2C_999/2021 - 2022-12-29 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 999/2021

Urteil vom 29. Dezember 2022

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichterin Aubry Girardin, Präsidentin,
Bundesrichter Beusch,
nebenamtlicher Bundesrichter Benz,
Gerichtsschreiber Businger.

Verfahrensbeteiligte
A.A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch KENDRIS AG,

gegen

Stadt W.________,

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 20. Oktober 2021 (SB.2021.00108).

Sachverhalt:

A.
A.A.________ betreibt unter anderem die Einzelfirma "B.________", die ihren Sitz bis am 1. März 2011 in U.________ (Kanton Aargau) hatte und seither an seinem Wohnort in V.________ (Kanton Zürich) domiziliert ist. A.A.________ erwarb am 23. Juni 2008 von der konkursiten C.________ AG die beiden Grundstücke alt Kat.-Nrn. xxx und yyy (1'703 m² Bauland mit Abbruchobjekt in W.________) zum Preis von Fr. 1'850'000.--. Im Kaufpreis inbegriffen war ein bewilligtes Überbauungsprojekt im Wert von Fr. 300'000.--. Mit seiner Einzelfirma realisierte A.A.________ das Projekt und veräusserte nach Begründung von Stockwerkeigentum zwischen dem 27. Februar 2009 und dem 14. Juli 2011 sämtliche elf Stockwerkeigentumseinheiten.
In der Steuererklärung für die Grundstückgewinnsteuer brachte A.A.________ Eigenleistungen von Fr. 2'228'420.20 zum Abzug. Am 8. November 2012 setzte der Ausschuss für Grundsteuern der Stadt W.________ die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 667'705.-- fest. Mit Einspracheentscheid vom 14. März 2013 ermittelte der Ausschuss bei anrechenbaren Eigenleistungen von Fr. 684'254.27 einen Grundstückgewinn von Fr. 1'587'104.63 und setzte die Grundstückgewinnsteuer auf insgesamt Fr. 665'256.25 fest.

B.
Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies den von A.A.________ dagegen erhobenen Rekurs am 25. November 2015 ab und erhöhte die Grundstückgewinnsteuer auf Fr. 710'479.--.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich hiess eine Ausstandsbeschwerde von A.A.________ mit Urteil vom 24. August 2016 gut. Gegen den neuen Entscheid des Steuerrekursgerichts vom 31. Januar 2017 hiess es mit Urteil vom 31. Januar 2018 eine weitere Befangenheitsbeschwerde gut.
Im dritten Rechtsgang hiess das Steuerrekursgericht mit Entscheid vom 13. Juli 2021 den Rekurs teilweise gut. Es liess (ausserkantonale) Geschäftsverluste der Einzelfirma aus den Steuerperioden 2009 und 2010 im Umfang von gesamthaft Fr. 297'229.-- zur Verrechnung zu, woraus ein gesamthafter Grundstückgewinn von Fr. 1'297'333.08 und eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 518'904.-- resultierte.
Die dagegen gerichtete Beschwerde von A.A.________ vom 27. August 2021 wies das Verwaltungsgericht mit Urteil vom 20. Oktober 2021 ab.

C.
A.A.________ erhebt am 8. Dezember 2021 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, die Angelegenheit wegen Verstosses gegen die interkantonale Doppelbesteuerung und wegen Verletzung von Bundesrecht sowie zur Sachverhaltsfeststellung zum Neuentscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die Stadt W.________, das Kantonale Steueramt Zürich und das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich beantragen, die Beschwerde abzuweisen. Die Stadt W.________ beantragt zudem eine angemessene Parteientschädigung.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid über die Grundstückgewinnsteuer. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 73 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) grundsätzlich die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen.

1.2. Gegenstand des angefochtenen Urteils ist die Grundstückgewinnsteuer der Stadt W.________. Der Beschwerdeführer ficht in einer einzigen Rechtsschrift auch das am gleichen Tag ergangene Urteil des Verwaltungsgerichts an, das die Einkommenssteuer (direkte Bundessteuer sowie Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich) von ihm und seiner Ehefrau betrifft. Der Beschwerdeführer unterscheidet dabei zwischen der Grundstückgewinnsteuer einerseits und der Einkommenssteuer andererseits und stellt für beide Steuerarten die gleichen Anträge. Dieses Vorgehen ist nicht zu beanstanden.

1.3. Das Bundesgericht hat für die Grundstückgewinnsteuer (2C 999/2021) und für die Einkommenssteuer (2C 1000/2021) jeweils getrennte Dossiers angelegt. Soweit der Beschwerdeführer durch das Einreichen einer einzigen Rechtsschrift zumindest implizit die Vereinigung der Verfahren beantragt, mangelt es bereits an einer rechtsgenügenden Begründung des Antrags. Eine Vereinigung drängt sich überdies auch nicht auf (Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 des Bundesgesetzes vom 4. Dezember 1947 über den Bundeszivilprozess [BZP; SR 273]). Verfahrensbeteiligte im Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer sind der Beschwerdeführer als Veräusserer der elf Stockwerkeigentumseinheiten sowie die Stadt W.________. Im Verfahren betreffend Einkommenssteuer steht zudem die Ehefrau des Beschwerdeführers auf Seite der Beschwerdeführer, während anstelle der Stadt W.________ das Kantonale Steueramt Zürich Beschwerdegegner ist. Damit stehen sich in den bundesgerichtlichen Verfahren teilweise andere Verfahrensbeteiligte gegenüber. Zudem knüpft die Grundstückgewinnsteuer an die Veräusserung von Grundstücken an und hat als Objektsteuer eine andere tatsächliche und rechtliche Grundlage als die allgemeine Einkommenssteuer; dass es sich um harmonisierte Steuern handelt
und Interdependenzen geltend gemacht werden, ändert daran nichts. Aus demselben Grund durfte auch die Vorinstanz darauf verzichten, die kantonalen Beschwerdeverfahren zu vereinigen.

1.4. Da das Bundesgericht nach Art. 107 Abs. 2 BGG bei Gutheissung der Beschwerde in der Sache selbst entscheiden kann, genügt ein blosser Aufhebungs- oder Rückweisungsantrag, wie ihn der Beschwerdeführer stellt, grundsätzlich nicht (BGE 134 III 379 E. 1.3; 133 III 489 E. 3.1).
Das Bundesgericht lässt einen Aufhebungsantrag immerhin genügen, wenn sich aus der Begründung der Beschwerde in Verbindung mit dem angefochtenen Entscheid zweifelsfrei ergibt, was der Beschwerdeführer anstrebt (BGE 137 II 313 E. 1.3). Der Beschwerdeführer ersucht in seiner Rechtsschrift sinngemäss darum, dass ausserkantonale Verluste aus der selbständigen Erwerbstätigkeit bei der angefochtenen Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden, womit er sich auf Bundesrecht beruft, da sich der Anspruch auf Verrechnung ausserkantonaler Verluste aus der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 127 Abs. 2 BV ergibt. Somit kann der Beschwerdeschrift entnommen werden, dass sie auf eine Reduktion der Grundstückgewinnsteuer zielt, auch wenn offen bleibt, wie eine solche Reduktion sich betragsmässig auswirken würde. Der Aufhebungs- und Rückweisungsantrag des Beschwerdeführers ist somit vom Bundesgericht als Antrag auf eine tiefere Grundstückgewinnsteuer entgegenzunehmen.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten können Rechtsverletzungen nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6). Die Verletzung von Grundrechten sowie von kantonalem und interkantonalem Recht untersucht es in jedem Fall nur insoweit, als eine solche Rüge in der Beschwerde präzise vorgebracht und begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht; Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 I 73 E. 2.1; 140 II 141 E. 1.1). Zu den Grundrechten zählen neben den in Art. 7 -34 BV verankerten Ansprüchen die weiteren verfassungsmässigen Rechte der Bundesverfassung, im Steuerrecht insbesondere Art. 127 BV (BGE 140 I 176 E. 5.2; 133 I 206 E. 6.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 35 E. 4.2). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 147 V 16 E. 4.1.1). "Offensichtlich unrichtig" ist mit "willkürlich" gleichzusetzen (vgl. zum Ganzen: BGE 146 IV 88 E. 1.3.1). Die Anfechtung der vorinstanzlichen Feststellungen unterliegt der qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 147 IV 73 E. 4.1.2; 147 I 73 E. 2.2).

3.
In prozessualer Hinsicht stösst sich der Beschwerdeführer daran, dass sich die kantonalen Rechtsmittelinstanzen geweigert haben, die interdependenten Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer respektive Einkommenssteuer zu vereinigen. Er erblickt darin eine unnötige prozessuale Hürde und behauptet, dass eine "unabhängige Anfechtung und einzelne Beurteilung der beiden Urteile" dazu führen würde, dass ihm die interkantonale Verlustverrechnung verwehrt würde.
Wie vorher erwähnt, durfte die Vorinstanz auf eine Verfahrensvereinigung verzichten (vgl. E. 1.3). Zudem übergeht der Beschwerdeführer, dass die Vorinstanz die beiden Urteile am gleichen Tag fällte und er selbst sie am 8. Dezember 2021 zulässigerweise in einer einzigen Rechtsschrift ans Bundesgericht weiterzog. Damit musste der Beschwerdeführer die beiden Urteile also gar nicht unabhängig voneinander anfechten, wie er geltend macht. Welchen prozessualen Vorteil dem Beschwerdeführer eine formelle Vereinigung der beiden Verfahren gebracht hätte und vor allem welche Norm des Bundesrechts bzw. des anwendbaren kantonalen Prozessrechts unter diesen Umständen überhaupt eine solche Vereinigung der kantonalen Rechtsmittelverfahren zwingend geboten hätte, geht aus der Beschwerde nicht hervor. Auf die Rüge der unterlassenen Verfahrensvereinigung ist daher nicht einzutreten.

4.

4.1. Nach Art. 127 Abs. 3 BV ist die interkantonale Doppelbesteuerung untersagt. Der Beschwerdeführer erblickt die Ursache für die von ihm gerügte interkantonale Doppelbesteuerung darin, dass die Kürzung der anrechenbaren Eigenhonorare bei der Grundstückgewinnsteuer (deklariert: Fr. 2'228'420.20; davon vom Beschwerdegegner akzeptiert: Fr. 684'254.27) den Geschäftsgewinn der Einzelfirma im entsprechenden Umfang reduziert. Die Kürzung der Eigenleistungen bei der Grundstückgewinnsteuer könne demnach zu einem (interkantonalen) Verlust aus der selbständigen Tätigkeit führen, der wiederum bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar sei.
Das Steuerrekursgericht hat bei der Festsetzung der Grundstückgewinnsteuer allerdings ausserkantonale Verluste von gesamthaft Fr. 297'229.-- zum Abzug zugelassen, was die Vorinstanz bestätigt hat (vgl. E. 4 des angefochtenen Urteils). Es genügt daher nicht, wenn der Beschwerdeführer auf den möglichen Zusammenhang zwischen Eigenleistungen, die bei der Grundstückgewinnsteuer von der Beschwerdegegnerin nicht vollumfänglich akzeptiert wurden, und einem tieferen Gewinn bzw. einem allfälligen Verlust in der Einzelfirma verweist, der bei einer entsprechenden Reduktion der steuerbaren Eigenhonorare resultiert und der wiederum die ausserkantonale Verlustverrechnung tangiert. Der Beschwerdeführer müsste vielmehr detailliert darlegen, inwiefern er durch die Kürzung der Eigenhonorare tatsächlich einen höheren ausserkantonalen Verlust als vom Steuerrekursgericht berücksichtigt erlitten haben und warum dieser bei der Grundstückgewinnsteuer anrechenbar sein soll.
Der Beschwerdeführer behauptet in dieser Hinsicht aber einzig, dass die Behörde, welche die Grundstückgewinnsteuer veranlagt, ausserkantonale Verluste anzurechnen habe, was die Beschwerdegegnerin nicht getan habe. Dabei vernachlässigt der Beschwerdeführer - wie bereits erwähnt -, dass das Steuerrekursgericht im dritten Rechtsgang mit - vom Verwaltungsgericht bestätigten - Urteil vom 13. Juli 2021 sehr wohl ausserkantonale Verluste von gesamthaft Fr. 297'229.-- zum Abzug zuliess. Die Vorinstanz weist ihrerseits im angefochtenen Urteil ausdrücklich darauf hin, dass die Behauptung des Beschwerdeführers, ihm werde die interkantonale Verlustverrechnung verwehrt, nicht zutreffe, "hat das Steuerrekursgericht in seinem Entscheid vom 13. Juli 2021 betreffend Grundstückgewinnsteuer doch Geschäftsverluste der ausserkantonalen Einzelunternehmung in Höhe von Fr. 297'229.-- zum Abzug zugelassen" (vgl. E. 1.1 des angefochtenen Urteils).
Somit fehlt es an einer hinreichend klaren Begründung des Beschwerdeführers, welche weiteren ausserkantonalen Verluste in Anrechnung gebracht werden sollen. Damit genügt die Beschwerde den erhöhten Anforderungen an die qualifizierte Rügepflicht gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG nicht.

4.2. Aus denselben Erwägungen geht auch die Sachverhaltsrüge des Beschwerdeführers ins Leere. Der Beschwerdeführer legt vor Bundesgericht nicht dar, warum der Sachverhalt überhaupt näher abgeklärt werden soll bzw. welche Auswirkungen entsprechende Abklärungen auf die Höhe des anrechenbaren ausserkantonalen Verlustes und damit auf die angefochtene Grundstückgewinnsteuer haben sollen. Daher kann die Behebung des gerügten Mangels in der Sachverhaltsfeststellung für den Verfahrensausgang von vornherein nicht entscheidend sein. Unter diesen Umständen besteht für das Bundesgericht keine Veranlassung, die Angelegenheit zur weiteren Abklärung des Sachverhalts an die Vorinstanz zurückzuweisen.

4.3. Die in der Beschwerdeschrift behauptete Verletzung von Bundesrecht, weil auf eine handelsrechtswidrige Jahresrechnung abgestellt worden sei, betrifft soweit ersichtlich nur das parallele Verfahren betreffend Einkommenssteuer (2C 1000/2021), weshalb darauf im vorliegenden Verfahren betreffend Grundstückgewinnsteuer nicht einzugehen ist.

5.
Zusammenfassend enthält die Beschwerde keine hinreichende Begründung; darauf ist nicht einzutreten. Dem Verfahrensausgang entsprechend trägt der Beschwerdeführer die Gerichtskosten (Art. 66 Abs. 1 BGG). Weil die Stadt W.________ im amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht ihr keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 1 und 3 BGG). Besondere Umstände, die Abweichungen von diesem Grundsatz gestatten, liegen nicht vor.

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonalen Steueramt Zürich, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung mitgeteilt.

Lausanne, 29. Dezember 2022

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Die Präsidentin: F. Aubry Girardin

Der Gerichtsschreiber: M. Businger

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 273 Legge del 4 dicembre 1947 di procedura civile federale PC Art. 24 - 1 L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
¹	L'attore che intende esercitare più azioni contro lo stesso convenuto può farle valere in un'unica petizione, se il Tribunale federale è competente per giudicare ogni singola pretesa. Questa condizione non è richiesta per pretese accessorie.
²	Più persone possono agire o essere convenute con la stessa petizione:
^a	se esiste tra loro una comunione giuridica in relazione con l'oggetto litigioso o se i loro diritti o le loro obbligazioni derivano da una stessa causa materiale e giuridica. Il giudice può chiamare in causa un terzo che faccia parte della comunione giuridica. Il chiamato in causa diventa parte in lite;
^b	se pretese di eguale natura, che si fondano su di una causa materiale e giuridica essenzialmente dello stesso genere, formano l'oggetto di una lite, semprechè la competenza del Tribunale federale esista per ognuna di esse.
³	Quando lo reputa necessario, il giudice può ordinare d'ufficio, in ogni stadio della procedura, la disgiunzione delle cause.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 107 Sentenza - 1 Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
¹	Il Tribunale federale non può andare oltre le conclusioni delle parti.
²	Se accoglie il ricorso, giudica esso stesso nel merito o rinvia la causa all'autorità inferiore affinché pronunci una nuova decisione. Può anche rinviare la causa all'autorità che ha deciso in prima istanza.
³	Se ritiene inammissibile un ricorso interposto nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale o dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale, il Tribunale federale prende la decisione di non entrare nel merito entro 15 giorni dalla chiusura di un eventuale scambio di scritti. Nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale non è tenuto a rispettare tale termine se la procedura d'estradizione concerne una persona sulla cui domanda d'asilo non è ancora stata pronunciata una decisione finale passata in giudicato.97
⁴	Sui ricorsi interposti contro le decisioni del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195419 sui brevetti, il Tribunale federale decide entro un mese dalla presentazione del ricorso.98

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 96 Diritto estero - Il ricorrente può far valere che:
^a	non è stato applicato il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero;
^b	il diritto estero richiamato dal diritto internazionale privato svizzero non è stato applicato correttamente, sempreché la decisione non concerna una causa di natura pecuniaria.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 34 Diritti politici - 1 I diritti politici sono garantiti.
¹	I diritti politici sono garantiti.
²	La garanzia dei diritti politici protegge la libera formazione della volontà e l'espressione fedele del voto.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.