2C_354/2009 - 2010-06-30 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_354/2009

Urteil vom 30. Juni 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
1. X.________,
2. Y.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Robert Hadorn,

gegen

Gemeinde Z.________,
handelnd durch den Finanzausschuss,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Willy Obrecht.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer, vom 18. März 2009.

Sachverhalt:

A.
Die Konsorten X.________ und Y.________ erwarben mit Kaufvertrag vom 14. April 2003 von der Gemeinde Z.________ 4719 m2 Land zum Preis von Fr. 520.-- pro m2. Es war beabsichtigt, das Kaufobjekt nach Erwerb, Parzellierung und Überbauungsplanung zu veräussern und durch Dritte überbauen zu lassen. Der Vertrag sah für diejenigen Parzellen bzw. Wohneinheiten, welche bis zur vollständigen Abschaffung der Handänderungssteuer im Kanton Zürich noch nicht weiterveräussert worden sind, eine Nachzahlung von Fr. 30.-- pro m2 vor. Per 1. Januar 2005 wurde die Handänderungssteuer im Kanton Zürich abgeschafft.

Nach Parzellierung, Überbauungsplanung und erteilter Baubewilligung veräusserten die Konsorten in der Zeit vom 26. Februar bis 16. März 2004 mit einer Ausnahme alle Parzellen an Familienmitglieder (Ehefrauen, Kinder). Der Gemeinderat Z.________ beurteilte das Verhalten als rechtsmissbräuchlich und bestand auf der Erfüllung der vertraglich vereinbarten Nachzahlung. Diese wurde beglichen.

B.
Mit Entscheiden vom 1. Juni 2006 veranlagte der Finanzausschuss der Gemeinde Z.________ X.________ und Y.________ für die Handänderungen vom 26. Februar bis 16. März 2004 zu Grundstückgewinnsteuern von insgesamt Fr. 38'767.50. Der Finanzausschuss qualifizierte die Kaufpreisnachzahlungen als Bestandteil des von den Konsorten seinerzeit geleisteten Erwerbspreises. Die Anlagekosten, bestehend im Wesentlichen aus Erwerbspreis (Fr. 520.--/m2) und Nachzahlung (Fr. 30.--/m2), verlegte er entsprechend den Landflächen anteilmässig auf die einzelnen Handänderungen.

Mit Einsprache verlangten die Steuerpflichtigen, die Veranlagungen seien gemäss den Selbstdeklarationen vorzunehmen. Zudem machten sie geltend, die Kaufpreisnachzahlungen von Fr. 30.--/m2 seien durch die Käufer bezahlt worden.

Aufgrund dieser Äusserung rechnete der Finanzausschuss im Einspracheentscheid vom 15. August 2006 die Kaufpreisnachzahlungen nunmehr zum Kauferlös und nicht mehr zu den Anlagekosten. An der flächenmässigen Ausscheidung des seinerzeitigen Erwerbspreises auf die einzelnen Parzellen hielt der Finanzausschuss der Gemeinde fest. Daraus folgten Grundstückgewinnsteuern im Gesamtbetrag von Fr. 91'140.--.

C.
Gegen den Einspracheentscheid vom 15. August 2006 führten X.________ und Y.________ am 15. September 2006 Rekurs bei der Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich. Sie beantragten u.a., es seien die Grundstückgewinnsteuern "unter Zugrundelegung der tatsächlichen Verkaufserlöse" neu festzusetzen. Nach ihrer Ansicht sind für die Verlegung des Erwerbspreises auf die einzelnen Parzellen nicht nur die reinen Landflächen, sondern auch die baulichen Nutzungsmöglichkeiten jeder einzelnen Parzelle zu berücksichtigen. Eventuell sei ein Gutachten einzuholen.

In der Folge ordnete die Steuerrekurskommission ein Gutachten zur Frage der Verlegung des Erwerbspreises auf die einzelnen Parzellen an. Am 25. Februar 2008 fand ein Augenschein statt, an welchem die Expertin das vorläufige Gutachten mündlich erstattete. Auf dieser Basis stellte der Referent den Parteien am 27. Februar 2008 einen Vergleichsvorschlag mit mehreren Varianten zur Stellungnahme zu.

Mit Eingabe vom 28. April 2008 bestritten die Steuerpflichtigen das Gutachten und beantragten, dieses sei unter Berücksichtigung bestimmter Zusatzfragen schriftlich auszufertigen. Zudem machten sie erstmals im Rekursverfahren geltend, dass die Kaufpreisnachzahlungen von Fr. 30.--/m2 entweder beim Aufwand und beim Erlös oder dann weder beim Aufwand noch beim Erlös zu berücksichtigen seien.

Mit Eingabe vom 30. Mai 2008 erklärte der Vertreter der Gemeinde Z.________ Anerkennung des Rekurses vom 15. September 2006.

Mit Entscheid vom 8. Juli 2008 hiess die Rekurskommission den Rekurs gut, soweit darauf einzutreten war, und setzte die Grundstückgewinnsteuern neu auf insgesamt Fr. 40'117.50 fest. Auf die Frage, ob die Kaufpreisnachzahlungen beim Kauferlös oder als Anlagekosten zu berücksichtigen seien, trat die Rekurskommission nicht ein. Sie erwog, die Rekurrenten hätten diese Frage erst mit ihrer Stellungnahme vom 28. April 2008 zum Gutachten und damit verspätet aufgeworfen.

D.
Eine Beschwerde der Steuerpflichtigen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 18. März 2009 ab, soweit darauf einzutreten war.

E.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen X.________ und Y.________ dem Bundesgericht, es sei der Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 18. März 2009 aufzuheben und die Sache zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurückzuweisen. Es sei ferner ein Augenschein durchzuführen.

Die Gemeinde Z.________ und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf eine Stellungnahme.
Auf Antrag der Beschwerdeführer wurde ein zweiter Schriftenwechsel durchgeführt.

Erwägungen:

1.
1.1 Angefochten ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid eines oberen kantonalen Gerichts betreffend die kommunale Grundstückgewinnsteuer. Gegen solche Entscheide kann Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 lit. a , 86 lit. d und Abs. 2 BGG). Die Beschwerdeführer sind durch die Steuerauflage beschwert und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht und der kantonalen verfassungsmässigen Rechte gerügt werden (Art. 95 lit. a , c BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist daher weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann eine Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen oder mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen. Immerhin prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 , 106 Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die in seinem Verfahren geltend gemachten Rechtswidrigkeiten, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 135 II 384 E. 2.2.1 S. 389 mit Hinweisen).

2.
Streitig ist allein noch die grundsteuerliche Behandlung der Kaufpreisnachzahlung von Fr. 30.--/m2. Die kantonale Steuerrekurskommission lehnte es ab, diese Frage zu prüfen, weil der Einwand der Beschwerdeführer (damalige Rekurrenten) erst in deren Stellungnahme vom 28. April 2008 zum Vergleichsvorschlag und damit verspätet vorgebracht worden sei.

Das Verwaltungsgericht als obere kantonale Instanz bestätigte den (partiellen) Nichteintretensentscheid. Vom Bundesgericht ist daher nur zu prüfen, ob der Nichteintretensentscheid der Steuerrekurskommission, bestätigt durch Entscheid der Vorinstanz, auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht.

3.
3.1 Das Bundesgerichtsgesetz schreibt den Kantonen vor, dass die richterliche Vorinstanz des Bundesgerichts oder ein vorgängig zuständiges Gericht den Sachverhalt frei prüft und das Recht von Amtes wegen anwendet (Art. 110 BGG). Daraus folgt, dass der Sachverhalt im gerichtlichen Verfahren zu erstellen ist. In diesem Verfahren müssen von Bundesrechts wegen auch neue Tatsachen und Beweismittel unterbreitet werden können (BGE 135 II 369 E. 3.3 S. 374). Bis zu welchem Zeitpunkt im Verfahren neue Tatsachen und Beweismittel vorgebracht werden können, regelt das Bundesrecht indessen nicht. Es ist vielmehr Sache des anwendbaren kantonalen Verfahrensrechts, hierüber die erforderlichen Bestimmungen aufzustellen.

3.2 Mit der Steuerbeschwerde an das Verwaltungsgericht in Grundsteuersachen können alle Rechtsverletzungen, einschliesslich Überschreitung oder Missbrauch des Ermessens, sowie die unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts geltend gemacht werden (§ 153 Abs. 3 in Verbindung mit § 213 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 [StG]). Die Vorinstanz beschränkte sich infolgedessen auf eine reine Rechtskontrolle. Die Beschwerdeführer mussten daher von Bundesrechts wegen die Möglichkeit haben, im Verfahren vor der Rekurskommission Tatsachen und Beweismittel - auch neue - vorzubringen. Dass diese Möglichkeit vorliegend grundsätzlich bestand, ist unbestritten. Fraglich ist einzig, ob die von den Beschwerdeführern erst mit Eingabe vom 28. April 2008 in der Rekursinstanz vorgebrachten Behauptungen zur steuerlichen Behandlung der Kaufpreisnachzahlung zu Recht als verspätet aus dem Recht gewiesen wurden.
Diese Frage beantwortet sich, wie erwähnt, nach kantonalem Recht. Dessen Auslegung und Anwendung überprüft das Bundesgericht nur daraufhin, ob sie im Sinne von Art. 9 BV willkürlich sind oder in anderer Weise gegen verfassungsmässige Rechte verstossen (Art. 95 lit. a - c BGG); die Verletzung von kantonalem einfachem Recht ist kein selbständiger Beschwerdegrund im Sinne der Art. 95 bis 98 BGG.

4.
4.1 Verfahrensrechtssätze sind wie alle Rechtssätze willkürfrei auszulegen. Dem Verfahrensrecht ist zudem eine Auslegung beizulegen, bei welcher der in Art. 29 Abs. 2 BV enthaltenen Anspruch auf rechtliches Gehör gewahrt wird. Der Anspruch auf rechtliches Gehör räumt den Verfahrensparteien u.a. das Recht ein, sich zu allen streitrelevanten Fragen zu äussern und am Beweisverfahren teilzunehmen (Gerold Steinmann, in: Die Schweizerische Bundesverfassung, St. Galler Kommentar, N. 25 f. zu Art. 29 BV, mit Hinweisen zur Rechtsprechung). Die Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör stellt - wie auch der überspitzte Formalismus - eine formelle Rechtsverweigerung dar (BGE 135 I 6 E. 2.1; 132 I 249 E. 5 S. 253). Überspitzter Formalismus kennzeichnet sich dadurch, dass er sich durch kein schutzwürdiges Interesse rechtfertigen lässt, zum blossen Selbstzweck wird und damit sowohl die Wahrheitsfindung wie auch die Ausübung der Verteidigungsrechte in unhaltbarer Weise erschwert oder gar verunmöglicht (BGE 135 I 6 E. 2.1; 130 V 177 E. 5.4.1 S. 183 f.). Das Verwaltungsverfahrensrecht ist zudem, wie die gesamte Rechtsordnung, vom Grundsatz von Treu und Glauben beherrscht. Sowohl Verwaltung wie auch Bürger haben sich so zu verhalten, wie Treu
und Glauben es gebieten. Für die Verwaltung gilt (wie auch für den Bürger) insbesondere das Verbot widersprüchlichen Verhaltens (BGE 129 II 361 E. 7.1 S. 381, s. auch 131 II 627 E. 6.1 S. 637).

4.2 Wie die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid (E. 3.2.1 - 3.2.3) ausführt, enthielten die Einspracheentscheide ausdrücklich den Hinweis, dass die Kaufpreisnachzahlungen nicht steuermindernd berücksichtigt, sondern "gemäss den Ausführungen der Steuerpflichtigen" als ein zusätzlicher Veräusserungserlös erfasst worden seien. Die damaligen Rekurrenten hätten im Rekurs den Hauptantrag gestellt, "die Grundstückgewinnsteuern [seien] unter Zugrundelegung der tatsächlichen Veräusserungserlöse neu festzusetzen". Dem Rekursantrag lasse sich nicht definitiv schlüssig entnehmen, ob der Rekurs sich gegen den Einbezug der Kaufpreisnachzahlung in den Erlös oder nur gegen die Landwerte richte. Jedoch ergäbe sich aus den Ausführungen in der Rekursschrift unter "Formelles", dass es um die Landwerte gehe. In der Tat wird im Rekurs (S. 6 Ziff. 3) ausgeführt:

"Hinsichtlich der Gesamtsumme der Verkaufserlöse aller hier in Frage stehenden, von den Rekurrenten verkauften Parzellen und der Anlagekosten bestehen zwischen den Parteien keine Differenzen. Umstritten ist lediglich die Aufteilung der Gesamtsumme der Verkaufspreise auf die einzelnen Parzellen."

Weitere Ausführungen zu den Kaufpreisnachzahlungen sind gemäss den Feststellungen der Vorinstanz der Rekurseingabe nicht zu entnehmen. Sie schloss daraus in haltbarer Weise, dass die Kaufpreisnachzahlungen im Rekursverfahren nicht mehr umstritten waren. Diese Feststellungen und der daraus gezogene Schluss werden (zu Recht) nicht als willkürlich gerügt.

4.3 Die Vorinstanz prüfte in der Folge, ob der Antrag der Beschwerdeführer in der Stellungnahme vom 28. April 2008 zum Vergleichsvorschlag, es sei die Kaufpreisnachzahlung entweder sowohl als zusätzlicher Erlös und als zusätzlicher Aufwand oder dann überhaupt nicht zu berücksichtigen, als rechtzeitig erfolgt zu gelten habe. Sie verneinte diese Frage. Die Beschwerdeführer rügen dies als willkürlich und sehen darin überdies eine formelle Rechtsverweigerung.

Das kantonale Verfahrensrecht legt fest, bis zu welchem Zeitpunkt im Prozess die Rechtsmittelbegründung spätestens und abschliessend vorzutragen ist (BGE 118 Ia 35 E. 2d S. 38 mit Hinweis auf weitere nicht publizierte Entscheide). Was zur Substantiierung notwendig ist, folgt aus dem materiellen Recht. Was im Streite liegt, der Streitgegenstand, bestimmt sich aufgrund des Anfechtungsobjekts und der gestellten Anträge (BGE 133 II 30 E. 2 S. 31/32). Gemäss § 147 Abs. 4 StG muss die Rekursschrift Antrag und Begründung enthalten. Damit wird der Streitgegenstand festgelegt. Antrag und Begründung müssen aus der Rekursschrift selbst hervorgehen (Richner/Frei/ Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N. 39 zu § 147 StG, mit Hinweisen zur Zürcher Praxis). Die Praxis leitet daraus ab, dass die rekurrierende Partei eine substantiierte Sachdarstellung mit Angabe der Beweismittel bereits in der Rekursschrift abgeben muss (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 53 zu § 147 StG, mit zahlreichen Hinweisen). Ein zweiter Schriftenwechsel findet nur ausnahmsweise statt (§ 148 Abs. 2 StG). Eine ungenügend substantiierte Sachdarstellung kann weder im Beweisverfahren noch in einer persönlichen Befragung
nachgeholt werden (Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N. 54 zu § 147 StG).

Wenn daher die Vorinstanz den Antrag in der Eingabe der damaligen Rekurrenten vom 28. April 2008 als verspätet beurteilt hat, kann darin keine willkürliche Anwendung des kantonalen Verfahrensrechts oder eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör erblickt werden. Ohnehin enthält die Beschwerde diesbezüglich keine Auseinandersetzung mit dem massgebenden kantonalen Verfahrensrecht und keine konkrete Rüge, so dass darauf nicht weiter einzugehen ist (Art. 106 Abs. 2 BGG).

4.4 Die Beschwerdeführer berufen sich vielmehr einzig auf § 149 Abs. 2 StG, wonach die Rekurskommission "das Verfahren trotz Rückzug oder Anerkennung des Rekurses (weiterführt), sofern Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass der angefochtene Entscheid oder die übereinstimmenden Anträge dem Gesetz widersprechen, oder eine Gegenpartei einen abweichenden Antrag gestellt hat". Die Beschwerdeführer übersehen dabei, dass die Anwendung auch dieser Vorschrift voraussetzt, dass die materiellen Grundlagen rechtzeitig im Verfahren in den Formen des Prozesses vorgebracht werden. Vorliegend wurde im Verfahren vor der Rekurskommission durch die Beschwerdeführer auch nicht ansatzweise dargelegt, weshalb die Kaufpreisnachzahlungen beim Aufwand zusätzlich hätte berücksichtigt werden müssen oder weshalb die Qualifikation der Schuldübernahme durch die Erwerber als zusätzlicher Erlös zu Unrecht erfolgt sei. Das wäre jedoch nötig gewesen, nachdem die Beschwerdeführer in der Einsprache geltend gemacht hatten, dass die Kaufpreisnachzahlung von den Erwerbern bezahlt worden seien und diese die Kaufpreisnachzahlungen als Aufwendungen zum Abzug geltend machen würden (Einsprache Ziff. 2). Unter diesen Umständen hatte die Rekurskommission offensichtlich keinen
Anlass, an der Schuldübernahme durch die Erwerber oder an der Richtigkeit der Qualifikation als zusätzliches Entgelt zu zweifeln. Willkür oder eine formelle Rechtsverweigerung kann darin nicht erblickt werden.

5.
Nach dem Gesagten erweist sich auch ein Augenschein nicht als taugliches Mittel zur Beurteilung der vorliegenden Beschwerde. Der diesbezügliche Verfahrensantrag ist abzulehnen.

6.
Die Beschwerde ist unbegründet, soweit darauf einzutreten ist. Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten (Art. 65 ) den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.
2. Die Gerichtskosten von Fr. 3'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, der Gemeinde Z.________, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, dem Kantonalen Steueramt Zürich und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Juni 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.