2C_758/2020 - 2021-07-29 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Schwyz sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 758/2020

Urteil vom 29. Juli 2021

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber König.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Treuhand- und Revisionsgesellschaft Mattig-Suter und Partner Schwyz,

gegen

Kantonale Steuerkommission/ Verwaltung für die direkte Bundessteuer des Kantons Schwyz.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Schwyz sowie direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz, Kammer II, vom 24. Juni 2020 (II 2019 51).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.________ (nachfolgend: der Steuerpflichtige) arbeitete für die Bank B.________ und erzielte dabei im Jahr 2011 einen Bruttolohn von Fr. 225'000.--. Im Folgejahr, dem letzten Jahr seiner Tätigkeit für die Bank B.________, erhielt er ebenfalls einen Bruttolohn von Fr. 225'000.-- sowie Kapitalleistungen von Fr. 78'000.--. Nach einer vorübergehenden Arbeitslosigkeit erzielte der Steuerpflichtige sodann als bei der Bank C.________ angestellter Berater und Verkäufer von Produkten in den Bereichen Foreign Exchange (Forex bzw. FX) und Precious Metals (PM) Bruttolöhne von Fr. 75'800.-- (zweite Jahreshälfte 2013), Fr. 151'910.-- zuzüglich Bonus von Fr. 45'250.-- (2014) und Fr. 151'600.-- zuzüglich unregelmässige Leistungen von Fr. 60'250.-- (2015).

A.b. Seit 2012 handelte der Steuerpflichtige sodann persönlich über ein Depot bei der Bank D.________ mit FX- und PM-Derivaten (Optionen, Forwards und Swaps) und Devisen (FX cash spot).
Im Jahr 2012 erzielte er dabei einen Gewinn von rund Fr. 7'500.--; im Jahr 2013 einen Verlust von rund Fr. 3'400.--.
Im Jahr 2014 tätigte der Steuerpflichtige insgesamt 26 Transaktionen, die einem Volumen der underlying assets von rund Fr. 92.5 Mio. entsprachen und bei welchen die Positionen mehrheitlich weniger als sechs Monate lang gehalten wurden. Damit erfolgte ein Umschlag des rund 230-Fachen des Wertschriftenguthabens. Es resultierte im Jahr 2014 ein Gewinn von Fr. 15'094.--.
Im Jahr 2015 nahm der Steuerpflichtige drei Transaktionen vor, und zwar allesamt im Januar 2015 sowie mit Beträgen von Fr. 1'747'900.--, Fr. 613'750.-- und Fr. 10'350.--.
Infolge der Aufhebung des EUR/CHF-Mindestkurses durch die Schweizerische Nationalbank am 15. Januar 2015 erlitt der Steuerpflichtige einen erheblichen Verlust, der sich zunächst auf rund Fr. 2.3 Mio. belief. Nach Vergleichsgesprächen mit der Bank D.________ verblieb davon ein Nettoverlust von Fr. 504'720.--.
Im Jahr 2016 erzielte der Steuerpflichtige einen Gewinn von rund Fr. 11'000.--; im Jahr 2017 einen Verlust von Fr. 17'000.--.

A.c. Das Vermögen und die privaten Schulden des Steuerpflichtigen entwickelten sich wie folgt:

Vermögen Private Schulden
2011 Fr. 266'643.-- Fr. 4'716.--
2012 Fr. 369'703.-- Fr. 2'005.--
2013 Fr. 373'003.-- Fr. 5'968.--
2014 Fr. 469'169.-- Fr. 91'455.--
2015 Fr. 35'060.-- Fr. 1'962'793.--

Bei den Schulden des Jahres 2014 handelt es sich im Wesentlichen um ein in diesem Jahr aufgenommenes Darlehen von Fr. 90'194.--. Die Schulden im Jahr 2015 sind Folge des in diesem Jahr erlittenen Verlustes.
Trotz des Verlustes im Jahr 2015 konnte der Steuerpflichtige das Darlehen von Fr. 90'194.-- innert 18 Monaten zurückzahlen.

A.d. In den Jahren 2012 und 2013 hatte der Steuerpflichtige weder Einkünfte noch Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit deklariert. Mit der Steuererklärung 2014, welche er nach dem Totalverlust anfangs Januar 2015 einreichte, machte er erstmals geltend, seit der Steuerperiode 2012 einer selbständigen Nebenerwerbstätigkeit im Bereich des Wertschriftenhandels nachgegangen zu sein.
Bei der Veranlagung der direkten Bundessteuer und der Kantons- und Gemeindesteuern 2014 verneinte die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz (nachfolgend: kantonale Steuerverwaltung) am 31. Mai 2016 das Vorliegen einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Bereich des Wertschriftenhandels und liess den für diese Steuerperiode vom Steuerpflichtigen als Einkommen aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel geltend gemachten Betrag von Fr. 15'094.-- als privaten Kapitalgewinn unbesteuert. Der Steuerpflichtige erhob hiergegen Einsprache. In der Folge zog er diese Einsprache mit der Begründung zurück, er sei nicht beschwert.

A.e. Mit Veranlagungsverfügung vom 2. August 2017 wurde der Steuerpflichtige von der kantonalen Steuerverwaltung für die Steuerperiode 2015 mit einem steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen von Fr. 115'800.-- (direkte Bundessteuer) bzw. Fr. 109'400.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) sowie mit einem steuerbaren Vermögen von Fr. 0.-- (Kantons- und Gemeindesteuern) veranlagt. Dabei wurde ein Verlust aus vom Steuerpflichtigen geltend gemachtem gewerbsmässigen Wertschriftenhandel von Fr. 2'291'325.-- nicht zum Abzug zugelassen.

B.
Die hiergegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben ohne Erfolg (Einspracheentscheid der kantonalen Steuerverwaltung vom 13. Mai 2019; Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 24. Juni 2020).

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 14. September 2020 beantragt der Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführer), unter Aufhebung des Entscheids des Verwaltungsgerichts des Kantons Schwyz vom 24. Juni 2020 seien die steuerbaren und satzbestimmenden Einkommen 2015 für die direkte Bundessteuer und die Kantons- und Gemeindesteuern je auf Fr. 0.-- festzusetzen und sei eventualiter die Sache zur Ergänzung des rechtserheblichen Sachverhalts sowie zu neuem Entscheid an die Vorinstanz zurückzuweisen.
Die kantonale Steuerverwaltung und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz verzichtet auf Vernehmlassung.

Erwägungen:

1.
Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 46 Abs. 1 lit. b in Verbindung mit Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]; Art. 73 StHG [SR 642.14]).

2.

2.1. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht, wozu auch das harmonisierte Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden zählt (Art. 129 BV), von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236). Soweit das Harmonisierungsrecht den Kantonen und Gemeinden allerdings einen gewissen Gestaltungsspielraum ("une certaine marge de manoeuvre") belässt oder gar keine Anwendung findet, stellt die betreffende Norm des kantonalen Steuerrechts sich als (rein) kantonales Recht dar (vgl. Art. 1 Abs. 3 Satz 1 StHG; BGE 144 II 313 E. 5.3 S. 319; Urteil 2C 300/2018 vom 6. Februar 2019 E. 1.4). Insoweit ist die Kognition auf die Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte beschränkt.

2.2. Im Unterschied zum Bundesgesetzesrecht geht das Bundesgericht der Verletzung verfassungsmässiger Individualrechte (einschliesslich der Grundrechte) und des rein kantonalen und kommunalen Rechts nur nach, falls und soweit eine solche Rüge in der Beschwerde überhaupt vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 145 V 304 E. 1.1 S. 305 f.).

3.

3.1. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Das Bundesgericht kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet dabei willkürlich (anstelle vieler BGE 146 IV 88 E. 1.3.1 S. 91 f.). Überdies muss die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein können (Art. 97 Abs. 1 BGG).
Für eine Kritik am festgestellten Sachverhalt gilt das strenge Rügeprinzip von Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 146 III 73 E. 5.2.2 S. 80; vorne E. 2.2). Die Partei, welche die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz anfechten will, muss klar und substantiiert aufzeigen, inwiefern diese Voraussetzungen erfüllt sein sollen (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18 mit Hinweisen). Wenn sie den Sachverhalt ergänzen will, hat sie zudem mit präzisen Aktenhinweisen darzulegen, dass sie entsprechende rechtsrelevante Tatsachen und taugliche Beweismittel bereits bei den Vorinstanzen prozesskonform eingebracht hat (BGE 140 III 86 E. 2 S. 90 mit Hinweisen). Genügt die Kritik diesen Anforderungen nicht, können Vorbringen mit Bezug auf einen Sachverhalt, der vom angefochtenen Entscheid abweicht, nicht berücksichtigt werden (BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 18).

3.2. Gemäss Art. 99 Abs. 1 BGG dürfen neue Tatsachen und Beweismittel nur soweit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt, was in der Beschwerde näher darzulegen ist (BGE 133 III 393 E. 3). Tatsachen oder Beweismittel, die sich auf das vorinstanzliche Prozessthema beziehen, jedoch erst nach dem angefochtenen Entscheid eingetreten oder entstanden sind (sog. echte Noven), sind vor dem Bundesgericht unbeachtlich (BGE 140 V 543 E. 3.2.2.2 S. 548; 133 IV 342 E. 2.1 S. 344).

3.3. Der Beschwerdeführer schildert dem Bundesgericht vorliegend den Sachverhalt, wobei er sich allerdings über weite Strecken darauf beschränkt, seine Sicht der Dinge darzulegen, ohne aufzuzeigen, inwiefern die Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz willkürlich sein sollen. Soweit dies der Fall ist, sind seine Ausführungen nicht zu berücksichtigen. Dies gilt auch insofern, als der Beschwerdeführer unechte Noven geltend macht, ohne darzulegen, inwiefern erst der angefochtene Entscheid Anlass dazu gab, sich darauf zu berufen. Zu diesen unzulässigen unechten Noven zählt namentlich die Behauptung, der Beschwerdeführer habe seit 2014 nebst dem Depot bei der Bank D.________ ein weiteres Depot bei dieser Bank und ein Depot bei der Bank C.________ gehabt sowie über letzteres Depot im Jahr 2014 131 Transaktionen abgewickelt. Ferner als unzulässiges unechtes Novum nicht zu berücksichtigen ist die geltend gemachte Zahl der in den Jahren 2012, 2013, 2016 und 2017 getätigten Transaktionen (vgl. dazu Beschwerde, S. 7; Beschwerdebeilagen 8, 10, und Transaktionslisten in Beschwerdebeilagen 15 und 16).
Vorliegend als echtes Novum nicht in die Beurteilung mit einzubeziehen ist sodann die erst nach Erlass des angefochtenen Urteils entstandene, vom Beschwerdeführer ins Recht gelegte Analyse von Prof. E.________ vom 11. September 2020.

4.

4.1. Der direkten Bundessteuer unterliegen (namentlich) alle Einkünfte aus Handels-, Industrie, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieben, aus freien Berufen sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Gestützt auf Art. 27 Abs. 1 DBG können bei selbständiger Erwerbstätigkeit die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen werden. Dazu gehören nach Art. 27 Abs. 2 lit. b DBG namentlich die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen. Das Vermögen, das der Geschäftstätigkeit dient, bildet dabei grundsätzlich Geschäftsvermögen (Art. 18 Abs. 2 DBG)
Der erwähnte Verlustabzug setzt voraus, dass die Verluste im Zusammenhang mit einer selbständigen Erwerbstätigkeit des Steuerpflichtigen angefallen sind. Verluste beim Privatvermögen sind demgegenüber steuerlich nicht abzugsfähig (Urteile 2C 534/2018 vom 27. September 2019 E. 2.1; 2A.68/2004 vom 4. Juni 2004 E. 1.1).

4.2. Selbständig erwerbstätig ist nach einer häufig verwendeten Definition, wer durch Einsatz von Arbeitsleistung und Kapital in frei gewählter Organisation auf eigenes Risiko anhaltend, planmässig und nach aussen sichtbar zum Zweck der Gewinnerzielung am wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Die verschiedenen Gesichtspunkte der selbständigen Erwerbstätigkeit abschliessend zu umschreiben, erweist sich als problematisch. Die Prüfung ist deshalb von Fall zu Fall aufgrund einer umfassenden Würdigung der tatsächlichen Umstände vorzunehmen. Die einzelnen Gesichtspunkte dürfen dabei nicht isoliert betrachtet werden und können auch in unterschiedlicher Intensität auftreten (siehe zum Ganzen BGE 138 II 251 E. 2.4.2 S. 257 f.; 125 II 113 E. 5b S. 120 f.).

4.3. Der Begriff der selbständigen Erwerbstätigkeit geht weiter als derjenige beispielsweise des Betriebes, denn er umfasst gemäss Art. 18 Abs. 1 DBG auch die freien Berufe sowie jede andere selbständige Erwerbstätigkeit (vgl. BGE 125 II 113 E. 5b S. 121). Eine selbständige Erwerbstätigkeit kann zudem haupt- oder nebenberuflich, dauernd oder temporär ausgeübt werden (Urteil 2C 1001/2018 vom 30. Januar 2020 E. 2.2).

5.
Als Indizien für eine selbständige Erwerbstätigkeit im Zusammenhang mit dem Wertschriftenhandel gelten die systematische oder planmässige Art und Weise des Vorgehens, die Häufigkeit der Transaktionen, die kurze Besitzdauer, der enge Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit der steuerpflichtigen Person, der Einsatz spezieller Fachkenntnisse oder erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte sowie die Verwendung der erzielten Gewinne bzw. deren Wiederanlage in gleichartige Vermögensgegenstände. Jedes dieser Indizien kann zusammen mit anderen, unter Umständen jedoch auch für sich alleine zur Annahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit ausreichen. Dass einzelne typische Elemente einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Einzelfall nicht erfüllt sind, kann durch andere Elemente kompensiert werden, die besonders ausgeprägt vorliegen. Entscheidend ist, dass die Tätigkeit in ihrem gesamten Erscheinungsbild auf Erwerb ausgerichtet ist (BGE 125 II 113 E. 5e S. 122 f.; Urteile 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.2; 2C 389/2018 vom 9. Mai 2019 E. 2.2; 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 2.2 publ. in: RDAF 2016 II S. 88; 2C 929/2014 vom 10. August 2015 E. 4.1; 2C 1048/2013 vom 25. August 2014 E. 2.3, publ. in: StR 69/2014 S. 790
ff.; 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 E. 2.3 ff., publ. in: StR 65/2010 S. 207 ff. sowie StE 2010 B 23.1 Nr. 68).
Im Hinblick auf diese Indizien erwog das Bundesgericht im Urteil 2C 868/2008 vom 23. Oktober 2009 (in E. 2.7), für die Frage, ob gewerbsmässiger Wertschriftenhandel vorliege, seien insbesondere die Höhe des Transaktionsvolumens (d.h. der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) sowie der Einsatz erheblicher fremder Mittel zur Finanzierung der Geschäfte als massgebliche Kriterien zu berücksichtigen. Demgegenüber hätten die Indizien des systematischen und planmässigen Vorgehens sowie des Einsatzes spezieller Fachkenntnisse nur noch untergeordnete Bedeutung, etwa im Sinne von "Ausschlusskriterien" (vgl. auch Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 2.2; Urteil 2C 385/2011 vom 12. September 2011 E. 2.1 m.w.H. publ. in: StR 66/2011 S. 950 ff. sowie StE 2011 B 23.1 Nr. 72).

6.

6.1. Für den Bereich der direkten Bundessteuer erliess die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 27. Juli 2012 das Kreisschreiben Nr. 36 zum gewerbsmässigen Wertschriftenhandel. Darin konkretisierte die ESTV die vorstehend genannten Abgrenzungselemente zwischen privater Vermögensverwaltung einerseits und dem gewerbsmässigen Wertschriftenhandel andererseits. Demgemäss gehen die Steuerbehörden in jedem Fall von einer privaten Vermögensverwaltung aus, wenn die nachfolgenden fünf Kriterien kumulativ erfüllt sind:

1. Die Haltedauer der veräusserten Wertschriften beträgt mindestens 6 Monate.

2. Das Transaktionsvolumen (entspricht der Summe aller Kaufpreise und Verkaufserlöse) pro Kalenderjahr beträgt gesamthaft nicht mehr als das Fünffache des Wertschriften- und Guthabenbestands zu Beginn der Steuerperiode.

3. Das Erzielen von Kapitalgewinnen aus Wertschriftengeschäften bildet keine Notwendigkeit, um fehlende oder wegfallende Einkünfte zur Lebenshaltung zu ersetzen. Das ist regelmässig dann der Fall, wenn die realisierten Kapitalgewinne weniger als 50% des Reineinkommens in der Steuerperiode betragen.

4. Die Anlagen sind nicht fremdfinanziert oder die steuerbaren Vermögenserträge aus den Wertschriften (wie z.B. Zinsen, Dividenden, usw.) sind grösser als die anteiligen Schuldzinsen.

5. Der Kauf und Verkauf von Derivaten (insbesondere Optionen) beschränkt sich auf die Absicherung von eigenen Wertschriftenpositionen.

Sind diese Kriterien nicht kumulativ erfüllt, kann gewerbsmässiger Wertschriftenhandel nicht ausgeschlossen werden (vgl. dazu auch Urteil 2C 339/2020 vom 5. Januar 2021 E. 7.3.5). Die entsprechende Beurteilung erfolgt dann auf Grund sämtlicher Umstände des konkreten Einzelfalls.

6.2. Beim Kreisschreiben der ESTV handelt es sich um eine generell-abstrakte Dienstanweisung und mithin um eine Verwaltungsverordnung. Solche richten sich formell nur an die Verwaltungsbehörden. Behörden und ihr Personal sind insoweit durch die Verwaltungsverordnungen gebunden, als die verwaltungsinternen Vorschriften keinen offensichtlich verfassungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen. Aufgrund der blossen Behördenverbindlichkeit stehen Rechtsunterworfene und Gerichte regelmässig ausserhalb des Adressatenkreises. Ihnen gegenüber stellen sich reine Verwaltungsverordnungen als zwar standardisierte (generell-abstrakte), jedoch rechtsunverbindliche Ansichtsäusserungen der Verwaltungsbehörde über die Auslegung und Anwendung der einschlägigen gesetzlichen Bestimmungen dar. Dennoch weicht das Bundesgericht von einer rechtmässigen Verwaltungsverordnung nicht ohne triftigen Grund ab, sofern die generell-abstrakte Ansichtsäusserung eine dem individuell-konkreten Fall angepasste und gerecht werdende Auslegung der gesetzlichen Bestimmungen zulässt und überdies eine überzeugende Konkretisierung der gesetzlichen Vorgaben enthält (vgl. BGE 145 V 84 E. 6.1.1 S. 87; 142 V 442 E. 5.2 S. 445 f.; 133 V 257 E. 3.2 S. 258 f.; Urteile 2C 375/2015
vom 1. Dezember 2015 E. 3.2; 2C 264/2014 vom 17. August 2015 E. 2.4).

7.

7.1. Die Vorinstanz würdigte den vorliegenden Sachverhalt vor dem Hintergrund des erwähnten Kreisschreibens. Es führte im angefochtenen Urteil aus, die Zahl der Transaktionen des Beschwerdeführers, die Haltedauer und die Höhe des Transaktionsvolumens würden nicht in besonders gewichtiger Weise für einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel in der Steuerperiode 2015 sprechen. Die 26 im Jahr 2014 vom Beschwerdeführer getätigten Transaktionen liessen nicht auf eine besondere Häufigkeit von Wertschriftentransaktionen schliessen. Selbst wenn die Positionen im Jahr 2014 in der Mehrheit weniger als sechs Monate gehalten worden seien, könne darin kein gewichtiges Indiz für einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel gesehen werden (E. 3.3 des angefochtenen Urteils). Zwar sei das für das Jahr 2014 belegte Transaktionsvolumen von rund Fr. 92.5 Mio. und dem rund 230-fachen Umschlag des Wertschriftenguthabens zweifelsohne hoch, doch sei angesichts der grossen Hebelwirkung, mit welcher der Beschwerdeführer eigenen Angaben zufolge gearbeitet habe, fraglich, ob auf den Wert der underlying assets abgestellt werden dürfe, oder ob es nicht sachgerechter sei, das massgebliche Transaktionsvolumen durch Addition der in den Depotauszügen unter der Rubrik
"Booked Amount" ausgewiesenen Beträge zu ermitteln (E. 3.4.1 des angefochtenen Urteils). Obschon im Jahr 2015 mit drei Transaktionen im Januar über die Beträge von Fr. 1'747'900.--, Fr. 613'750.-- und Fr. 10'350.-- mittels Leverage-Effektes ein Volumen von Fr. 92'500'000.-- bewegt worden sei, könnten auch damit die Kriterien der Häufigkeit der Handelsgeschäfte sowie der Höhe des Transaktionsvolumens nicht als erfüllt betrachtet werden. An den Zahlen zu diesem Jahr und angesichts des letztlich eingetretenen Verlustes von "nur" rund Fr. 2.3 Mio. zeige sich ebenfalls die Unzulänglichkeit des Abstellens auf das Transaktionsvolumen bzw. das Volumen der underlying assets (E. 3.4.2 des angefochtenen Urteils). Im Übrigen habe der Beschwerdeführer in den Steuerperioden 2012 und 2013 keinen Gewinn oder Verlust aus gewerbsmässigem Wertschriftenhandel deklariert und im Jahr 2013 bereits ein ähnliches Volumen umgesetzt wie im Jahr 2014 (E. 3.4.3 des angefochtenen Urteils).

7.2. Der genannten Würdigung der Vorinstanz kann nicht ohne Einschränkungen gefolgt werden:

7.2.1. Richtig erkannt hat die Vorinstanz zwar, dass beim Handel mit gehebelten Produkten nicht ohne Weiteres der Wert der underlying assets zur Bestimmung des massgeblichen Transaktionsvolumens herangezogen werden kann. Da das Transaktionsvolumen nach dem Kreisschreiben der ESTV bei der Beurteilung des Vorliegens von gewerbsmässigem Wertschriftenhandel zum Fünffachen des Wertschriften- und Guthabenbestands zu Beginn der Steuerperiode ins Verhältnis zu setzen ist, handelt es sich nach der sachgerechten Konzeption in dieser Verwaltungsverordnung um eine Grösse, um die Kapitalumschlagsintensität zu beurteilen. Diese bemisst sich aber bei "gehebelten Produkten" nicht allein nach dem Verhältnis zwischen dem Wert der underlying assets und dem Wertschriften- und Guthabenbestand am Beginn der Steuerperiode, sondern hängt insbesondere auch von der Grösse des eingesetzten Hebels ab.
Soweit die Vorinstanz andeutet, es sei statt auf den Wert der underlying assets auf die Summe der in den Depotauszügen ausgewiesenen verbuchten Beträge ("Booked Amount") abzustellen, ist ihr entgegenzuhalten, dass zum einen nicht nachvollziehbar ist, worum es sich bei diesen Beträgen konkret handelt, und zum anderen die entsprechenden Beträge im angefochtenen Urteil auch nicht festgestellt worden sind.

7.2.2. Es ist nachvollziehbar, dass der Beschwerdeführer nach Erleiden des erheblichen Verlustes im Zusammenhang mit der Aufhebung des EUR/CHF-Mindestkurses im Jahr 2015 keine Transaktionen mehr tätigte. Damit können aber die Häufigkeit und das Volumen der Handelsgeschäfte im Jahr 2015 nicht mehr gleichermassen als Indiz gegen die Annahme eines gewerbsmässigen Wertschriftenhandels in diesem Jahr herangezogen werden (im Übrigen ist darauf hinzuweisen, dass im Jahr 2015 entgegen den Ausführungen der Vorinstanz anstelle eines Volumens von Fr. 92.50 Mio. ein solches von Fr. 13.3 Mio. bewegt wurde). Vielmehr ist zur Beurteilung, ob auf einen gewerbsmässigen Wertschriftenhandel in der Steuerperiode 2015 geschlossen werden kann, die Entwicklung der Handelstätigkeit in den Vorjahren zu berücksichtigen (was die Vorinstanz an sich richtig erkannt hat) sowie gegebenenfalls die Entwicklung in den Folgejahren mit einzubeziehen (vgl. zur Berücksichtigung der Vorperioden Urteil 2C 389/2018 vom 9. Mai 2019 E. 4.4; zur Berücksichtigung der folgenden Steuerperioden Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.3).
Vorliegend fehlt es aber an vorinstanzlichen Feststellungen zur Häufigkeit der Transaktionen und zur Haltedauer in den Jahren 2012 und 2013, so dass eine umfassende Würdigung der Handelstätigkeit des Beschwerdeführers ohne weitere Sachverhaltsfeststellungen bzw. -ergänzungen nicht als möglich erscheint.
Zur Häufigkeit der Transaktionen, zur Haltedauer und zum Transaktionsvolumen in den Steuerperioden nach 2015 enthält das angefochtene Urteil ebenfalls keine Feststellungen. Immerhin erscheint es aufgrund des Umstandes, dass der Beschwerdeführer in den drei Jahren vor 2015 jeweils Verluste oder Gewinne im vierstelligen Frankenbetrag, in den zwei Jahren nach 2015 dagegen jeweils Verluste oder Gewinne im fünfstelligen Frankenbetrag erzielte, als möglich, dass er die Häufigkeit der Transaktionen und/oder das Transaktionsvolumen (abgesehen von der Steuerperiode 2015) stetig steigerte. Die Häufigkeit der Transaktionen und das Transaktionsvolumen in den Jahren 2016 und 2017 lassen sich aber gestützt auf die Feststellungen der Vorinstanz nicht hinreichend beurteilen.
Es fehlt sodann an vorinstanzlichen Feststellungen, welche es erlauben würden, das Transaktionsvolumen mit dem Guthaben auf dem Depot zu Beginn der Steuerperioden (entsprechend dem Kreisschreiben) oder mit dem durchschnittlichen Guthaben auf dem Depot (vgl. dazu Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 6.1 zum Optionshandel) zu vergleichen.

8.

8.1. Die Vorinstanz hat vorliegend angenommen, dass keine erheblichen Fremdmittel eingesetzt worden sind. Zur Begründung führte sie aus, es falle zwar auf, dass die Fremdmittel im Jahr 2014 ein Mehrfaches der Vorjahre betragen hätten. Da es sich um einen Anteil von 18 % am Gesamtvermögen handle, könnten diese Fremdmittel aber nicht als erheblich eingestuft werden. Es komme hinzu, dass der Beschwerdeführer - wie die Vermögensentwicklung der Jahre 2011 bis 2014 zeige - auf die Fremdmittel für seine Wertschriftengeschäfte grundsätzlich nicht angewiesen gewesen sei und er ebenso wenig zur Bestreitung seines Lebensunterhaltes neben seiner Tätigkeit als unselbständiger Bankangestellter zum Erzielen von Kapitalgewinnen gezwungen gewesen sei. Auch habe der Beschwerdeführer sein Darlehen von rund Fr. 90'000.-- trotz des Totalverlustes im Jahr 2015 innert rund 18 Monaten zurückzahlen können.

8.2. Hinsichtlich der vom Beschwerdeführer mittels Kredit/Darlehen aufgenommenen Drittmittel ist zwar aus dem angefochtenen Urteil nicht ersichtlich, ob diese fremden Gelder direkt in den Devisen- bzw. Optionshandel flossen oder zur Bestreitung der allgemeinen Lebenshaltungskosten verwendet wurden. Dies ist letztlich aber auch nicht von entscheidender Bedeutung, da sich die Drittmittel nach deren Aufnahme mit den eigenen Mitteln des Beschwerdeführers vermengten. Entweder wurden die aufgenommenen Gelder direkt zum Kauf der Devisen resp. Optionen verwendet oder es wurden damit andere Kosten gedeckt, was wiederum die Eigenmittel des Beschwerdeführers entlastete und damit jedenfalls indirekt die Finanzierung der Wertschriftengeschäfte ermöglichte. Im Umfang, als es sich bei dem im Jahr 2014 aufgenommenen Darlehen um Mittel handelte, die bis zum Eintritt des Verlustes im Januar 2015 noch vorhanden waren, kann der Umfang dieser Fremdmittel ein Indiz für einen gewerbsmässig ausgeübten Wertschriftenhandel in der Steuerperiode 2015 bilden (vgl. zum Ganzen Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 6.2).
Gemessen am gesamten Vermögen des Beschwerdeführers im Jahr 2014 und angesichts der Rückzahlung des Darlehens innert 18 Monaten trotz des im Januar 2015 erlittenen Verlustes mag zwar das in Frage stehende Darlehen von rund Fr. 90'000.-- nicht als erheblich erscheinen. Indessen hätte die Vorinstanz das Darlehen auch ins Verhältnis zu den für den gewerbsmässigen Wertschriftenhandel eingesetzten Mitteln in Beziehung setzen und dabei auch die Art der vom Beschwerdeführer getätigten Handelsgeschäfte berücksichtigen müssen. Denn bei der der Fremdfinanzierung entscheidend erscheint, ob aus Sicht des Steuerpflichtigen nicht mehr die Anlage des Privatvermögens im Vordergrund steht, sondern das spekulative Erzielen von Gewinnen aus Leverageeffekten (vgl. JULIA VON AH, Gewerbsmässige Tätigkeit, in: Laurence Uttinger et al. [Hrsg.], Festschrift für Markus Reich, 2014, S. 65 ff., S. 87, auch zum Folgenden). Nimmt ein Anleger weit mehr Fremdmittel als für eine marktübliche Fremdfinanzierung auf, um diese in bewegliche Anlagen zu investieren, legt er nicht sein eigenes privates Vermögen an, sondern spekuliert mindestens teilweise mit Fremdkapital darauf, zusätzliche Gewinne zu erwirtschaften.
Vorliegend fällt massgeblich ins Gewicht, dass der Beschwerdeführer mit Derivaten handelte und diese nicht bloss zur Absicherung eines Aktienguthabens, sondern einzig zur Spekulation einsetzte (vgl. dazu auch E. 3.6 des angefochtenen Urteils). Weil er im Jahr 2014 zudem Fremdmittel aufnahm, welche sich auf fast einen Viertel des Guthabens auf seinem Depot per Ende dieses Jahres (von rund Fr. 431'750.--) beliefen (vgl. E. 1.2.1 des angefochtenen Urteils), und überdies unbestrittenermassen Produkte mit einem grossen Hebel verwendete, ist entgegen der Auffassung der Vorinstanz davon auszugehen, dass er (auch in der hier interessierenden Steuerperiode 2015) in erheblichem Masse Fremdkapital verwendete. Dabei ging er - wie sich nicht zuletzt am eingetretenen Verlust im Jahr 2015 zeigt - Risiken ein, welche mit jenen eines professionellen Traders vergleichbar sind. Letzteres spricht stark dafür, dass ein gewerbsmässiger Wertschriftenhandel zu bejahen ist (vgl. auch VON AH, a.a.O., S. 87).

9.

9.1. Eine selbständige Erwerbstätigkeit setzt voraus, dass sie überhaupt auf die Erzielung eines Erwerbseinkommens ausgerichtet ist (vgl. E. 4.2 hiervor). Dies beurteilt sich nach einem subjektiven und einem objektiven Kriterium: Zum einen muss die Absicht, Gewinn zu erzielen, gegeben sein; zum anderen muss die Tätigkeit aber auch zur nachhaltigen Gewinnerzielung geeignet sein (statt vieler: Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.1).

9.2. Anders als die Vorinstanz annimmt, muss die Gewinnstrebigkeit des Handelns des Beschwerdeführers bejaht werden:
Insbesondere lässt sich die Gewinnstrebigkeit nicht mit dem Hinweis verneinen, bei den erzielten Gewinnen handle es sich mit Blick auf die geltend gemachten Transaktionsvolumen um bescheidene Beträge (so jedoch E. 3.6 des angefochtenen Urteils). Der Beschwerdeführer hat sodann nicht über eine längere Zeit nur Verluste erzielt und seine Tätigkeit dennoch weiterverfolgt. Wenn man vom Jahr 2015 absieht, war seine Tätigkeit durchaus - wenn auch in relativ kleinem Umfang - gewinnbringend. Es liegt damit keine auf Dauer nichts einbringende Tätigkeit vor, welche auf fehlende Gewinnstrebigkeit hindeuten würde (vgl. dazu Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.1). In der blossen Abwicklung von Börsengeschäften lässt sich sodann nur schwerlich ein Hobby oder eine Liebhaberei erkennen; ohne die Absicht der Gewinnerzielung wäre diese Tätigkeit jedes Sinnes entleert (vgl. Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 7.4.2). Aus diesem Grund ist davon auszugehen, dass die subjektive Gewinnstrebigkeit beim Beschwerdeführer vorhanden war (keine Rolle spielt in diesem Zusammenhang, ob der Beschwerdeführer für die Bestreitung seines Lebensunterhaltes auf die Gewinnerzielung angewiesen war).
Die Vorinstanz spricht der Handelstätigkeit des Beschwerdeführers die Eignung zur nachhaltigen Gewinnerzielung mit der Begründung ab, es sei angesichts des Nettogewinnes von knapp Fr. 20'000.-- in den Jahren 2012 bis 2014 und des Verlustes von rund Fr. 6'000.-- in den Jahren 2016 und 2017 davon auszugehen, dass es dem Beschwerdeführer nie gelingen werde, den im Jahr 2015 erlittenen Verlust zu kompensieren. Diese Argumentation verfängt aber schon deshalb nicht, weil das im Jahr 2015 eingetretene Ereignis (Aufhebung des EUR/CHF-Mindestkurses) notorischerweise ein aussergewöhnliches, höchst seltenes Ereignis bildet und sich ein solches Ereignis je nach Positionierung auch zugunsten des Anlegers auswirken kann.

10.
Es liegen sodann keine weiteren Umstände vor, aufgrund welcher schon gestützt auf den vorinstanzlich festgestellten Sachverhalt ein gewerbsmässiger Wertschriftenhandel des Beschwerdeführers bejaht oder ausgeschlossen werden könnte:

10.1. Die unselbständige, hauptberufliche Tätigkeit des Beschwerdeführers weist klar erkennbare Berührungspunkte mit dem Wertschriften- bzw. Optionshandel auf. Damit ist davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer über ausgeprägtere Kenntnisse der gehandelten Produkte und Märkte verfügt als ein Hobbyinvestor. Wie erwähnt, ist aber der Einsatz spezieller Fachkenntnisse nur von untergeordneter Bedeutung (vgl. vorne E. 5).

10.2. Nicht als massgeblich erscheint sodann, ob der Beschwerdeführer sich in den Jahren 2012 und 2013 zu Recht nicht als gewerbsmässiger Wertschriftenhändler qualifiziert hat. Denn ob eine selbständige Erwerbstätigkeit vorliegt, richtet sich nicht nach der vom Steuerpflichtigen gewählten Qualifikation, sondern nach den erwähnten, objektiven Merkmalen. Schon deshalb, weil der Fremdmittelanteil im Jahr 2014 ein Mehrfaches der Vorjahre betrug, lässt sich dem Beschwerdeführer im Übrigen nicht vorwerfen, er habe sich widersprüchlich verhalten, indem er trotz gleichgebliebener Verhältnisse erst im Jahr 2014 dazu übergangen sei, Einkünfte und Verluste aus selbständiger Erwerbstätigkeit zu deklarieren.

10.3. Schliesslich lässt sich dem Beschwerdeführer auch nicht entgegenhalten, er sei seinen Dokumentationspflichten nicht nachgekommen.
Zwar müssen natürliche Personen mit Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit der Steuererklärung die unterzeichneten Jahresrechnungen (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) der Steuerperiode oder, wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und Privateinlagen beilegen (Art. 125 Abs. 2 DBG in der Fassung vom 14. Dezember 1990 [AS 1991 1184], in Kraft gewesen bis am 31. Dezember 2015 bzw. Art. 125 Abs. 2 DBG in der Fassung vom 20. Juni 2014 [AS 2015 9], in Kraft seit dem 1. Januar 2016).
Der Beschwerdeführer ist dieser Pflicht aber entgegen der Auffassung der Vorinstanz im Ergebnis nachgekommen, zumal er die von ihm eingereichten Bankunterlagen gemäss den Feststellungen im angefochtenen Urteil nachvollziehbar erläutert hat.

11.
Nach dem Gesagten lässt sich gestützt auf den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt nicht abschliessend beurteilen, ob der Beschwerdeführer in der Steuerperiode 2015 gewerbsmässiger Wertschriftenhändler war oder nicht. Vielmehr bedarf es hierzu weiterer, noch vorzunehmender Sachverhaltserhebungen, namentlich betreffend das Transaktionsvolumen, die Haltedauer und die Häufigkeit der Transaktionen in den Jahren 2012, 2013, 2016 und 2017 (vgl. E. 7.2.2 hiervor).
Betreffend die direkte Bundessteuer ist die Beschwerde daher insoweit gutzuheissen, als das angefochtene Urteil betreffend diese Steuer aufzuheben und die Sache zur Vornahme einer neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen ist (Art. 107 Abs. 2 Satz 2 BGG; zur Sprungrückweisung in Fällen, bei welchen eine neue Veranlagung erforderlich ist, vgl. Urteil 2C 560/2014 / 2C 561/2014 vom 30. September 2015 E. 3.5).

12.
Die hier für die Staats- und Gemeindesteuern massgeblichen Vorschriften zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit (insbesondere § 19 Abs. 1 und 2 sowie § 29 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Schwyz vom 9. Februar 2000 [StG/SZ; SRSZ 172.200] bzw. Art. 8 Abs. 1 und 2 sowie Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG]) lauten soweit hier interessierend gleich bzw. haben soweit vorliegend entscheidend den gleichen Gehalt wie die hiervor genannten, dieselben Punkte betreffenden Vorschriften zur direkten Bundessteuer. Auch ist das genannten Kreisschreiben der ESTV mit Blick auf die vertikale Steuerharmonisierung bei den Kantons- und Gemeindesteuern mitzuberücksichtigen (vgl. Urteil 2C 375/2015 vom 1. Dezember 2015 E. 3.3).
Vor diesem Hintergrund ist das zum DBG Ausgeführte ebenfalls für die Staats- und Gemeindesteuern massgebend. Folglich ist auch betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern die Beschwerde insoweit gutzuheissen, als das angefochtene Urteil betreffend diese Steuern aufzuheben und die Sache zur Vornahme einer neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die kantonale Steuerverwaltung zurückzuweisen ist (Art. 107 Abs. 2 Satz 2 BGG).

13.
Nach dem Unterliegerprinzip sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der unterliegenden Partei aufzuerlegen (Art. 65 und Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG), hier dem Kanton Schwyz (vgl. zum Unterliegen bei Rückweisung der Sache zu neuem Entscheid mit noch offenem Verfahrensausgang Urteile 2D 30/2016 vom 19. Juni 2017 E. 3; 8C 441/2012 vom 25. Juli 2013 E. 11). Dieser wird in seinem amtlichen Wirkungskreis tätig und nimmt Vermögensinteressen wahr (Art. 66 Abs. 4 BGG). Der Kanton Schwyz hat dem Steuerpflichtigen, der sich durch eine Treuhand- und Revisionsgesellschaft vertreten liess, für das bundesgerichtliche Verfahren eine angemessene Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 2 BGG).
Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen des vorangegangenen Verfahrens ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. Art. 67 i.V.m. Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2015, wird insoweit gutgeheissen, als das angefochtene Urteil betreffend diese Steuer aufgehoben und die Sache zur Vornahme einer neuen Veranlagung dieser Steuer im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz zurückgewiesen wird.

2.
Die Beschwerde betreffend die Kantons- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2015, wird insoweit gutgeheissen, als das angefochtene Urteil betreffend diese Steuern aufgehoben und die Sache zur Vornahme einer neuen Veranlagung dieser Steuern im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Schwyz zurückgewiesen wird.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 5'500.-- werden dem Kanton Schwyz auferlegt.

4.
Der Kanton Schwyz hat dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 6'000.-- auszurichten.

5.
Die Sache wird zur Neuverlegung der vorinstanzlichen Kosten- und Entschädigungsfolgen an die Vorinstanz zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Schwyz, Kammer II, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Juli 2021

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: König

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
¹	Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas:
^a	du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus;
^b	du 15 juillet au 15 août inclus;
^c	du 18 décembre au 2 janvier inclus.
²	L'al. 1 ne s'applique pas:
^a	aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles;
^b	à la poursuite pour effets de change;
^c	aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c);
^d	à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^e	aux marchés publics.19

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 27 En général - 1 Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
¹	Les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel.
²	Font notamment partie de ces frais:
^a	les amortissements et les provisions au sens des art. 28 et 29;
^b	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, à condition qu'elles aient été comptabilisées;
^c	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^d	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 18, al. 2;
^e	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^f	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
³	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.72
⁴	Si des sanctions au sens de l'al. 3, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.73

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 125 Annexes - 1 Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
¹	Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration notamment:
^a	les certificats de salaire concernant tous les revenus provenant d'une activité lucrative dépendante;
^b	les attestations concernant les prestations que le contribuable a obtenues en sa qualité de membre de l'administration ou d'un autre organe d'une personne morale;
^c	l'état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes.
²	Les personnes physiques dont le revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales doivent joindre à leur déclaration:
^a	les comptes annuels signés (bilan, compte de résultats) concernant la période fiscale, ou
^b	en cas de tenue d'une comptabilité simplifiée en vertu de l'art. 957, al. 2, CO224: un relevé des recettes et des dépenses, de l'état de la fortune ainsi que des prélèvements et apports privés concernant la période fiscale.225
³	Pour la taxation de l'impôt sur le bénéfice, les sociétés de capitaux et les sociétés coopératives doivent en outre indiquer, à la fin de la période fiscale ou de l'assujettissement, le montant de leur capital propre. Ce capital propre comprend le capital-actions ou le capital social libéré, les réserves issues d'apports de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7, portées au bilan commercial, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées au moyen de bénéfices imposés ainsi que la part des fonds étrangers qui est économiquement assimilable au capital propre.226

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 8 Activité lucrative indépendante - 1 Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
¹	Le produit de l'activité lucrative indépendante comprend également tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation, de la réévaluation comptable, du transfert dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger d'éléments de la fortune commerciale; en sont exclus les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles, dans la mesure où le produit de l'aliénation est supérieur aux dépenses d'investissement. L'art. 12, al. 4, est réservé.
²	La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale, au moment de leur acquisition.44
^2bis	Lorsqu'un immeuble de l'actif immobilisé est transféré de la fortune commerciale à la fortune privée, le contribuable peut demander que seule la différence entre les dépenses d'investissement et la valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu soit imposée au moment du transfert. Dans ce cas, les dépenses d'investissement tiennent lieu de nouvelle valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu et l'imposition du reste des réserves latentes à titre de revenu de l'activité lucrative indépendante est différée jusqu'à l'aliénation de l'immeuble.45
^2ter	L'affermage d'une exploitation commerciale n'est considéré comme un transfert dans la fortune privée qu'à la demande du contribuable.46
^2quater	Lorsque, en cas de partage successoral, seule une partie des héritiers poursuit l'exploitation commerciale, ceux-ci peuvent demander que l'imposition des réserves latentes soit différée jusqu'à la réalisation ultérieure, pour autant que les valeurs déterminantes pour l'impôt sur le revenu soient reprises.47
^2quinquies	Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation ainsi que les bénéfices provenant de l'aliénation de tels droits de participation sont imposables, après déduction des charges imputables, à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative. Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée. L'imposition partielle n'est accordée sur les bénéfices d'aliénation que si les droits de participation sont restés propriété du contribuable ou de l'entreprise de personnes pendant un an au moins.48
³	Les réserves latentes d'une entreprise de personnes (entreprise individuelle, société de personnes) ne sont pas imposées lors de restructurations, notamment lors d'une fusion, d'une scission ou d'une transformation, pour autant que cette entreprise reste assujettie à l'impôt en Suisse et que les éléments commerciaux soient repris à leur dernière valeur déterminante pour l'impôt sur le revenu:49
^a	en cas de transfert d'éléments patrimoniaux à une autre entreprise de personnes;
^b	en cas de transfert d'une exploitation ou d'une partie distincte d'exploitation à une personne morale;
^c	en cas d'échange de droits de participation ou de droits de sociétariat suite à des restructurations au sens de l'art. 24, al. 3, ainsi que suite à des concentrations équivalant économiquement à des fusions.50
^3bis	Lors d'une restructuration au sens de l'al. 3, let. b, les réserves latentes transférées font l'objet d'un rappel d'impôt selon la procédure prévue à l'art. 53, dans la mesure où, dans les cinq ans suivant la restructuration, des droits de participation ou des droits de sociétariat sont aliénés à un prix supérieur à la valeur fiscalement déterminante du capital propre transféré; la personne morale peut en ce cas faire valoir les réserves latentes correspondantes imposées comme bénéfice.51
⁴	Lorsque des biens immobilisés nécessaires à l'exploitation sont remplacés, les réserves latentes de ces biens peuvent être reportées sur les biens immobilisés acquis en remploi, si ces biens sont également nécessaires à l'exploitation et se trouvent en Suisse. L'imposition en cas de remplacement d'immeubles par des biens mobiliers est réservée.52

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.