A-1390/2006 - 2007-10-30 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (4. Quartal 1998 - 2. Quartal 1999); Vermittlung von Krediten

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1390/2006/stj
{T 0/2}

Urteil vom 30. Oktober 2007

Besetzung
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Richter Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Richter André Moser,
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

Parteien
A._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (4. Quartal 1998 - 2. Quartal 1999); Vermittlung von Krediten.

Sachverhalt:
A.
Die A._______AG ist seit dem 1. Juni 1998 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Ihr Zweck bestand gemäss Auszug aus dem Handelsregister in der vorliegend relevanten Zeit in der Entwicklung und dem Vertrieb von sowie dem Handel mit Finanzprodukten aller Art und in der Beratung für institutionelle und private Anleger primär im schweizerischen und sekundär im europäischen Markt.
B.
Mit Schreiben vom 5. Februar 1999 bat die Steuerpflichtige die ESTV einen von ihr geschilderten Sachverhalt mehrwertsteuerrechtlich zu beurteilen. Sie führte dabei aus, dass sie im Herbst 1998 im Auftrag der B._______ (Kreditnehmerin) als sog. "Arranger" für einen Konsortialkredit aufgetreten sei. Ihre Tätigkeit habe zur Hauptsache darin bestanden, die in Frage kommenden Kreditgeber zu eruieren, sie zur Teilnahme am Konsortialkredit zu bewegen und von ihnen rechtlich verbindliche Kreditzusagen einzuholen. In einem ersten Schritt habe sie von den einzelnen Kreditgebern im Namen und im Auftrag der B._______ rechtsgültige Kreditzusagen eingeholt. Anschliessend sei mit allen teilnehmenden Banken der detaillierte Kreditvertrag abgeschlossen worden, wobei sie neben den Banken und der Kreditnehmerin auch als Vertragspartei mitgewirkt habe. Nach ihrer Auffassung sei ihre Tätigkeit im Rahmen dieses "Arranger"-Mandats als Vermittlung von Krediten im Sinn von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) zu qualifizieren. Sie legte ihrer Anfrage den Vertrag über den Konsortialkredit vom 23. November 1998 sowie als Beispiel die Kreditzusage vom 29. Oktober 1998 der Bank (...).
C.
Nachdem die ESTV der Steuerpflichtigen telefonisch mitgeteilt hatte, dass sie entgegen ihrer Ansicht von einer steuerbaren Tätigkeit ausgehe, verlangte die Steuerpflichtige am 16. März 1999 einen anfechtbaren Entscheid.

Am 13. Dezember 2002 erliess die ESTV in der Folge einen anfechtbaren Entscheid, worin sie von der Steuerpflichtigen für die Zeit vom 4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 1999 Fr. 359'700.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. Mai 1999 nachforderte.
D.
Am 28. Januar 2003 erhob die Steuerpflichtige gegen den Entscheid der ESTV vom 13. Dezember 2002 Einsprache und beantragte dessen Aufhebung. Eventualiter verlangte sie die Reduktion der Nachforderung auf Fr. 40'383.--. Sie begründete ihre Einsprache im Wesentlichen damit, dass die in Frage stehende "Arranger-fee" nicht Fr. 5.5 Mio betragen habe, sondern lediglich Fr. 1'263'889.--. Bei Annahme der Steuerbarkeit der Leistung würde unter Berücksichtigung der (zuviel) vorgenommenen Vorsteuerkürzung eine noch verbleibende Mehrwertsteuerschuld von Fr 40'383.-- resultieren. Sie halte aber daran fest, dass es sich bei der Entschädigung um das Entgelt für eine von der Steuer ausgenommene Kreditvermittlung nach Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV handle. Ihr Auftrag habe darin bestanden, so viele einzelne Kreditgeber vertraglich zu binden, dass das Zustandekommen des Konsortiums gewährleistet war. Bei der Einholung dieser Kreditversprechen, die rechtlich als Vorverträge zu qualifizieren seien, sei sie als direkte Stellvertreterin der B._______ aufgetreten. Damit bestehe ihre Leistung in der Vermittlung von Krediten und zwar unabhängig davon, dass sich die zuvor vertretene Stiftung beim formellen Akt des Abschlusses des Hauptvertrages nicht vertreten liess, sondern selber mitwirkte. Die rechtlich entscheidende Verpflichtung der Banken zur Darlehensgewährung sei nicht im Hauptvertrag, sondern schon vorher anlässlich der Abgabe der von ihr eingeholten Kreditversprechen zustande gekommen.
E.
Mit Einspracheentscheid vom 28. September 2004 hiess die ESTV die Einsprache teilweise gut und erkannte, dass die Einsprecherin für das 4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 1999 noch Fr. 40'383.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 30. Mai 1999 zu bezahlen habe. Zur Begründung legte die ESTV insbesondere dar, dass als Vermittler im Sinn von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV einzig gelte, wer mit der Kreditvermittlung Umsätze in fremdem Namen und für fremde Rechnung bewirke. Erforderlich seien somit kumulativ zwei Kriterien: durch Kreditvermittlung Umsätze bewirken und als direkter Stellvertretreter handeln. Vorliegend habe die Einsprecherin die Entschädigung ("Arranger-fee") für das Gewinnen von Kunden erhalten. Umsätze aus Kreditvermittlung habe sie nicht bewirkt. Damit habe sie das erste Kriterium nicht erfüllt und es erübrige sich folglich das zweite zu prüfen. Die Entschädigung sei somit steuerbar. Dem Eventualantrag gab die ESTV hingegen aufgrund neu gemachter Angaben hinsichtlich der Berechnungsgrundlage der Entschädigung (v.a. Berücksichtigung der vorzeitigen Rückzahlung des Kredites) statt.
F.
Die A._______AG (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 28. Oktober 2004 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem folgenden Antrag: "Der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, soweit die Einsprache nicht gutgeheissen worden ist. Unter Kosten- und Entschädigungsfolge zulasten der ESTV." Die Beschwerdeführerin brachte im Wesentlichen vor, sie habe als direkte Stellvertreterin für die B._______ die massgeblichen Rechtshandlungen vorgenommen. Im Gegensatz zu einem blossen "Finder" habe sie als direkte Stellvertreterin rechtlich verbindliche Vorverträge abgeschlossen. Diese Vorverträge enthielten alle Essentialia eines Kreditvertrages. Dass zusätzlich zu den Vorverträgen noch der Hauptvertrag abgeschlossen worden sei und dass dabei sowohl sie selber als auch ihre Auftraggeberin im eigenen Namen mitgewirkt haben, ändere an der ausgenommenen Vermittlungstätigkeit nichts. Dieser Hauptvertrag sei bezüglich der wesentlichen Vertragspunkte der Kreditgewährung für die einzelnen Kreditgeber lediglich noch deklaratorischer Natur gewesen. Im Weiteren sei die Ansicht der ESTV, dass als Vermittlung im Sinn der MWST einzig das Abschliessen von Verträgen als direkter Stellvertreter gelte, verfehlt. Zwar spreche Art. 10 MWSTV von Vermittler, doch enthalte diese Bestimmung keineswegs eine umfassende oder abschliessende Definition der Vermittlungstätigkeit. Sowohl der allgemeine Sprachgebrauch als auch das Obligationenrecht verständen unter einem Vermittler keineswegs nur den direkten Stellvertreter beim Vertragsabschluss. Typische Vermittler seien die Mäkler (Art. 412 ff . des Obligationenrechts vom 30. März 1911 [OR, SR 220]) und die Agenten (Art. 418a ff. OR). Für die vom Zivilrecht abweichende Praxis der ESTV bestehe weder eine sachlich haltbare Begründung, noch finde sie eine Stütze im Gesetz. Zivilrechtlich sei ihre "Arranger"-Tätigkeit ohne Zweifel als Vermittlung zu qualifizieren. Sie habe deshalb auch mehrwertsteuerrechtlich ausgenommene Umsätze durch Vermittlung von Krediten gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV erzielt.

In ihrer Vernehmlassung vom 31. Januar 2005 schloss die ESTV auf vollumfägliche Abweisung der Beschwerde, unter Kostenfolge zu Lasten der Beschwerdeführerin.
G.
Am 12. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien mit, es habe das vorliegende Verfahren zuständigkeitshalber übernommen.

Auf die Eingaben der Parteien wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer [MWSTGV, SR 641.201]) in Kraft getreten. Der zu beurteilende Sachverhalt hat sich indessen in den Jahren 1998 und 1999 zugetragen. Auf die vorliegende Beschwerde ist damit grundsätzlich noch bisheriges Recht anwendbar (Art. 93 und 94 MWSTG).
2.
2.1 Lieferungen und Dienstleistungen, die durch Steuerpflichtige im Inland gegen Entgelt erbracht werden, unterliegen der Mehrwertsteuer, wenn sie nicht ausdrücklich davon ausgenommen sind (Art. 4 Bst. a und Bst. b MWSTV). Wer Lieferungen oder Dienstleistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen tätigt, so dass das Umsatzgeschäft direkt zwischen dem Vertretenen und dem Dritten zustande kommt, gilt gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV diesbezüglich als blosser Vermittler (direkte Stellvertretung). Handelt bei einer Leistung der Vertreter zwar für fremde Rechnung, tritt er aber nicht ausdrücklich im Namen des Vertretenen auf, so liegt sowohl zwischen dem Vertretenen und dem Vertreter als auch zwischen dem Vertreter und dem Dritten eine mehrwertsteuerrechtlich relevante Leistung vor (indirekte Stellvertretung, Art. 10 Abs. 2 MWSTV).
2.2 Art. 10 Abs. 1 MWSTV regelt nach dem Wortlaut ausschliesslich die Stellvertretung bei der Leistungserbringung. Das Bundesgericht hat aber festgehalten, dass es die Absicht des Verordnungsgebers gewesen sei, mit Art. 10 MWSTV die bisher geltende Praxis der WUST zur Bestimmung der Identität des Leistungserbringers und des Leistungsempfängers fortführen zu wollen. Das System der MWST bedinge auch, dass die an einem Leistungsaustausch Beteiligten eindeutig bestimmbar seien, weshalb auch beim Bezug von Leistungen Art. 10 Abs. 1 MWSTV anwendbar sei (Urteil des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.4 und 6.5; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 1402/2006 vom 17. Juli 2007 E. 2.3, A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.3).
2.3 Das Erfordernis, dass als blosser Vermittler nur gilt, wer ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftritt, wurde durch die Rechtsprechung als rechtmässig und anwendbar erklärt (Urteil des Bundesgerichts vom 6. März 2001, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 72 S. 319 ff.; Entscheid der SRK vom 11. Oktober 2000, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.59 E. 3c). Das Bundesgericht hat festgehalten, es sei zur Verhinderung von Missbräuchen unerlässlich und diene der richtigen und einfachen Anwendung des Gesetzes, wenn ein (steuerfreies) Vermittlungsgeschäft voraussetze, dass der Vertreter ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen handle (Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 237, mit Hinweis, S. 240).

Es genügt deshalb nicht, wenn der Vertreter dem Dritten bloss anzeigt, dass er als Vertreter handelt, ohne die Identität des Vertretenen namentlich bekannt zu geben (vgl. Entscheide der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 5b, vom 19. Mai 2000, veröffentlicht in VPB 64.110 E. 4b, vom 9. April 1998, veröffentlicht in VPB 63.24 E. 8; Pierre-Marie Glauser, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, ad Art. 11 Rz. 14). Eine stillschweigende Willenskundgabe, in fremdem Namen und für fremde Rechnung handeln zu wollen, genügt nach der gesetzlichen Regelung ebenfalls nicht zur Annahme einer direkten Stellvertretung im Sinne des Mehrwertsteuerrechts. Namentlich reicht nicht aus, dass die Beteiligten in Kenntnis des Vertretungsverhältnisses handeln bzw. - wie dies bei der Stellvertretung nach Zivilrecht der Fall wäre (vgl. Art. 32 Abs. 2 OR) - der Dritte aus den Umständen schliessen muss, dass der Vertreter für Rechnung des Vertretenen handelt oder wenn es ihm gleichgültig ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.2; Entscheid der SRK vom 19. April 2004, veröffentlicht in VPB 68.127 E. 2a/bb, mit Hinweisen; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern/Stuttgart/Wien 2003, Rz. 282; Glauser, a.a.O., Rz. 15). Ungenügend ist gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung ferner, Dritte bloss über die Identität des Vertretenen in Kenntnis zu setzen. Vielmehr ist zusätzlich ausdrücklich bekannt zu geben, dass ein Vertretungsverhältnis vorliegt und auf welche Tätigkeit es sich bezieht (Urteile des Bundesgerichts 2A.215/2003 vom 20. Januar 2005 E. 6.7; 2A.462/1999 vom 1. Dezember 1999 E. 2b).
2.4
2.4.1 Die Rechtsprechung konnte bisher offen lassen, ob die weitergehenden und teilweise kritisierten (s. Glauser, a.a.O., Rz. 16) Formerfordernisse der Verwaltungspraxis zu Art. 10 MWSTV rechtmässig waren (statt vieler: Urteil des Bundesgerichts vom 13. Januar 2003, veröffentlicht in ASA 74 S. 239; Entscheid der SRK vom 5. Juli 2005, veröffentlicht in VPB 70.7 E. 5b; vgl. aber etwa Urteil des Bundesgerichts 2A.620/2004 vom 16. September 2005 E. 4.2, wo das Bundesgericht die Formerfordernisse zitiert, ohne diese als rechtswidrig zu bezeichnen). Nach dieser Praxis waren für den Nachweis eines blossen Vermittlungsgeschäftes bzw. einer direkten Stellvertretung folgende Unterlagen einzureichen: (1) Ein durch den Vertretenen erteilter, auf blosse Vermittlung lautender schriftlicher Auftrag, (2) Dokumente (Verträge, Rechnungen oder Quittungen), aus denen eindeutig hervorgeht, dass der Vertreter im Namen und für Rechnung des Vertretenen gehandelt hat, wobei Namen und genaue Adresse beider Vertragsparteien aufgeführt sein müssen, sowie (3) eine schriftliche Abrechnung über Erlös und Provision (vgl. Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige Rz. 284 ff.).
2.4.2 Allein aufgrund von Formmängeln soll nach neuem Verordnungsrecht keine Steuernachforderung erhoben werden, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist (Art. 45a MWSTGV, AS 2006 2353, in Kraft seit 1. Juli 2006). Art. 45a MWSTGV wurde durch das Bundesverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte das Gericht die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmung auch rückwirkend sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des MWSTG als auch der alten MWSTV Anwendung findet (zum Ganzen: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3, A 1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2). Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernachbelastungen führt. Materielles Recht oder materiellrechtliche Mängel bleiben von Art. 45a MWSTGV indes unberührt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 6, A-1438/2006 vom 11. Juni 2006 E. 3.3. und 4.2, mit Hinweisen).
2.4.3 Gemäss Praxismitteilung der ESTV vom 31. Oktober 2006 zu Art. 45a MWSTGV (S. 3 Ziff. 2.1) kann - falls die Formerfordernisse ihrer bisherigen Verwaltungspraxis nicht kumulativ erfüllt sind - dennoch von einer direkten Stellvertretung ausgegangen werden, wenn: (a) aus der Gesamtheit der relevanten Unterlagen eindeutig hervorgeht, dass der Vertrag direkt zwischen dem Leistungserbringer und dem Leistungsempfänger zustande gekommen und abgewickelt worden ist, (b) der Vertreter dem Endabnehmer gegenüber keine Leistungen erbringt oder für die Leistung der einen oder anderen Vertragspartei nicht einstehen muss (der Vertreter trägt kein Delkredere-Risiko, gewährt keine Garantie usw.), (c) der Geschäftsfall korrekt, d. h. insbesondere beim Vertreter bloss die Provision erfolgswirksam verbucht wurde, (d) der Vertretene für den Dritten erkennbar ist und aus der Gesamtheit der Unterlagen eindeutig identifiziert werden kann und (e) der Vertreter dem Vertretenen gegenüber abrechnet.
2.4.4 Das Bundesverwaltungsgericht hat sich bereits mit der mehrwertsteuerlichen Stellvertretungsregelung im Lichte von Art. 45a MWSTGV auseinandergesetzt und festgehalten, dass das "ausdrückliche Auftreten des Vermittlers im Namen und für Rechnung des Vertretenen" eine materiellrechtliche Gültigkeitsvoraussetzung für die Annahme einer mehrwertsteuerlichen Vermittlung bildet. Die Anwendbarkeit von Art. 45a MWSTGV, welcher sich lediglich auf Formmängel beziehe, stehe ausser Frage, wenn der Vermittler nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen aufgetreten sei. Art. 45a MWSTGV könne nur dann in Betracht gezogen werden, wenn der Vertreter zwar ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen auftrete, jedoch die weitergehenden Formerfordernisse der Verwaltungspraxis zu Art. 10 MWSTV (E. 2.4.1) nicht erfülle (Urteile A 1383/2006 vom 19. Juli 2007 E. 3.4.3, A-1462/2006 vom 6. September 2007 E. 2.2.4, A-1379/2006 vom 10. September 2007 E. 2.3).
3.
3.1 Von der Steuer sind die in Art. 14 Ziff. 1 bis 21 MWSTV genannten Umsätze ausgenommen. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts rechtfertigt es sich, die Bestimmungen über die unechte Steuerbefreiung (eher) einschränkend und nicht ausdehnend zu interpretieren (vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 20. September 2000, veröffentlicht in ASA 71 S. 62 E. 3b; BGE 124 II 193 E. 5e, mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 27. Juni 2006 [SRK 2005-038] E. III. 24, mit Hinweisen). Gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV sind die Gewährung und Vermittlung von Krediten und die Verwaltung von Krediten durch die Kreditgeber von der Steuer ausgenommen (vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1339/2006 vom 6. März 2007 E. 2.1.2).
3.2 Die Verwaltungspraxis hat den Tatbestand der Vermittlung von Krediten gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV in Ziff. 6.1 der Branchenbroschüre Banken und Finanzgesellschaften vom März 1995 (Nr. 610.507-3, Hauptbroschüre) sowie mit Wirkung ab 1. Juli 1998 im Nachtrag zur Hauptbroschüre betreffend Praxisänderungen per 1. Januar 1997 und 1. Juli 1998 vom Mai 1998 (Nr. 610.507-3a) konkretisiert. Die SRK bestätigte mit Entscheid vom 24. September 2004 sowohl die Rechtmässigkeit der Verwaltungspraxis gemäss Ziff. 6.1 der Hauptbroschüre wie auch die Praxisänderung per 1. Juli 1998 (Entscheid der SRK vom 24. September 2004 [CRC 2002-073] E. 7a). Vorliegend kommt auf die zu beurteilenden Leistungen vom 4. Quartal 1998 bis 2. Quartal 1999 der Nachtrag zur Hauptbroschüre vom Mai 1998 mit der Praxisänderung per 1. Juli 1998 zur Anwendung. Die Vermittlungsleistung gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV wird darin wie folgt umschrieben:
Als Vermittlung im Sinne der MWSTV gilt indessen einzig das Abschliessen von Verträgen im Namen und für Rechnung von Dritten (direkte Stellvertretung), d.h. das Bewirken von Umsätzen in fremdem Namen und für fremde Rechnung (vgl. Art 10 Abs. 1 und Art. 15 Abs. 2 Bst. k MWSTV sowie Z 286 bis 294 der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige). Das Entgelt für die in Artikel 14 Ziffer 15 Buchstaben a bis e MWSTV erwähnte Vermittlung ist somit von der Steuer nur ausgenommen (wie die betreffenden Umsätze selbst), wenn es sich um Vermittlung im hievor umschriebenen Sinn handelt, d.h. wenn die Tätigkeit des Vermittlers darin besteht, Umsätze zu bewirken und nicht bloss Kunden zu gewinnen bzw. Kundenbeziehungen zu begründen. Die Art und Weise, wie das Entgelt für diese Tätigkeit (Handeln als direkter Stellvertreter) festgelegt wird (z.B. Fixbetrag pro Vertragsabschluss, Prozent- oder Promillesatz des wertmässigen Umfangs eines Vertragsabschlusses oder der aus einem Vertragsabschluss in der Folge fliessenden Kommissions- oder Zinseinnahmen), spielt für die Frage, ob solche Leistungen von der Steuer ausgenommen sind oder nicht, überhaupt keine Rolle. Es kommt einzig darauf an, ob es sich um die Vermittlung eines Umsatzes (nicht bloss einer Kundenbeziehung) handelt, der gemäss Artikel 14 Ziffer 15 Buchstabe a bis e MWSTV «mit Einschluss der Vermittlung» von der Steuer ausgenommen ist.

Praxisänderung per 1.7.1998:

Die «Vermittlung» einer Kundenbeziehung, d.h. das Gewinnen oder das Zuführen von Kunden fällt nicht unter den Begriff der Vermittlung im Sinne der MWSTV. Das Gewinnen oder Zuführen von Kunden stellt vielmehr eine Dienstleistung im Bereiche der Werbung oder des Überlassens von Informationen dar. Die Entschädigung für das Gewinnen oder das Finden von Kunden - im englischen Sprachgebiet deshalb auch «finder's fees» genannt - kann z.B. auf der Basis des Wertes eines verwalteten Vermögens oder als Fixbetrag pro «vermittelte» Kundenbeziehung festgelegt werden. Eine weitere Möglichkeit, das Gewinnen von Kunden zu entschädigen, besteht darin, dem «finder» aus den in der Folge mit den betreffenden Kunden abgeschlossenen Geschäften erzielten Kommissions- oder anderen Erträgen einen prozentualen Anteil als sog. Retrozessionen auszurichten. Ungeachtet dessen, wie solche Entschädigungen festgelegt werden, sind sie mehrwertsteuerlich gleich zu behandeln wie das Entgelt für andere im Bereich der Werbung erbrachte Dienstleistungen, also z.B. für Inserate, Fernseh- oder Radiowerbung. Durch Banken mit Geschäftssitz im Inland an steuerpflichtige «finders» im Inland für das Gewinnen von Kunden ausgerichtete «finder's fees» unterliegen beim «finder» aufgrund der neuen Praxis immer der Steuer. An «finders» mit Wohn- oder Geschäftssitz im Ausland ausgerichtete «finder's fees» dagegen sind durch Banken mit Geschäftssitz im Inland als Entgelt für Dienstleistungsbezüge aus dem Ausland zu erfassen. Hat die Bank Geschäftssitz im Ausland, so ist das an steuerpflichtige «finders» im Inland für das Zuführen von Kunden ausgerichtete Entgelt gemäss Artikel 15 Absatz 2 Buchstabe I MWSTV von der Steuer befreit (vgl. auch Merkblatt Nr. 13 vom 31. Januar 1997 insbesondere Ziff. 2 Bst. c 2. Lemma sowie Ziff. 9.)

Diese (neue) Verwaltungspraxis steht im Einklang mit dem allgemeinen Begriff des "blossen Vermittlers" bzw. des direkten Stellvertreters gemäss Art. 10 Abs. 1 MWSTV und der diesbezüglichen Rechtsprechung des Bundesgerichts (E. 2.1 bis 2.3). Das Bundesverwaltungsgericht erachtet sie folglich - wie bereits die SRK - ebenfalls als rechtmässig.
4.
4.1 Im vorliegenden Fall erteilte die B._______ der Beschwerdeführerin zur Finanzierung eines Kaufs den Auftrag als sog. "Arranger" in Frage kommende Kreditgeber für einen Konsortialkredit in der Höhe von Fr. 1,1 Mrd. zu eruieren und von ihnen verbindliche Kreditzusagen einzuholen. Nachdem verschiedene Banken Kreditzusagen über Teilsummen erteilt hatten, schloss die B._______ (Kreditnehmerin) am 23. November 1998 selber mit diesen Banken (Bankenkonsortium von 18 Banken [Kreditgeber]), dem Agenten (...) und der Beschwerdeführerin ("Arranger") den Vertrag über den Konsortialkredit in der Höhe von Fr. 1,1 Mrd. ab. Die Beschwerdeführerin erhielt als Entgelt für ihre Leistung von der B._______ ein sog. "Arranger-fee" von Fr. 1'263'889.--. Dieser Sachverhalt ist unbestritten. Im Streit liegt, ob die Tätigkeit der Beschwerdeführerin unter den Ausnahmetatbestand von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV fällt.
4.2 Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV befreit (unecht) die Gewährung und Vermittlung von Krediten. Als "Vermittlung" gilt dabei nur die direkte Stellvertretung des Kreditgebers oder des Kreditnehmers (E. 2.2 und 3.2). Dies ist der Fall, wenn der Vermittler ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Kreditgebers Kredite gewährt resp. des Kreditnehmers Kredite bezieht, so dass das Kreditgeschäft direkt zwischen dem Kreditnehmer und dem Kreditgeber zustande kommt (E. 2.1). Vorliegend ist somit massgebend und zu entscheiden, ob die Beschwerdeführerin ausdrücklich im Namen und für Rechnung der B._______ als Kreditnehmerin gehandelt hat und damit das Kreditgeschäft direkt zwischen den Kreditgebern und der B._______ zustande kam.
4.3 Wie die Beschwerdeführerin selber ausführt, sind zwei Phasen zu unterscheiden. Erstens die von ihr eingeholten verbindlichen Zusagen bzw. Verpflichtungen der einzelnen Banken, dass sie beim Konsortialkredit mit einem bestimmten (maximalen) Teilbetrag als Kreditgeber teilnehmen und zweitens der Abschluss des eigentlichen Vertrages über den Konsortialkredit vom 23. November 1998 zwischen der B._______, den (18) Banken, dem Agenten und der Beschwerdeführerin selber.
4.3.1 Die Zusage der einzelnen Bank erfolgte direkt unter der Offerte zur Teilnahme am Konsortialkredit, welche auf dem Briefpapier der Beschwerdeführerin erstellt worden war. Diese Offerte führte die Eckdaten wie Name des Schuldners (B._______), Kreditgeber (noch nicht festgelegtes Konsortium), "Arranger" (Beschwerdeführerin), Agent (...), Zweck des Kredites, Betrag, Währung, Rückzahlungsmodalitäten, Zinssatz, Dauer, Haftungssubstrat, anwendbares Recht etc. auf. Die betreffenden Zusagen der einzelnen Banken sind - wie die Beschwerdeführerin selber zu Recht ausführt - im Verhältnis zum Hauptvertrag, dem Vertrag über den Konsortialkredit vom 23. November 1998, als Vorverträge zu qualifizieren (Art. 22 OR; zum Vorvertrag: Theo Guhl/Alfred Koller, Das Schweizerische Obligationenrecht, 9. Auflage, Zürich 2000, § 13 N 13 ff.; BGE 118 II 32). Nach den insoweit klaren Zusagen bestand die Verpflichtung der einzelnen Banken deshalb nicht in der unmittelbaren Erbringung der Kreditleistung, sondern darin, vorgängig darüber einen Vertrag abzuschliessen. Der Konsortialkredit wurde denn auch nicht aufgrund dieser einzelnen Zusagen gewährt, sondern aufgrund des Vertrages über den Konsortialkredit vom 23. November 1998. Die Zusagen der Banken stellen somit - entgegen der Ansicht der Beschwerdeführerin - noch keine Kreditgewährung im Sinn von Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV dar, sondern erst aufgrund des Vertrages über den Konsortialkredit vom 23. November 1998 wurde eine solche erbracht.
4.3.2 Massgebend ist folglich, ob die Beschwerdeführerin beim Vertrag vom 23. November 1998 als blosse Vermittlerin im Sinn von Art. 10 Abs. 1 MWSTV, d.h. ausdrücklich im Namen und für Rechnung der B._______, tätig war. Nur in diesem Fall ist ihre Leistung gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV von der Steuer ausgenommen. Unbestrittenermassen wurde jedoch der Vertrag über den Konsortialkredit vom 23. November 1998 zwischen der B._______ selber, den (18) Banken, dem Agenten (...) und der Beschwerdeführerin abgeschlossen. Es lag somit gar keine Stellvertretung der B._______ vor. Der Einwand der Beschwerdeführerin, dass dem Hauptvertrag vom 23. November 1998 im Verhältnis zu den aufgezeigten Vorverträgen bloss deklaratorische Bedeutung zukomme, geht bereits deshalb fehl, da die einzelnen Vorverträge und der Hauptvertrag zwischen unterschiedlichen Parteien abgeschlossen wurden.
4.4 Die Beschwerdeführerin wendet zudem ein, dass gemäss dem allgemeinen Sprachgebrauch sowie zivilrechtlich unter einem Vermittler keineswegs nur der direkte Stellvertreter bei Vertragsabschluss zu verstehen sei, sondern z.B. auch die Mäkler gemäss Art. 412 ff . OR und die Agenten gemäss Art. 418a ff. OR. Die Definition des Agenten nach Art. 418a OR zeige mit aller Deutlichkeit, dass die Vermittlung eines Geschäftes mit dessen Abschluss als direkter Stellvertreter keineswegs gleichzusetzen sei. Die Bestimmung sage ausdrücklich, dass der Agent die Verpflichtung übernehme, für den Auftraggeber Geschäfte zu vermitteln oder in ihrem Namen und für ihre Rechnung abzuschliessen.

Dieser Einwand erweist sich indessen als wenig stichhaltig, da Art. 10 Abs. 1 MWSTV den "blossen Vermittler" klar als denjenigen definiert, der Lieferungen oder Dienstleistungen ausdrücklich im Namen und für Rechnung des Vertretenen, mithin als direkter Stellvertreter tätigt. Daraus folgt, dass nur der direkte Stellvertreter als "blosser Vermittler" im Sinn von Art. 10 Abs. 1 MWSTV gelten kann (E. 2.1 und 2.3). Im Übrigen ist anzumerken, dass privatrechtliche Vorschriften nicht zwingend für den Bereich der Mehrwertsteuer bestimmend sind. Auf dem Gebiet der Mehrwertsteuer sind die aus anderen Bereichen entlehnten Rechtsbegriffe autonom auszulegen, wobei die wirtschaftliche Betrachtungsweise die Regel ist (Entscheid der SRK vom 9. April 1998, veröffentlicht in VPB 63.24 E. 7a; Urteil des Bundesgerichtes 2A.400/1997 vom 27. Mai 1998 E. 5b/dd).
4.5 Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass die Beschwerdeführerin bei der Gewährung des Konsortialkredits nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung der B._______ und damit nicht als blosse Vermittlerin im Sinn von Art. 10 Abs. 1 MWSTV handelte. Die von ihr erbrachte Leistung ist deshalb nicht gemäss Art. 14 Ziff. 15 Bst. a MWSTV von der Steuer ausgenommen. Die ESTV hat die Steuer auf der "Arranger-fee" somit zu Recht nachgefordert.
4.6 Im Übrigen läge auch hinsichtlich der Vorverträge (Zusagen zur Teilnahme am Konsortialkredit) keine direkte Stellvertretung im Sinne von Art. 10 Abs. 1 MWSTV vor. Gemäss der aufgezeigten bundesgerichtlichen Rechtsprechung genügt es nicht, Dritte bloss über die Identität des Vertretenen in Kenntnis zu setzen. Vielmehr ist zusätzlich ausdrücklich bekannt zu geben, dass ein Vertretungsverhältnis gegeben ist und auf welche Tätigkeit es sich bezieht (E. 2.3). Dies hat die Beschwerdeführerin vorliegend nicht getan. Sie führte bei der Einladung zur Teilnahme am Konsortialkredit bloss den Namen des Schulders (B._______) neben anderen Eckdaten auf. Da die Beschwerdeführerin somit nicht ausdrücklich im Namen und für Rechnung der B._______ handelte, läge im Weiteren diesbezüglich ein materiellrechtlicher Mangel und damit auch kein Anwendungsfall von Art. 45a MWSTGV vor (E. 2.4.4).
5.
Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 2'700.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 2'700.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt. Sie werden mit dem geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'700.-- verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- die Beschwerdeführerin (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Ref-Nr. ESTV ...; Gerichtsurkunde)

Der Kammerpräsident: Der Gerichtsschreiber:

Thomas Stadelmann Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).
Versand:

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 14 Prestations entrepreneuriales d'une collectivité publique - (art. 12, al. 4, LTVA)
¹	les prestations de services dans les domaines de la radiodiffusion, de la télévision, des télécommunications et de l'informatique;
¹⁰	les activités commerciales d'agences publicitaires;
¹¹	les activités d'agences de voyages;
¹²	les prestations de cantines d'entreprises, de restaurants du personnel, de points de vente et d'établissements analogues;
¹³	les activités de notaires publics;
¹⁴	les activités de bureaux de mensuration cadastrale;
¹⁵	les activités dans le secteur de la gestion des déchets et du traitement des eaux usées;
¹⁶	les activités financées par les taxes d'élimination anticipées fondées sur l'art. 32abis de la loi du 7 octobre 1983 sur la protection de l'environnement (LPE)24;
¹⁷	les activités liées à la construction d'infrastructures destinées au trafic;
¹⁸	le contrôle des installations de combustion;
¹⁹	les prestations publicitaires.
²	la distribution d'eau, de gaz, d'électricité, d'énergie thermique, d'éthanol, de dénaturants et de biens analogues;
³	le transport de biens et de personnes;
⁴	les prestations de services portuaires et aéroportuaires;
⁵	la livraison de produits finis neufs destinés à la vente;
⁶	...
⁷	l'organisation de foires et d'expositions à caractère commercial;
⁸	l'exploitation d'installations sportives comme les piscines et les patinoires artificielles;
⁹	l'entreposage de biens;

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 10 Prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications - (art. 10, al. 2, let. b, LTVA)
¹	Sont réputés prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	les services de radiodiffusion et de télédiffusion;
^b	l'octroi de droits d'accès notamment aux réseaux de communication fixes ou mobiles et à la communication par satellite, ainsi qu'à d'autres réseaux d'informations;
^c	la mise à disposition et la garantie des capacités de transmission de données;
^d	la mise à disposition de sites web, l'hébergement web, la télémaintenance de programmes et d'équipements;
^e	la mise à disposition et la mise à jour électroniques de logiciels;
^f	la mise à disposition électronique d'images, de textes et d'informations ainsi que la mise à disposition de banques de données;
^g	la mise à disposition électronique de musiques, de films et de jeux, jeux d'argent y compris.
²	Ne sont pas réputées prestations de services en matière d'informatique ou de télécommunications notamment:
^a	la simple communication par fil, par radiocommunication, par un réseau optique ou par un autre système électromagnétique entre le fournisseur et le destinataire de la prestation;
^b	les prestations de formation au sens de l'art. 21, al. 2, ch. 11, LTVA, sous forme interactive;
^c	la simple mise à disposition d'installations ou de parties d'installations désignées précisément et destinées à l'usage exclusif du locataire pour la transmission de données.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 412 - 1 Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
¹	Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
²	Les règles du mandat sont, d'une manière générale, applicables au courtage.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 418^a - 1 L'agent est celui qui prend à titre permanent l'engagement de négocier la conclusion d'affaires pour un ou plusieurs mandants ou d'en conclure en leur nom et pour leur compte, sans être lié envers eux par un contrat de travail.
¹	L'agent est celui qui prend à titre permanent l'engagement de négocier la conclusion d'affaires pour un ou plusieurs mandants ou d'en conclure en leur nom et pour leur compte, sans être lié envers eux par un contrat de travail.
²	Sauf convention écrite prévoyant le contraire, les dispositions du présent chapitre s'appliquent également aux personnes exerçant accessoirement la profession d'agent. Les dispositions relatives au ducroire, à la prohibition de faire concurrence et à la résiliation du contrat pour de justes motifs ne peuvent pas être rendues inopérantes par convention au détriment de l'agent.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre:
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cquater	du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération;
^cquinquies	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat;
^cter	de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies);
^d	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires - 1 La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 93 Sûretés - 1 L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
¹	L'AFC peut demander dans les cas suivants des sûretés pour l'impôt, les intérêts ou les frais, même lorsqu'ils ne sont pas fixés et entrés en force ni exigibles:
^a	le recouvrement dans les délais paraît menacé;
^b	le débiteur prend des dispositions pour abandonner son domicile, son siège ou son établissement stable sur le territoire de la Confédération, ou pour se faire radier du registre du commerce suisse;
^c	le débiteur est en demeure;
^d	l'assujetti reprend tout ou partie d'une entreprise tombée en faillite;
^e	l'assujetti remet des décomptes mentionnant des montants manifestement inférieurs à la réalité.
²	Si l'assujetti renonce à être libéré de l'assujettissement (art. 11) ou s'il opte pour l'imposition de prestations exclues du champ de l'impôt (art. 22), l'AFC peut exiger qu'il fournisse des sûretés conformément à l'al. 7.
³	La demande de sûretés doit indiquer le motif juridique de la garantie, le montant demandé et l'institution auprès de laquelle la garantie doit être déposée; elle est considérée comme une ordonnance de séquestre au sens de l'art. 274 LP159. Aucune réclamation ne peut être déposée contre la demande de sûreté.
⁴	La demande de sûreté peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal administratif fédéral.
⁵	Le recours contre les demandes de sûretés n'a pas d'effet suspensif.
⁶	La notification de la décision relative à la créance fiscale vaut ouverture d'action au sens de l'art. 279 LP. Le délai d'introduction de la poursuite court à compter de l'entrée en force de la décision relative à la créance fiscale.
⁷	Les sûretés doivent être fournies sous forme de dépôts en espèces, de cautionnements solidaires solvables, de garanties bancaires, de cédules hypothécaires ou d'hypothèques, de polices d'assurance sur la vie ayant une valeur de rachat, d'obligations cotées, libellées en francs, de débiteurs suisses, ou d'obligations de caisse émises par des banques suisses.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 32 - 1 Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
¹	Les droits et les obligations dérivant d'un contrat fait au nom d'une autre personne par un représentant autorisé passent au représenté.
²	Lorsque au moment de la conclusion du contrat le représentant ne s'est pas fait connaître comme tel, le représenté ne devient directement créancier ou débiteur que si celui avec lequel il contracte devait inférer des circonstances qu'il existait un rapport de représentation, ou s'il lui était indifférent de traiter avec l'un ou l'autre.
³	Dans les autres cas, une cession de la créance ou une reprise de la dette est nécessaire en conformité des principes qui régissent ces actes.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 22 - 1 L'obligation de passer une convention future peut être assumée contractuellement.
¹	L'obligation de passer une convention future peut être assumée contractuellement.
²	Lorsque, dans l'intérêt des parties, la loi subordonne la validité du contrat à l'observation d'une certaine forme, celle-ci s'applique également à la promesse de contracter.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.