisung, und ist daher nicht als Endentscheid gemäss Art. 90 BGG zu qualifizieren. Der Entscheid behandelt auch nicht einzelne Begehren abschliessend, so dass kein Teilentscheid im Sinne von Art. 91 lit. a BGG vorliegt. Es handelt sich um einen Zwischenentscheid, gegen den gemäss Art. 93 Abs. 1 BGG die Beschwerde zulässig ist:
a. wenn er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken kann (lit. a) oder
b. die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (lit. b).
1.2 Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG entspricht wörtlich Art. 87 des Bundesgesetzes über die Organisation der Bundesrechtspflege (OG) und Art. 45 des Bundesgesetzes über das Verwaltungsverfahren (VwVG; SR 172.021). Nach der Rechtsprechung zur Anfechtung von Zwischenentscheiden mit staastsrechtlicher Beschwerde (Art. 87 OG) bedurfte es eines nicht wieder gutzumachenden Nachteils rechtlicher Natur, der auch durch einen für den Beschwerdeführer günstigen Entscheid nicht mehr behoben werden konnte (BGE 131 I 57 E. 1 S. 59; 127 I 92 E. 1c S. 94 mit Hinweisen). Nach der Rechtsprechung zur Anfechtung von Zwischenentscheiden mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde genügte bereits ein nicht wieder gutzumachender Nachteil faktischer Art (Art. 45 VwVG in Verbindung mit Art. 97 OG und Art. 5 VwVG; vgl. BGE 130 II 149 E. 1.1 S. 153, 120 Ib 97 E. 1c S. 100 je mit Hinweisen). Auch bei der Verwaltungsgerichtsbeschwerde reichte es jedoch nicht aus, wenn es dem Beschwerdeführer bloss darum ging, eine Verlängerung oder Verteuerung des Verfahrens zu verhindern (BGE 120 Ib 97 E. 1c S. 100; 116 Ib 344 E. 1c S. 347 f.). Diese Praxis rechtfertigte sich einerseits dadurch, dass ein Rückweisungsentscheid zur neuen Abklärung und Entscheidung an die Vorinstanz in der
Regel keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirkt, und andererseits damit, dass die Anfechtung eines Zwischenentscheides ihrerseits regelmässig eine Verlängerung und Verteuerung des Verfahrens bewirkt (zur amtlichen Publikation bestimmtes Urteil 9C 15/2007 vom 25. Juli 2007, E. 5.2.1 und 5.2.2).
Die Beschwerdeführerin macht geltend, ein nicht wieder gutzumachender Nachteil drohe ihr dadurch, dass die Erwägungen des Verwaltungsgerichts im angefochtenen Entscheid in Rechtskraft erwachsen und die Steuerverwaltung binden würden. Ein Nachteil trete besonders in Bezug auf die Massgeblichkeit des Kaufpreises für die Bestimmung des amtlichen Wertes der Liegenschaften zutage. Das Verwaltungsgericht habe zum Kaufpreis keine Stellung genommen. Durch das "qualifizierte Schweigen" des Verwaltungsgerichts werde die Art und Weise der bisherigen Ermittlung des Verkehrswertes durch die Steuerverwaltung und die Steuerrekurskommission gestützt.

Die Einwände sind unbegründet. Gemäss Art. 93 Abs. 3 BGG können mit der Beschwerde gegen den Endentscheid auch Vor- und Zwischenentscheide angefochten werden, wenn diese beim Bundesgericht nach Art. 93 Abs. 1 und 2 BGG nicht angefochten werden konnten oder nicht angefochten wurden. Die Beschwerdeführerin kann somit sämtliche Rügen, die sie gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts vorbringen will, auch noch im Anschluss an den kantonalen Endentscheid erheben. Es ist auch nicht so, dass durch die Bindung der Steuerverwaltung an die Erwägungen des Verwaltungsgerichts der Beschwerdeführerin eine (kantonale) Instanz verloren geht, wie diese geltend macht. Die Rüge, der amtliche Wert dürfe nur 70 Prozent des Verkehrswerts betragen, wurde durch das Verwaltungsgericht beurteilt (Urteil S. 18) und wird dem Bundesgericht mit der Beschwerde gegen den Endentscheid ebenfalls unterbreitet werden können.
1.3 In Frage steht, ob die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten nach Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG zulässig ist. Diese Bestimmung ist prozessökonomisch motiviert und dem Art. 50 OG nachgebildet, wonach die Berufung gegen Vor- und Zwischenentscheide ausnahmsweise zulässig ist, wenn dadurch sofort ein Endentscheid herbeigeführt und damit ein so bedeutender Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren erspart werden kann, dass die gesonderte Anrufung des Bundesgericht gerechtfertigt erscheint. Das Bundesgericht entscheidet über diese Voraussetzung nach freiem Ermessen unter Berücksichtigung der Umstände (Art. 50 Abs. 1 und 2 OG, vgl. BGE 118 II 91 E. 1a S. 92).

Das Verwaltungsgericht hat die Sache an die kantonale Steuerverwaltung zurückgewiesen, damit diese namentlich darüber befinde, inwieweit eine Neubewertung wegen besonderer Verhältnisse oder eine Korrektur wegen Auslassungen oder offensichtlichen Unrichtigkeiten in den rechtskräftigen amtlichen Bewertungen zulässig ist (vgl. Art. 181 Abs. 4 und 183 Abs. 1 und 2 des Steuergesetzes des Kantons Bern; Urteil E. 3.5 und 4.3). Würde das Bundesgericht die Beschwerde gutheissen, so müsste zur Festsetzung des amtlichen Wertes erneut an die kantonale Instanz zurückgewiesen werden. Eine sofortige Erledigung durch Endentscheid ist somit nicht möglich.
2.
Die Beschwerdeführerin beanstandet auch die Kosten- und Entschädigungsregelung im angefochtenen Urteil. Unter dem bisherigen Recht stellte die Regelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen in einem Entscheid, mit dem die Sache zu neuer Entscheidung an eine untere Instanz zurückgewiesen wird, ihrerseits einen Zwischenentscheid dar, der keinen nicht wieder gutzumachenden Nachteil zur Folge hat. Das galt gemäss ausdrücklicher Vorschrift für die Verwaltungsgerichtsbeschwerde (Art. 101 lit. b OG) und entsprach auch der Praxis zu Art. 87 Abs. 2 OG für die staatsrechtliche Beschwerde (BGE 131 III 404 E. 3.3 S. 407; 122 I 39 E. 1a/aa und bb S. 41 f.). Es rechtfertigt sich, diese Praxis auch für die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten anzuwenden. Das Bundesgericht soll sich wenn möglich nur einmal mit einem Prozess befassen müssen. Da die Kosten und die Parteientschädigung vorab nach Massgabe des Obsiegens und Unterliegens verlegt werden, müsste sich das Bundesgericht - falls der Entscheid über die Kosten und die Entschädigung gesondert direkt angefochten werden könnte - unter Umständen zwei Mal mit der Sache befassen. Unter dem Gesichtswinkel der Prozessökonomie lässt sich das nicht rechtfertigen. Es entsteht der
Beschwerdeführerin auch kein nicht wieder gutzumachender Nachteil, da die Rügen hinsichtlich der Kosten- und Entschädigungsregelung mit Beschwerde gegen den Endentscheid vorgebracht werden können (Art. 93 Abs. 3 BGG).
3.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten offensichtlich unzulässig und im Verfahren nach Art. 108 BGG zu erledigen. Da zu den neuen Vorschriften des BGG noch nicht viele Urteile vorliegen, rechtfertigt sich die etwas eingehendere Begründung. Die Kosten des Verfahrens sind der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht
im Verfahren nach Art. 108 BGG:
1.
Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'000.- wird der Beschwerdeführerin auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird der Beschwerdeführerin, der Steuerverwaltung des Kantons Bern, dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 30. Oktober 2007
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 91 Decisioni parziali - Il ricorso è ammissibile contro una decisione che:
^a	concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre;
^b	pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 91 Decisioni parziali - Il ricorso è ammissibile contro una decisione che:
^a	concerne soltanto talune conclusioni, se queste possono essere giudicate indipendentemente dalle altre;
^b	pone fine al procedimento soltanto per una parte dei litisconsorti.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 93 Altre decisioni pregiudiziali e incidentali - 1 Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
¹	Il ricorso è ammissibile contro altre decisioni pregiudiziali e incidentali notificate separatamente se:
^a	esse possono causare un pregiudizio irreparabile; o
^b	l'accoglimento del ricorso comporterebbe immediatamente una decisione finale consentendo di evitare una procedura probatoria defatigante o dispendiosa.
²	Le decisioni pregiudiziali e incidentali nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e nel campo dell'asilo non sono impugnabili.86 Rimangono salvi i ricorsi contro le decisioni sulla carcerazione in vista d'estradizione come anche sul sequestro di beni e valori, sempreché siano adempiute le condizioni di cui al capoverso 1.
³	Se il ricorso in virtù dei capoversi 1 e 2 non è ammissibile o non è stato interposto, le decisioni pregiudiziali e incidentali possono essere impugnate mediante ricorso contro la decisione finale in quanto influiscano sul contenuto della stessa.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 45 - 1 È ammissibile il ricorso contro le decisioni incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
¹	È ammissibile il ricorso contro le decisioni incidentali notificate separatamente e concernenti la competenza o domande di ricusazione.
²	Tali decisioni non possono più essere impugnate ulteriormente.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 108 Giudice unico - 1 Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
¹	Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
^a	la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente inammissibili;
^b	la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente non motivati in modo sufficiente (art. 42 cpv. 2);
^c	la non entrata nel merito su ricorsi querulomani o abusivi.
²	Può delegare questo compito a un altro giudice.
³	La motivazione della decisione si limita a una breve indicazione del motivo d'inammissibilità.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.