2C_807/2017 - 2018-05-30 - Finances publiques et droit fiscal - Rappel simplifié des impôts cantonal et communal, ainsi que de l'impôt fédéral

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 807/2017

Arrêt du 30 mai 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier: M. Tissot-Daguette.

Participants à la procédure
1. Successions de feu A.X.________et de feu B.X.________, composées de,
2. C.X.________,
3. D.X.________,
4. E.X.________,
toutes représentées par Me Tiphanie Piaget,
avocate,
recourantes,

contre

Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel,
intimé.

Objet
Rappel simplifié des impôts cantonal et communal, ainsi que de l'impôt fédéral direct,

recours contre l'arrêt de la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel du 22 août 2017 (CDP.2016.120-FISC).

Faits :

A.
B.X.________ est décédé en novembre 2013. Le 27 mai 2014, son exécuteur testamentaire a informé le Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Service des contributions) qu'après avoir établi l'inventaire successoral, il apparaissait que feu B.X.________ n'avait pas déclaré une partie de sa fortune, ainsi que les rendements y relatifs. L'exécuteur testamentaire a fait parvenir des relevés fiscaux des années 2010 à 2012 d'un portefeuille de titres détenu auprès d'une banque, précisant que ces titres étaient la propriété exclusive du défunt et que A.X.________, la veuve de ce dernier, ignorait totalement le caractère incomplet des déclarations d'impôt. L'exécuteur testamentaire a demandé au Service des contributions qu'il procède à un rappel d'impôt simplifié pour les héritiers. Il a complété sa demande le 13 juin 2014 en priant l'autorité fiscale d'ajouter un montant de 196'585 fr. correspondant à l'inventaire d'un coffre-fort détenu auprès d'une autre banque.
Le 23 juin 2014, le Service des contributions a informé l'exécuteur testamentaire du défunt de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôt simplifié. Après avoir obtenu divers documents, dont notamment les cartes de signatures du portefeuille de titres, le Service des contributions a indiqué qu'il allait ouvrir une procédure de rappel d'impôt "ordinaire" pour les années 2004 à 2012 à l'égard de A.X.________, co-titulaire du compte et ayant-droit économique de la relation bancaire. Il a renoncé à toute procédure pénale. A.X.________ est décédée en décembre 2014. Les époux X.________ ont eu trois filles, seules héritières de leurs parents (art. 105 al. 2 LTF).

B.
Par deux décisions du 24 juin 2015, le Service des contributions a taxé les héritières de feu A.X.________ et les héritières de feu B.X.________ pour l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) des années 2004 à 2009 ( recte 2012) et pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) des années 2009 ( recte 2004) à 2012 (art. 105 al. 2 LTF). Les héritières ont été astreintes à payer les montants de 60'595 fr. 85, 301'648 fr. 90 et 163'276 fr. 20 pour respectivement l'IFD, l'impôt direct cantonal et l'impôt direct communal des années concernées. Le 14 mars 2016, sur réclamation, le Service des contributions a confirmé ses décisions, précisant (art. 105 al. 2 LTF) que les héritières survivantes de feu B.X.________ avaient été taxées pour les périodes fiscales 2009 à 2012 (rappel d'impôt simplifié) et que celles de feu A.X.________ avaient été taxées pour les périodes fiscales 2004 à 2012 (rappel d'impôt ordinaire). Les héritières de feu A.X.________ et de feu B.X.________ ont contesté ce prononcé sur réclamation auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Tribunal cantonal). Par arrêt du 22 août 2017, le Tribunal cantonal a rejeté le recours.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les héritières de feu A.X.________ et de feu B.X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt du 22 août 2017 du Tribunal cantonal et de soumettre l'ensemble du portefeuille de titres au rappel d'impôt simplifié. Elles se plaignent d'établissement inexact des faits et de violation du droit fédéral et cantonal.
Le Tribunal cantonal renonce à se déterminer. Le Service des contributions et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF) dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il est donc en principe recevable comme recours en matière de droit public s'agissant des deux catégories d'impôts (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11], art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]; ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 188 s.). Le recours a en outre été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 LTF).

1.2. Les trois héritières de feu B.X.________ et de feu A.X.________ demandent que la succession de cette dernière soit soumise au rappel d'impôt simplifié pour les montants soustraits et pas au rappel d'impôt ordinaire, comme l'a confirmé l'autorité précédente. Elles ont donc toutes trois qualité pour recourir en tant qu'héritières de feu A.X.________ (art. 89 al. 1 LTF). Elles n'ont en revanche pas d'intérêt à recourir en tant qu'héritières de feu B.X.________, dès lors qu'elles ont déjà bénéficié du rappel d'impôt simplifié dans le cadre de cette première succession.

2.
Citant l'art. 97 al. 1 LTF, les recourantes se plaignent en premier lieu d'un établissement inexact des faits.

2.1. Le Tribunal fédéral statue en principe sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF (ATF 142 I 155 consid. 4.4.3 p. 156). Le recourant ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 142 II 355 consid. 6 p. 358). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions seraient réalisées. Les faits et les critiques invoqués de manière appellatoire sont irrecevables (ATF 141 IV 369 consid. 6.3 p. 375). Par ailleurs, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut en principe être présenté devant le Tribunal fédéral (art. 99 al. 1 LTF).

2.2. Les recourantes contestent les faits sous plusieurs points. Elles mentionnent que c'est à tort que l'autorité précédente n'a pas tenu compte du fait que les avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres ne sont constitués que du produit de l'activité lucrative de feu leur père et qu'avant de se trouver auprès de la banque actuelle, ces titres, dont feu leur père était seul titulaire, étaient déposés auprès d'une autre banque. Les recourantes sont encore d'avis que le Tribunal cantonal aurait dû tenir compte du fait que les avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres ont été annoncés comme étant des acquêts et que feu B.X.________ a rédigé des instructions confidentielles, à teneur desquelles son épouse n'a jamais été au courant des avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres.
Dans la partie en fait de son arrêt, le Tribunal cantonal a retenu que les recourantes avaient allégué que les avoirs se trouvant dans le portefeuille de titres provenaient de l'activité professionnelle de feu B.X.________. Il n'en a cependant déduit aucune conséquence juridique dans la partie en droit. Quant aux autres éléments, le Tribunal cantonal ne les a pas cités et n'en a par conséquent pas non plus tenu compte dans son arrêt.

2.3. En l'occurrence, s'agissant en premier lieu du fait que les avoirs en cause se trouvaient précédemment sur un compte auprès d'une autre banque, les recourantes ont produit au dossier un courrier du 16 septembre 2014 de cette banque attestant de la clôture, les 19 mai 1998 et 10 août 1999, de relations numériques dont seul feu B.X.________ était titulaire. Certes, le Tribunal cantonal n'a pas mentionné ce courrier et n'en a tiré aucune conclusion. Toutefois, ce document n'a aucune incidence sur l'issue de la cause, dans la mesure où il ne permet pas de conclure que ce sont bien les fonds se trouvant sur le compte actuel qui ont été transférés. On ajoutera que les documents relatifs à l'ouverture du compte actuel ne permettent pas non plus de déterminer si ce sont ces fonds qui ont été transférés. Dans ces conditions, le grief d'appréciation arbitraire des preuves doit être écarté.
En outre, les autres éléments de fait contestés par les recourantes n'ont pas été retenus par le Tribunal cantonal, mais ne sont en réalité que de simples affirmations devant l'autorité précédente qui n'étaient étayées par aucun moyen de preuve. Les recourantes n'expliquant pas avoir produit ou avoir été empêchées de produire des moyens de preuve à propos de ces faits devant l'autorité précédente, la motivation de leur grief ne saurait être considérée comme étant suffisante au sens de l'art. 106 al. 2 LTF.

3.

3.1. Il ressort de l'arrêt entrepris que, par courrier du 27 novembre 2014, le Service des contributions a informé l'exécuteur testamentaire qu'il allait ouvrir une procédure en rappel ordinaire des impôts pour les années 2004 à 2012. Il s'est fondé sur les pièces bancaires produites par courrier du 14 novembre 2014, desquelles il apparaissait que l'épouse du défunt était cotitulaire de la relation bancaire non déclarée.

3.2. Selon le Tribunal cantonal, il n'est pas nécessaire de déterminer le propriétaire et ayant droit économique des fonds soustraits du point de vue du droit civil, puisqu'en application de l'art. 200 al. 2 CC, disposition qui n'a toutefois pas été citée par l'autorité précédente, un bien est présumé appartenir aux deux époux dans la mesure où aucune preuve du contraire ne peut être apportée. Se fondant sur les éléments au dossier, dont un contrat d'ouverture d'un compte de dépôt, l'autorité précédente a jugé que les défunts détenaient conjointement le portefeuille de titres faisant l'objet du rappel d'impôt. Elle a ajouté que, même si le compte n'avait été détenu que par feu B.X.________ et que son épouse n'avait eu qu'un simple pouvoir de signature, les conséquences auraient été les mêmes. Le Tribunal cantonal a donc jugé que la part (en l'occurrence la moitié) qui ne concernait pas feu B.X.________ devait être reprise sur dix ans, selon les dispositions sur le rappel d'impôt "ordinaire".

3.3. Les recourantes sont quant à elles d'avis que le Tribunal cantonal a violé les dispositions légales applicables. Elles estiment avoir réussi à démontrer que le portefeuille de titres n'appartenait qu'à feu B.X.________ et, partant de ce constat, que le rappel d'impôt simplifié doit s'appliquer pour l'entier du montant repris et pas uniquement pour la moitié.

3.4. Le litige porte donc sur le point de savoir si les recourantes peuvent prétendre à se voir appliquer le rappel d'impôt simplifié sur l'entier du portefeuille de titres repris, respectivement si, en tant qu'héritières de feu A.X.________, elles peuvent prétendre à un rappel d'impôt simplifié. Il est ici précisé que l'arrêt contesté ne traite pas d'une éventuelle reprise du montant de 196'585 fr. issu de l'inventaire d'un coffre-fort. Les recourantes limitant toutefois le litige à la reprise du portefeuille de titre aussi bien dans leurs conclusions que dans leurs motifs (quant à la délimitation du litige: cf. ATF 142 I 155 consid. 4.4.2 p. 156), il n'y a pas à examiner plus avant si c'est à tort que le Tribunal cantonal n'en a pas traité.

I. Impôt fédéral direct

4.

4.1. Aux termes de l'art. 153a al. 1 LIFD, chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de la soustraction d'impôt (let. a); qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits (let. b); qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû (let. c). Selon l'art. 153a al. 2 LIFD, le rappel d'impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l'année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.

4.2. Dans son arrêt 2C 116/2015 du 15 septembre 2015, confirmé dans l'arrêt 2C 790/2015 du 3 mai 2016, le Tribunal fédéral a relevé que le rappel d'impôt simplifié concernait tous les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt (art. 153a al. 1 LIFD), c'est-à-dire qui n'ont à tort pas été déclarés. Cette notion constitue l'élément objectif de l'infraction de soustraction d'impôt de l'art. 175 LIFD (arrêts 2C 116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.2; 2C 790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.1). Le Tribunal fédéral a ensuite jugé que l'infraction de soustraction d'impôt de l'art. 175 LIFD constitue un délit propre dont seul le contribuable peut être auteur. Ni les héritiers, ni l'époux survivant, dans la mesure où leurs propres éléments imposables ne sont pas touchés, ne peuvent être coauteurs. Le fait que l'époux ait contresigné la déclaration d'impôt n'y change rien (art. 180 LIFD). Si l'époux survivant commet également une soustraction d'impôt, seuls ses propres éléments imposables seront concernés, à l'exclusion de ceux du défunt. Dans un tel cas de figure, l'époux survivant peut effectuer une dénonciation spontanée portant sur ses propres éléments imposables, mais la procédure de rappel d'impôt consécutive sera
une procédure ordinaire portant sur une période de dix ans (cf. art. 152 al. 1 LIFD). Toutefois, en rapport avec les éléments imposables soustraits par le défunt, l'époux survivant sera traité comme les autres héritiers et bénéficiera d'un rappel d'impôt simplifié car il n'a pas participé à cette soustraction. Cela concerne tout autant les biens provenant de la succession que ceux provenant de la liquidation du régime matrimonial (cf. arrêts 2C 116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.3.2; 2C 790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.2; MARTIN E. LOOSER, in Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Zweifel/Beusch [éd.], 3 e éd. 2017, n. 6 ad art. 153a LIFD; RICHNER/FREI/KAUFMANN/MEUTER, Handkommentar zum DBG, 3 e éd. 2016, n. 11 ad art. 153a LIFD; PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2015, n. 9 ad art. 153a LIFD). Dans la procédure de taxation, chaque époux n'est donc tenu de collaborer que pour déterminer ses propres éléments imposables. Les obligations de chaque époux se limitent à déclarer leurs éléments imposables respectifs dans la déclaration commune du couple et d'attester du caractère complet et correct de cette déclaration par une signature. Cela a une incidence sur la soustraction
d'impôt, dont la disposition légale topique (art. 180 LIFD) prévoit expressément que chaque époux ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres (cf. arrêts 2C 116/2015 du 15 septembre 2015 consid. 2.5.2; 2C 790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.3). En instaurant le rappel d'impôt simplifié pour les héritiers à l'art. 153a LIFD, le législateur n'avait pas comme but de privilégier les héritiers (époux survivants) qui s'étaient eux-mêmes rendus coupables de soustraction d'impôt au sens de l'art. 175 LIFD ou de participation à une telle soustraction au sens de l'art. 177 LIFD (dans les deux cas en relation avec l'art. 180 LIFD). En d'autres termes, un époux survivant qui a lui-même commis une soustraction fiscale ne doit pas pouvoir prétendre à un rappel d'impôt simplifié au sens de l'art. 153a LIFD. La mort de l'un des époux ne doit pas supprimer la culpabilité du coauteur (ou participant) et permettre à celui-ci de bénéficier d'un rappel d'impôt simplifié (arrêt 2C 790/2015 du 3 mai 2016 consid. 2.4.6).

4.3. En matière fiscale, les règles générales du fardeau de la preuve ancrées à l'art. 8 CC, destinées à déterminer qui doit supporter les conséquences de l'échec de la preuve ou de l'absence de preuve d'un fait, impliquent que l'autorité fiscale doit établir les faits qui justifient l'assujettissement et qui augmentent la taxation, tandis que le contribuable doit prouver les faits qui diminuent la dette fiscale ou la suppriment (cf. ATF 140 II 248 consid. 3.5 p. 252 et les références citées).

4.4. En l'occurrence, feu A.X.________ ayant survécu à feu son mari, elle en est par conséquent devenue héritière (et à sa suite ses propres héritières). Forte de ce statut, elle pourrait donc en principe se prévaloir du rappel d'impôt simplifié de l'art. 153a LIFD. Pour faire échec à l'application de cette disposition, il convient, en application de la jurisprudence précitée, de démontrer que les biens soustraits constituaient des éléments imposables propres (cf. art. 175 LIFD) ou à tout le moins que l'héritière a intentionnellement participé à l'infraction commise par feu son mari (cf. art. 177 LIFD). Déterminer un tel élément permet d'augmenter la taxation, raison pour laquelle il appartenait au Service des contributions d'en apporter la preuve (cf. consid. 4.3 ci-dessus).
Il ressort de l'arrêt entrepris que le compte sur lequel figurait l'argent soustrait au fisc a été ouvert au nom des deux époux décédés. Aussi bien le mari que la femme disposaient donc d'un pouvoir de signature. En revanche, rien dans les faits retenus par l'autorité précédente ne permet de déterminer d'où provenait l'argent se trouvant sur le compte. Le Tribunal cantonal a présenté une motivation alternative pour l'éventualité où le contenu du compte serait la copropriété de feu les époux X.________ ou uniquement la propriété de feu B.X.________, expliquant dans ce dernier cas qu'un simple pouvoir de signature sur un compte suffit pour exclure la procédure de rappel d'impôt simplifié.
En premier lieu, on doit constater que cette seconde motivation ne saurait être confirmée, dans la mesure où, contrairement à ce que relève l'autorité précédente, le simple fait que deux personnes soient titulaires d'un compte bancaire ne dit en principe rien quant aux relations internes existant entre ces personnes et n'a donc aucune influence sur la propriété des biens se trouvant sur le compte (cf. ATF 112 III 90 consid. 5 p. 98 s.; EMCH/RENZ/ARPAGAUS, Das Schweizerische Bankgeschäft, 7 e éd. 2011, n. 665; BRIGITTA KRATZ, in Berner Kommentar, 2015, n. 68 ad art. 150 CO; CARLO LOMBARDINI, Droit bancaire suisse, 2 e éd. 2008, n. XII/63 p. 339). En revanche, la présomption de l'art. 200 al. 1 et 2 CC (cf. arrêt 5A 478/2016 du 10 mars 2017 consid. 6.1.1 et les références citées; cf. également art. 248 CC), qui dispose que quiconque allègue qu'un bien appartient à l'un ou à l'autre des époux est tenu d'en établir la preuve (al. 1) et qu'à défaut de cette preuve, le bien est présumé appartenir en copropriété aux deux époux (al. 2), permet à l'autorité fiscale, faute de preuve apportée par l'épouse héritière, de tenir celle-ci comme copropriétaire des biens de son mari défunt. Par conséquent, dans le cas d'espèce, les biens se
trouvant sur le compte (commun) en cause doivent être considérés comme ayant été la copropriété des deux époux défunts, respectivement comme des éléments imposables de ceux-ci. Les recourantes n'ont en effet pas apporté de preuve relative à la propriété exclusive de feu B.X.________, mais se sont uniquement contentées de l'affirmer, ce qui ne saurait être suffisant (cf. consid. 2.3 ci-dessus).

4.5. Sur le vu de ce qui précède, il convient donc de considérer que le comportement de feu A.X.________, qui n'a pas déclaré les éléments imposables qui se trouvaient sur le compte bancaire dont le contenu était la copropriété des époux, est, à l'instar de celui de feu B.X.________, constitutif de soustraction d'impôt. Elle ne peut dès lors pas bénéficier du rappel d'impôt simplifié et le montant figurant sur le compte en cause sera repris en application de la procédure de rappel d'impôt ordinaire. Le recours doit en conséquence être rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

II. Impôts cantonal et communal

5.
Les principes juridiques précités qui concernent la procédure de rappel d'impôt pour les héritiers trouvent leur parallèle en matière d'ICC (art. 223a de la loi neuchâteloise du 21 mars 2000 sur les contributions directes [LCdir/NE; RSN 631.0] fondé sur l'art. 53a LHID; art. 250, 252 et 254 LCdir/NE fondés sur les art. 56 et 57 al. 4 LHID). La jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct est également valable pour l'application des dispositions cantonales harmonisées correspondantes (ATF 140 II 88 consid. 10 p. 101 et les références citées). Il peut ainsi être renvoyé, s'agissant de l'ICC, à la motivation développée en matière d'IFD. Le recours doit par conséquent également être rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.

6.
Succombant, les recourantes doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre elles (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (cf. art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 8'000 fr., sont mis à la charge des recourantes, solidairement entre elles.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la mandataire des recourantes, au Services des contributions et à la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 30 mai 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Tissot-Daguette

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 200 - 1 Quiconque allègue qu'un bien appartient à l'un ou à l'autre des époux est tenu d'en établir la preuve.
¹	Quiconque allègue qu'un bien appartient à l'un ou à l'autre des époux est tenu d'en établir la preuve.
²	À défaut de cette preuve, le bien est présumé appartenir en copropriété aux deux époux.
³	Tout bien d'un époux est présumé acquêt, sauf preuve du contraire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 153^a Rappel d'impôt simplifié pour les héritiers - 1 Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
¹	Chacun des héritiers a droit, indépendamment des autres, au rappel d'impôt simplifié sur les éléments de la fortune et du revenu soustraits par le défunt, à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'ait connaissance de la soustraction d'impôt;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer les éléments de la fortune et du revenu soustraits;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.
²	Le rappel d'impôt est calculé sur les trois périodes fiscales précédant l'année du décès conformément aux dispositions sur la taxation ordinaire et perçu avec les intérêts moratoires.
³	Le rappel d'impôt simplifié est exclu en cas de liquidation officielle de la succession ou de liquidation de la succession selon les règles de la faillite.
⁴	L'exécuteur testamentaire ou l'administrateur de la succession peuvent également demander le rappel d'impôt simplifié.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 175 Soustraction consommée - 1 Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
¹	Le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète,
²	En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée.
³	Lorsque le contribuable dénonce spontanément et pour la première fois une soustraction d'impôt, il est renoncé à la poursuite pénale (dénonciation spontanée non punissable), à condition:
^a	qu'aucune autorité fiscale n'en ait connaissance;
^b	qu'il collabore sans réserve avec l'administration pour déterminer le montant du rappel d'impôt;
^c	qu'il s'efforce d'acquitter le rappel d'impôt dû.265
⁴	Pour toute dénonciation spontanée ultérieure, l'amende est réduite au cinquième de l'impôt soustrait si les conditions prévues à l'al. 3 sont remplies.266

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 152 Péremption - 1 Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
¹	Le droit d'introduire une procédure de rappel d'impôt s'éteint dix ans après la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète.
²	L'introduction d'une procédure de poursuite pénale ensuite de soustraction d'impôt ou de délit fiscal entraîne également l'ouverture de la procédure de rappel d'impôt.
³	Le droit de procéder au rappel de l'impôt s'éteint 15 ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se rapporte.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 177 Instigation, complicité, participation - 1 Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
¹	Celui qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, y prête son assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe, sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait.267
²	L'amende est de 10 000 francs au plus; elle est de 50 000 francs au plus dans les cas graves ou en cas de récidive.268
³	Lorsqu'une personne au sens de l'al. 1 se dénonce spontanément et pour la première fois et que les conditions prévues à l'art. 175, al. 3, let. a et b sont remplies, il est renoncé à la poursuite pénale et la responsabilité solidaire est supprimée.269

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 150 - 1 Il y a solidarité entre plusieurs créanciers, lorsque le débiteur déclare conférer à chacun d'eux le droit de demander le paiement intégral de la créance, et lorsque cette solidarité est prévue par la loi.
¹	Il y a solidarité entre plusieurs créanciers, lorsque le débiteur déclare conférer à chacun d'eux le droit de demander le paiement intégral de la créance, et lorsque cette solidarité est prévue par la loi.
²	Le paiement fait à l'un des créanciers solidaires libère le débiteur envers tous.
³	Le débiteur a le choix de payer à l'un ou à l'autre, tant qu'il n'a pas été prévenu par les poursuites de l'un d'eux.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 57 Cas particuliers - 1 La personne morale au profit de laquelle des obligations de procédure auront été violées ou au profit de laquelle une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt aura été commise sera punie de l'amende. La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 56, al. 3, est réservée.
¹	La personne morale au profit de laquelle des obligations de procédure auront été violées ou au profit de laquelle une soustraction ou une tentative de soustraction d'impôt aura été commise sera punie de l'amende. La poursuite pénale des organes ou des représentants de la personne morale en vertu de l'art. 56, al. 3, est réservée.
²	L'art. 56, al. 3, est applicable par analogie à la personne morale qui aura incité, prêté son assistance ou participé, dans l'exercice de son activité, à la soustraction commise par un tiers.
³	...205
⁴	Le contribuable marié qui vit en ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction des éléments imposables qui lui sont propres. L'art. 56, al. 3, est réservé. Le seul fait de contresigner la déclaration d'impôts commune n'est pas constitutif d'une infraction au sens de l'art. 56, al. 3.206

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.