2C_631/2017 - 2019-01-30 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 631/2017

Urteil vom 30. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Haag,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.________ AG,
als Rechtsnachfolgerin der B.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Rechtsanwalt Dr. Marcel R. Jung,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Zug.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2007,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer,
vom 30. Mai 2017 (A 2016 28).

Sachverhalt:

A.

A.a. Die B.________ AG mit Sitz in U.________/ZG reichte am 18. Dezember 2006 die Steuererklärung für das Steuerjahr 2005 ein und deklarierte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 5'859'609.--. Im Laufe des Jahres 2007 reichte sie die Steuererklärung für das Steuerjahr 2006 ein und deklarierte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 3'028'073.--. Beide Gewinne waren darauf zurückzuführen, dass die B.________ AG aus der Rückgabe bzw. dem Verkauf von Anteilen an der C.________ GmbH mit Sitz in Deutschland, die im Jahr 2006 in die D.________ AG umgewandelt und an der Börse kotiert wurde, einen Kapitalgewinn von Fr. 7'790'687.-- (2005) bzw. Fr. 1'537'997.-- (2006) verbucht hatte.

A.b. Mit Fusionsvertrag vom 18. Juni 2008 übernahm die A.________ AG mit Sitz in U.________/ZG das gesamte Gesellschaftsvermögen mit allen Aktiven und Passiven ihrer Tochtergesellschaft B.________ AG rückwirkend per 1. Januar 2008. Am 27. Juni 2008 reichte sie rektifizierte Steuererklärungen für die Jahre 2005 und 2006 der B.________ AG ein. Sie führte aus, man habe erst bei der Fusion realisiert, dass die B.________ AG nur für ihre Muttergesellschaft gehandelt und die Beteiligung an der C.________ GmbH bzw. D.________ AG treuhänderisch gehalten habe, weshalb Bilanzberichtigungen vorzunehmen seien. Die rektifizierten Steuererklärungen 2005 und 2006 zeigten nur die Treuhandkommission als Ertrag (Fr. 410'015.95 bzw. Fr. 516'227.60) und somit einen Reingewinn von Fr. 31'113.-- (2005) bzw. Fr. 46'191.-- (2006) auf.

A.c. Am 21. September 2011 erliess die Steuerverwaltung des Kantons Zug die Veranlagung für die Steuerjahre 2005 und 2006 gestützt auf die ursprünglich eingereichten Steuererklärungen und Jahresrechnungen (2005: steuerbarer Reingewinn Fr. 5'859'600.-- bzw. Gewinnsteuer Fr. 498'066.--; 2006: steuerbarer Reingewinn Fr. 3'028'000.-- bzw. Gewinnsteuer Fr. 257'380.--). Sie führte dazu aus, die Korrektur der Jahresrechnung infolge eines anderen Sachverhalts stelle keinen Bilanzfehler dar. Zudem sei bei der A.________ AG in den Jahresrechnungen 2005 und 2006 keine Treuhandgesellschaft aufgeführt worden; deren Veranlagung sei bereits rechtskräftig, weshalb eine Bilanzberichtigung nicht möglich sei. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos.

A.d. Mit Urteil 2C 24/2014 vom 29. Januar 2015 wies das Bundesgericht die Beschwerde der B.________ AG (bzw. ihrer Rechtsnachfolgerin) ab. Es erwog, der Nachweis für das Vorliegen eines Treuhandverhältnisses sei nicht erbracht worden. Zudem seien die Voraussetzungen für eine Bilanzänderung nicht erfüllt.

A.e. Im Jahr 2007 erzielte die B.________ AG aus der Veräusserung ihrer Anteile an der D.________ AG Kapitalgewinne von insgesamt Fr. 56'231'402.--, woraus nach Abzug von Kapitaleinlagen ein Kapitalgewinn von Fr. 52'559'345.-- resultierte. Während die B.________ AG den Kapitalgewinn in ihrer Jahresrechnung 2007 nicht auswies, weil sie als Treuhänderin gehandelt habe, wies ihre Muttergesellschaft den entsprechenden Gewinn aus. Am 27. Juni 2008 reichte die B.________ AG ihre Steuererklärung für die Steuerperiode 2007 ein und deklarierte einen steuerbaren Reingewinn von Fr. 0.--.

B.
Am 13. April 2016 veranlagte die Steuerverwaltung des Kantons Zug die B.________ AG mit einem steuerbaren Reingewinn von Fr. 48'439'345-- (Kapitalgewinn von 52'559'345.-- minus Abzüge in Höhe von Fr. 4'120'000.--). Sie begründete die Aufrechnung damit, dass das Treuhandverhältnis nicht nachgewiesen worden sei. Mit Einspracheentscheid vom 26. September 2016 hielt die Steuerverwaltung an ihrer Auffassung fest. Die dagegen erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zug am 30. Mai 2017 ab.

C.
Gegen dieses Urteil führt die Steuerpflichtige mit Eingabe vom 11. Juli 2017 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid und die gewinnsteuerliche Aufrechnung von Fr. 52'559'345.- seien aufzuheben. Die Steuerverwaltung des Kantons Zug, das Verwaltungsgericht des Kantons Zug und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Gegen das angefochtene Urteil ist die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten zulässig (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11], Art. 86 Abs. 1 lit. d , Abs. 2 und Art. 90 BGG). Die Beschwerdeführerin ist als Rechtsnachfolgerin der B.________ AG (Art. 54 Abs. 3 DBG) durch den angefochtenen Entscheid besonders berührt und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser ist offensichtlich unrichtig oder beruht auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 bzw. Art. 97 Abs. 1 BGG).

2.
Der Streitgegenstand des vorliegenden Verfahrens beschränkt sich auf die Frage, ob die Beschwerdeführerin in der Steuerperiode 2007 für ihre damalige Muttergesellschaft als Treuhänderin tätig geworden ist und die erzielten Kapitalgewinne demgemäss von der Muttergesellschaft zu versteuern sind.

2.1. Das Bundesgericht hat die Grundsätze für die steuerrechtliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses im Urteil 2C 24/2014 vom 29. Januar 2015 zusammengefasst (E. 4.3.1 und 4.3.2) :
Praxisgemäss sind die Steuerbehörden berechtigt, Rechtsverhältnisse und Rechtsgeschäfte - unter Vorbehalt des Gegenbeweises - demjenigen zuzuschreiben, auf dessen Namen sie lauten, denn nach dem gewöhnlichen Lauf der Dinge wird ein in eigenem Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft auch auf eigene Rechnung getätigt. Liegt - ausnahmsweise - ein Vertretungs- bzw. Treuhandverhältnis vor, obliegt daher dessen Nachweis als steuermindernde Tatsache nach den allgemeinen Beweisregeln dem Steuerpflichtigen. Die Behauptung, ein im eigenen Namen abgeschlossenes Rechtsgeschäft sei treuhänderisch für einen Dritten abgeschlossen worden, darf nach der Praxis unberücksichtigt gelassen werden, wenn das Treuhandverhältnis nicht einwandfrei nachgewiesen ist (Urteile 2C 416/2013 vom 5. November 2013 E. 10.3.2, nicht publiziert in: BGE 140 I 68; 2C 387/2007 vom 4. März 2008 E. 4.2; 2A.524/2000 vom 12. April 2001 E. 4b; 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999 E. 3a, in: ASA 68 S. 746). Nach der Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung (vgl. "Merkblatt: Treuhandverhältnisse" vom Oktober 1967, Nachdruck 1993; im Folgenden: Merkblatt ESTV) müssen für die Anerkennung eines Treuhandverhältnisses folgende formellen Voraussetzungen (lit. A) erfüllt sein: 1) Es müssen
schriftliche Abmachungen aus der Zeit der Begründung der Treuhand vorliegen; 2) Das Treugut muss im Vertrag genau umschrieben sein; 3) Dem Treuhänder dürfen aus der Anlage, Verwaltung und Veräusserung des Treuguts keine Risiken erwachsen; 4) Der Treuhänder soll vom Treugeber eine Entschädigung (Treuhandkommission) erhalten, die den für derartige Dienstleistungen handelsüblichen Ansätzen entspricht und im Vertrag genau festzuhalten ist; 5) Das Treugut muss in der Bilanz des Treuhänders klar als solches ersichtlich sein; 6) Über das Treugut sowie die Ansprüche und Verpflichtungen des Treugebers sind in der Buchhaltung des Treuhänders besondere Konti zu eröffnen und zu führen.
Die Erfüllung dieser formellen Voraussetzungen ist nach der Rechtsprechung zwar nicht unabdingbare Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung eines Treuhandverhältnisses. Ein Nachweis ist dem Pflichtigen somit auch auf andere Weise möglich. Doch ist in jedem Fall ein eindeutiger Nachweis erforderlich. Gerade wenn - wie hier - auch internationale Rechtsbeziehungen in Frage stehen, sind an diesen Nachweis strenge Anforderungen zu stellen, da sich solche Rechtsgeschäfte weitgehend der Kontrolle der inländischen Steuerbehörden entziehen (Urteile 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 5.2; 2A.524/2000 vom 12. April 2001 E. 4b; 2A.204/1997 vom 26. Mai 1999 E. 2b und 3a, in: ASA 68 S. 746).

2.2. Die Vorinstanz hat festgehalten, dass das von der Beschwerdeführerin behauptete Treuhandverhältnis die Voraussetzung von lit. A Ziff. 6 Merkblatt ESTV (buchhalterische Erfassung) nicht erfülle und das Treuhandverhältnis auch nicht anderweitig nachgewiesen worden sei. Die Beschwerdeführerin bringt dagegen vor, dass sie das Treuhandverhältnis in ihrer Buchhaltung erfasst habe und alle Voraussetzungen gemäss Merkblatt ESTV erfülle.

2.2.1. Die Beschwerdeführerin weist in ihrer Bilanz (per 31. Dezember 2007) das Treugut auf der Aktivseite separat aus und gibt als Gegenkonto auf der Passivseite ihre Verbindlichkeiten gegenüber dem Treugeber an. Ebenso ergibt sich aus ihrer Buchhaltung, dass sie die entsprechenden Posten mit separaten Konten erfasst hat (z.B. "Depot Aktien D.________ AG"; "Darlehen Treugeber [CHF]"; "Darlehen Treugeber [EUR]"). Wie die Vorinstanz allerdings zu Recht bemängelt, hat die Beschwerdeführerin zusammen mit ihrer Steuererklärung lediglich eine nicht unterzeichnete Jahresrechnung, bestehend aus einer provisorischen Saldobilanz und Erfolgsrechnung, eingereicht. Die Beschwerdeführerin begründet die Einreichung einer "vorerst" nur provisorischen Jahresrechnung mit der Fusion mit ihrer Muttergesellschaft gemäss Fusionsvertrag vom 18. Juni 2008, ohne näher zu erläutern, weshalb sie durch die rückwirkende Fusion per 1. Januar 2008 an der Einreichung einer definitiven Jahresrechnung gehindert worden ist bzw. sie in der Folge keine definitive Jahresrechnung nachgereicht hat. Es steht ausser Frage, dass die Verpflichtung, wonach in jedem Kalenderjahr ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung zu erstellen ist (Art. 79 Abs. 3 DBG), mit
einer bloss provisorischen Jahresrechnung nicht erfüllt wird. Somit muss der Beweiswert der eingereichten "provisorischen" Bilanz und Erfolgsrechnung von vornherein angezweifelt werden.

2.2.2. Es kommt hinzu, dass die Beschwerdeführerin in ihrer Bilanz das Aktivkonto "Treugut" mit Fr. 0.-- ausweist, während sie auf der Passivseite beim Konto "Verbindlichkeiten gegenüber Treugeber" einen Wert von Fr. 554'820.78 angibt. Sie führt zur Begründung an, sie habe die Anteile an der D.________ AG veräussert und deshalb mit Fr. 0.-- ausgewiesen, während sie "die gegenüber ihrer damaligen Muttergesellschaft [...] geschuldete Treuhandkommission unter dem Passivposten 'Verbindlichkeiten gegenüber Treugeber' ausgewiesen" habe. Diese Begründung ist nicht nachvollziehbar. Die Beschwerdeführerin hat als Treuhänderin Anspruch auf die Kommission als Vergütung für ihre Tätigkeit (siehe § 3 des Treuhandvertrags vom 11. Februar 2004); sie schuldet die Kommission somit nicht. Daher bleibt im Dunkeln, weshalb die Beschwerdeführerin ihrer Muttergesellschaft noch über Fr. 550'000.-- aus dem Treuhandverhältnis schulden soll, nachdem sie das Treugut vollständig veräussert hat. Es ist zudem unklar, warum der erzielte Gewinn von Fr. 69'002.57 in der Bilanz als "unverbuchter Gewinn" aufgeführt wird und in der Steuererklärung 2007 nicht als steuerbarer Reingewinn angegeben worden ist. Somit kann keine Rede davon sein, dass die
Beschwerdeführerin das Treuhandverhältnis in der Bilanz nachvollziehbar ausgewiesen hat und ihre Buchhaltung den Steuerbehörden "jederzeit genauen Aufschluss über die Zusammensetzung und die Veränderung des Treugutes und die wechselseitigen Verpflichtungen" gibt, wie es lit. A Ziff. 5 und 6 Merkblatt ESTV verlangen. Soweit die Beschwerdeführerin der Vorinstanz in dieser Hinsicht eine willkürliche Feststellung des Sachverhalts vorwirft, ist ihre Rüge unbegründet.

2.2.3. Die Beschwerdeführerin hat auch keine weiteren Dokumente vorgelegt, um das Vorliegen des behaupteten Treuhandverhältnisses nachzuweisen. Gemäss § 2 Ziff. 1 des Treuhandvertrags hat sie über die treuhänderisch gehaltenen Beteiligungen nur nach Massgabe der schriftlichen Weisungen des Treugebers verfügen dürfen. Solche Weisungen hat die Beschwerdeführerin nicht vorgebracht. Weiter ist unklar, ob und wann der Treuhandvertrag aufgelöst worden ist, nachdem die Beschwerdeführerin das Treugut vollständig veräussert hat. Eine gemäss § 7 des Treuhandvertrags erforderliche schriftliche Kündigung hat die Beschwerdeführerin ebenfalls nicht vorgebracht. Bereits die Vorinstanz hat auf diese Umstände hingewiesen; die Beschwerdeführerin äussert sich in der Beschwerde nicht dazu.

2.2.4. Schliesslich spricht auch die Vorgeschichte, die zum Verfahren 2C 24/2014 geführt hat, gegen ein Treuhandverhältnis. Obwohl der Treuhandvertrag angeblich am 11. Februar 2004 abgeschlossen wurde, hat die Beschwerdeführerin das Treuhandverhältnis erstmals in den rektifizierten Steuererklärungen für die Jahre 2005 und 2006 ausgewiesen, die sie am 27. Juni 2008 nachgereicht hat. Das Bundesgericht hat in seinem Entscheid zu diesen Steuerjahren ausgeführt, dass die Behauptung der Beschwerdeführerin, das Treuhandverhältnis sei den zuständigen Organen nicht bekannt gewesen und deshalb nicht in der Buchhaltung erfasst worden, angesichts der engen personellen Verflechtung zwischen der Beschwerdeführerin und ihrer Muttergesellschaft wenig plausibel erscheine und eine blosse Schutzbehauptung sei (vgl. Urteil 2C 24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 4.3.3). Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, inwieweit der erst nachträglichen Erfassung eines Treuhandverhältnisses, das in den früheren Steuerperioden offensichtlich nicht gelebt worden ist, überhaupt Beweiswert zukommen kann. Die Frage kann aber offengelassen werden, nachdem - wie vorher gezeigt - bereits die buchhalterische Erfassung den Anforderungen für eine steuerrechtliche
Anerkennung des Treuhandverhältnisses nicht genügt.

2.3. Zusammenfassend erfüllt das Treuhandverhältnis die Voraussetzungen gemäss lit. A Ziff. 5 und 6 Merkblatt ESTV nicht. Nachdem die Beschwerdeführerin das Treuhandverhältnis auch nicht anderweitig nachgewiesen hat, haben die Vorinstanzen die steuerrechtliche Anerkennung zu Recht verweigert und die erzielten Kapitalgewinne bei der Beschwerdeführerin aufgerechnet.

Dies führt zur Abweisung der Beschwerde.

3.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht zuzusprechen (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 20'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug, Abgaberechtliche Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 30. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Businger

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 54 - 1 Die Steuerpflicht beginnt mit der Gründung der juristischen Person, mit der Verlegung ihres Sitzes oder ihrer tatsächlichen Verwaltung in die Schweiz oder mit dem Erwerb von in der Schweiz steuerbaren Werten.
¹	Die Steuerpflicht beginnt mit der Gründung der juristischen Person, mit der Verlegung ihres Sitzes oder ihrer tatsächlichen Verwaltung in die Schweiz oder mit dem Erwerb von in der Schweiz steuerbaren Werten.
²	Die Steuerpflicht endet mit dem Abschluss der Liquidation, mit der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung ins Ausland mit dem Wegfall der in der Schweiz steuerbaren Werte.
³	Überträgt eine juristische Person Aktiven und Passiven auf eine andere juristische Person, so sind die von ihr geschuldeten Steuern von der übernehmenden juristischen Person zu entrichten.
⁴	Nicht als Beendigung der Steuerpflicht gelten die vorübergehende Sitzverlegung ins Ausland und die anderen Massnahmen aufgrund der Bundesgesetzgebung über die wirtschaftliche Landesversorgung.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 79 Steuerperiode - 1 Die Steuer vom Reingewinn wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.166
¹	Die Steuer vom Reingewinn wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.166
²	Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr.
³	In jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, muss ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden. Ausserdem ist ein Geschäftsabschluss erforderlich bei Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte sowie bei Abschluss der Liquidation.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.