2C_714/2019 - 2020-01-30 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Grundstückgewinnsteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 714/2019

Urteil vom 30. Januar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwälte Dr. Oliver Künzler und/oder Fatma Zencirkiran,

gegen

Stadt Zürich,
vertreten durch Kommission für Grundsteuern, Werdstrasse 75, 8004 Zürich,

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 3. Juli 2019 (SB.2019.00017).

Sachverhalt:

A.
Am 26. August 1996 schloss die A.________ AG mit Sitz in U.________ (Kanton Zürich) mit B.________ und C.________ eine als "Treuhandvertrag" bezeichnete Vereinbarung. Darin übernahmen Letztere vier Stockwerkeigentumsanteile, wobei sie einen "Pauschalbetrag" von Fr. 411'135.60 leisteten. Die A.________ AG blieb weiterhin im Grundbuch eingetragen und verwaltete das Stockwerkeigentum treuhänderisch. Gemäss Vereinbarung konnten beide Vertragsparteien jederzeit verlangen, dass B.________ und C.________ (nachfolgend: die Treugeber) im Grundbuch eingetragen werden, wobei die Kosten, Gebühren und Grundstückgewinnsteuern, die durch die Übertragung entstünden, alleine durch die Treugeber zu tragen wären.
Mit öffentlich beurkundetem Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 veräusserte die A.________ AG die vier Stockwerkeigentumsanteile an die Treugeber je zum hälftigen Miteigentum zum Preis von Fr. 411'135.60. Im Kaufvertrag wurde festgehalten, dass zwischen der veräussernden und der erwerbenden Partei ein Treuhandverhältnis bestanden hatte, welches durch die Unterzeichnung des Kaufvertrags aufgelöst und das Treugut zurückgegeben wurde. Sodann vermerkten die Vertragsparteien im Vertrag vom 29. Januar 2014, sie seien der Ansicht, dass es sich hierbei nicht um einen Kaufvertrag, sondern um die Übertragung von Treugut auf die Treugeber handle.

B.
Mit Aktenauflage vom 20. Januar 2017 und Mahnung vom 13. März 2017 forderte das Steueramt der Stadt Zürich die A.________ AG zur Einreichung der notwendigen Unterlagen, der früheren Kaufverträge, der Jahresrechnung sowie der vorangegangenen Treuhandverträge auf. Zudem präzisierte das Steueramt bereits mit E-Mail vom 26. Januar 2017 gegenüber der A.________ AG, welche Unterlagen mit der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer einzureichen seien. Abgesehen von dem bereits vorab eingereichten Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 und dem Treuhandvertrag vom 26. August 1996 beschränkte sich die A.________ AG darauf, am 20. März 2017 eine Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer einzureichen.

B.a. Mit Veranlagungsbeschluss vom 15. Mai 2017 auferlegte die Kommission für Grundsteuern der Stadt Zürich der A.________ AG eine nach pflichtgemässem Ermessen auf Fr. 210'860.-- geschätzte Grundstückgewinnsteuer. Anstelle des beurkundeten Kaufpreises von Fr. 411'135.60 brachte sie einen geschätzten Verkehrswert der Verkaufsobjekte per 29. Januar 2014 von Fr. 1'750'000.-- zur Anwendung. Bei den Anlagekosten wurde ein auf Fr. 880'000.-- geschätzter Verkehrswert vor 20 Jahren angerechnet. Zudem rechnete die Kommission für Grundsteuern die Grundstückgewinnsteuer selber als weitere Leistung auf, da sich die Treugeber im Treuhandvertrag vom 26. August 1996 zur Tragung der Grundstückgewinnsteuern verpflichtet hätten. Die gegen den Veranlagungsbeschluss vom 15. Mai 2017 erhobene Einsprache wurde am 23. August 2018 abgewiesen. Den dagegen erhobenen Rekurs hiess das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich mit Entscheid vom 26. Februar 2019 gut und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 0.-- herab.

B.b. Mit Urteil vom 3. Juli 2019 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich die Beschwerde der Stadt Zürich teilweise gut, hob den Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 26. Februar 2019 auf und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 168'700.-- fest. Im Wesentlichen bestätigte es den Veranlagungsbeschluss vom 15. Mai 2017, verzichtete aber darauf, die Grundstückgewinnsteuer aufzurechnen, da diese nicht als weitere Leistung der Treugeber aufgefasst werden könne.

C.
Mit Eingabe vom 23. August 2019 und Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 16. September 2019 gelangt die A.________ AG an das Bundesgericht. Sie beantragt die Aufhebung des Urteils des Verwaltungsgerichts vom 3. Juli 2019. Die Grundstückgewinnsteuer sei von Fr. 168'700.-- auf Fr. 0.-- herabzusetzen. Eventualiter sei die Sache an das Verwaltungsgericht zur weiteren Behandlung zurückzuweisen.
Das Verwaltungsgericht und das Kantonale Steueramt Zürich beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten wird, und verzichten im Übrigen auf eine Vernehmlassung. Das Steueramt der Stadt Zürich nimmt mit Eingabe vom 20. November 2019 Stellung, worauf die Beschwerdeführerin am 13. Dezember 2019 repliziert.

Erwägungen:

1.
Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (Art. 83 BGG; vgl. Urteil 2C 812/2018 vom 20. August 2019 E. 1). Die Beschwerdeführerin ist bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem ist sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie ist somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

2.
Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der Verletzung von Grundrechten und kantonalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).

3.
Die Vorinstanz erwägt, jede zu einem Gewinn führende zivilrechtliche Handänderung löse - ungeachtet ihres wirtschaftlichen Gehalts - eine Grundstückgewinnsteuer aus. Einzig wenn die zivilrechtliche Handänderung zu verneinen sei, stelle sich subsidiär die Frage nach einer wirtschaftlichen Handänderung (vgl. E. 2.1 des angefochtenen Urteils).
Mit Bezug auf die vorliegende Angelegenheit führt die Vorinstanz aus, eine zivilrechtlich gültige und grundbuchlich vollzogene Eigentumsübertragung der Stockwerkeigentumsanteile sei erst mit dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 und dem gestützt darauf erfolgten (konstitutiven) Grundbucheintrag erfolgt. Es sei unerheblich, ob die Vertragsparteien diesen Vorgang als Kauf oder als Übertragung des Treuguts betrachtet hätten. Da der öffentlich beurkundete Kaufpreis von Fr. 411'135.60 gemäss dem Kaufvertrag bereits nach Abschluss des Treuhandvertrags am 26. August 1996 als "Pauschalbetrag" geleistet worden sei, hätte nach Abschluss des Kaufvertrags keine erneute Zahlung geleistet werden müssen. Der Betrag von Fr. 411'135.60 sei somit bereits vorab beglichen respektive nachträglich mit dem vertraglich geschuldeten Kaufpreis verrechnet worden (vgl. E. 4.1 des angefochtenen Urteils).
Nach Auffassung der Vorinstanz besteht sodann zwischen den Vertragsparteien des Kaufvertrags aufgrund des zuvor begründeten Treuhandverhältnisses und familiärer Verbindungen eine besondere Beziehung. Der auf Fr. 1'750'000.-- geschätzte Verkehrswert weiche offenkundig mehr als 25 % vom vereinbarten Kaufpreis von Fr. 411'135.60 ab. Deshalb sei anstelle des öffentlich beurkundeten Kaufpreises in steuerrechtlicher Hinsicht praxisgemäss auf den Verkehrswert abzustellen (vgl. E. 2.2 und E. 4.3 f. des angefochtenen Urteils).

4.
Nach Auffassung der Beschwerdeführerin werde im angefochtenen Urteil der Sachverhalt unvollständig und willkürlich verkürzt dargestellt.

4.1. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.). Offensichtlich unrichtig im Sinne von Art. 97 Abs. 1 BGG bedeutet willkürlich (vgl. BGE 143 I 310 E. 2.2 S. 313; 140 III 264 E. 2.3 S. 266). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (vgl. BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96; 133 II 249 E. 1.4.3 S. 255; zur qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit vgl. E. 2 i.f. hiervor).

4.2. Die Sachverhaltsrügen der Beschwerdeführerin vermögen allesamt nicht zu überzeugen:

4.2.1. Die Beschwerdeführerin legt in tatsächlicher Hinsicht dar, sie habe bereits in ihrer Einsprachebegründung gegen den Veranlagungsbeschluss vom 15. Mai 2017 dargelegt, dass die Stockwerkeigentumsanteile lediglich treuhänderisch im Grundbuch auf ihren Namen eingetragen gewesen seien. Es liege damit kein steuerpflichtiger Verkauf, sondern die Übertragung des Treuguts von der Beschwerdeführerin als Treuhänderin an die Treugeber vor.
Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin stellt die Vorinstanz den Sachverhalt indes nicht unvollständig fest, wenn sie die Einsprachebegründung der Beschwerdeführerin im angefochtenen Urteil nicht erwähnt. Sinngemäss kommt diese Auffassung der Beschwerdeführerin, die in der Sache ohnehin eine rechtliche Beurteilung darstellt, in den vorinstanzlichen Erwägungen zum Ausdruck (vgl. E. 3.2 und E. 4.1 des angefochtenen Urteils).

4.2.2. Sodann beanstandet die Beschwerdeführerin, die Vorinstanz komme sachverhaltlich offensichtlich zum falschen Schluss, dass der zwischen den Treugebern und der Beschwerdeführerin am 26. August 1996 geschlossene Treuhandvertrag als ein auf die Übertragung von Grundeigentum ausgerichteter Vertrag zu qualifizieren sei.
Die Beschwerdeführerin lässt ausser Acht, dass es sich bei einer Vertragsqualifikation um eine Rechtsfrage handelt (vgl. E. 5.3.1 hiernach). Der Sachverhalt ist auch unter diesem Gesichtspunkt nicht zu beanstanden.

4.2.3. Ausserdem bringt die Beschwerdeführerin vor, die Vorinstanz setze sich in ihren Erwägungen nicht mit dem Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 26. Februar 2019 auseinander. Aus jenem Entscheid ergebe sich, dass die wirtschaftlich berechtigten Personen an den Stockwerkeigentumsanteilen ab dem 1. September 1996 die Treugeber gewesen seien und die Beschwerdeführerin selbst nach aussen lediglich als sachenrechtliche Alleineigentümerin im Grundbuch eingetragen gewesen sei.
Die Beschwerdeführerin übersieht, dass die Vorinstanz den Sachverhalt frei prüfen kann (vgl. § 50 Abs. 1 des Verwaltungsrechtspflegegesetzes vom 24. Mai 1959 des Kantons Zürich [VRG ZH; LS 175.2] i.V.m. § 20 Abs. 1 lit. b VRG ZH; vgl. auch Art. 110 BGG). Hierzu muss sie sich nicht mit dem Entscheid des Steuerrekursgerichts auseinandersetzen, sondern kann unter anderem direkt eine auf die bestehenden Akten und Beweise gestützte unabhängige Beweiswürdigung vornehmen. Die Sachverhaltsermittlung ist auch diesbezüglich weder unvollständig noch offensichtlich unrichtig.

4.2.4. Ferner macht die Beschwerdeführerin geltend, es sei offensichtlich unrichtig, wenn die Vorinstanz ausführe, sowohl im Treuhandvertrag als auch im Kaufvertrag sei der Kaufpreis jeweils durch die Treugeber geschuldet gewesen (vgl. E. 4.1 des angefochtenen Urteils).
Auch dieses Vorbringen trifft nicht zu. Der Betrag von Fr. 411'135.60 wird sowohl im Treuhandvertrag als auch im Kaufvertrag ausgewiesen. Die Beschwerdeführerin ist in beiden Verträgen die Gläubigerin dieses Betrags. Es mag zwar zutreffen, dass die Treugeber diesen Betrag bereits im Jahr 1996 bezahlt haben. Es bleibt indes unklar, was die Beschwerdeführerin in tatsächlicher Hinsicht daraus ableiten vermöchte. Soweit die Beschwerdeführerin geltend macht, es sei mangels erneuter Bezahlung des Kaufpreises im Jahr 2014 ein Verkaufspreis von Fr. 0.-- anzuerkennen, handelt es sich jedenfalls um eine Rechtsfrage (vgl. E. 5.4 hiernach).

4.3. Zusammenfassend ergibt sich, dass im bundesgerichtlichen Verfahren keine Veranlassung besteht, vom vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt abzuweichen.

5.
In der Sache umstritten ist, ob im Lichte des Treuhandvertrags vom 26. August 1996 der öffentlich beurkundete Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 einen Steuertatbestand darstellt, der eine Grundstückgewinnsteuerpflicht auslöst.

5.1. Gemäss § 205 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH; LS 631.1) erheben die politischen Gemeinden eine Grundstückgewinnsteuer.

5.1.1. Die Grundstückgewinnsteuer wird von den Gewinnen erhoben, die sich bei Handänderungen an Grundstücken oder Anteilen von solchen ergeben (vgl. § 216 Abs. 1 StG ZH). Die Rechtsgeschäfte, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Handänderung wirken, sind Handänderungen an Grundstücken gleichgestellt (vgl. § 216 Abs. 2 lit. a StG ZH). Diese beiden kantonalen Bestimmungen entsprechen der bundesrechtlichen Regelung in Art. 12 Abs. 2 StHG. Demgemäss wird die Steuerpflicht durch jede Veräusserung eines Grundstücks begründet, wobei den Veräusserungen die Rechtsgeschäfte gleichgestellt sind, die in Bezug auf die Verfügungsgewalt über ein Grundstück wirtschaftlich wie eine Veräusserung wirken (vgl. Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG). Als detaillierte Regelung belässt Art. 12 Abs. 2 lit. a StHG dem kantonalen Gesetzgeber keinen Gestaltungsspielraum. Die Bestimmung käme gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihr widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Das Bundesgericht prüft die diesbezüglich erfolgte Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts mit freier Kognition (vgl. Urteile 2C 1081/2018 vom 29. Januar 2020 E.
1.2 i.f.; 2C 171/2019 vom 11. Oktober 2019 E. 4).

5.1.2. Steuerpflichtig ist die veräussernde Person (vgl. § 217 StG ZH). § 219 Abs. 1 StG ZH definiert den Grundstückgewinn als Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Als Erlös und Erwerbspreis gilt der jeweilige Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen der erwerbenden Person (vgl. § 220 Abs. 1 StG ZH; § 222 StG ZH). Nach § 219 Abs. 2 StG ZH ist für die Berechnung des Gewinns und der Besitzesdauer die letzte Handänderung massgebend. Liegt die massgebende Handänderung mehr als zwanzig Jahre zurück, darf die steuerpflichtige Person den Verkehrswert des Grundstücks vor zwanzig Jahren in Anrechnung bringen (vgl. § 220 Abs. 2 StG ZH).

5.1.3. Die zürcherische Praxis zur Grundstückgewinnsteuer legt den vereinbarten Verkaufspreis nicht als Erlös zur Berechnung des Grundstückgewinns zugrunde, wenn dem unter den Vertragsparteien vereinbarten Preis in steuerrechtlicher Hinsicht keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt (vgl. BGE 143 II 33 E. 3.2.3 S. 35 f.). Dies wird dann angenommen, wenn der Unterschied zwischen dem Verkehrswert und dem vereinbarten Kaufpreis mindestens 25 % (des Verkehrswerts) beträgt und ausserdem zwischen den Vertragsparteien eine besondere Beziehung besteht. Erst wenn der Steuerbehörde der Nachweis sowohl einer Differenz im Umfang von mindestens 25 % und einer besonderen Beziehung zwischen der veräussernden und der erwerbenden Person gelingt, wird für die Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns nicht auf den rechtsgeschäftlich vereinbarten Preis, sondern auf den Verkehrswert abgestellt (vgl. Urteil 2C 1081/2018 vom 29. Januar 2020 E. 2.2; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 101 ff. zu § 220 StG ZH).

5.2. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin nimmt die Vorinstanz in unhaltbarer Weise an, dass eine Grundstückgewinnsteuer aufgrund des öffentlich beurkundeten Kaufvertrags vom 29. Januar 2014 geschuldet sei. Bis auf den fehlenden Grundbucheintrag seien die Treugeber seit dem Abschluss des Treuhandvertrags vom 26. August 1996 faktisch und wirtschaftlich vollständig am Vermögen und Gewinn der Stockwerkeigentumsanteile berechtigt und hätten sämtliche Kosten und Risiken zu tragen. Entsprechend sei der Betrag von Fr. 411'135.60 im Jahr 1996 bezahlt und im Jahr 2014 nicht noch einmal bezahlt worden. Für den Erwerb des nackten, zivilrechtlichen Eigentums hätten die Treugeber demnach keinen Preis bezahlt. Dies entspreche der Regelung in der Vereinbarung vom 26. August 1996.
Die Beschwerdeführerin bringt insbesondere vor, die Übernahme der Stockwerkeigentumsanteile im Jahr 1996 durch die Treugeber sei eine wirtschaftliche Handänderung, über welche damals die Grundstückgewinnsteuer abzurechnen gewesen wäre. Ob die wirtschaftliche Handänderung im Jahr 1996 effektiv besteuert worden sei, sei für die Beurteilung, ob eine solche wirtschaftliche Handänderung vorliege, nicht relevant. Eine de facto zweite steuerliche Erfassung im Jahr 2014 könne nicht akzeptiert werden. Zudem sei offensichtlich, dass durch die Auflösung des Treuhandvertrags im Zuge des Abschlusses des Kaufvertrags am 29. Januar 2014 lediglich der Grundbucheintrag geändert worden sei, an der Situation sich ansonsten indes nichts geändert habe. Die Treugeber hätten bereits gestützt auf den Treuhandvertrag das Recht gehabt, die Eintragung ins Grundbuch zu verlangen.

5.3. Zunächst ist zu beurteilen, ob aufgrund des Kaufvertrags vom 29. Januar 2014 ein Steuertatbestand erfüllt wird, der die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer zur Folge hat.

5.3.1. Mit dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 liegt eine zivilrechtliche Handänderung vor. Die Beschwerdeführerin bringt in diesem Zusammenhang zu Unrecht vor, die Treugeber hätten die Eintragung bereits gestützt auf den Treuhandvertrag vom 26. August 1996 verlangen können. Das Recht auf Eintragung verlangt nach einem Erwerbsgrund (vgl. Art. 665 Abs. 1 ZGB), der im Falle des rechtsgeschäftlichen Eigentumserwerbs zu seiner Verbindlichkeit der öffentlichen Beurkundung bedarf (vgl. Art. 657 Abs. 1 ZGB; Art. 216 Abs. 1 OR). Insoweit mit dem Treuhandvertrag ein Vorvertrag vereinbart oder ein Kaufsrecht an einem Grundstück begründet hätte werden sollen, ist zur Gültigkeit ebenfalls die öffentliche Beurkundung verlangt (vgl. Art. 216 Abs. 2 ZGB). Folglich mögen den Treugebern zwar mit dem Treuhandvertrag obligatorische Rechte zukommen, dinglich sind sie indes erst seit dem öffentlich beurkundeten Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 und dem darauffolgenden Grundbucheintrag an den Stockwerkeigentumsanteilen berechtigt (vgl. Art. 656 Abs. 1 ZGB). Ein durchsetzbarer Anspruch auf Eintragung im Grundbuch ist ihnen jedenfalls unter dem Treuhandvertrag vom 26. August 1996 nicht zugestanden. Die Vorinstanz kommt daher zu
Recht zum Schluss, dass mit der infolge des Kaufvertrags vom 29. Januar 2014 erfolgten Eintragung der Treugeber im Grundbuch eine zivilrechtliche Handänderung vorliegt, die als Steuertatbestand die Grundstückgewinnsteuer auslöst (vgl. § 216 Abs. 1 StG; Art. 12 Abs. 2 StHG).

5.3.2. Dem steht auch nicht die Auffassung der Beschwerdeführerin entgegen, wonach die Übernahme der Stockwerkeigentumsanteile im Jahr 1996 durch die Treugeber eine wirtschaftliche Handänderung darstelle, über welche damals die Grundstückgewinnsteuer hätte abgerechnet werden müssen. Vorliegend kann dahingestellt bleiben, ob mit dem Treuhandvertrag vom 26. August 1996 eine wirtschaftliche Handänderung einherging. Eine Konkurrenz zwischen den verschiedenen Steuertatbeständen von Art. 12 Abs. 2 StHG liegt nicht vor und wäre allenfalls dann zu beurteilen, wenn eine Besteuerung der wirtschaftlichen Handänderung der Besteuerung einer späteren zivilrechtlichen Handänderung unter den gleichen Parteien effektiv vorangegangen ist. In der vorliegenden Angelegenheit ergibt sich indes, dass im Jahr 1996 weder eine zivilrechtliche Handänderung stattfand noch eine Grundstückgewinnsteuer aufgrund einer zivilrechtlichen Handänderung erhoben wurde. Sodann wird im Jahr 2014 auch nicht nachträglich eine allfällige wirtschaftliche Handänderung aus dem Jahr 1996 besteuert. Damit steht eine allfällige wirtschaftliche Handänderung im Jahr 1996 der Besteuerung der zivilrechtlichen Handänderung im Jahr 2014 grundsätzlich nicht entgegen.

5.3.3. Da nach dem Abschluss des Treuhandvertrags keine Grundstückgewinnsteuern erhoben worden sind, erschliesst sich auch nicht, worin eine doppelte steuerliche Erfassung des Grundstückgewinns zu sehen sein soll. Ausserdem lässt die Beschwerdeführerin auch ausser Acht, dass die vorliegende Angelegenheit nicht die Frage der steuerlichen Anerkennung des mit dem Vertrag vom 26. August 1996 begründeten Treuhandverhältnisses betrifft. Die Ausführungen zum Merkblatt "Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967 sind daher nicht zielführend (zum Merkblatt vgl. Urteile 2C 631/2017 vom 30. Januar 2019; 2C 24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 4.3).

5.3.4. Was die Beschwerdeführerin im Weiteren dagegen vorbringt, vermag - insoweit es überhaupt hinreichend begründet ist - daran nichts zu ändern.
Nach ihrer Auffassung soll das Steueramt der Stadt Zürich aufgrund der damaligen Gespräche von der im Treuhandvertrag vorgenommenen Transaktion Kenntnis gehabt haben. Die Steuerbehörde soll der Beschwerdeführerin sodann mündlich mitgeteilt haben, dass aufgrund der Übertragungswerte im Vergleich zu den Verkehrswerten 20 Jahre vor 1996, keine Grundstückgewinnsteuer geschuldet sei und demzufolge auch keine Steuererklärung eingereicht werden müsse.
Eine verbindliche behördliche Zusicherung ist mit dieser Behauptung sachverhaltlich nicht erstellt und wird von der Beschwerdeführerin in rechtlicher Hinsicht auch nicht hinreichend substanziiert (vgl. Art. 97 Abs. 1 BGG und Art. 9 BV je i.V.m. Art. 106 Abs. 2 BGG).

5.3.5. Im Lichte des Dargelegten ergibt sich, dass die Vorinstanz im Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 zu Recht eine zivilrechtliche Handänderung erkennen darf, die auch angesichts des Treuhandvertrags vom 26. August 1996 eine Grundstückgewinnsteuerpflicht auslöst.

5.4. Sodann ist der Umstand zu würdigen, dass der Kaufpreis von Fr. 411'135.60 bereits im Jahr 1996 bezahlt worden ist. Nach Auffassung der Beschwerdeführerin haben die Treugeber für den Erwerb des nackten, zivilrechtlichen Eigentums im Jahr 2014 keinen Preis bezahlt. Sie habe damit lediglich das Treugut an die Treugeber zurückgegeben.
Die Vorinstanz führt hierzu aus, dass der im Kaufvertrag öffentlich beurkundete Verkaufspreis von Fr. 411'135.60 nicht fiktiv oder simuliert sei, sondern dieser Betrag bereits vorab beglichen respektive nachträglich mit dem vertraglich geschuldeten Kaufpreis verrechnet worden sei (vgl. E. 4.1 des angefochtenen Urteils).
Diese vorinstanzliche Auffassung ist nicht zu beanstanden, zumal die Vertragsparteien sowohl im Treuhandvertrag als auch im Kaufvertrag denselben Betrag von Fr. 411'135.60 vereinbart haben. Soweit die Beschwerdeführerin vorbringt, es sei mangels erneuter Bezahlung des Kaufpreises im Jahr 2014 ein Verkaufspreis von Fr. 0.-- anzuerkennen, ist ihr deshalb nicht zu folgen. Ob die Zahlung des Kaufpreises vor, mit oder nach der Übertragung des Eigentums erfolgt, hat keinen Einfluss auf die Berechnung des Grundstücksteuergewinns.

5.5. Zusammenfassend ergibt sich, dass die Beschwerdeführerin den Treugebern die vier Stockwerkeigentumsanteile mit Kaufvertrag vom 29. Januar 2014 zum Preis von Fr. 411'135.60 veräussert hat, wobei hierauf grundsätzlich die Grundstückgewinnsteuer zu entrichten ist.

6.
Die Erhebung der Grundstückgewinnsteuer ist durch pflichtgemässes Ermessen erfolgt, da die Beschwerdeführerin nach der Aktenauflage vom 20. Januar 2017, dem präzisierenden E-Mail vom 26. Januar 2017 und der Mahnung vom 13. März 2017 sich neben den beiden Verträgen lediglich darauf beschränkt hat, am 20. März 2017 eine Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer einzureichen (zur Einschätzung nach pflichtgemässem Ermessen vgl. Urteil 2C 171/2019 vom 11. Oktober 2019 E. 4). Im Rahmen der Ermessensveranlagung ist die Vorinstanz vom vereinbarten Verkaufspreis von Fr. 411'135.60 abgewichen, da der Unterschied zwischen dem Verkehrswert und dem vereinbartem Kaufpreis über 25 % (des Verkehrswerts) betrage und ausserdem zwischen der Beschwerdeführerin und den Treugebern eine besondere Beziehung bestehe (vgl. E. 5.1.3 hiervor; E. 4.3 des angefochtenen Urteils).
Was die Beschwerdeführerin gegen die Ermessensveranlagung vorbringt, ist nicht geeignet, deren Zulässigkeit in Frage zu stellen oder deren offensichtliche Unrichtigkeit darzulegen. Sie bringt unter anderem nicht hinreichend vor, es hätte keine Ermessensveranlagung durchgeführt werden dürfen. Sie führt lediglich aus, dass in einem neuen Verfahren die aktuelle Bewertung sowie die Ermittlung des Verkehrswerts vor 20 Jahren erneut vorzunehmen sei, da diese einseitig und unverständlich bestimmt sowie nicht korrekt ermittelt worden seien. Worin die Einseitig-, Unverständlich- und Fehlerhaftigkeit liegt, legt die Beschwerdeführerin indes nicht dar. Ebenso äussert sie sich nicht zu der von der Vorinstanz angenommenen besonderen Beziehung zwischen ihr und den Treugebern. Demzufolge ist neben dem Hauptantrag auch der von ihr eventualiter gestellte Rückweisungsantrag abzuweisen.

7.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Diesem Verfahrensausgang entsprechend sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Januar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

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¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
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^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 665 - 1 Il titolo d'acquisto conferisce all'acquirente una azione personale contro l'alienante per far eseguire la iscrizione nel registro fondiario e, in caso di rifiuto dell'alienante, il diritto di farsi giudizialmente riconoscere la proprietà.
¹	Il titolo d'acquisto conferisce all'acquirente una azione personale contro l'alienante per far eseguire la iscrizione nel registro fondiario e, in caso di rifiuto dell'alienante, il diritto di farsi giudizialmente riconoscere la proprietà.
²	Nei casi di occupazione, successione, espropriazione, esecuzione forzata e sentenza del giudice, l'acquirente può ottenere direttamente la iscrizione.
³	Le modificazioni della proprietà fondiaria derivanti per legge dalla comunione dei beni o dal suo scioglimento sono iscritte nel registro fondiario su notificazione di un coniuge.558

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 657 - 1 Il contratto traslativo della proprietà richiede per la sua validità l'atto pubblico.
¹	Il contratto traslativo della proprietà richiede per la sua validità l'atto pubblico.
²	Le disposizioni a causa di morte e le convenzioni matrimoniali devono essere fatte nelle forme prescritte dal diritto successorio e matrimoniale.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 216 - 1 I contratti di vendita che hanno per oggetto un fondo, richiedono per la loro validità un atto pubblico.
¹	I contratti di vendita che hanno per oggetto un fondo, richiedono per la loro validità un atto pubblico.
²	I contratti preliminari, nonché i patti di prelazione, le promesse di vendita e quelle di ricupera richiedono per la loro validità l'atto pubblico.78
³	I patti di prelazione che non fissano il prezzo sono validi nella forma scritta.79

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 216 - 1 Per convenzione matrimoniale può essere stabilita una diversa partecipazione all'aumento.
¹	Per convenzione matrimoniale può essere stabilita una diversa partecipazione all'aumento.
²	La partecipazione all'aumento eccedente la metà non è presa in considerazione all'atto di determinare le porzioni legittime del coniuge o partner registrato superstite, nonché dei figli comuni e dei loro discendenti.231
³	Tale convenzione non deve pregiudicare i diritti alla legittima dei figli non comuni e dei loro discendenti.232

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 656 - 1 Per l'acquisto della proprietà fondiaria occorre l'iscrizione nel registro fondiario.
¹	Per l'acquisto della proprietà fondiaria occorre l'iscrizione nel registro fondiario.
²	Nei casi di occupazione, successione, espropriazione, esecuzione forzata o sentenza, l'acquirente diventa proprietario già prima dell'iscrizione, ma può disporre del fondo nel registro fondiario solo dopo che l'iscrizione fu eseguita.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.