2C_162/2016 - 2016-09-29 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_162/2016, 2C_163/2016

Urteil vom 29. September 2016

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Fuchs.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer, beide vertreten durch Fürsprecher K. Urs Grütter,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Freiburg.

Gegenstand
2C_162/2016
Kantons- und Gemeindesteuern 2012,

2C_163/2016
Direkte Bundessteuer 2012,

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Freiburg, Steuergerichtshof, vom 18. Januar 2016.

Sachverhalt:

A.

A.a. Mit Abtretungsvertrag vom 8. September 1987 erwarb A.A.________ von seinem Vater das landwirtschaftliche Heimwesen X.________ (mit verschiedenen Grundstücken in mehreren Gemeinden) nach den Grundsätzen des bäuerlichen Bodenrechts zum geschätzten Ertragswert in der Höhe von Fr. 320'000.--. Es wurde ein Gewinnbeteiligungsrecht im Sinne des aArt. 218quinquies

OR (per 1. Januar 1994 durch das neue Bundesgesetz vom 4. Oktober 1991 über das bäuerliche Bodenrecht [BGBB; SR 211.412.11] aufgehoben; AS 1993 1410) für die Dauer von 25 Jahren ab dem 1. Juli 1987 vereinbart. Dabei wurde vorgesehen, dass dieses Gewinnbeteiligungsrecht nach dem Tod des Vaters gemäss den Bestimmungen von aArt. 619 ff . ZGB (ebenfalls durch das BGBB aufgehoben) auf die Miterben des Übernehmers übergehen soll.

A.b. In der Folge kam es im Bereich des Heimwesens zu verschiedenen Ein- und Auszonungen. Am 1. April 1998 traten Quartierpläne in Kraft, die auch Grundstücke betrafen, die Gegenstand des Abtretungsvertrags waren.

A.c. Mit "Vereinbarung/Abgeltungsvertrag" ("Abgeltung Gewinnanteilsrecht Überbauungsplan Parzellen Nr. xxx, Nr. xxx und Nr. xxx Gemeinde U.________") vom 29. November 2006 setzten A.A.________ ("Landeigentümer und gewinnschuldende Partei") einerseits und C.________, D.________, E.________, F.________ sowie G.________ ("gewinnberechtigte Partei"; nachfolgend auch Miterben) andererseits den massgebenden Gewinn auf Fr. 5'650'000.-- fest (mit einer Beteiligung der erwähnten Berechtigten zu je 1/4 bzw. 1/12). Dieser Betrag beruhte auf einem angenommenen Preis von Fr. 420.-- bzw. 400.--/m2. Für den Fall einer allfälligen Abweichung der effektiven Verkaufspreise wie auch einer Veränderung der (mit 4% berücksichtigten) kantonalen Steuer zum Ausgleich der Verminderung des Kulturlandes wurde eine entsprechende, näher umschriebene Anpassung der Gewinnanteile vorgesehen. Als spätester Auszahlungstermin wurde der 1. Mai 2013 vereinbart. Im Weiteren wurde insbesondere festgehalten, dass A.A.________ sämtliche Steuern übernehme, welche im Zusammenhang mit den verkauften Bauparzellen vom Veräusserer erhoben würden (namentlich auch die Grundstückgewinnsteuer). Dabei sollte das Ausmass der effektiv getätigten Ersatzbeschaffungen keinen Einfluss auf
die einvernehmlich festgesetzten Gewinnanteile jedes Miterben haben.

A.d. Am 29. Oktober bzw. 8. November 2012 unterzeichneten die genannten Parteien im Hinblick auf den unmittelbar bevorstehenden Verkauf von Baulandparzellen einen "Nachtrag 1 zum 'Vereinbarung/Abgeltungsvertrag' vom 29. November 2006". Darin wurde insbesondere der späteste Auszahlungstermin zur Vereinfachung der Auszahlungsmodalität auf den 31. Dezember 2012 verschoben. Ausserdem wurde festgehalten, dass die Unterzeichnenden per Saldo aller Ansprüche auf weitere Gewinnansprüche auf allen Parzellen aus dem Abtretungsvertrag vom 8. September 1987 verzichten würden. Mit der Bezahlung des vereinbarten Gewinnanteils an die Vertragsparteien sei der Gewinnanspruch jedes einzelnen Miterben mit Bezug auf Art. 35 BGBB vollständig abgegolten.

A.e. Im Jahr 2012 konstituierte sich A.A.________ - nebst seinem Beruf als Landwirt - als Immobilienhändler, wobei das Bauland sowie die Aufwendungen für die Erschliessung und den Auskauf der Geschwister einbilanziert (aktiviert) wurden. Nach dem Verkauf der ersten Baulandparzelle (im Dezember 2012) wurde der Anteil der Gewinnbeteiligung der Geschwister, welcher auf dieses Grundstück entfiel (Fr. 108'104.70), als Aufwand der Erfolgsrechnung belastet und der aktivierte Betrag der Gewinnbeteiligungen in diesem Umfang abgeschrieben.

B.

B.a. In der Steuererklärung für die Steuerperiode 2012 deklarierten A.A.________ und B.A.________ ein "Erwerbseinkommen aus landwirtschaftlicher Tätigkeit" (Code 1.310) im Betrag von Fr. 200'840.-- (hauptsächlich zusammengesetzt aus dem verbuchten Verlust aus Landwirtschaft in der Höhe von Fr. 31'328.35 und dem "Einkommen Baulandverkauf" in der Höhe von Fr. 221'887.15) sowie ein "bewegliches Geschäftsvermögen" (Code 3.570) im Betrag von Fr. 542'581.--. Das deklarierte steuerbare Einkommen belief sich auf Fr. 151'011.--. In der Rubrik "Vermögen" ergab sich ein Passivenüberschuss von Fr. 5'969'159.-- bzw. ein steuerbares Vermögen von Fr. 0.--.

B.b. Gemäss Veranlagungsanzeige vom 20. März 2014 wurden in diesen beiden Punkten Aufrechnungen vorgenommen: Fr. 108'014.-- (Aufrechnung Vertragserfüllung Geschwister; Code 1.310 "Erwerb aus Landwirtschaft" somit Fr. 308'854.--) sowie Fr. 2'675'161.-- (Erschliessungskosten 2009 bis 2012; Code 3.570 "Bewegliches Geschäftsvermögen" somit Fr. 3'217'742.--). Damit ergab sich ein steuerbares Einkommen von Fr. 263'411.--, satzbestimmend Fr. 131'700.-- (Kanton; geschuldete einfache Steuer: Fr. 31'238.45) bzw. Fr. 266'755.-- (Bund; geschuldete Steuer: Fr. 20'731.--). Der Passivenüberschuss wurde mit Fr. 4'593'652.-- beziffert, so dass keine Vermögenssteuer resultierte.

B.c. Die dagegen erhobene Einsprache wies die Kantonale Steuerverwaltung des Kantons Freiburg mit Entscheid vom 7. Mai 2014 ab. Das Kantonsgericht Freiburg, Steuergerichtshof, wies die Beschwerde resp. den Rekurs, soweit es darauf eintrat, ebenfalls ab (Urteil vom 18. Januar 2016).

C.
Mit Eingabe vom 18. Februar 2016 führen A.A.________ und B.A.________ sowohl betreffend die Kantonssteuer 2012 als auch betreffend die direkte Bundessteuer 2012 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beim Bundesgericht. Sie beantragen, das angefochtene Urteil sei aufzuheben; die Veranlagungsverfügungen vom 20. März 2014 betreffend Kantonssteuer, direkte Bundessteuer, Gemeindesteuern und Kirchensteuern seien aufzuheben und die Akten seien zur Vornahme einer korrekten Veranlagung an das Kantonsgericht oder an die Steuerveranlagungsbehörde zurückzuweisen. Eventualiter seien die Beschwerdeführer für die direkten Steuern Bund, Kanton und Gemeinden gemäss Selbstdeklaration zu veranlagen, insbesondere seien die Aufrechnungen Code 1310 und 3570 zu unterlassen; für die direkte Bundessteuer sei der Anteil des konjunkturbedingten Mehrwerts auszuscheiden und als privater Kapitalgewinn nicht zu besteuern.
Das Kantonsgericht und die kantonale Steuerverwaltung beantragen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) schliesst (bezüglich der direkten Bundessteuer) ebenfalls auf Abweisung der Beschwerde.
Das Gesuch von A.A.________ und B.A.________ um Erteilung der aufschiebenden Wirkung wurde mit Verfügung vom 19. Februar 2016 abgewiesen.

Erwägungen:

I. Prozessuales

1.

1.1. Die Vorinstanz hat die kantonalen Rechtsmittel betreffend die direkte Bundessteuer einerseits und die Kantonssteuer andererseits im selben Urteil behandelt. Auch die Steuerpflichtigen fechten dieses Urteil mit nur einer Beschwerdeschrift an. Das Bundesgericht eröffnet regelmässig zwei Verfahren, wenn sowohl die direkte Bundessteuer als auch die kantonalen Steuern streitig sind, um die Fälle aller Kantone einheitlich zu erfassen. Es behält sich aber vor, die beiden Verfahren zu vereinigen und nur ein einziges Urteil zu fällen (vgl. Art. 71 BGG i.V.m. Art. 24 BZP [SR 273]; BGE 131 V 461 E. 1.2 S. 465; 131 V 59 E. 1 S. 60 f.), sofern es um denselben Sachverhalt geht und sich bundes- und kantonalrechtlich dieselben Rechtsfragen stellen. Dies ist hier der Fall, weswegen es sich rechtfertigt, die Verfahren 2C_162/ 2016 (betreffend die Kantonssteuer 2012) und 2C_163/2016 (betreffend die direkte Bundessteuer 2012) zu vereinigen.

1.2. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wurde unter Einhaltung der gesetzlichen Frist (Art. 100 Abs. 1 BGG) und Form (Art. 42 BGG) eingereicht und richtet sich gegen einen Endentscheid (Art. 90 BGG) einer letzten, oberen kantonalen Instanz (Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2 BGG) in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG i.V.m. Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] und Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14]). Die Beschwerdeführer sind durch das angefochtene Urteil besonders berührt und haben ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde ist - mit nachfolgenden Einschränkungen (E. 3.2 - 3.4) - einzutreten.

2.

2.1. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann eine Rechtsverletzung nach Art. 95 und Art. 96 BGG gerügt werden. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG). Es ist folglich weder an die in der Beschwerde geltend gemachten Argumente noch an die Erwägungen der Vorinstanz gebunden; es kann die Beschwerde aus einem anderen als dem angerufenen Grund gutheissen, und es kann eine Beschwerde mit einer von der Argumentation der Vorinstanz abweichenden Begründung abweisen (Motivsubstitution: BGE 139 II 404 E. 3 S. 415; 138 III 537 E. 2.2 S. 540; je mit Hinweisen). In Bezug auf die Verletzung von Grundrechten, insbesondere des Willkürverbots, gilt eine qualifizierte Rüge- und Substanziierungspflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 139 I 229 E. 2.2 S. 232; 138 I 274 E. 1.6 S. 280).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen grundsätzlich gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG). In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 209 f.; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; Urteil 2C_837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

2.2. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei "willkürlich" (BGE 140 III 115 E. 2 S. 116).

2.3. In Bezug auf die Beweislast gilt Folgendes: Der Nachweis für steuerbegründende oder steuererhöhende Tatsachen obliegt der Steuerbehörde, der Nachweis für steueraufhebende oder steuermindernde Tatsachen der steuerpflichtigen Person; diese hat die entsprechenden Tatsachen also nicht nur zu behaupten, sondern auch zu belegen (BGE 140 II 248 E. 3.5 S. 252 mit Hinweisen).

3.

3.1. Die Vorinstanz erachtete in ihrem Entscheid den Beschwerdeführer als Alleineigentümer und Veräusserer der Grundstücke in seinem Geschäftsvermögen (als Liegenschaftenhändler) und daher als alleiniges Steuersubjekt für die gesamten mit der Veräusserung erzielten Kapitalgewinne. Es sei nicht zulässig, die Gewinnanteile der Geschwister beim Gewinnanteilsbelasteten steuermindernd zu berücksichtigen. Es handle sich auch nicht um geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten im Sinne von Art. 27 DBG, sondern um eine steuerlich unbeachtliche Erlös- oder Gewinnverwendung. Soweit die Beschwerdeführer einerseits die Aufhebung der Veranlagungsanzeige betreffend die Kirchensteuer 2012 beantragten und andererseits beantragten, für die direkte Bundessteuer den Anteil des konjunkturbedingten Mehrwerts auszuscheiden und als privaten Kapitalgewinn nicht zu besteuern, ist die Vorinstanz nicht auf die Beschwerde eingetreten. Mit Bezug auf die Vermögenssteuer hat sie das Rechtsschutzinteresse der Beschwerdeführer mit Verweis auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung (BGE 140 I 114 E. 2.4 ff. S. 119 f.) verneint, da das steuerbare Vermögen Fr. 0.-- betrage und damit kein schützenswertes Interesse an der Beschwerdeführung bestehe.

3.2. Streitgegenstand kann nur sein, was bereits Gegenstand des erstinstanzlichen Verfahrens war oder allenfalls hätte sein sollen und was gemäss der Dispositionsmaxime zwischen den Parteien noch strittig ist. Im Laufe des Rechtsmittelverfahrens kann sich der Streitgegenstand verengen bzw. um nicht mehr strittige Punkte reduzieren, grundsätzlich jedoch nicht erweitern oder inhaltlich verändern (vgl. BGE 136 II 457 E. 4.2 S. 462 f.; 136 II 165 E. 5 S. 174; je mit Hinweisen). Die ursprüngliche Veranlagungsanzeige betraf die Kantonssteuer und die direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2012. In ihrer Einsprache verlangten die Beschwerdeführer die Veranlagung der direkten Steuern des Bundes, des Kantons und der Gemeinden gemäss Selbstdeklaration. Die Vorinstanz trat in der Folge, soweit die Kirchensteuer betreffend, nicht auf die bei ihr erhobene Beschwerde ein, da die Kirchensteuer nicht Gegenstand des Einspracheentscheids gewesen sei. Nach Art. 17 Abs. 1 des Gesetzes des Kantons Freiburg vom 26. September 1990 über die Beziehungen zwischen den Kirchen und dem Staat (SGF 190.1) berechnen (unter Vorbehalt von Art. 17a) die Pfarreien (Kirchgemeinden) den Betrag der Kirchensteuern auf der Grundlage der kantonalen Veranlagungen und
ziehen ihn ein. Nachdem die Beschwerdeführer keine die Kirchensteuern betreffende Verfügung vorgelegt hatten, eine solche erst noch zu erlassen sein dürfte, ist nicht zu beanstanden, wenn die Vorinstanz auf das Begehren der Beschwerdeführer nicht eingetreten ist. Auf die Rüge hinsichtlich der Kirchensteuer ist daher auch im vorliegenden Verfahren nicht weiter einzugehen. Im Übrigen wird die Kirchensteuer auf der Grundlage der kantonalen Veranlagung berechnet, so dass sich die Folgen eines Rechtsmittelverfahrens betreffend die Kantonssteuer auch auf die Festsetzung der Kirchensteuer auswirken.

3.3. Weiter ist die Vorinstanz auch nicht auf den Antrag auf Ausscheidung des konjunkturbedingten Mehrwerts eingetreten. Gemäss Art. 18 Abs. 4 DBG werden die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. Zur Besteuerung gelangen daher nur die wieder eingebrachten Abschreibungen, da diese zur Einkommensminderung geführt hatten. Der eigentliche Wertzuwachsgewinn unterliegt ausschliesslich der kantonalen bzw. kommunalen Grundstückgewinnsteuer und wird auf Bundesebene nicht besteuert. In dem, auch vom Beschwerdeführer zitierten, BGE 138 II 32 hat das Bundesgericht festgehalten, dass diese Privilegierung für ein unüberbautes und vollumfänglich in einer Bauzone gelegenes Grundstück, das nicht "angemessenen Umschwung" eines Grundstücks mit landwirtschaftlichen Gebäuden und Anlagen bildet, nicht gelte (BGE 138 II 32 E. 2.2 und 2.3 S. 36 ff.). Der bei Veräusserung eines solchen Grundstücks erzielte Gewinn wird somit voll besteuert. Die Beschwerdeführer bringen nun vor, für die direkte Bundessteuer sei eine Ausscheidung vorzunehmen. Einkommen könne nur sein, was den wieder eingebrachten Anlagekosten entspreche. Der Rest bis zum Landwert
per Datum der Aufnahme der Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler entspreche gemäss der gesetzlichen Konzeption steuerfreiem Kapitalgewinn. Damit wiederholen sie freilich einzig, was sie bereits im vorinstanzlichen Verfahren vorgebracht haben, ohne darzulegen (vgl. Art. 42 Abs. 2 BGG), inwiefern die Vorinstanz auf ihr Vorbringen hätte eintreten müssen, vor allem welche konkreten Werte sie falsch berücksichtigt hat bzw. richtigerweise hätte berücksichtigen müssen. Es wäre (gegebenenfalls) an den Beschwerdeführern gelegen (vgl. E. 2.3), aufzuzeigen, dass durch die Steuerbehörden ein vor dem durch die Einzonung (und nicht mit Aufnahme der Erwerbstätigkeit als Liegenschaftenhändler) erfolgten Systemwechsel angefallener Mehrwert steuerlich erfasst wurde. Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Vorinstanz zu Recht nicht auf die Frage eingetreten ist oder diese materiell hätte behandeln und abweisen müssen. Die Beschwerde ist - wie noch zu sehen ist - ohnehin abzuweisen, weshalb hierauf nicht weiter einzugehen ist.

3.4. In Bezug auf das fehlende Rechtsschutzinteresse betreffend die Vermögenssteuer bringen die Beschwerdeführer (ebenfalls) nicht vor (vgl. Art. 42 Abs. 2 BGG), inwiefern die Vorinstanz Recht verletzt haben soll, weshalb auch hierauf nicht einzutreten ist. Schliesslich erweist sich der Antrag auf Aufhebung der Veranlagungsverfügung vom 20. März 2014 als unzulässig. Diese ist durch das Urteil des Kantonsgerichts ersetzt worden (Devolutiveffekt) und gilt als inhaltlich mitangefochten (BGE 134 II 142 E. 1.4 S. 144).

3.5. Im vorliegenden Verfahren umstritten ist damit noch die Frage, ob die Aufrechnung der Gewinnbeteiligung der Miterben beim Erwerbseinkommen der Beschwerdeführer zu Recht erfolgt ist.

II. Direkte Bundessteuer

4.

4.1. Gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG sind alle Einkünfte aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit steuerbar. Zu den Einkünften zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten (Art. 18 Abs. 2 DBG). Für land- und forstwirtschaftliche Grundstücke sieht Art. 18 Abs. 4 DBG, wie gesehen (E. 3.3), eine Sonderregel vor: Die Gewinne aus der Veräusserung solcher Grundstücke werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet. Wertzuwachsgewinne in der Differenz zwischen dem Veräusserungserlös und den Anlagekosten bleiben bei der direkten Bundessteuer steuerfrei (BGE 138 II 32 E. 2.1.2 S. 35 f.; Urteil 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.5; je mit Hinweisen).

4.2. Es ist unbestritten, dass der Beschwerdeführer zivilrechtlicher (Allein) Eigentümer der betreffenden verkauften Grundstücke war. Diese gehörten zu seinem Geschäftsvermögen als Liegenschaftenhändler. Der durch die Liegenschaftsverkäufe erzielte Gewinn bildet daher Teil seines Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit (vgl. MADELEINE SIMONEK, Steuerrechtliche Qualifikation des Gewinnanspruchs der Miterben im bäuerlichen Bodenrecht - Eine Gedankenskizze, in: Recht des ländlichen Raums, Festgabe für Paul Richli zum 60. Geburtstag, 2006, S. 427 ff., 432, 436). Der Beschwerdeführer ist daher, wie schon die Vorinstanz richtig ausgeführt hat, alleiniges Steuersubjekt für die gesamten mit der Veräusserung erzielten Kapitalgewinne. Die Gewinnbeteiligung der Miterben ist entsprechend als steuerrechtlich unbeachtliche Gewinn- oder Erlösverwendung zu qualifizieren (vgl. - im Zusammenhang mit der Grundstückgewinnsteuer - Urteil 2C_119/2009 vom 29. Mai 2009 E. 3.1; RICHNER/FREI/KAUFMANN/ MEUTER, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 8 f. zu § 222). Die Anteile der Miterben können keine Auswirkung auf die Berechnung des steuerbaren Gewinns der Beschwerdeführer haben.

4.3. Auch das - aus steuerrechtlicher Sicht nicht entscheidende - BGBB führt zu keinem anderen Ergebnis:

4.3.1. Art. 28 BGBB statuiert den Grundsatz der Gewinnberechtigung. Danach hat, wenn einem Erben bei der Erbteilung ein landwirtschaftliches Gewerbe oder Grundstück zu einem Anrechnungswert unter dem Verkehrswert zugewiesen wird, jeder Miterbe bei einer Veräusserung Anspruch auf den seiner Erbquote entsprechenden Anteil am Gewinn (Art. 28 Abs. 1 BGBB; vgl. auch Art. 41 Abs. 1 BGBB). Der Gewinn entspricht gemäss Art. 31 Abs. 1 BGBB der Differenz zwischen dem Veräusserungs- und dem Anrechnungswert. Wertvermehrende Aufwendungen am landwirtschaftlichen Gewerbe oder Grundstück kann der Erbe zum Zeitwert abziehen. Weitere Abzüge sind in Art. 31 Abs. 4 und Art. 32 f . BGBB vorgesehen. Der Gewinnanspruch des Miterben ist ein Ausgleich dafür, dass einem Miterben in der Erbteilung ein landwirtschaftliches Gewerbe oder Grundstück unter dem Verkehrswert angerechnet wird (Botschaft vom 19. Oktober 1988 zum BGBB, BBl 1988 III 953, 1007 zu Art. 29). Er stellt - nicht vollständig, aber doch annähernd - die Gleichbehandlung der Miterben wieder her, indem diese im Fall der Auslösung des Anspruchs in eine ähnliche finanzielle Lage versetzt werden, wie jene, die ihnen ohne die Vorzugsbehandlung des Übernehmers zugestanden hätte. Das Ziel des
Gewinnanspruchs liegt vor allem im Schutz der Miterben (STREBEL/HENNY, in: Kommentar zum BGBB, 2. Aufl. 2011, N. 1 zu Art. 28 BGBB).

4.3.2. Es ist vorliegend unumstritten, dass als Veräusserung im Sinne von Art. 28 BGBB bereits die Zuweisung der landwirtschaftlichen Grundstücke zur Bauzone galt (vgl. Art. 29 Abs. 1 lit. c i.V.m. Art. 94 Abs. 3 BGBB). Dies geschah nach Inkrafttreten des BGBB (vgl. Sachverhalt A.b), weshalb das BGBB gemäss dessen Art. 94 Abs. 3 auf die Fälligkeit und Berechnung des Gewinnanspruchs anzuwenden ist.

4.3.3. Ausgangspunkt für die Gewinnberechnung ist Art. 31 Abs. 1 BGBB. Die Bestimmung definiert den Begriff des Veräusserungswertes nicht. Nach bisheriger Lehre umfasst er alle vermögenswerten Leistungen, die der Übernehmer im Zusammenhang mit dem Veräusserungsgeschäft erhält (THOMAS MEYER, Der Gewinnanspruch der Miterben im bäuerlichen Bodenrecht [Art. 28 ff . BGBB], 2004, Rz. 849 mit Hinweisen). Bei einem Verkauf besteht er in der Regel im Kaufpreis (MEYER, a.a.O., Rz. 850). Von der Lehre wird die Ansicht vertreten, der Übernehmer könne hiervon die Kosten, die mit der Veräusserung des Grundstückes unmittelbar zusammenhängen, abziehen. Als abziehbarer Aufwand gelten insbesondere Geometerkosten, Grundbuchgebühren und üblicherweise anfallende Notariatskosten, vom Übernehmer zu tragende Gebühren für behördliche Bewilligungen, Prozesskosten, die übliche Mäklerprovision sowie Steuern (z.B. Grundstückgewinnsteuern). Da alle Erben am Erlös der Veräusserung beteiligt seien, sei es gerechtfertigt, dass die für den Veräusserer damit zusammenhängenden Kosten von allen Erben getragen würden. Andernfalls würden die Miterben gegenüber dem Übernehmer besser gestellt (vgl. MEYER, a.a.O., Rz. 853; STREBEL/HENNY, a.a.O., N. 10a zu Art. 31 BGBB;
STUDER/KOLLER, in: Praxiskommentar Erbrecht, 3. Aufl. 2015, Anhang BGBB, N. 2 zu Art. 31 BGBB).

4.3.4. Der Gewinnanspruch bezweckt vor allem die Gleichbehandlung der Miterben; er will diese schützen, da ihnen die Vorzugsbehandlung des Übernehmers des landwirtschaftlichen Betriebs nicht zuteil wurde (E. 4.3.1). Es geht aber nicht darum, diese gegenüber dem Übernehmer besser zu stellen. Der in der Literatur vertretene Standpunkt, bei der Gewinnberechnung gewisse Aufwände, die direkt mit der Veräusserung zusammenhängen, abzuziehen, erscheint vor dem Hintergrund des Zwecks des Gewinnanspruchs durchaus sinnvoll. Inwiefern Steuern nicht als abzugsfähiger Aufwand gelten sollen, ist nicht ersichtlich, entstehen doch auch sie unmittelbar durch die Veräusserung. Beim Veräusserungswert handelt es sich damit in Bezug auf die Gewinnberechnung um einen Nettowert. Folglich ist nichts daran auszusetzen, wenn die Vorinstanz davon ausging, der Gewinnanteil sei unter Aufteilung der Kosten zu bestimmen. Es stand den Beschwerdeführern offen, die aufgrund des Verkaufs der Grundstücke anfallenden Steuern vor Ausschüttung an die gewinnanteilsberechtigten Miterben vom Veräusserungserlös in Abzug zu bringen und auf diese Weise die Steuerlast auf die Miterben zu überwälzen.

4.4. Fraglich und zu prüfen bleibt, ob die Gewinnansprüche der Miterben als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten im Sinne von Art. 27 DBG abgezogen werden können.

4.4.1. Art. 27 DBG regelt den Abzug der Gewinnungskosten der Selbständigerwerbenden. Von den steuerbaren Roheinkünften können nicht nur die in Art. 27 Abs. 2 DBG beispielhaft aufgeführten, sondern sämtliche zur Erzielung der Einkünfte erforderlichen Aufwendungen abgezogen werden (REICH/ZÜGER, in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2b, DBG, 2. Aufl. 2008, N. 5 zu Art. 27 DBG). Ob ein steuerlich zu berücksichtigender Aufwand vorliegt, muss im Einzelfall geprüft werden (Urteil 2C_374/ 2014 vom 30. Juli 2015 E. 2.2.1). Gemäss Rechtsprechung sind Aufwendungen dann geschäftsmässig begründet, wenn sie mit dem erzielten Erwerb unternehmungswirtschaftlich in einem unmittelbaren und direkten (organischen) Zusammenhang stehen (BGE 113 Ib 114 E. 2c S. 118; vgl. auch BGE 124 II 29 E. 3 S. 32 ff.; PETER LOCHER, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 5 zu Art. 27 DBG). Aufwendungen, die durch eine private Nutzung verursacht werden, sind nicht abziehbar, weil sie sich betrieblich nicht rechtfertigen lassen (vgl. YVES NOËL, in: Yersin/Noël [Hrsg.], Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2008, N. 28 zu Art. 27 DBG; LOCHER, a.a.O., Rz. 8 zu Art. 27 DBG). Als privat gelten alle Aufwendungen eines Geschäfts,
die der privaten Sphäre des Inhabers zugute kommen (Urteil 2C_374/2014 vom 30. Juli 2015 E. 2.2.2).

4.4.2. Die Gewinnansprüche der Miterben sind Ausfluss der Erbteilung (SIMONEK, a.a.O., S. 432). Sie dienen der erbrechtlichen Ausgleichung der Miterben und stellen private Schulden des Beschwerdeführers dar. Mit dessen geschäftsmässiger Tätigkeit weisen sie somit keinen direkten Zusammenhang auf. Entsprechend handelt es sich nicht um abziehbare geschäftsmässig begründete Aufwendungen der Beschwerdeführer. Es wäre - entgegen ihrem Dafürhalten - an den Beschwerdeführern gelegen, bei der Berechnung des Gewinnanteils der Miterben gemäss bäuerlichem Bodenrecht eine Überwälzung der bei ihnen im Falle der Veräusserung der Grundstücke anfallenden Steuern vorzusehen (vgl. soeben E. 4.3.3 f.). Wenn die Beschwerdeführer dies unterlassen und dadurch eine höhere Steuerlast zu gewärtigen haben, ist dies ihnen zuzuschreiben. Entgegen ihrem - nicht näher begründeten - Vorbringen kann im vorliegenden Fall nicht von einer konfiskatorischen Besteuerung gesprochen werden. Im Übrigen führte die Ansicht der Beschwerdeführer dazu, dass ein Teil des erzielten Gewinnes aus dem Verkauf der Grundstücke gar nie zur Besteuerung käme, da die Gewinnansprüche der Miterben als Vermögensanfall infolge Erbschaft gemäss Art. 24 lit. a DBG steuerfrei sind.

4.4.3. Nach dem Gesagten ist die Vorinstanz zu Recht zum Schluss gekommen, dass der Beschwerdeführer als Alleineigentümer und Veräusserer den Gewinn aus den Grundstückverkäufen zu versteuern hat und die Gewinnanteile der Miterben dabei keine abziehbaren geschäfts- oder berufsmässig begründeten Aufwendungen darstellen. Eine Verletzung des Grundsatzes der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ist damit nicht auszumachen.

4.5. Auch im Bereich der selbständigen Erwerbstätigkeit gilt der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz: Art. 18 Abs. 3 DBG verweist für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, für die Gewinnermittlungsmethode auf die Berechnung des Reingewinns bei juristischen Personen (Art. 58 DBG; vgl. auch Art. 24 Abs. 1 StHG). In seinem Aspekt als "Bemessungsprinzip" bestimmt das Massgeblichkeitsprinzip, dass der handelsrechtskonforme Einzelabschluss an sich auch steuerrechtlich verbindlich ist (Urteil 2C_16/ 2015 vom 6. August 2015 E. 2.2.2). Freilich ändert dies nichts daran, dass lediglich die geschäftsmässig begründeten Aufwendungen steuerlich abziehbar sind. Denn steuerrechtlich bildet nur die korrekte, nach den Vorschriften ordnungsmässiger Buchführung erstellte Handelsbilanz Grundlage der Gewinnermittlung und auch nach den handelsrechtlichen Buchführungsregeln dürfen nur die Ausgaben als Aufwand belastet werden, die im Interesse des Unternehmensziels getätigt werden (MARKUS REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 Rz. 69). Die Beschwerdeführer vermögen aus der Berufung auf das Massgeblichkeitsprinzip somit nichts zu ihren Gunsten abzuleiten.

4.6. Soweit die Beschwerdeführer das Kreisschreiben Nr. 38 der ESTV vom 17. Juli 2013 betreffend Besteuerung von Kapitalgewinnen aufgrund einer Veräusserung von in der Bauzone gelegenen Grundstücken im Geschäftsvermögen von Landwirten (nachfolgend: Kreisschreiben Nr. 38) als blosse Mitteilung ohne jede Rechtsverbindlichkeit bezeichnen, gilt es zu differenzieren: Als Verwaltungsweisung richtet sich das Kreisschreiben vorab an die Vollzugsorgane der öffentlichen Verwaltung. Für diese ist es verbindlich, wenn es nicht klarerweise verfassungs- oder gesetzeswidrig ist (Urteil 2C_873/2014 vom 8. November 2015 E. 3.4.1). Für Gerichte ist es hingegen nicht verbindlich, wenn auch diese es bei ihrer Entscheidung berücksichtigen, sofern es eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulässt (vgl. BGE 141 II 103 E. 3.5 S. 108; 137 V 1 E. 5.2.3 S. 8 f.; Urteile 2C_949/2014 vom 24. April 2015 E. 4.2; 2C_103/2009 vom 10. Juli 2009 E. 2.2; je mit Hinweisen). Von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung weicht das Bundesgericht daher nicht ohne triftigen Grund ab. Auf diese Weise nimmt es das Anliegen der Verwaltung auf, anhand interner Weisungen einen rechtsgleichen, einheitlichen und
sachgemässen Vollzug der massgebenden Rechtssätze herbeizuführen (BGE 141 II 199 E. 5.5 S. 205; 138 V 346 E. 6.2 S. 362; 133 II 305 E. 8.1 S. 315; je mit Hinweisen). Das Kreisschreiben Nr. 38 hält in Ziff. 3.5 fest, allfällige Kapitalgewinne aus Veräusserung eines land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks fielen vollständig beim Veräusserer an. Die gewinnanspruchsberechtigten Personen erhielten Netto-Gewinnanteile als steuerfreien Vermögenszufluss (Art. 16 Abs. 3 oder Art. 24 lit. a DBG). Die Zahlungen der Netto-Gewinnanteile dürften nicht erfolgswirksam verbucht werden. Das Kreisschreiben Nr. 38 erweist sich insoweit weder als gesetzes- noch als verfassungswidrig und ist nicht zu beanstanden.

4.7. Nach dem Gesagten ist die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

III. Kantonssteuer

5.
Die massgeblichen Bestimmungen betreffend die steuerbaren Einkünfte Selbständigerwerbender sowie allfälliger Abzüge im Steuerharmonisierungsgesetz (Art. 8 Abs. 1 , Art. 10 Abs. 1 StHG) und im kantonalen Steuerrecht (Art. 19 Abs. 1 und 2, Art. 28 Abs. 1 und 2 des Gesetzes des Kantons Freiburg vom 6. Juni 2000 über die direkten Kantonssteuern [DStG/FR; SGF 631.1]) stimmen im Wesentlichen mit der Regelung von Art. 18 Abs. 1 und 2 sowie Art. 27 Abs. 1 und 2 DBG überein. Wertzuwachsgewinne sind auf kantonaler Stufe, wie gesehen (E. 3.3 und 4.1), nicht steuerfrei, sondern unterliegen der Grundstückgewinnsteuer (Art. 12 Abs. 1 StHG; Art. 41 lit. b DStG/FR). Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden stets, also auch in den Kantonen, die wie der Kanton Freiburg grundsätzlich ein dualistisches System kennen, mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst (vgl. Urteil 2C_1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.5). Allerdings braucht hierauf - da nicht umstritten - nicht weiter eingegangen zu werden. Massgebend ist, dass die bundesgerichtliche Qualifikation von Grundstücken als landwirtschaftlich (E. 3.3) auch im Rahmen der Auslegung von Art. 12 Abs. 1 StHG Anwendung findet. Mit Bezug auf die Kantonssteuer
kann somit auf die vorstehenden Erwägungen verwiesen werden. Die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer 2012 ist daher ebenfalls abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist.

IV. Kosten und Entschädigung

6.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen, wobei diese untereinander solidarisch haften (Art. 65 , Art. 66 Abs. 1 und 5 BGG). Eine Parteientschädigung ist nicht auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verfahren 2C_162/2016 und 2C_163/2016 werden vereinigt.

2.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer 2012 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

3.
Die Beschwerde betreffend die Kantonssteuer 2012 wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

4.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'500.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Kantonsgericht Freiburg, Steuergerichtshof, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. September 2016

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Fuchs

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24
¹	Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires.
²	Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande:
^a	s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès;
^b	si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles.
³	Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 96 Droit étranger - Le recours peut être formé pour:
^a	inapplication du droit étranger désigné par le droit international privé suisse;
^b	application erronée du droit étranger désigné par le droit international privé suisse, pour autant qu'il s'agisse d'une affaire non pécuniaire.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 28 Principe - 1 Si une entreprise ou un immeuble agricoles sont attribués à un héritier dans le partage successoral à une valeur d'imputation inférieure à la valeur vénale, tout cohéritier a droit, en cas d'aliénation, à une part du gain proportionnelle à sa part héréditaire.
¹	Si une entreprise ou un immeuble agricoles sont attribués à un héritier dans le partage successoral à une valeur d'imputation inférieure à la valeur vénale, tout cohéritier a droit, en cas d'aliénation, à une part du gain proportionnelle à sa part héréditaire.
²	Tout cohéritier peut faire valoir son droit de manière indépendante. Ce droit est transmissible par succession et cessible.
³	Le droit n'existe que si l'héritier aliène l'entreprise ou l'immeuble dans les 25 ans qui suivent sa propre acquisition.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 41 Droit au gain et droit de réméré conventionnels - 1 Les parties peuvent convenir que l'aliénateur d'une entreprise ou d'un immeuble agricole a droit au gain en cas de revente. Ce droit est, sauf convention contraire, régi par les dispositions sur le droit au gain des cohéritiers.
¹	Les parties peuvent convenir que l'aliénateur d'une entreprise ou d'un immeuble agricole a droit au gain en cas de revente. Ce droit est, sauf convention contraire, régi par les dispositions sur le droit au gain des cohéritiers.
²	Si une entreprise ou un immeuble agricole est aliéné à un prix inférieur à la valeur vénale sans qu'un droit au gain ait été convenu, les dispositions sur les rapports et la réduction (art. 626 à 632 et 522 à 533 CC26), destinées à protéger les héritiers, sont réservées. Les actions correspondantes se prescrivent à partir de l'exigibilité du gain (art. 30).
³	L'aliénateur peut convenir d'un droit de réméré avec l'acquéreur pour le cas où celui-ci cesserait d'exploiter lui-même. Si l'aliénateur décède et que l'acquéreur cesse d'exploiter lui-même, chacun des héritiers qui entend exploiter l'entreprise lui-même et en paraît capable peut invoquer le droit de réméré de manière indépendante.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 94 Droit privé - 1 Le partage est régi par le droit applicable au moment de l'ouverture de la succession; si toutefois le partage n'est pas demandé dans l'année qui suit l'entrée en vigueur de la présente loi, seul le nouveau droit lui sera applicable.
¹	Le partage est régi par le droit applicable au moment de l'ouverture de la succession; si toutefois le partage n'est pas demandé dans l'année qui suit l'entrée en vigueur de la présente loi, seul le nouveau droit lui sera applicable.
²	La propriété collective (propriété commune ou copropriété) fondée sur un contrat est dissoute selon l'ancien droit lorsque la demande en est faite dans l'année qui suit l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Un droit légal ou conventionnel au gain qui existe déjà au moment de l'entrée en vigueur de la présente loi conserve sa validité sous l'empire du nouveau droit. Sauf convention contraire, l'exigibilité et le calcul sont cependant régis par le droit applicable au moment de l'aliénation. Le classement d'un immeuble agricole dans une zone à bâtir (art. 29, al. 1, let. c) n'est réputé aliénation que si la décision concernant l'incorporation survient après l'entrée en vigueur de la présente loi.
⁴	Le droit de préemption sur les entreprises et les immeubles agricoles est régi par le nouveau droit, lorsque le cas de préemption est survenu après l'entrée en vigueur de la présente loi.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 31 Gain - 1 Le gain équivaut à la différence entre le prix d'aliénation et la valeur d'imputation. L'héritier peut déduire, à leur valeur actuelle, les dépenses génératrices de plus-value faites pour l'entreprise ou l'immeuble agricoles.
¹	Le gain équivaut à la différence entre le prix d'aliénation et la valeur d'imputation. L'héritier peut déduire, à leur valeur actuelle, les dépenses génératrices de plus-value faites pour l'entreprise ou l'immeuble agricoles.
²	En cas de classement d'un immeuble dans une zone à bâtir, et à défaut d'aliénation dans les 15 ans, le gain se calcule sur la valeur vénale présumée.
³	En cas de désaffectation due à l'initiative du propriétaire, le gain se monte au revenu annuel effectif ou possible de l'utilisation non agricole, multiplié par vingt.
⁴	L'héritier peut déduire du gain deux centièmes pour chaque année entière pendant laquelle l'entreprise ou l'immeuble agricole lui a appartenu (réduction pour durée de propriété).
⁵	Si l'aliénateur y trouve avantage, le gain se calculera sur une valeur d'imputation plus élevée, au lieu d'être réduit en fonction de la durée de la propriété. La valeur d'imputation est augmentée du taux dont la valeur de rendement s'est accrue à la suite de la modification des bases de calcul.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 32 Déduction pour les objets acquis en remploi - 1 Si l'héritier acquiert en Suisse des immeubles en remploi pour y continuer l'exploitation de son entreprise agricole, ou s'il acquiert en remploi de l'entreprise aliénée une autre entreprise agricole en Suisse, il peut déduire du prix d'aliénation le prix d'acquisition d'un objet de même rendement. Le prix payé ne doit pas être surfait (art. 66).
¹	Si l'héritier acquiert en Suisse des immeubles en remploi pour y continuer l'exploitation de son entreprise agricole, ou s'il acquiert en remploi de l'entreprise aliénée une autre entreprise agricole en Suisse, il peut déduire du prix d'aliénation le prix d'acquisition d'un objet de même rendement. Le prix payé ne doit pas être surfait (art. 66).
²	Une déduction n'est cependant licite que si l'achat a eu lieu dans les deux ans qui ont précédé ou suivi l'aliénation ou dans les cinq ans qui ont suivi l'expropriation.
³	Les cohéritiers conservent leur droit au gain lorsque les immeubles restants ou les immeubles acquis en remploi sont aliénés.

SR 211.412.11 Loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR) LDFR Art. 29 Aliénation - 1 Par aliénation au sens de l'art. 28 on entend:
¹	Par aliénation au sens de l'art. 28 on entend:
^a	la vente et tout autre acte juridique qui équivaut économiquement à une vente;
^b	l'expropriation;
^c	le classement dans une zone à bâtir, sauf s'il s'agit d'un immeuble agricole qui reste assujetti au droit foncier rural (art. 2, al. 2, let. a);
^d	le passage d'un usage agricole à un usage non agricole; n'est pas considéré comme tel le fait que, lors de la cessation de l'exploitation, l'héritier qui l'avait reprise selon l'art. 28 et exploité lui-même durant dix ans au moins garde un appartement faisant partie de l'entreprise.
²	Déterminent le moment de l'aliénation:
^a	la conclusion du contrat par lequel l'aliénateur s'oblige à transférer la propriété;
^b	l'introduction de la procédure d'expropriation;
^c	l'introduction de la procédure de classement d'un immeuble agricole dans une zone à bâtir;
^d	en cas de désaffectation, l'acte qui permet à l'ayant droit un usage non agricole, ou le fait du propriétaire qui modifie l'usage.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 24 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^b	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'art. 20, al. 1, let. a, est réservé;
^c	les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, à condition que le bénéficiaire les réinvestisse dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^d	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^e	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception des pensions alimentaires et des contributions d'entretien mentionnées à l'art. 23, let. f;
^f	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^fbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel de 5300 francs, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
^g	les versements à titre de réparation du tort moral;
^h	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
ⁱ	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argents (LJAr)58, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^ibis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant de 1 056 600 francs provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^iter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^j	les gains unitaires jusqu'à concurrence de 1100 francs provenant d'un jeu d'adresse ou d'une loterie destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi;
^k	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés63.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 58 En général - 1 Le bénéfice net imposable comprend:
¹	Le bénéfice net imposable comprend:
^a	le solde du compte de résultats, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent;
^b	tous les prélèvements opérés sur le résultat commercial avant le calcul du solde du compte de résultat, qui ne servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que:
^c	les produits qui n'ont pas été comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital, les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'art. 64 . ...133
²	Le bénéfice net imposable des personnes morales qui n'établissent pas de compte de résultats se détermine d'après l'al. 1 qui est applicable par analogie.
³	Les prestations que des entreprises d'économie mixte remplissant une tâche d'intérêt public fournissent, de manière prépondérante, à des entreprises qui leur sont proches sont évaluées au prix actuel du marché, à leur coût actuel de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final actuel diminué d'une marge de bénéfice; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 24 En général - 1 L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
¹	L'impôt sur le bénéfice a pour objet l'ensemble du bénéfice net, y compris:
^a	les charges non justifiées par l'usage commercial, portées au débit du compte de résultats;
^b	les produits et les bénéfices en capital, de liquidation et de réévaluation qui n'ont pas été portés au crédit de ce compte;
^c	les intérêts sur le capital propre dissimulé (art. 29a).
²	Ne constituent pas un bénéfice imposable:
^a	les apports des membres de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives, y compris l'agio et les prestations à fonds perdu;
^b	le transfert du siège, de l'administration, d'une entreprise ou d'un établissement stable dans un autre canton, à condition qu'il n'y ait ni aliénation ni réévaluation comptable;
^c	les augmentations de fortune provenant d'une succession, d'un legs ou d'une donation.
³	Les réserves latentes d'une personne morale ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que la personne morale reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice:
^a	en cas de transformation en une société de personnes ou en une autre personne morale;
^b	en cas de division ou séparation d'une personne morale à condition que ce transfert ait pour objet une ou plusieurs exploitations ou parties distinctes d'exploitation et pour autant que les personnes morales existantes après la scission poursuivent une exploitation ou partie distincte d'exploitation;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à une restructuration ou à une concentration équivalant économiquement à une fusion;
^d	en cas de transfert à une société fille suisse d'exploitations ou de parties distinctes d'exploitations ainsi que d'éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation; on entend par société fille une société de capitaux ou une société coopérative dont la société de capitaux ou la société coopérative qui la transfère possède au moins 20 % du capital-actions ou du capital social.109
^3bis	Lorsqu'une société de capitaux ou une société coopérative transfère une participation à une société du même groupe sise à l'étranger, l'imposition de la différence entre la valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice et la valeur vénale de la participation est différée.110 Le report de l'imposition prend fin si la participation transférée est vendue à un tiers étranger au groupe ou si la société dont les droits de participation ont été transférés aliène une part importante de ses actifs et passifs ou encore si elle est liquidée.111
^3ter	En cas de transfert à une société fille au sens de l'al. 3, let. d, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, durant les cinq ans qui suivent la restructuration, les valeurs transférées ou les droits de participation ou les droits de sociétariat à la société fille sont aliénés; dans ce cas, la société fille peut faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.112
^3quater	Des participations directes ou indirectes de 20 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre société de capitaux ou d'une société coopérative, mais aussi des exploitations ou des parties distinctes d'exploitation ainsi que des éléments qui font partie des biens immobilisés de l'exploitation, peuvent être transférées, à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le bénéfice, entre des sociétés de capitaux ou des sociétés coopératives suisses qui, à la lumière des circonstances et du cas d'espèce et grâce à la détention de la majorité des voix ou d'une autre manière, sont réunies sous la direction unique d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Le transfert à une société fille suisse au sens de l'al. 3, let. d, est réservé.113 114
^3quinquies	Si dans les cinq ans qui suivent un transfert au sens de l'al. 3quater, les éléments de patrimoine transférés sont aliénés ou si la direction unique est, durant cette période, abandonnée, les réserves latentes transférées sont imposées ultérieurement conformément à la procédure prévue à l'art. 53. La personne morale bénéficiaire peut dans ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice. Les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives suisses réunies sous direction unique au moment de la violation du délai de blocage répondent solidairement du rappel d'impôt.115
⁴	Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) sont applicables par analogie.
^4bis	En cas de remplacement de participations, les réserves latentes peuvent être reportées sur une nouvelle participation si la participation aliénée était égale à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social ou à 10 % au moins du bénéfice et des réserves de l'autre société et si la société de capitaux ou la société coopérative a détenu cette participation pendant un an au moins.116
⁵	Les prestations que des entreprises d'économie mixte accomplissant une tâche d'intérêt public fournissent de manière prépondérante à des entités qui leur sont proches sont évaluées au prix du marché, à leur coût de production majoré d'une marge appropriée ou à leur prix de vente final diminué d'une marge de bénéfice appropriée; le résultat de chaque entreprise est ajusté en conséquence.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.