A-6419/2010 - 2011-06-30 - Assistenza amministrativa e giudiziaria

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6419/2010

Urteil vom 30. Juni 2011

Richterin Charlotte Schoder (Vorsitz),

Richterin Salome Zimmermann,
Besetzung
Richter Daniel de Vries Reilingh,

Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.

A.______,c/o B._______,...,
Parteien
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV,

Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz,

Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).

Sachverhalt:

A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldierten Konten mit Hilfe einer speziellen Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen erlassen werden könne.

B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars "W-9" war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular "1099" namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.

C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.

D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der in Ziff. 2 Bst. A/b beschriebenen Kategorie (nachfolgend: Kategorie 2/A/b) im Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe.

Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar.

E.
Das oben genannte Abkommen 09 samt Protokoll 10 wurde von der Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.

F.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10.

G.
Nachdem die UBS AG der ESTV am 7. Dezember 2009 das Dossier von A._______ übermittelt hatte, gelangte diese in ihrer Schlussverfügung vom 19. Juli 2010 (aus näher dargelegten Gründen) zum Ergebnis, im konkreten Fall seien sämtliche Voraussetzungen der Kategorie 2/A/b erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren. Diese Verfügung stellte die ESTV dem damaligen Vertreter von A._______ zu.

H.
Mit Eingabe vom 8. September 2010 erhob der nunmehr nicht mehr vertretene A.________ (nachfolgend: Beschwerdeführer) gegen die Schlussverfügung der ESTV vom 19. Juli 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde und beantragte sinngemäss, die angefochtene Verfügung aufzuheben und die Amtshilfe zu verweigern.

I.

Mit Vernehmlassung vom 10. November 2010 stellte die ESTV den Antrag, die Beschwerde abzuweisen.

J.

Mit Eingabe vom 16. Oktober (recte: November) 2010 legte der Beschwerdeführer erneut seine Argumente dar und machte insbesondere geltend, die Berechnung der Kapitalgewinne durch die ESTV sei falsch.

K.
Die Vorinstanz hielt in ihrer Duplik vom 13. Dezember 2010 an ihrem Antrag fest, die Beschwerde abzuweisen.

L.
Mit weiteren Schreiben vom 20. Dezember 2010, 20. Januar 2011, 3. und 25. März 2011 äusserte sich der Beschwerdeführer wiederholt zum vorliegenden Verfahren und reichte teilweise weitere Beweismittel ein. Er machte unter anderem geltend, im angeblich gleich gelagerten Fall betreffend seine Schwester, C._______, sei die Amtshilfe von der ESTV verweigert worden.

M.
Die ESTV präzisierte ihre Ausführungen mit Stellungnahme vom 10. Januar 2011.

N.
Mit Eingabe vom 11. April 2011 äusserten sich die Schwester und der Schwager des Beschwerdeführers zum vorliegenden Verfahren.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 der Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts zur Behandlung der vorliegenden Beschwerde ist somit gegeben. Das Verfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach den Vorschriften des VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2.

1.2.1. Der Beschwerdeführer erfüllt die Voraussetzungen der Beschwerdebefugnis nach Art. 48 Abs. 1 VwVG. Auf die form- und fristgemäss eingereichte Beschwerde ist mit den nachfolgenden Einschränkungen einzutreten.

1.2.2. Wie im Sachverhalt unter Bst. N ausgeführt, haben sich die Schwester und der Schwager des Beschwerdeführers ebenfalls zum vorliegenden Verfahren geäussert. Auf diese Eingabe ist nicht weiter einzugehen. Um sich im vorliegenden Verfahren äussern zu können, müssten die Schwester und der Schwager selber beschwerdebefugt sein und ihre Legitimation dartun, oder sie müssten eine Vollmacht des Beschwerdeführers einreichen, die sie zu dessen Stellvertretung ermächtigen würde. Keine dieser Voraussetzungen ist erfüllt.

1.3.

1.3.1. Unter dem Anfechtungs- oder Beschwerdeobjekt ist der Gegenstand des Anfechtungsverfahrens, das heisst der angefochtene Hoheitsakt (die Verfügung) der Verwaltung, zu verstehen (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4478/2009 vom 13. Juli 2010 E. 1.2.1, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.2, A-7801/2007 vom 5. März 2008 E. 1.4.2; René Rhinow/Heinrich Koller/Christina Kiss/Daniela Turnherr/Denise Brühl-Moser, Öffentliches Prozessrecht, 2. Aufl., Basel 2010, Rz. 1051). Gegenstand des Beschwerdeverfahrens kann nur sein, was Gegenstand des vorinstanzlichen Verfahrens war oder nach richtiger Gesetzesauslegung hätte sein sollen. Das Anfechtungsobjekt bildet den Rahmen, welcher den möglichen Umfang des Streitgegenstands begrenzt (BGE 133 II 35 E. 2; vgl. auch Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4478/2009 vom 13. Juli 2010 E. 1.2.1, A-855/2008 vom 20. April 2010 E. 2.2, A-4811/2007 vom 20. Juli 2009 E. 1.3; André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.7). Streitgegenstand in der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege ist das Rechtsverhältnis, das Gegenstand der angefochtenen Verfügung bildet, soweit es im Streit liegt. Er darf nicht über das Anfechtungsobjekt hinausgehen (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 2.8).

1.3.2. Der Beschwerdeführer macht geltend, er habe in den letzten Jahren gegenüber mehreren Kundenberatern der UBS AG die Besorgnis ausgedrückt, die UBS AG könnte aufgrund ihres schnell wachsenden Engagements in den USA daselbst unter Druck geraten, Kontodaten von in den USA steuerpflichtigen Kunden freizugeben. Um den von ihm erwogenen Abzug seiner Vermögenswerte zu verhindern, habe ihm die UBS AG konsequent versichert, sie würde das sogenannte "Schweizerische Bankgeheimnis" nie verletzen.

Dieser Einwand beschlägt das privatrechtliche Verhältnis des Beschwerdeführers zur UBS AG, nicht aber den Streitgegenstand und kann daher im vorliegenden Verfahren nicht gehört werden.

1.3.3. Im Weiteren rügt der Beschwerdeführer, es existiere für sein Dossier kein eigenes "Certificate of Authenticity of Business Records". Das "Certificate" sei nur pauschal ausgestellt und mit einer Gesamtliste an den IRS geliefert worden, was auch die ESTV eingeräumt habe. Dieses Vorgehen entspreche weder den Anforderungen des Ersuchens des IRS vom 31. August 2009 noch der Editionsverfügung der ESTV vom 1. September 2009. Aufgrund dieser vertragswidrigen und pauschalen Handhabung der "Certificate" sei seine UBS-Kontonummer wohl bereits auf einer Gesamtliste den amerikanischen Behörden übermittelt worden. Zudem könne er ohne dieses "Certificate" nicht feststellen, wer für die bedeutenden Mängel und Fehler seines UBS-Dossiers verantwortlich sei. Da er gegen die UBS AG eine Klage einreichen wolle, müsse er wissen, welche Personen für die ihm zugefügten Schäden verantwortlich seien, damit er diese Mitarbeiter zu einer Aussage vor Gericht auffordern könne.

Wie die ESTV in einem Schreiben vom 8. März 2011 darlegt, sei für jede Sendung der von der UBS AG an die ESTV übermittelten Kundendossiers ein "Certificate of Autheticity of Business Records" mitgeliefert worden. Ebenfalls mitgeliefert worden sei eine Liste der Dossiers, für die das "Certificate" ausgestellt worden sei. Der IRS habe keine Einwendungen gegen dieses Vorgehen erhoben. Was die Rügen des Beschwerdeführers betrifft, gilt es zweierlei festzuhalten: Wenn der Beschwerdeführer geltend macht, das "Certificate" entspreche nicht den Anforderungen des IRS, so müsste der IRS diesbezüglich andere Dokumente fordern. Es ist nicht Sache des Bundesverwaltungsgerichts, von sich aus tätig zu werden. Das Vorbringen des Beschwerdeführers, dass er aus diesem "Certificate" nicht ersehen könne, wer sein Dossier ungenügend bearbeitet habe und wen er im Falle einer Klage gegen die UBS AG vor Gericht befragen lassen könne, beschlägt wiederum das privatrechtliche Verhältnis, weshalb diese Rüge in diesem Verfahren ebenfalls nicht zu hören ist.

1.4. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Parteien - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a). Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-7242/2010 vom 10. Juni 2011 E. 2.2, je mit Hinweisen).

2.

2.1. Die Partei- und Prozessfähigkeit richtet sich auch im Verwaltungsgerichtsverfahren nach dem Bundeszivilrecht. Parteifähig sind alle Personen, die als Partei an einem Prozess teilnehmen können, ihr entspricht die zivilrechtliche Rechtsfähigkeit. Die Prozessfähigkeit ist gegeben, wenn die zivilrechtliche Handlungsfähigkeit vorliegt, d.h. wenn eine Person mündig und urteilsfähig ist (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6829/2010 vom 4. Februar 2011 E. 2.1.1 mit weiteren Hinweisen). Die Urteilsfähigkeit wird vermutet und ist bei jeder mündigen Person gegeben, der nicht wegen Geisteskrankheit, Geistesschwäche, Trunkenheit oder ähnlichen Zuständen die Fähigkeit mangelt, vernunftgemäss zu handeln (Art. 16 des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 [ZGB, SR 210]; BGE 124 III 5 E. 1b; Urteil des Bundesgerichts 5C.254/1999 vom 21. Juli 2000 E. 3b).

Grundsätzlich kann jede Partei ein Verwaltungs- bzw. Beschwerdeverfahren selbständig führen, ohne einen Vertreter beiziehen zu müssen. Ist eine Partei offensichtlich nicht im Stande, ihr Verfahren selbst zu führen, kann das Bundesverwaltungsgericht sie dazu auffordern, einen Vertreter oder eine Vertreterin beizuziehen. Leistet sie dieser Aufforderung innert Frist keine Folge, so bestellt ihr das Gericht einen Anwalt oder eine Anwältin (Moser/Beusch/Kneubühler, a.a.O., Rz. 3.3). Mittels gewillkürter Vertretung kann sich eine Partei auf jeder Stufe des Verfahrens, wenn sie nicht persönlich zu handeln hat, vertreten oder, soweit die Dringlichkeit einer amtlichen Untersuchung es nicht ausschliesst, verbeiständen lassen (vgl. Art. 11 Abs. 1 VwVG).

2.2. Die Schwester und der Schwager des Beschwerdeführers führen in ihrer Eingabe vom 11. April 2011 aus, dieser sei 72 Jahre alt, leide an Krebs und sei geistig derart verwirrt, dass er das Vorgehen gegen ihn kaum verstehe. Er sei nicht mehr fähig, ein kohärentes Schreiben in deutscher oder englischer Sprache zu verfassen. Aufgrund der erfolglosen und kostspieligen anwaltlichen Vertretung vor der Vorinstanz habe er sämtliches Vertrauen in die Schweiz und deren Institutionen verloren. So sei er bei der Beschwerdeführung völlig auf sie, die Schwester und den Schwager, angewiesen. Sie seien jedoch keine Juristen.

2.3. Falls die Schwester und der Schwager mit ihren Ausführungen die mangelnde Urteilsfähigkeit des Beschwerdeführers darlegen wollen, ist dazu Folgendes festzuhalten:

Wie oben ausgeführt wird die Urteilsfähigkeit einer mündigen Person vermutet. Für das Bundesverwaltungsgericht bestand bis anhin kein Anlass anzunehmen, der Beschwerdeführer sei nicht fähig, das Verfahren selbständig zu führen. Dessen Eingaben verfügen über die nötige Klarheit und nehmen auf die jeweiligen Ausführungen der Vorinstanz Bezug. Deshalb war das Bundesverwaltungsgericht nicht gehalten, dem Beschwerdeführer einen Rechtsbeistand zu bestellen. Die nachträgliche Bestellung eines Rechtsbeistandes nach Abschluss des Schriftenwechsels aufgrund der erst in der Eingabe vom 11. April 2011 vorgebrachten und nicht belegten Behauptung der Schwester und des Schwagers, der Beschwerdeführer sei nicht imstande, das Verfahren selbständig zu führen, würde den Verfahrensabschluss unnötigerweise hinausschieben. Unter dem Blickwinkel des Grundsatzes eines fairen Verfahrens erscheint die Bestellung eines Rechtsbeistandes somit nicht erforderlich.

3.

3.1. Der Beschwerdeführer rügt, die amerikanischen Behörden hätten ihre Klage gegen die UBS AG mit der Begründung definitiv zurückgezogen, die UBS AG und die ESTV hätten die Anforderungen des Staatsvertrags erfüllt. Es bestehe somit kein Bedürfnis, die Daten weiterer Kontoinhaber der UBS AG den amerikanischen Behörden auszuliefern. Damit macht der Beschwerdeführer sinngemäss geltend, der Staatsvertrag sei erfüllt und das Interesse der USA am Amtshilfeverfahren sei erloschen.

3.2. Art. 10 des Staatsvertrags 10 hält unter der Marginale "Dauer und Beendigung" fest, das Abkommen bleibe "in Kraft, bis beide Vertragsparteien schriftlich bestätigt haben, ihre in diesem Abkommen eingegangenen Verpflichtungen erfüllt zu haben". Dass derlei geschehen wäre, behauptet - zu Recht - nicht einmal der Beschwerdeführer. Schon aus diesem Grund bleibt es dabei, dass der Staatsvertrag 10 auch für das Bundesverwaltungsgericht verbindlich bleibt. Daran ändert auch nichts, dass der IRS die "John Doe Summons" gegen die UBS AG zurückgezogen hat (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6705/2010 vom 18. April 2011 E. 2.3.2, A-6258/2010 vom 14. Februar 2011 E. 8.2, vgl. auch Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-6695/2010 vom 24. Juni 2011 E. 4.1).

4.

4.1. Dem in Art. 8 BV verankerten Grundsatz der Rechtsgleichheit kommt umfassende Geltung zu. Er ist von sämtlichen Staatsorganen in allen Funktionen (Rechtssetzung und -anwendung) und auf sämtlichen Ebenen der Staatstätigkeit (Bund, Kantone, Gemeinden) zu beachten. Das Rechtsgleichheitsgebot verlangt, dass Gleiches nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich zu behandeln ist (vgl. BGE 134 I 23 E. 9.1; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/ St. Gallen 2010, N 489 und 495).

4.2. Der Beschwerdeführer bringt vor, im Verfahren gegenüber seiner Schwester und seinem Schwager sei - im Gegensatz zum vorliegenden Verfahren - von der ESTV die Amtshilfe verweigert worden. Seine Schwester und er seien unterschiedlich behandelt worden, obschon sie beide über das gleiche Vermögen aus derselben Erbschaft verfügten. Diese Unterscheidung sei nur aufgrund der Art der gehaltenen Wertschriften erfolgt. Er habe auf seinem Konto Aktienfonds gehalten, während sich im Konto seiner Schwester Obligationenfonds befunden hätten. Diese pauschale Vereinfachung erscheine weder logisch noch gerecht.

Der Beschwerdeführer macht sinngemäss geltend, er müsste gleich wie seine Schwester und sein Schwager behandelt werden, weshalb auch bei ihm die Amtshilfe zu verweigern sei. Aus der von ihm eingereichten Verfügung betreffend seine Schwester und seinen Schwager geht hervor, dass - im Unterscheid zum vorliegenden Fall, welcher die Kategorie 2/A/b betrifft - für diese die Kriterien gemäss Ziff. 2 Bst. A/a des Anhangs zum Staatsvertrag 10 geprüft worden sind. Bereits aus diesem Grund handelt es sich offensichtlich nicht - wie vom Beschwerdeführer geltend gemacht - um eine identische Fallkonstellation. Eine gleiche Behandlung kommt dem Rechtsgleichheitsgebot folgend jedoch nur bei gleichen Verhältnissen in Frage. Die diesbezüglichen Vorbringen des Beschwerdeführers zielen damit ins Leere. Selbst wenn im Fall seiner Schwester die Amtshilfe zu Unrecht verweigert worden wäre, könnte der Beschwerdeführer daraus nichts zu seinen Gunsten ableiten, da er keinen Anspruch auf Gleichbehandlung im Unrecht hat.

4.3. Der Beschwerdeführer führt des Weitern aus, bei der UBS AG sei es durchaus vorstellbar, dass sie in Abwesenheit jeglicher externer Aufsicht bevorzugte Kunden schütze, während sie andere ausliefere.

Was der Beschwerdeführer mit diesem Vorbringen im vorliegenden Verfahren zu seinen Gunsten ableiten will, vermag das Bundesverwaltungsgericht nicht zu erkennen. Der Grundsatz der Rechtsgleichheit soll den Bürger, wie dargelegt, vor rechtsungleicher Behandlung durch die Staatsorgane schützen. Bei der UBS AG handelt es sich jedoch nicht um ein staatliches Organ. Weshalb das Rechtsgleichheitsgebot vorliegend ausnahmsweise dennoch eine Rolle spielen könnte, ist weder dargetan noch ersichtlich (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.4.3). Im Übrigen ist es nicht Sache des Bundesverwaltungsgerichts, die Einhaltung der Verpflichtungen der UBS AG gemäss der Editionsverfügung der ESTV vom 1. September 2009 zu überwachen bzw. zu überprüfen (vgl. diesbezüglich Art. 4 Ziff. 3 des Staatsvertrags 10 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgericht A-1644/2011 vom 20. Juni 2011 E. 4.2 mit weiteren Hinweisen).

5.

5.1. Das Bundesverwaltungsgericht fällte, wie bereits im Sachverhalt Bst. F erwähnt, am 15. Juli 2010 ein Piloturteil (A-4013/2010 teilweise publiziert in BVGE 2010/40) betreffend das Amthilfegesuch der USA in Sachen UBS-Kunden. Darin entschied es, dass der Staatsvertrag 10 für die schweizerischen Behörden verbindlich ist. Weder innerstaatliches Recht noch innerstaatliche Praxis können ihm entgegengehalten werden. Diese Rechtsprechung ist seither mehrfach bestätigt worden. Für das Bundesverwaltungsgericht besteht kein Anlass, auf diese Praxis zurückzukommen (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-3830/2010 vom 29. April 2011 E. 2.1, A-6873/2010 vom 7. März 2011 E. 5, A-4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.1).

Soweit sich der Beschwerdeführer mit seinen Einwänden implizit gegen die Gültigkeit des Staatsvertrags 10 wendet, zielen seine Rügen von vornherein ins Leere.

5.2. Gemäss Ziff. 1/A des Anhangs zum Staatsvertrag 10 ist Amtshilfe zu leisten bei Kunden der UBS AG mit Wohnsitz in den USA, welche "undisclosed (non-W-9) custody accounts" und "banking deposit accounts" von mehr als einer Million Franken (zu irgendeinem Zeitpunkt während des Zeitraums von 2001 bis 2008) der UBS AG direkt hielten und daran wirtschaftlich berechtigt waren, wenn diesbezüglich ein begründeter Verdacht auf "Betrugsdelikte und dergleichen" ("tax fraud or the like") dargelegt werden kann.

Die in Ziff. 2/A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 genannten Kriterien bestimmen, wann ein Verdacht auf ein "Betrugsdelikt und dergleichen" vorliegt und somit Amtshilfe zu leisten ist. Dieser Verdacht ergibt sich daraus, dass die - aufgrund der Besonderheiten in Ziff. 4 der Sachverhaltsdarstellung im Deferred Prosecution Agreement zwischen den USA und der UBS vom 18. Februar 2009 - in das Amtshilfeverfahren einbezogenen Personen es unterlassen haben, in der vom Anhang zum Staatsvertrag 10 definierten Zeitperiode die für die jeweilige Kategorie massgebenden Deklarationsformulare einzureichen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 2.3). Für die Kategorie 2/A/b wird diesbezüglich vorausgesetzt, dass der in den USA domizilierte Steuerpflichtige das Einreichen eines Formulars "W-9" während eines Zeitraums von mindestens drei Jahren (welcher mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst) unterliess. Zudem ist erforderlich, dass das UBS-Konto in einer beliebigen Dreijahresperiode, welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst, jährliche Durchschnittseinkünfte von mehr als Fr. 100'000.-- erzielte. Im Sinn des Staatsvertrags 10 werden für die Berechnung der Durchschnittseinkünfte das Bruttoeinkommen (Zinsen und Dividenden) und die Kapitalgewinne (die als 50% der Bruttoverkaufserlöse berechnet werden) herangezogen. Der Anhang zum Staatsvertrag 10 legt fest, wie die Kapitalgewinne für den Zweck der Kontoanalyse berechnet werden. Es besteht damit kein Raum für den Nachweis der effektiven Gewinne bzw. Verluste (statt vieler: Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 3.2, A-4876/2010 vom 11. Oktober 2010 E. 3.1, A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 8.3.1-8.3.3).

Zur Beantwortung der Frage, ob vorliegend Amtshilfe zu leisten sei, ist einzig entscheidend, ob der Beschwerdeführer die vorstehend aufgeführten Kriterien erfüllt.

5.3. Der Beschwerdeführer bringt vor, die auf dem fraglichen UBS-Konto liegenden Vermögenswerte stammten aus einer Erbschaft. Er habe bis zum Verkauf einer geerbten Liegenschaft in der Schweiz gewohnt und Steuern bezahlt. Daher sei er sich seiner Pflicht, die auf dem UBS-Konto liegenden Vermögenswerte in den USA zu versteuern, gar nicht bewusst gewesen. Es könne ihm deshalb kein betrügerisches Verhalten zur Last gelegt werden.

Entgegen der Auffassung des Beschwerdeführers ist die Prüfung der subjektiven Seite des Steuerdelikts indessen keine im Amtshilfeverfahren zu prüfende Frage, sondern eine solche des nachfolgenden Verfahrens vor den US-amerikanischen (Steuer-)Gerichten. Wie im bereits erwähnten Pilotentscheid A-4013/2010 (E. 8.3.3) festgehalten wurde, kann zwar die Anwendung des Staatsvertrags 10 dazu führen, dass allenfalls Daten von Personen zu übermitteln sind, die kein Steuerdelikt begangen haben und sich nach schweizerischer Lesart bloss einer Verletzung von Verfahrenspflichten schuldig gemacht haben. Ob dem so sei, wird erst im abschliessenden Verfahren im um Amtshilfe ersuchenden Staat, d.h. in den USA, zu klären sein. Die Vorinstanz hat, ebenso wie das mittels Beschwerde angerufene Bundesverwaltungsgericht, im Rahmen des Amtshilfeverfahrens nicht abschliessend zu beurteilen, ob von den in das Amtshilfeverfahren einbezogenen Personen tatsächlich ein fortgesetztes und schweres Steuerdelikt begangen wurde, sondern lediglich darüber zu befinden, ob ein begründeter Verdacht auf ein solches im Sinne des Staatsvertrags 10 vorliege (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-6869/2010 vom 17. Januar 2011 E. 3.2.3). Dieser Verdacht ist bei Verletzung der Steuerdeklarationspflicht gegeben.

5.4. Weiter rügt der Beschwerdeführer, die UBS AG habe "verheimlicht", dass er Schweizer Staatsbürger sei. Er sei sich bewusst, dass der IRS nicht zwischen Amerikanern und Schweizern unterscheide, sondern dass ausschlaggebend sei, ob die Person in den USA steuerpflichtig sei. Für die UBS AG scheine es aber moralisch und ethisch geeigneter zu sein, ihn als reichen amerikanischen Steuersünder darzustellen, indem sie seine Schweizer Staatsbürgerschaft zweckdienlich habe "verschwinden" lassen.

Wie der Beschwerdeführer selbst anmerkt, ist die Staatsbürgerschaft für UBS-Kunden, die in die Kategorie 2/A/b des Anhangs des Staatsvertrags 10 fallen, nicht entscheidend. Bei der Kategorie 2/A/b ist einzig massgebend, ob die vom Amtshilfegesuch betroffene Person im relevanten Zeitraum zwischen 2001 und 2008 ihren Wohnsitz in den USA hatte.

5.5. Der Beschwerdeführer bestreitet sodann die Berechnungsmethode der dem UBS-Konto gutgeschriebenen Einkünfte. Er bringt vor, dass weder die UBS AG noch die ESTV den im Staatsvertrag 10 festgelegten Prozentsatz für die Berechnung der Kapitalgewinne angewandt hätten. "Hinter den Kulissen" habe die ESTV beschlossen, den pauschalen Berechnungsfaktor von 50 % durch Sätze in der Höhe von 50, 25, 12.5, 6.25 und 0 % zu ersetzen. Als Folge davon stimmten die Berechnungen der UBS AG und der ESTV nicht überein. Aufgrund der wechselnden und damit nicht nachvollziehbaren Berechnungsfaktoren bestehe keine Möglichkeit, die Berechnung der Erträge zu überprüfen.

In ihrer Duplik erläuterte die Vorinstanz die Berechnungen der Einkünfte ausführlich. So legte sie dar, weshalb sie zur Berechnung der Kapitalgewinne unterschiedliche Sätze anwendet und welche Sätze für die einzelnen Arten von Vermögensanlagen massgeblich sind.

Wie das Bundesverwaltungsgericht in seinem Piloturteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 ausführte, legt der Anhang zum Staatsvertrag 10 fest, was als Einkünfte im Sinn dieses Vertrags zu gelten hat. Als Kapitalgewinne gelten dabei 50% der Bruttoverkaufserlöse (vgl. E. 5.2 hiervor). Was die Anwendung tieferer Sätze als der im Anhang zum Staatsvertrag 10 vorgesehene anbelangt, hat das Bundesverwaltungsgericht in E. 8.3.3 des obgenannten Piloturteils festgehalten, dass sich diese zu Gunsten des Beschwerdeführers auswirkt, weshalb nicht weiter darauf eingegangen wird. Auch diese Rechtsprechung wurde mehrfach bestätigt; an ihr ist auch im vorliegenden Fall festzuhalten. Zudem hat die Vorinstanz in der Duplik die verwendeten Berechnungssätze ausführlich erläutert, was eine genaue Überprüfung der Berechnung ermöglicht. Entscheidend ist einzig, ob die im Anhang zum Staatsvertrag 10 festgelegte Einkommensschwelle erreicht wird.

6.

6.1. Gemäss der angefochtenen Verfügung der Vorinstanz ist den Bankunterlagen zu entnehmen, dass der Beschwerdeführer während des relevanten Zeitraums seinen Wohnsitz in den USA hatte. An der Bankbeziehung mit der Stammnummer [...], die auf seinen Namen gelautet habe, sei er wirtschaftlich berechtigt gewesen. Es lägen keine Hinweise vor, dass er während des massgebenden Zeitraums ein Formular "W-9" eingereicht hätte. Der Gesamtwert des fraglichen Kontos habe am 31. Dezember 2001 die massgebliche Grenze von Fr. 1'000'000.-- überschritten. In den Jahren 2005 bis 2007 seien Kapitalgewinne von mindestens Fr. 239'420.-- erzielt worden. Dazu kämen die in den Jahren 2005, 2006 und 2007 erzielten Erträge von Fr. 97'666.--. Die durchschnittlichen Einkünfte im Rahmen von drei aufeinander folgenden Jahren hätten den Betrag von Fr. 100'000.-- pro Jahr deutlich überstiegen. Alle gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 massgeblichen Kriterien für die Kategorie 2/A/b seien damit erfüllt.

6.2. Der Beschwerdeführer bestreitet lediglich die konkrete Berechnung der erzielten Einkünfte. Er macht geltend, die ESTV habe fälschlicherweise eine Stornobuchung als Verkauf betrachtet und einberechnet. Die Summe der beiden Buchungen für den Verkauf sowie die entsprechende Stornierung habe Fr. 41'532.-- betragen. Wenn dieser Betrag von der berechneten Gesamtsumme der Einkünfte von Fr. 337'086.-- (Fr. 239'420.-- plus Fr. 97'666.--) abgezogen werde, ergebe dies einen korrigierten Betrag von Fr. 295'554.--. Damit sei die Einkunftsschwelle von durchschnittlich Fr. 100'000.-- pro Jahr gemäss Ziff. 2 Bst. A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 nicht erreicht.

6.3. In der Vernehmlassung anerkennt die ESTV, dass sie die stornierten Buchungen versehentlich eingerechnet habe. Allerdings fügt sie hinzu, es seien diverse zusätzliche Kapitalgewinne zu verzeichnen. Diese seien in der Tabelle zur Erfassung der erzielten Einkünfte auf Seite 11 f. der angefochtenen Verfügung zwar aufgeführt, aber nicht berücksichtigt worden, da die relevante Einkunftsschwelle von den jährlichen Durchschnittseinkünften von mehr als Fr. 100'000.-- in einer beliebigen Dreijahresperiode (unter Einbezug der stornierten Buchungen), welche mindestens ein vom Ersuchen umfasstes Jahr einschliesst, bereits erreicht worden sei. Die Vorinstanz reichte eine korrigierte resp. Vervollständigte Tabelle ins Recht, woraus sich gemäss ihrer Berechnung ergibt, dass auf dem UBS-Konto des Beschwerdeführers in den Jahren 2005, 2006 und 2007 Einkünfte von insgesamt Fr. 329'623.-- verbucht worden seien.

6.4. Der Beschwerdeführer bringt nichts vor und es ergeben sich für das Bundesverwaltungsgericht keine Hinweise, dass die von der Verwaltung vorgenommene, in der Vernehmlassung eingereichte Berechnung der Einkünfte nicht zutreffen würde. Die neu aufgeführten Positionen stimmen mit den Kontounterlagen überein und die auf dem UBS-Konto des Beschwerdeführers verbuchten Einkünfte übersteigen - selbst nach Abzug der versehentlich einbezogenen Stornobuchungen - den massgeblichen Dreijahresdurchschnittswert von Fr. 100'000.-- während drei aufeinanderfolgenden Jahren. Damit sind auch die betragsmässig geforderten Kriterien der Kategorie 2/A/b erfüllt.

7.
Im Ergebnis sind in Bezug auf den Beschwerdeführer alle Voraussetzungen für die Gewährung der Amtshilfe, namentlich die Identifikationskriterien gemäss Ziff. 1 Bst. A und die betragsmässigen Kontoeigenschaften gemäss Ziff. 2 Bst. A/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 gegeben, und es liegt ein begründeter Verdacht auf "fortgesetzte und schwere Steuerdelikte" vor, da der Beschwerdeführer im abkommensrelevanten Zeitpunkt seine Steuerdeklarationspflicht verletzte, indem er bei der US-amerikanischen Steuerbehörde kein Formular "W-9" einreichte. Damit ist Amtshilfe zu gewähren. Die Beschwerde erweist sich in allen Punkten als unbegründet und ist somit abzuweisen.

8.
Ausgangsgemäss hat der unterliegende Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG). Diese sind auf Fr. 15'000.-- festzulegen (vgl. Art. 2 Abs. 1 i.V.m. Art. 4 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]) und mit dem geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 20'000.-- zu verrechnen. Der Überschuss von Fr. 5'000.-- ist dem Beschwerdeführer zurückzuerstatten. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG e contrario).

9.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf eingetreten wird.

2.
Die Verfahrenskosten von Fr. 15'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt und mit dem von ihm geleisteten Kostenvorschuss in der Höhe von Fr. 20'000.-- verrechnet. Der Überschuss von Fr. 5'000.-- wird dem Beschwerdeführer zurückerstattet.

Dieser wird ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekannt zu geben.

3.
Eine Parteientschädigung wird nicht zugesprochen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- den Beschwerdeführer (Einschreiben)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben; Beilagen: Schreiben des Beschwerdeführers vom 25. März 2011, Schreiben von C.______ und D._______ vom 11. April 2011)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Charlotte Schoder Ursula Spörri

Versand:

IR 0.672.933.61 Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (con Prot., Prot. d'Accordo e allegato) RS-0.672.933.61 Art. 26 Scambio di informazioni - 1. Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
¹	Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
²	Le informazioni ottenute in virtù del paragrafo 1 da uno Stato contraente sono tenute segrete allo stesso modo di quelle ottenute in applicazione della legislazione fiscale di questo Stato e sono accessibili soltanto alle persone o autorità (compresi i tribunali e le autorità amministrative) che si occupano dell'applicazione, dell'accertamento, della riscossione o dell'amministrazione delle imposte di cui al paragrafo 1, della messa in esecuzione e del perseguimento penale di queste imposte oppure della decisione di ricorrere a rimedi giuridici relativi a queste imposte. Queste persone o autorità possono utilizzare le informazioni solo per i suddetti scopi. Possono rivelarle nell'ambito di una procedura giudiziaria pubblica o in una decisione giudiziaria. Nonostante le disposizioni precedenti, uno Stato contraente può utilizzare le informazioni ricevute per altri fini, se tali informazioni possono essere impiegate secondo la legislazione di entrambi gli Stati per altri scopi e le autor
³	I paragrafi 1 e 2 non possono essere interpretati nel senso che facciano obbligo a uno Stato contraente:
^a	di eseguire misure amministrative in deroga alle norme legali e alla prassi amministrativa di uno o dell'altro Stato contraente;
^b	di fornire informazioni, che non possono essere ottenute in virtù della sua legislazione o di quella dello Stato che le chiede;
^c	di fornire informazioni suscettibili di rivelare segreti commerciali o d'affari, industriali o professionali oppure metodi commerciali o informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all'ordine pubblico.
⁴	Qualora, ai sensi del presente articolo, uno Stato contraente chiede informazioni, l'altro Stato contraente usa le possibilità a sua disposizione al fine di ottenere le informazioni richieste, anche qualora queste informazioni non gli siano utili a fini fiscali propri. L'obbligo di cui al periodo precedente è soggetto alle limitazioni previste nel paragrafo 3; esse non sono tuttavia da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato contraente unicamente poggiandosi sul fatto che queste ultime non presentano per lui alcun interesse per la sua legislazione fiscale nazionale.
⁵	In nessun caso il paragrafo 3 è da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato unicamente perché queste sono detenute da una banca, un altro istituto finanziario, un mandatario o una persona operante come agente o fiduciario o perché dette informazioni si rifanno ai diritti di proprietà di una persona. Nonostante le disposizioni del paragrafo 3 o le disposizioni contrarie del diritto interno, le autorità fiscali dello Stato richiesto, per quanto necessario per l'adempimento degli obblighi del presente paragrafo, sono autorizzate a divulgare le informazioni menzionate in questo paragrafo.

IR 0.672.933.61 Convenzione del 2 ottobre 1996 tra la Confederazione Svizzera e gli Stati Uniti d'America per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito (con Prot., Prot. d'Accordo e allegato) RS-0.672.933.61 Art. 26 Scambio di informazioni - 1. Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
¹	Le autorità competenti degli Stati contraenti si scambiano le informazioni che potrebbero essere rilevanti per l'applicazione della presente Convenzione o per l'applicazione del diritto interno alle imposte contemplate dalla Convenzione, per quanto un'imposizione secondo questo diritto non sia contraria alla presente Convenzione. Lo scambio di informazioni non è limitato dall'articolo 1.
²	Le informazioni ottenute in virtù del paragrafo 1 da uno Stato contraente sono tenute segrete allo stesso modo di quelle ottenute in applicazione della legislazione fiscale di questo Stato e sono accessibili soltanto alle persone o autorità (compresi i tribunali e le autorità amministrative) che si occupano dell'applicazione, dell'accertamento, della riscossione o dell'amministrazione delle imposte di cui al paragrafo 1, della messa in esecuzione e del perseguimento penale di queste imposte oppure della decisione di ricorrere a rimedi giuridici relativi a queste imposte. Queste persone o autorità possono utilizzare le informazioni solo per i suddetti scopi. Possono rivelarle nell'ambito di una procedura giudiziaria pubblica o in una decisione giudiziaria. Nonostante le disposizioni precedenti, uno Stato contraente può utilizzare le informazioni ricevute per altri fini, se tali informazioni possono essere impiegate secondo la legislazione di entrambi gli Stati per altri scopi e le autor
³	I paragrafi 1 e 2 non possono essere interpretati nel senso che facciano obbligo a uno Stato contraente:
^a	di eseguire misure amministrative in deroga alle norme legali e alla prassi amministrativa di uno o dell'altro Stato contraente;
^b	di fornire informazioni, che non possono essere ottenute in virtù della sua legislazione o di quella dello Stato che le chiede;
^c	di fornire informazioni suscettibili di rivelare segreti commerciali o d'affari, industriali o professionali oppure metodi commerciali o informazioni la cui comunicazione sarebbe contraria all'ordine pubblico.
⁴	Qualora, ai sensi del presente articolo, uno Stato contraente chiede informazioni, l'altro Stato contraente usa le possibilità a sua disposizione al fine di ottenere le informazioni richieste, anche qualora queste informazioni non gli siano utili a fini fiscali propri. L'obbligo di cui al periodo precedente è soggetto alle limitazioni previste nel paragrafo 3; esse non sono tuttavia da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato contraente unicamente poggiandosi sul fatto che queste ultime non presentano per lui alcun interesse per la sua legislazione fiscale nazionale.
⁵	In nessun caso il paragrafo 3 è da interpretare come il rifiuto di comunicare informazioni a uno Stato unicamente perché queste sono detenute da una banca, un altro istituto finanziario, un mandatario o una persona operante come agente o fiduciario o perché dette informazioni si rifanno ai diritti di proprietà di una persona. Nonostante le disposizioni del paragrafo 3 o le disposizioni contrarie del diritto interno, le autorità fiscali dello Stato richiesto, per quanto necessario per l'adempimento degli obblighi del presente paragrafo, sono autorizzate a divulgare le informazioni menzionate in questo paragrafo.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 141 Referendum facoltativo - 1 Se 50 000 aventi diritto di voto o otto Cantoni ne fanno richiesta entro cento giorni dalla pubblicazione ufficiale dell'atto, sono sottoposti al voto del Popolo:122
¹	Se 50 000 aventi diritto di voto o otto Cantoni ne fanno richiesta entro cento giorni dalla pubblicazione ufficiale dell'atto, sono sottoposti al voto del Popolo:122
^a	le leggi federali;
^b	le leggi federali dichiarate urgenti e con durata di validità superiore a un anno;
^c	i decreti federali, per quanto previsto dalla Costituzione o dalla legge;
^d	i trattati internazionali:
^d1	di durata indeterminata e indenunciabili,
^d2	prevedenti l'adesione a un'organizzazione internazionale,
^d3	comprendenti disposizioni importanti che contengono norme di diritto o per l'attuazione dei quali è necessaria l'emanazione di leggi federali.
²	...124

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 48 - 1 Ha diritto di ricorrere chi:
¹	Ha diritto di ricorrere chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione impugnata; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa.
²	Ha inoltre diritto di ricorrere ogni persona, organizzazione o autorità cui un'altra legge federale riconosce tale diritto.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
¹	L'autorità di ricorso può modificare la decisione impugnata a vantaggio di una parte.
²	Essa può modificare a pregiudizio di una parte la decisione impugnata quando questa violi il diritto federale o poggi su un accertamento inesatto o incompleto dei fatti; per inadeguatezza, la decisione impugnata non può essere modificata a pregiudizio di una parte, a meno che la modificazione giovi ad una controparte.
³	L'autorità di ricorso che intenda modificare la decisione impugnata a pregiudizio di una parte deve informarla della sua intenzione e darle la possibilità di esprimersi.
⁴	L'autorità di ricorso non è vincolata in nessun caso dai motivi del ricorso.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 11 - 1 In ogni stadio del procedimento, la parte può farsi rappresentare, sempreché non sia tenuta ad agire personalmente, o farsi patrocinare, in quanto non sia escluso dall'urgenza di un'inchiesta ufficiale.29
¹	In ogni stadio del procedimento, la parte può farsi rappresentare, sempreché non sia tenuta ad agire personalmente, o farsi patrocinare, in quanto non sia escluso dall'urgenza di un'inchiesta ufficiale.29
²	L'autorità può esigere che il rappresentante giustifichi i suoi poteri con una procura scritta.
³	Fintanto che la parte non revochi la procura l'autorità comunica con il rappresentante.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 8 Uguaglianza giuridica - 1 Tutti sono uguali davanti alla legge.
¹	Tutti sono uguali davanti alla legge.
²	Nessuno può essere discriminato, in particolare a causa dell'origine, della razza, del sesso, dell'età, della lingua, della posizione sociale, del modo di vita, delle convinzioni religiose, filosofiche o politiche, e di menomazioni fisiche, mentali o psichiche.
³	Uomo e donna hanno uguali diritti. La legge ne assicura l'uguaglianza, di diritto e di fatto, in particolare per quanto concerne la famiglia, l'istruzione e il lavoro. Uomo e donna hanno diritto a un salario uguale per un lavoro di uguale valore.
⁴	La legge prevede provvedimenti per eliminare svantaggi esistenti nei confronti dei disabili.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 2 Calcolo della tassa di giustizia - 1 La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Sono fatte salve le norme in materia di tasse e spese previste da leggi speciali.
¹	La tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Sono fatte salve le norme in materia di tasse e spese previste da leggi speciali.
²	Il Tribunale può aumentare la tassa di giustizia al di là degli importi massimi previsti dagli articoli 3 e 4 se particolari motivi, segnatamente un procedimento temerario o necessitante un lavoro fuori dall'ordinario, lo giustificano.2
³	In caso di procedimenti che hanno causato un lavoro trascurabile, la tassa di giustizia può essere ridotta se si tratta di decisioni concernenti le misure provvisionali, la ricusazione, la restituzione di un termine, la revisione o l'interpretazione, come pure di ricorsi contro le decisioni incidentali. L'importo minimo previsto dall'articolo 3 o dall'articolo 4 deve essere rispettato.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.