Tribunal federal
{T 0/2}
2A.483/2001 /svc
Arrêt du 29 novembre 2002
IIe Cour de droit public
Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Betschart, Hungerbühler, Yersin et Merkli,
greffière Kurtoglu-Jolidon.
Les époux C.________, recourants,
contre
Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Chavannes 37, 1014 Lausanne,
Tribunal administratif du canton de Vaud,
avenue Eugène-Rambert 15, 1014 Lausanne,
art. 9
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
|
1 | Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
2 | La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral. |
(recours de droit administratif contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 9 octobre 2001)
Faits:
A.
Les époux C.________, qui exercent tous deux une activité lucrative dépendante, ont transféré leur domicile de M.________ à N.________ le 1er janvier 1997. Ils ont alors rempli une déclaration d'impôt pour nouvel assujetti dans le canton de Vaud pour la période fiscale 1997-1998. Ils y faisaient valoir la déduction maximale autorisée au titre de cotisations versées dans le cadre de la prévoyance individuelle liée. L'épouse a, en effet, payé pour une forme reconnue de prévoyance liée 5'587 fr. en 1995 et en 1996, et 5'731 fr. en 1997 après son établissement dans le canton de Vaud. L'époux a fait de même en 1996 et 1997.
Par décision de taxation définitive du 16 juillet 1998, la Commission d'impôt de N.________ a refusé la déduction invoquée relative aux cotisations pour la prévoyance individuelle liée, estimant qu'il s'agissait d'une dépense extraordinaire, et a arrêté le revenu imposable à 138'100 fr. sur le plan cantonal pour la période fiscale 1997-1998. L'Administration cantonale des impôts a rejeté la réclamation des époux C.________ par décision du 11 juin 2001. En revanche, la déduction des cotisations versées en 1995 et 1996 a été acceptée pour l'impôt fédéral direct 1997-1998.
B.
Statuant sur recours le 14 novembre 2001, le Tribunal administratif du canton de Vaud (ci-après: le Tribunal administratif) a confirmé la décision sur réclamation. Il a considéré en substance que, lors d'un début d'assujettissement, seuls les montants versés pour la prévoyance individuelle liée après l'arrivée dans le canton pouvaient être pris en considération pour la taxation dans le nouveau canton. Dès lors, les versements effectués en 1995 et en 1996 n'entraient pas en ligne de compte. En outre, ces montants devaient être considérés comme un élément extraordinaire et, partant, ne pouvaient être pris en considération qu'une seule fois, soit uniquement pour la période de taxation suivant celle d'arrivée dans le canton (en l'occurrence, la période de taxation 1999-2000). Ainsi, les cotisations versées en 1997 par les époux C.________ ne devaient pas être prises en compte pour la période de taxation 1997-1998.
Agissant par la voie du recours de droit administratif, les époux C.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, de dire que les contributions versées pour leur troisième pilier A durant l'année 1997 sont entièrement déduites de leur revenu pour l'impôt cantonal et communal 1997-1998, subsidiairement, de dire que les revenus de leurs activités lucratives respectives en 1997 sont des revenus extraordinaires et qu'ils ne sont, par conséquent, pas pris en compte pour lesdits impôts.
L'Administration cantonale des impôts conclut à l'irrecevabilité du recours, subsidairement à son rejet, dans la mesure où il est recevable. Le Tribunal administratif conclut au rejet du recours dans la mesure où il est recevable.
Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Le Tribunal examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 128 I 46 consid. 1a p. 48; 128 II 56 consid. 1 p. 58; 128 II 66 consid. 1 p. 67).
1.1 Selon l'art. 97
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
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1 | Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
2 | La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
|
1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
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1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
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1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
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SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
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1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |
Pour qu'une décision soit fondée - ou doive être fondée - sur le droit fédéral, il ne suffit pas que, lors de l'application du droit cantonal indépendant, une règle de droit fédéral doive être observée ou doive être également appliquée; encore faut-il que le droit public de la Confédération représente la base ou l'une des bases sur lesquelles reposent les décisions prises dans des cas d'espèce dans le domaine en cause (ATF 112 V 106 consid. 2d p. 113). Lorsqu'une décision est fondée, d'une part, sur le droit cantonal indépendant, et d'autre part, sur le droit public fédéral (droit administratif), elle peut être attaquée par la voie du recours de droit administratif exclusivement dans la mesure où est en cause une violation du droit fédéral, alors que la violation du droit cantonal indépendant ne peut être invoquée que par la voie du recours de droit public. De simples règles de principe ou des dispositions-cadre de droit public fédéral qui, pour être applicables aux cas d'espèce, nécessitent des mesures d'exécution relevant du droit cantonal, ne constituent pas la base de la décision, de sorte que celle-ci ne repose pas sur des règles de droit fédéral. Si le droit cantonal indépendant devait violer une règle de principe ou une
disposition-cadre du droit public fédéral, seule serait ouverte la voie du recours de droit public pour violation du principe de la force dérogatoire du droit fédéral.
Dans le cas particulier, l'arrêt attaqué porte sur la taxation des recourants du chef des impôts cantonaux et communaux 1997-1998. Si celui-ci mentionne l'art. 82
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles: |
|
1 | Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles: |
a | la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances; |
b | la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire. |
2 | Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises. |
3 | Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite. |
4 | Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires. |
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle. |
|
1 | Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle. |
2 | Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes. |
3 | Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation. |
4 | Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables. |
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 84 Prétentions de prévoyance - Avant d'être devenues exigibles, les prétentions envers des institutions de prévoyance et d'autres formes de prévoyance visées aux art. 80 et 82 sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. |
demeure exclusivement le droit cantonal. Les décisions en matière d'impôts cantonaux et communaux prises en exécution des art. 80
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle. |
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1 | Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle. |
2 | Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes. |
3 | Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation. |
4 | Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables. |
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 84 Prétentions de prévoyance - Avant d'être devenues exigibles, les prétentions envers des institutions de prévoyance et d'autres formes de prévoyance visées aux art. 80 et 82 sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. |
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
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1 | Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
2 | Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir. |
3 | ...256 |
1.2 Irrecevable, le recours de droit administratif peut néanmoins être converti en recours de droit public (ATF 117 Ia 107 consid. 2 p. 110/111), la désignation erronée du recours ne nuisant pas au recourant pour autant que les conditions de forme légales soient respectées (ATF 126 II 506 consid. 1b p. 509; 124 I 223 consid. 1a p. 224; 122 I 328 consid. 2d p. 333).
1.3 Sous réserve d'exceptions non réalisées en l'espèce, le recours de droit public est de nature purement cassatoire (ATF 128 III 50 consid. 1b p. 53; 126 II 377 consid. 8c p. 395; 125 II 86 consid. 5a p. 96 et la jurisprudence citée). Dans la mesure où les recourants demandent autre chose que l'annulation de l'arrêt attaqué, soit la déduction de leurs revenus des cotisations versées au troisième pilier A, subsidiairement que les revenus de leurs activités lucratives soient considérés comme des revenus extraordinaires, leurs conclusions sont irrecevables.
1.4 Aux termes de l'art. 90 al. 1 let. b
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
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1 | Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
2 | Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir. |
3 | ...256 |
1.5 Au surplus, déposé en temps utile contre une décision finale prise en dernière instance cantonale et qui touche les recourants dans leurs intérêts juridiquement protégés, le présent recours est recevable au regard des art. 84 ss
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
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1 | Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255 |
2 | Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir. |
3 | ...256 |
2.
Les recourants soutiennent en substance que le refus, par l'administration cantonale des impôts du canton de Vaud, de déduire les cotisations versées à une forme reconnue de prévoyance au début de leur assujettissement dans ledit canton violerait le principe de la primauté du droit fédéral, soit en l'occurrence l'art. 7
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SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
|
1 | Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
a | par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP; |
b | par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP. |
2 | Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32 |
3 | Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33 |
4 | Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34 |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
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1 | Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
2 | La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral. |
2.1 Selon l'art. 49 al. 1
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
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1 | Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
2 | La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 49 Primauté et respect du droit fédéral - 1 Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
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1 | Le droit fédéral prime le droit cantonal qui lui est contraire. |
2 | La Confédération veille à ce que les cantons respectent le droit fédéral. |
128 I 46 consid. 5a p. 54; 125 I 474 consid. 2a p. 480 et les arrêts cités).
2.2 Aux termes de l'art. 82
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles: |
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1 | Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles: |
a | la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances; |
b | la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire. |
2 | Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises. |
3 | Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite. |
4 | Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires. |
Fondé sur le mandat que lui confère ce dernier alinéa, le Conseil fédéral, en collaboration avec les cantons, a adopté l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement. Cette dernière institue deux formes reconnues de prévoyance (art. 1 al. 1
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SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 1 Formes de prévoyance - 1 Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP: |
|
1 | Constituent des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP: |
a | le contrat de prévoyance liée conclu avec les établissements d'assurances; |
b | la convention de prévoyance liée conclue avec les fondations bancaires. |
2 | Par contrats de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'assurance de capital et de rentes sur la vie ou en cas d'invalidité ou de décès, y compris d'éventuelles assurances complémentaires en cas de décès par accident ou d'invalidité3, qui |
a | sont conclus avec une institution d'assurance soumise à la surveillance des assurances ou avec une institution d'assurance de droit public satisfaisant aux exigences fixées à l'art. 67, al. 1, LPP et |
b | sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance. |
3 | Par conventions de prévoyance liée on entend les contrats spéciaux d'épargne qui sont conclus avec des fondations bancaires et qui sont affectés exclusivement et irrévocablement à la prévoyance. Ces contrats peuvent être complétés par un contrat de prévoyance risque. |
4 | Les modèles de contrats de prévoyance liée et les modèles de conventions de prévoyance liée sont soumis à l'administration fédérale des contributions. Celle-ci vérifie si la forme et le contenu sont conformes aux dispositions légales et communique ses constatations. |
"1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante:
a. Par année, jusqu'à 8 pour cent du montant-limite supérieur fixé à l'article 8
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 8 Salaire coordonné - 1 La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16 |
|
1 | La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16 |
2 | Si le salaire coordonné n'atteint pas 3675 francs17 par an, il est arrondi à ce montant.18 |
3 | Si le salaire annuel diminue temporairement par suite de maladie, d'accident, de chômage, de parentalité, d'adoption ou d'autres circonstances semblables, le salaire coordonné est maintenu au moins pour la durée de l'obligation légale de l'employeur de verser le salaire selon l'art. 324a du code des obligations (CO)19, du congé de maternité au sens de l'art. 329f CO, du congé de l'autre parent au sens des art. 329g et 329gbis CO, du congé de prise en charge au sens de l'art. 329i CO ou du congé d'adoption prévu à l'art. 329j CO.20 La personne assurée peut toutefois demander la réduction du salaire coordonné.21 |
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité. |
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1 | La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité. |
2 | Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS. |
3 | Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée. |
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle. |
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1 | Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle. |
2 | Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes. |
3 | Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation. |
4 | Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables. |
b. Par année, jusqu'à 20 pour cent du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 pour cent du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 8 Salaire coordonné - 1 La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16 |
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1 | La partie du salaire annuel comprise entre 25 725 et 88 200 francs15 doit être assurée. Cette partie du salaire est appelée «salaire coordonné».16 |
2 | Si le salaire coordonné n'atteint pas 3675 francs17 par an, il est arrondi à ce montant.18 |
3 | Si le salaire annuel diminue temporairement par suite de maladie, d'accident, de chômage, de parentalité, d'adoption ou d'autres circonstances semblables, le salaire coordonné est maintenu au moins pour la durée de l'obligation légale de l'employeur de verser le salaire selon l'art. 324a du code des obligations (CO)19, du congé de maternité au sens de l'art. 329f CO, du congé de l'autre parent au sens des art. 329g et 329gbis CO, du congé de prise en charge au sens de l'art. 329i CO ou du congé d'adoption prévu à l'art. 329j CO.20 La personne assurée peut toutefois demander la réduction du salaire coordonné.21 |
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 1 But - 1 La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité. |
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1 | La prévoyance professionnelle comprend l'ensemble des mesures prises sur une base collective pour permettre aux personnes âgées, aux survivants et aux invalides, ensemble avec les prestations de l'assurance vieillesse, survivants et invalidité fédérale (AVS/AI), de maintenir leur niveau de vie de manière appropriée, lors de la réalisation d'un cas d'assurance vieillesse, décès ou invalidité. |
2 | Le salaire assuré dans la prévoyance professionnelle ou le revenu assuré des travailleurs indépendants ne doit pas dépasser le revenu soumis à la cotisation AVS. |
3 | Le Conseil fédéral précise les notions d'adéquation, de collectivité, d'égalité de traitement, de planification et le principe d'assurance. Il peut fixer un âge minimal pour la retraite anticipée. |
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 80 Institutions de prévoyance - 1 Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle. |
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1 | Les dispositions du présent titre s'appliquent aussi aux institutions de prévoyance non inscrites dans le registre de la prévoyance professionnelle. |
2 | Dans la mesure où leurs revenus et leurs éléments de fortune sont exclusivement affectés à des fins de prévoyance professionnelle, les institutions de prévoyance de droit privé ou de droit public qui ont la personnalité juridique sont exonérées des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, ainsi que d'impôts sur les successions et sur les donations perçus par les cantons et les communes. |
3 | Les immeubles peuvent être frappés d'impôts fonciers, en particulier d'impôts immobiliers sur la valeur brute de l'immeuble et de droits de mutation. |
4 | Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles peuvent être frappés de l'impôt général sur les bénéfices ou d'un impôt spécial sur les gains immobiliers. Les bénéfices qui résultent de la fusion ou de la division d'institutions de prévoyance ne sont pas imposables. |
2 Lorsque les deux époux exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux."
Comme le Tribunal fédéral l'a déjà relevé (ATF 119 Ia 241; 116 Ia 264 et les arrêts cités), les dispositions fiscales de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité, auxquelles il faut ajouter celles de l'ordonnance sur les déductions fiscales admises fiscalement prise en vertu de la délégation de l'art. 82 al. 2
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles: |
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1 | Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles: |
a | la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances; |
b | la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire. |
2 | Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises. |
3 | Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite. |
4 | Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires. |
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SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
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1 | Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
a | par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP; |
b | par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP. |
2 | Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32 |
3 | Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33 |
4 | Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34 |
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SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
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1 | Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
a | par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP; |
b | par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP. |
2 | Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32 |
3 | Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33 |
4 | Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34 |
d'autres le système praenumerando, soit annuel, soit bisannuel. Ainsi, chaque canton doit pouvoir adapter le calcul de la déduction des cotisations au troisième pilier A au système qui est le sien, tout en respectant les principes de base de l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement. Par ailleurs, la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, qui laisse un délai de huit ans aux cantons pour adapter leur législation (art. 72 al. 1
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SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223 |
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1 | Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223 |
2 | Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224 |
3 | Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires. |
canton à l'autre. Les cantons ont en effet interprété de façon différente les prescriptions de la législation fédérale en matière de prévoyance professionnelle qui ne font qu'énoncer un principe (l'imposition des prestations provenant de la prévoyance professionnelle liée; art. 83
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 83 Imposition des prestations - Les prestations fournies par des institutions de prévoyance et selon des formes de prévoyance visées aux art. 80 et 82 sont entièrement imposables à titre de revenus en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. |
Le canton de Vaud a adopté l'art. 23 al. 1 let. i bis LI qui prévoit que sont déduits du revenu les montants, primes et cotisations versés pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance individuelle liée, dont les prestations sont imposables selon l'art. 20 al. 2 let. f bis LI, dans les limites autorisées par la législation fédérale sur la prévoyance professionnelle. Cette loi cantonale reprend donc les principes de base de l'art. 7
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SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
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1 | Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
a | par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP; |
b | par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP. |
2 | Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32 |
3 | Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33 |
4 | Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34 |
2.3 Le troisième pilier a pour but de compléter les prestations du premier (AVS, AI, etc.) et du deuxième piliers (prévoyance professionnelle). Seules les personnes exerçant une activité lucrative de nature dépendante ou indépendante qui sont assujetties à l'AVS obligatoirement ou facultativement peuvent se constituer un troisième pilier A (Gladys Laffely Maillard, Deuxième pilier et troisième pilier, les conséquences du divorce, in: RDAF 97 II 349 p. 372; Jean Lampert, Quelques précisions à propos de l'OPP 3, in: Revue fiscale 41 (1986) 463 p. 464; Jean-Blaise Paschoud, op. cit., p. 94; Danielle Yersin, L'évolution du droit fiscal en matière de prévoyance professionnelle et de prévoyance individuelle liée, in: Archives de droit fiscal suisse 62 129 p. 135). L'art. 7 al. 1
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SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
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1 | Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
a | par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP; |
b | par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP. |
2 | Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32 |
3 | Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33 |
4 | Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34 |
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330 |
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1 | Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330 |
2 | Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. |
3 | Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance. |
doivent pouvoir bénéficier de déductions fiscales plus importantes dans le cadre du troisième pilier A, ce dernier constituant un substitut du deuxième pilier (Jean-Blaise Paschoud, op. cit., p. 88).
Le troisième pilier A se distingue du deuxième pilier essentiellement par son caractère individuel, libre et volontaire, par opposition au caractère, en principe, collectif et obligatoire du deuxième pilier. Le contribuable peut donc opérer des versements pour sa prévoyance individuelle liée pendant une ou plusieurs années, puis les interrompre pour une ou plusieurs années, et les reprendre par la suite. Il peut également faire un ou plusieurs versements annuels, n'importe quand dans l'année. En outre, il peut se constituer un troisième pilier A qui n'est pas proportionnel au produit de son travail (cf. art. 7 al. 1 let. a
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SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
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1 | Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
a | par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP; |
b | par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP. |
2 | Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32 |
3 | Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33 |
4 | Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34 |
D'un point de vue fiscal, le législateur fédéral a prévu de traiter les deux premiers piliers et le troisième pilier A de manière analogue, ce qui a été réalisé puisque, dans les trois cas, les primes et montants autorisés sont entièrement déductibles du revenu imposable, alors que les prestations sont soumises à l'impôt sur le revenu dès leur exigibilité. Quant aux droits d'expectative, constitués par les futurs versements, ils sont exemptés de l'impôt sur la fortune. Cette uniformisation des déductions fiscales et de l'imposition des trois piliers ne signifie pas que leur imposition dans le temps soit identique sur les plans fédéral et cantonal, pas plus que d'un canton à l'autre.
2.4 En l'occurrence, les recourants ont élu domicile le 1er janvier 1997 dans le canton de Vaud, ce qui a entraîné un nouvel assujettissement fiscal. Dans un tel cas, les contribuables sont imposés sur la base des éléments réalisés après le changement de domicile. Le point déterminant est de savoir si leurs cotisations au troisième pilier A versées après leur arrivée dans le canton doivent être considérées comme charges ordinaires ou extraordinaires, dans le cadre du système praenumerando bisannuel vaudois, car cela influe sur leur déduction en début d'assujettissement.
Sont en principe considérées comme charges ordinaires, les charges revenant chaque année ou tout au moins périodiquement (Der Steuerentscheid 1994 B 27.1 no 18). Les charges extraordinaires étant celles qui ne se produisent ni régulièrement ni de façon égale d'une période à l'autre ou qui sont uniques (RDAF 1992 99 consid. 3 p. 102, Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, p. 435), comme, par exemple, le rachat d'années d'assurance dans le cadre du deuxième pilier (RDAF 2001 II 138). Lors d'un début d'assujettissement, la charge qualifiée d'ordinaire est d'emblée comprise dans la première période de calcul; elle est, par conséquent, prise en compte pour deux périodes de taxation (soit jusqu'à quatre ans dans le système praenumerando bisannuel). En revanche, une charge extraordinaire n'est jamais comprise dans la première période de taxation car elle serait déduite pendant plusieurs périodes, ce qui ne correspondrait pas à la véritable capacité contributive du contribuable. Un facteur extraordinaire ne doit donc être pris en compte qu'une seule fois et n'est ainsi déduit du revenu que lors de la période de taxation suivant celle d'arrivée dans le canton, soit pour une seule période de deux ans.
2.5 La qualification des primes du troisième pilier A peut varier selon que l'on retient certaines de leurs caractéristiques plutôt que d'autres et elles peuvent être considérées comme un facteur ordinaire ou extraordinaire.
Ainsi, les autorités fiscales vaudoises mettent l'accent sur le caractère discrétionnaire, volontaire et libre des versements dont le montant peut en outre varier selon les désirs ou moyens financiers du contribuable. Elles soulignent que ces éléments rendent imprévisible le caractère effectif ou non des contributions. Dans cette conception, ces primes sont comparées au rachat d'années d'assurance dans le cadre du deuxième pilier (Der Steuerentscheid 1994 B 27.1 no 18) et elles sont qualifiées de charges extraordinaires. En conséquence, les versements effectifs dans le cadre du troisième pilier A faits après l'arrivée dans le canton ne sont déduits que dans la période de taxation suivant celle d'arrivée dans le canton, soit, en l'espèce, pour la période de taxation 1999-2000. L'inconvénient de cette pratique est que, comme dans le cas des recourants, elle ne permet pas à des contribuables qui ont contribué régulièrement à leur troisième pilier A de bénéficier de déductions en début d'assujettissement. En revanche, en cas de taxation intermédiaire - notamment pour cessation d'activité lucrative - les primes du troisième pilier A pour les deux années précédant la taxation intermédiaire ne tombent pas dans la lacune d'imposition et
peuvent donc être déduites du revenu (RDAF 2001 II 138 consid. 3d p. 142; Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat, op. cit., p. 160). L'avantage de ce système est qu'il reflète plus justement la capacité contributive du contribuable, notamment lorsque les versements sont faits irrégulièrement et que leurs montants varient.
Selon la pratique administrative fédérale, les cotisations au troisième pilier A sont considérées comme étant étroitement liées à l'activité lucrative et donc comme des dépenses périodiques ordinaires (Circulaire de l'Administration fédérale des contributions du 31 janvier 1986: ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance [OPP 3], in: Archives de droit fiscal suisse 54 p. 524). Les versements entrent, par conséquent, dans le calcul du revenu dès la première période de taxation en cas de début d'assujettissement. Ce raisonnement est aussi suivi en cas de taxation intermédiaire, puisque pour l'Administration fédérale des contributions "comme la déduction des cotisations à des formes reconnues de prévoyance est liée à la condition que le contribuable exerce une activité lucrative, il est logique d'inclure cette déduction dans la procédure de taxation intermédiaire se rapportant au revenu du travail et de se fonder sur la nouvelle situation" (Jean-Blaise Paschoud, op. cit., p. 100). Cette qualification (de charge ordinaire) a été reprise dans le cadre du passage du système praenumerando au postnumerando prévu par la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt
fédéral direct (LIFD; RS 642.11). Il ressort, en effet, de l'art. 218 al. 5 let. b
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SR 831.461.3 Ordonnance du 13 novembre 1985 sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance (OPP 3) OPP-3 Art. 7 Déduction des cotisations - 1 Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
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1 | Les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu, en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes, leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance dans la mesure suivante: |
a | par année, jusqu'à 8 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils sont affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP; |
b | par année, jusqu'à 20 % du revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40 % du montant-limite supérieur fixé à l'art. 8, al. 1, LPP, s'ils ne sont pas affiliés à une institution de prévoyance au sens de l'art. 80 LPP. |
2 | Lorsque les deux époux ou les deux partenaires enregistrés exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux.32 |
3 | Les cotisations à des formes reconnues de prévoyance peuvent être versées jusqu'à cinq ans au plus après l'âge de référence.33 |
4 | Au cours de l'année civile où il met fin à son activité lucrative, l'assuré peut verser la totalité de la cotisation.34 |
2.6 Les recourants estiment que le refus de la déduction des cotisations en cause serait contraire à la nature expectative de l'avoir de prévoyance. Toutefois, l'expectative tient au fait que le droit à des prestations futures constitue un actif hypothétique qu'il est difficile d'apprécier à un moment déterminé. Il ne constitue donc pas un élément du patrimoine, qui serait soumis à l'impôt sur la fortune. L'argument des recourants est dès lors dénué de toute pertinence puisque la déduction des versements au troisième pilier A intervient par rapport à l'impôt sur le revenu et non l'impôt sur la fortune.
Les recourants se plaignent aussi d'une double imposition économique qu'entraînerait un refus de la déduction des cotisations. La notion de double imposition s'applique lorsqu'une même matière est imposée deux fois, ce qui n'est pas le cas ici. En outre, comme on l'a vu ci-dessus (consid. 2.2), les art. 81 ss
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SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 81 Déduction des cotisations - 1 Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330 |
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1 | Les cotisations versées par les employeurs aux institutions de prévoyance et les contributions destinées aux réserves de cotisations d'employeur de même que celles qui sont prévues à l'art. 65e sont considérées comme des charges d'exploitation en matière d'impôts directs perçus par la Confédération, les cantons et les communes.330 |
2 | Les cotisations que les salariés et les indépendants versent à des institutions de prévoyance, conformément à la loi ou aux dispositions réglementaires, sont déductibles en matière d'impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes. |
3 | Les cotisations du salarié qui sont déduites du salaire doivent être indiquées dans le certificat de salaire; les autres cotisations doivent être certifiées par l'institution de prévoyance. |
revenu imposable alors même que rien ne garantissait que les prestations de ce même pilier puissent être imposées).
2.7 Il découle de ce qui précède que le système vaudois, comme le système fédéral, accepte la déduction des cotisations au troisième pilier A. En revanche, il prévoit une solution différente quant à la prise en compte dans le temps des primes audit pilier, présentant des autres avantages et inconvénients. A cet égard, cette solution n'est ni meilleure, ni moins bonne que celle retenue pour l'impôt fédéral direct. Elle ne trahit donc pas l'esprit du droit fédéral relatif à la prévoyance professionnelle; elle est également compatible avec celui-ci. Par conséquent, le grief tiré de la violation du droit fédéral est infondé.
3.
Les recourants se plaignent du caractère arbitraire de l'arrêt entrepris en ce qu'il retient des critères contestables pour qualifier les cotisations en cause de charges extraordinaires. Le canton de Vaud serait aussi le seul à retenir cette qualification alors que la Confédération et les autre cantons qui connaissent le système praenumerando considèrent ces cotisations comme des charges ordinaires. Au demeurant, si ces montants devaient être qualifiés d'extraordinaires, il devrait en être de même de leur produit du travail qui ne serait imposable que la période de taxation suivante.
3.1 Une décision est arbitraire lorsqu'elle viole gravement une règle ou un principe juridique clair et indiscuté ou lorsqu'elle contredit d'une manière choquante le sentiment de la justice ou de l'équité. Le Tribunal fédéral ne s'écarte de la solution retenue par l'autorité cantonale de dernière instance que si elle est insoutenable, en contradiction évidente avec la situation de fait, si elle a été adoptée sans motifs objectifs ou en violation d'un droit certain; par ailleurs, il ne suffit pas que les motifs de la décision attaquée soient insoutenables, encore faut-il que celle-ci soit arbitraire dans son résultat. Il n'y a pas arbitraire du seul fait qu'une autre interprétation de la loi paraît concevable ou même préférable (ATF 127 I 60 consid. 5a p. 70; 125 I 166 consid. 2a p. 168 et les arrêts cités). La nouvelle Constitution n'a pas amené de changement à cet égard (cf. art. 8
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
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1 | Tous les êtres humains sont égaux devant la loi. |
2 | Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique. |
3 | L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale. |
4 | La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
3.2 Comme on l'a vu ci-dessus (consid. 2.5), selon que l'on retient certaines caractéristiques plutôt que d'autres, la qualification des primes au troisième pilier A peut varier. Les autorités vaudoises ont privilégié leur irrégularité puisque, contrairement aux cotisations des deux autres piliers, elles sont libres et dépendent de la volonté du contribuable. Cette interprétation ne saurait être qualifiée d'arbitraire uniquement parce qu'une autre solution - telle que celle choisie par la Confédération ou d'autres cantons - serait également appropriée ou même préférable. Le fait que le canton de Vaud soit, le cas échéant, le seul à défendre une telle interprétation n'est pas de nature à rendre celle-ci arbitraire.
Quant à l'analogie faite par les recourants entre le revenu de l'activité lucrative - qui résulterait également d'un engagement libre, individuel et volontaire - et les cotisations au troisième pilier, elle est erronée. Si la conclusion du contrat de travail est effectivement libre et volontaire, l'employé est par la suite soumis à des obligations. Il est, par exemple, tenu de se rendre chaque jour au lieu de son travail et d'exécuter les tâches qui lui sont confiées. Son revenu dépend donc de l'exécution de son contrat. Au surplus, le revenu de l'activité lucrative est en principe régulier, comme pour les recourants. Cela n'exclut pas que certaines indemnités puissent avoir un caractère extraordinaire. Dans le cas particulier, les autorités fiscales n'ont pas eu un comportement contradictoire ou arbitraire en qualifiant d'extraordinaires les primes versées par les recourants et d'ordinaire le produit de leur activité.
Au vu de ce qui précède, le grief est infondé et doit être rejeté.
4.
Mal fondé, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires (art. 156 al. 1
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 9 Protection contre l'arbitraire et protection de la bonne foi - Toute personne a le droit d'être traitée par les organes de l'État sans arbitraire et conformément aux règles de la bonne foi. |
Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours de droit administratif est irrecevable.
2.
Traité comme recours de droit public, le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
3.
Un émolument judiciaire de 1'500 fr. est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.
4.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux recourants, à l'Administration cantonale des impôts et au Tribunal administratif du canton de Vaud, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 29 novembre 2002
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: La greffière: