2C_631/2017 - 2019-01-30 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 631/2017

Urteil vom 30. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
als Rechtsnachfolgerin der B.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Marcel R. Jung,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2007,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer,
vom 30. Mai 2017 (A 2016 28).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die B.________ AG mit Sitz in U.________/ZG reichte am 18. Dezember 2006 die Steuererklärung für das Steuerjahr 2005 ein und deklarierte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 5'859'609.--. Im Laufe des Jahres 2007 reichte sie die Steuererklärung für das Steuerjahr 2006 ein und deklarierte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 3'028'073.--. Beide Gewinne waren darauf zurückzuführen, dass die B.________ AG aus der Rückgabe bzw. dem Verkauf von Anteilen an der C.________ GmbH mit Sitz in Deutschland, die im Jahr 2006 in die D.________ AG umgewandelt und an der Börse kotiert wurde, einen Kapitalgewinn von Fr. 7'790'687.-- (2005) bzw. Fr. 1'537'997.-- (2006) verbucht hatte.

A.b. Mit Fusionsvertrag vom 18. Juni 2008 übernahm die A.________ AG mit Sitz in U.________/ZG das gesamte Gesellschaftsvermögen mit allen Aktiven und Passiven ihrer Tochtergesellschaft B.________ AG rückwirkend per 1. Januar 2008. Am 27. Juni 2008 reichte sie rektifizierte Steuererklärungen für die Jahre 2005 und 2006 der B.________ AG ein. Sie führte aus, man habe erst bei der Fusion realisiert, dass die B.________ AG nur für ihre Muttergesellschaft gehandelt und die Beteiligung an der C.________ GmbH bzw. D.________ AG treuhänderisch gehalten habe, weshalb Bilanzberichtigungen vorzunehmen seien. Die rektifizierten Steuererklärungen 2005 und 2006 zeigten nur die Treuhandkommission als Ertrag (Fr. 410'015.95 bzw. Fr. 516'227.60) und somit einen Reingewinn von Fr. 31'113.-- (2005) bzw. Fr. 46'191.-- (2006) auf.

A.c. Am 21. September 2011 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Zug die Veranlagung für die Steuerjahre 2005 und 2006 gestützt auf die ursprünglich eingereichten Steuererklärungen und Jahresrechnungen (2005: steuerbarer Reingewinn Fr. 5'859'600.-- bzw. Gewinnsteuer Fr. 498'066.--; 2006: steuerbarer Reingewinn Fr. 3'028'000.-- bzw. Gewinnsteuer Fr. 257'380.--). Sie führte dazu aus, die Korrektur der Jahresrechnung infolge eines anderen Sachverhalts stelle keinen Bilanzfehler dar. Zudem sei bei der A.________ AG in den Jahresrechnungen 2005 und 2006 keine Treuhandgesellschaft aufgeführt worden; deren Veranlagung sei bereits rechtskräftig, weshalb eine Bilanzberichtigung nicht möglich sei. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos.

A.d. Mit Urteil 2C 24/2014 vom 29. Januar 2015 wies das Bundesgericht die Beschwerde der B.________ AG (bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin) ab. Es erwog, der Nachweis für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sei nicht erbracht worden. Zudem seien die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nicht erfüllt.

A.e. Im Jahr 2007 erzielte die B.________ AG aus der Veräusserung ihrer Anteile an der D.________ AG Kapitalgewinne von insgesamt Fr. 56'231'402.--, woraus nach Abzug von Kapitaleinlagen ein Kapitalgewinn von Fr. 52'559'345.-- resultierte. Während die B.________ AG den Kapitalgewinn in ihrer Jahresrechnung 2007 nicht auswies, weil sie als Treuhänderin gehandelt habe, wies ihre Muttergesellschaft den entsprechenden Gewinn aus. Am 27. Juni 2008 reichte die B.________ AG ihre Steuererklärung für die Steuerperiode 2007 ein und deklarierte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.--.

B.
Am 13. April 2016 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Zug die B.________ AG mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 48'439'345-- (Kapitalgewinn von 52'559'345.-- minus Abzüge in Höhe von Fr. 4'120'000.--). Sie begründete die Aufrechnung damit, dass das Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen worden sei. Mit Einspracheentscheid vom 26. September 2016 hielt die Steuerverwaltung an ihrer Auffassung fest. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zug am 30. Mai 2017 ab.

C.
Gegen dieses Urteil führt die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 11. Juli 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid und die gewinnsteuerliche Aufrechnung von Fr. 52'559'345.- seien aufzuheben. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Zug und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11], Art. 86 Abs. 1 lit. d , Abs. 2 und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Rechtsnachfolgerin der B.________ AG (Art. 54 Abs. 3 DBG) durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser ist offensichtlich unrichtig oder beruht auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Der Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens beschränkt sich auf die Frage, ob die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2007 für ihre damalige Muttergesellschaft als Treuhänderin tätig geworden ist und die erzielten Kapitalgewinne demgemäss von der Muttergesellschaft zu versteuern sind.

2.1. Das Bundesgericht hat die Grundsätze für die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses im Urteil 2C 24/2014 vom 29. Januar 2015 zusammengefasst (E. 4.3.1 und 4.3.2) :
Praxisgemäss sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten, denn nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge wird ein in eigenem Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft auch auf eigene Rechnung getätigt. Liegt - ausnahmsweise - ein Vertretungs- bzw. Treuhandverhältnis vor, obliegt daher dessen Nachweis als steuermindernde Tatsache nach den allgemeinen Beweisregeln dem Steuerpflichtigen. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf nach der Praxis unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen ist (Urteile 2C 416/2013 vom 5. November 2013 E. 10.3.2, nicht publiziert in: BGE 140 I 68; 2C 387/2007 vom 4. März 2008 E. 4.2; 2A.524/2000 vom 12. April 2001 E. 4b; 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999 E. 3a, in: ASA 68 S. 746). Nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. "Merkblatt: Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967, Nachdruck 1993; im Folgenden: Merkblatt ESTV) müssen für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses folgende formellen Voraussetzungen (lit. A) erfüllt sein: 1) Es müssen
schriftliche Abmachungen aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen; 2) Das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein; 3) Dem Treuhänder dürfen aus der Anlage, Verwaltung und Veräusserung des Treuguts keine Risiken erwachsen; 4) Der Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten, die den für derartige Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten ist; 5) Das Treugut muss in der Bilanz des Treuhänders klar als solches ersichtlich sein; 6) Über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen.
Die Erfüllung dieser formellen Voraussetzungen ist nach der Rechtsprechung zwar nicht unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Ein Nachweis ist dem Pflichtigen somit auch auf andere Weise möglich. Doch ist in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis erforderlich. Gerade wenn - wie hier - auch internationale Rechtsbeziehungen in Frage stehen, sind an diesen Nachweis strenge Anforderungen zu stellen, da sich solche Rechtsgeschäfte weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen (Urteile 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 5.2; 2A.524/2000 vom 12. April 2001 E. 4b; 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999 E. 2b und 3a, in: ASA 68 S. 746).

2.2. Die Vorinstanz hat festgehalten, dass das von der Beschwerdeführerin behauptete Treuhandverhältnis die Voraussetzung von lit. A Ziff. 6 Merkblatt ESTV (buchhalterische Erfassung) nicht erfülle und das Treuhandverhältnis auch nicht anderweitig nachgewiesen worden sei. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, dass sie das Treuhandverhältnis in ihrer Buchhaltung erfasst habe und alle Voraussetzungen gemäss Merkblatt ESTV erfülle.

2.2.1. Die Beschwerdeführerin weist in ihrer Bilanz (per 31. Dezember 2007) das Treugut auf der Aktivseite separat aus und gibt als Gegenkonto auf der Passivseite ihre Verbindlichkeiten gegenüber dem Treugeber an. Ebenso ergibt sich aus ihrer Buchhaltung, dass sie die entsprechenden Posten mit separaten Konten erfasst hat (z.B. "Depot Aktien D.________ AG"; "Darlehen Treugeber [CHF]"; "Darlehen Treugeber [EUR]"). Wie die Vorinstanz allerdings zu Recht bemängelt, hat die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrer Steuererklärung lediglich eine nicht unterzeichnete Jahresrechnung, bestehend aus einer provisorischen Saldobilanz und Erfolgsrechnung, eingereicht. Die Beschwerdeführerin begründet die Einreichung einer "vorerst" nur provisorischen Jahresrechnung mit der Fusion mit ihrer Muttergesellschaft gemäss Fusionsvertrag vom 18. Juni 2008, ohne näher zu erläutern, weshalb sie durch die rückwirkende Fusion per 1. Januar 2008 an der Einreichung einer definitiven Jahresrechnung gehindert worden ist bzw. sie in der Folge keine definitive Jahresrechnung nachgereicht hat. Es steht ausser Frage, dass die Verpflichtung, wonach in jedem Kalenderjahr ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung zu erstellen ist (Art. 79 Abs. 3 DBG), mit
einer bloss provisorischen Jahresrechnung nicht erfüllt wird. Somit muss der Beweiswert der eingereichten "provisorischen" Bilanz und Erfolgsrechnung von vornherein angezweifelt werden.

2.2.2. Es kommt hinzu, dass die Beschwerdeführerin in ihrer Bilanz das Aktivkonto "Treugut" mit Fr. 0.-- ausweist, während sie auf der Passivseite beim Konto "Verbindlichkeiten gegenüber Treugeber" einen Wert von Fr. 554'820.78 angibt. Sie führt zur Begründung an, sie habe die Anteile an der D.________ AG veräussert und deshalb mit Fr. 0.-- ausgewiesen, während sie "die gegenüber ihrer damaligen Muttergesellschaft [...] geschuldete Treuhandkommission unter dem Passivposten 'Verbindlichkeiten gegenüber Treugeber' ausgewiesen" habe. Diese Begründung ist nicht nachvollziehbar. Die Beschwerdeführerin hat als Treuhänderin Anspruch auf die Kommission als Vergütung für ihre Tätigkeit (siehe § 3 des Treuhandvertrags vom 11. Februar 2004); sie schuldet die Kommission somit nicht. Daher bleibt im Dunkeln, weshalb die Beschwerdeführerin ihrer Muttergesellschaft noch über Fr. 550'000.-- aus dem Treuhandverhältnis schulden soll, nachdem sie das Treugut vollständig veräussert hat. Es ist zudem unklar, warum der erzielte Gewinn von Fr. 69'002.57 in der Bilanz als "unverbuchter Gewinn" aufgeführt wird und in der Steuererklärung 2007 nicht als steuerbarer Reingewinn angegeben worden ist. Somit kann keine Rede davon sein, dass die
Beschwerdeführerin das Treuhandverhältnis in der Bilanz nachvollziehbar ausgewiesen hat und ihre Buchhaltung den Steuerbehörden "jederzeit genauen Aufschluss über die Zusammensetzung und die Veränderung des Treugutes und die wechselseitigen Verpflichtungen" gibt, wie es lit. A Ziff. 5 und 6 Merkblatt ESTV verlangen. Soweit die Beschwerdeführerin der Vorinstanz in dieser Hinsicht eine willkürliche Feststellung des Sachverhalts vorwirft, ist ihre Rüge unbegründet.

2.2.3. Die Beschwerdeführerin hat auch keine weiteren Dokumente vorgelegt, um das Vorliegen des behaupteten Treuhandverhältnisses nachzuweisen. Gemäss § 2 Ziff. 1 des Treuhandvertrags hat sie über die treuhänderisch gehaltenen Beteiligungen nur nach Massgabe der schriftlichen Weisungen des Treugebers verfügen dürfen. Solche Weisungen hat die Beschwerdeführerin nicht vorgebracht. Weiter ist unklar, ob und wann der Treuhandvertrag aufgelöst worden ist, nachdem die Beschwerdeführerin das Treugut vollständig veräussert hat. Eine gemäss § 7 des Treuhandvertrags erforderliche schriftliche Kündigung hat die Beschwerdeführerin ebenfalls nicht vorgebracht. Bereits die Vorinstanz hat auf diese Umstände hingewiesen; die Beschwerdeführerin äussert sich in der Beschwerde nicht dazu.

2.2.4. Schliesslich spricht auch die Vorgeschichte, die zum Verfahren 2C 24/2014 geführt hat, gegen ein Treuhandverhältnis. Obwohl der Treuhandvertrag angeblich am 11. Februar 2004 abgeschlossen wurde, hat die Beschwerdeführerin das Treuhandverhältnis erstmals in den rektifizierten Steuererklärungen für die Jahre 2005 und 2006 ausgewiesen, die sie am 27. Juni 2008 nachgereicht hat. Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid zu diesen Steuerjahren ausgeführt, dass die Behauptung der Beschwerdeführerin, das Treuhandverhältnis sei den zuständigen Organen nicht bekannt gewesen und deshalb nicht in der Buchhaltung erfasst worden, angesichts der engen personellen Verflechtung zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Muttergesellschaft wenig plausibel erscheine und eine blosse Schutzbehauptung sei (vgl. Urteil 2C 24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 4.3.3). Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, inwieweit der erst nachträglichen Erfassung eines Treuhandverhältnisses, das in den früheren Steuerperioden offensichtlich nicht gelebt worden ist, überhaupt Beweiswert zukommen kann. Die Frage kann aber offengelassen werden, nachdem - wie vorher gezeigt - bereits die buchhalterische Erfassung den Anforderungen für eine steuerrechtliche
Anerkennung des Treuhandverhältnisses nicht genügt.

2.3. Zusammenfassend erfüllt das Treuhandverhältnis die Voraussetzungen gemäss lit. A Ziff. 5 und 6 Merkblatt ESTV nicht. Nachdem die Beschwerdeführerin das Treuhandverhältnis auch nicht anderweitig nachgewiesen hat, haben die Vorinstanzen die steuerrechtliche Anerkennung zu Recht verweigert und die erzielten Kapitalgewinne bei der Beschwerdeführerin aufgerechnet.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 54 - 1 L'assujettissement débute le jour de la fondation de la personne morale, de l'installation de son siège ou de son administration effective en Suisse ou encore le jour où elle y acquiert un élément imposable.
¹	L'assujettissement débute le jour de la fondation de la personne morale, de l'installation de son siège ou de son administration effective en Suisse ou encore le jour où elle y acquiert un élément imposable.
²	L'assujettissement prend fin le jour de la clôture de la liquidation de la personne morale, le jour du déplacement de son siège ou de son administration effective à l'étranger ou encore le jour où disparaît l'élément imposable en Suisse.
³	En cas de transfert des actifs et passifs d'une personne morale à une autre, les impôts dus par la personne morale reprise doivent être acquittés par la personne morale reprenante.
⁴	Le transfert temporaire de siège à l'étranger ainsi que toutes les autres mesures au sens de la législation fédérale sur l'approvisionnement économique du pays ne sont pas assimilés à la fin de l'assujettissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 79 Période fiscale - 1 L'impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.167
¹	L'impôt sur le bénéfice net est fixé et prélevé pour chaque période fiscale.167
²	La période fiscale correspond à l'exercice commercial.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.