2C_808/2017 - 2018-05-29 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2011, provisions pour recherche et développement, gestion des acomptes sur impôts

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 808/2017

Arrêt du 29 mai 2018

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.

Participants à la procédure
1. A.X.________,
2. B.X.________,
agissant par A.X.________,
recourants,

contre

Administration fiscale cantonale genevoise.

Objet
Impôts cantonal et communal et impôt fédéral direct période fiscale 2011, provisions pour recherche et développement, gestion des acomptes sur impôts

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, du 2 août 2017 (ATA/1154/2017).

Faits :

A.
Les époux A.X.________ et B.X.________ sont contribuables à Genève. A.X.________ exerce la profession d'avocat à titre indépendant au barreau de Genève et, durant la période fiscale 2011, il était administrateur unique de la société Cabinet A.X.________ SA (ci-après : le cabinet), dont le but statutaire est le suivant : contrôle de taxation fiscale et intervention visant à corriger et minimaliser la charge fiscale; conseils relatifs à la fiscalité, à la prévoyance et aux successions recouvrant également les conseils et courtages en immobilier, assurances, produits financiers et autres. Les locaux professionnels de l'intéressé et ceux du cabinet se trouvent à la même adresse à Y.________.

Le 18 avril 2013, les contribuables ont demandé à l'Administration fiscale cantonale genevoise qu'un compte courant unique soit mis en place pour gérer les versements de leurs acomptes provisionnels et le paiement de leurs impôts, de sorte que les impôts dus soient compensés par les acomptes versés et que l'excédent d'une année fiscale soit transféré au profit d'une autre. À défaut de la création d'un compte unique, l'abandon du système du taux unique pour le calcul des intérêts sur acomptes et ceux sur le solde du décompte final d'impôts était préjudiciable à leur situation fiscale. Le 19 juin 2013, l'Administration fiscale cantonale a refusé.
Le 8 juin 2012, les contribuables ont déposé leur déclaration fiscale 2011. Dans le bilan au 31 décembre 2011 de l'étude d'avocat du contribuable, annexé à leur déclaration fiscale, une provision de 1'000'000 fr. apparaissait au passif au titre de futurs mandats de recherche et de développement, alors que l'actif affichait une participation de 250'000 fr. dans le cabinet. La provision pour futurs mandats de recherche et de développement était, pour 2011, estimée, dans le compte de profits et pertes de janvier à décembre 2011, à 450'000 fr.

Le 3 janvier 2013, un décompte intermédiaire de l'impôt cantonal et communal 2012 des contribuables indiquait des acomptes de ******* fr. Le 20 décembre 2013, un autre décompte intermédiaire de l'impôt cantonal et communal 2013 des contribuables indiquait des acomptes de ****** fr.

B.
Par bordereaux du 6 octobre 2014, l'Administration fiscale cantonale a taxé les contribuables pour la période fiscale 2011 à hauteur de *******.fr. pour l'impôt cantonal et communal sur un revenu imposable ******* fr. et une fortune de ******* fr., et à hauteur de ****** fr.pour l'impôt fédéral direct sur un revenu imposable de ******* fr. Elle a dissous la provision pour recherche et développement de 550'000 fr constituée en 2010 et n'a pas admis celle de 450'000 fr. prévue pour 2011. Elle a tenu compte dans le décompte final de l'impôt cantonal et communal des acomptes de ****** fr. Le solde dû était de ******* fr., comprenant des intérêts compensatoires négatifs de ****** fr. S'agissant de l'impôt fédéral direct, elle a tenu compte des acomptes de ****** fr. Le solde à payer s'établissait à ****** fr.

Par décision sur réclamation du 6 août 2015, l'Administration fiscale cantonale a maintenu la taxation des contribuables. Par jugement du 21 mars 2016, le Tribunal administratif de première instance a rejeté le recours que les contribuables ont déposé contre la décision sur réclamation.

Par arrêt du 2 août 2017, la Cour de justice du canton de Genève a rejeté le recours que les contribuables ont déposé contre le jugement rendu le 21 mars 2016 par le Tribunal administratif de première instance. Les mandats de recherche et développement pour lesquels les contribuables avaient constitué des provisions ne correspondaient pas à la notion de «recherche et développement». Le paiement d'intérêts compensatoires négatifs de ****** fr. était confirmé.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les contribuables demandent au Tribunal fédéral d'annuler l'arrêt rendu le 2 août 2017 par la Cour de justice du canton de Genève ainsi que les bordereaux d'impôt fédéral direct, cantonal et communal de la période fiscale 2011. Ils se plaignent de la violation du droit fédéral en matière de provision et de dissolution de provision ainsi que de l'application arbitraire du droit cantonal en matière de relevé de compte.

La Cour de justice renonce à déposer des observations sur recours. L'Administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.

Par courrier du 29 janvier 2018, les contribuables ont informé le Tribunal fédéral du dépôt auprès de l'Administration fiscale cantonale d'une demande en révision de la taxation d'impôt fédéral direct, cantonal et communal pour la période fiscale 2011 et demandé une suspension de la procédure de recours devant le Tribunal fédéral jusqu'à droit connu sur celle-ci.

Par courrier du 11 mai 2018, l'Administration fiscale cantonale a conclu au rejet de la demande de suspension.

Considérant en droit :

1.

1.1. Le recours est dirigé contre une décision finale (cf. art. 90 LTF) rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (cf. art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF). L'arrêt entrepris concerne, d'une part, l'ajout d'une provision pour futurs mandats de recherche et de développement de 550'000 fr. constituée en 2010 et le refus d'admettre une provision de 450'000 fr. constituée en 2011 au revenu commercial imposable au titre de l'impôt fédéral direct et de l'impôt cantonal et communal de l'activité indépendante du recourant pour la période fiscale 2011 et, d'autre part, l'établissement des décomptes annuels d'impôts versés et encore dus. Comme ces domaines relèvent du droit public (art. 82 let. a LTF) et qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF n'est réalisée, la voie du recours en matière de droit public est ouverte (cf. art. 146 LIFD [RS 642.11] et art. 73 al. 1 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID, loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14]).

1.2. Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes requises (art. 42 al. 1 et 2 LTF), par les recourants, contribuables et destinataires de l'arrêt attaqué, qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, de sorte qu'ils ont la qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Leur recours est donc en principe recevable.

2.
Le Tribunal fédéral se fonde sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ceux-ci n'aient été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire de l'art. 9 Cst. (ATF 134 V 53 consid. 4.3 p. 62) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 1 LTF), ce qu'il appartient à la partie recourante d'exposer et de démontrer de manière claire et circonstanciée (cf. ATF 136 II 101 consid. 3 p. 104 s.; 332 consid. 2.1 p. 334).

I. Demande de suspension de la procédure

3.
La demande de suspension de la procédure, à supposer que l'on puisse admettre qu'elle est suffisamment motivée, doit être rejetée. En effet, comme l'a présenté de manière convaincante l'intimé, la demande de révision formée par la recourant sur le plan cantonal paraît manifestement infondée, de la sorte que la Cour de céans renoncera à suspendre la procédure pour ce motif (cf. arrêt 2C 382/2017 du 7 février 2018).
II. Impôt fédéral direct (provision pour futurs mandats de recherche et de développement)

4.
Les recourants contestent la définition de mandats de recherche et développement donnée par l'instance précédente. Il suffit à leur avis que les provisions en cause servent à "assurer la prospérité de l'entreprise à long terme".

4.1. Aux termes de l'art. 29 al. 1 let. d LIFD (dont la teneur est identique à celle de l'art. 63 al. 1 let. d LIFD pour les personnes morales), des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultats pour les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum. Les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD).

La constitution à charge du compte de résultats de provisions pour futurs mandats de recherche et de développement n'existait pas sous l'empire de l'arrêté du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; cf. E. KÄNZIG, Wehrsteuer 2e éd., Ie partie, n° 133 ad art. 22 al. 1 let. b AIFD et la jurisprudence citée, qui souligne qu'il n'est pas tenu compte des réserves pour dépenses futures). Les provisions pour les futurs mandats de recherche et de développement, qui ne constituent pas des provisions proprement dites, mais bien des réserves ouvertes fiscalement privilégiées, ont été introduites durant les débats parlementaires sur l'harmonisation fiscale, en violation du principe de l'étanchéité des périodes fiscales (cf. BOCE 1988 p. 817 ss; BOCN 1989 p. 734 s.; D. YERSIN, L'impôt sur le revenu - Etendue et limites de l'harmonisation, Archives 61, p. 295 ss, p. 299 s.). Ce nouvel instrument est inspiré de la législation du canton de Berne. Dès le 1er janvier 1965 en effet, le législateur bernois avait introduit en matière d'impôt cantonal et communal une réserve franche d'impôt à buts de recherche ("Rücklage für Forschungszwecke") doublement limitée, dans son montant (10% des bénéfices moyens de la période
de calcul avec un maximum calculé en fonction du capital) et dans la définition du mandats de recherche, en ce qu'il devait s'agir uniquement de travaux de recherche effectifs ou à venir et non pas de simples dépenses de développement ("Entwicklungskosten") ou similaires (Rapport de l'Administration fédérale des contribution du 13 octobre 1965, Die steuerliche Behandlung der Aufwendungen für die industrielle Forschung in der Schweiz, in Archives 34, p. 241 ss, p. 242).

Selon l'intervention Villiger à l'origine de l'art. 29 al. 1 let. d, en substance, il s'agissait de prendre en considération le fait que, dans les petites et moyennes entreprises, l'innovation ne se passait pas de la même manière que dans les grandes entreprises qui disposaient déjà de structures de recherche et développement. Pour la taille des premières, ce genre de dépenses dépassait généralement le bénéfice annuel. La constitution de telles réserves permettait ainsi à l'entreprise de répartir sur plusieurs périodes les dépenses irrégulières pour mandats de recherche et de développement. Afin de réellement profiter aux petites et moyennes entreprises, ce nouvel instrument avait été doublement limité : d'une part, le montant de la réserve ne pouvait pas dépasser 10 % au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1 million de francs au maximum et, d'autre part, le mandat de recherche et de développement devait être confié à des tiers, soit plus précisément, à un technicum, à un institut spécialisé de l'économie privée ou à d'autres entreprises aux fins, notamment, de fabriquer des prototypes ou d'acquérir des brevets (intervention Villiger, BOCE 1988 p. 818; cf. aussi REICH/ZÜGER/ BETSCHART, in Kommentar zum
Schweizerischen Steuerrecht, I/2b, 3e éd. 2017, n° 39 ss ad art. 29 LIFD; P. LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 7e éd., Therwil/Bâle 2016, p. 314).

Conformément à la répartition du fardeau de la preuve en matière fiscale, il appartient au contribuable, qui entend diminuer sa charge fiscale par la constitution de telles provisions, de prouver l'existence du mandats à un tiers, de décrire le concept de recherche et développement qui lui est confié et de présenter le calendrier dans lequel s'inscrit la réalisation du projet de recherche en cause ainsi que ses coûts prévisibles (P. LOCHER, Kommentar zum DBG, 2001, n° 45 ad art. 29 LIFD; AGNER/JUNG/STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer Zurich 1995, n° 2 ad art. 63 LIFD; cf. également sur le plan cantonal, PH. FUNK, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 4e éd., Klöti-Weber/Siegrist/Weber éditeurs, Cosmos 2015, n° 46 ad art. 36 LI/AG).

4.2. En l'espèce, il ressort de l'arrêt attaqué que, par courrier du 2 février 2014 donnant suite à la demande de renseignement du fisc sur les provisions en cause, les recourants ont précisé qu'il n'avaient sollicité aucune estimation de tiers et que l'élaboration du cahier des charges n'était pas encore terminée. Ils ajoutaient que les coûts des futurs besoins en informatique (logiciel et matériel) semblaient inéluctables. Puis, le 23 avril 2015, ils ont produit deux notes d'honoraires établies par le Cabinet A.X.________ SA adressées les 7 juillet et 16 septembre 2014 à l'étude de Me A.X.________ pour des montants de 81'000 f. et 162'000 fr. relatives à un mandat de développement informatique visant à l'automatisation de diverses écritures, notamment judiciaires (traitement dactylographique de dossiers de mainlevée provisoire et modèle automatisé de mémoire de mainlevée provisoire). L'instance précédente a également retenu que l'entreprise qui avait fourni les recourants en logiciel informatique n'était pas une entreprise spécialisée dans la recherche de pointe capable de mener des recherches fondamentales ou appliquées, voire de développement dans ce secteur.

Ces faits, qui lient le Tribunal fédéral (cf. consid. 2 ci-dessus) et qui n'ont pas été remis en cause par les recourants, démontrent que le mandats que ces derniers ont confié au cabinet relève de la personnalisation de logiciels ou d'application déjà présents sur le marché aux fins de répondre plus précisément à leurs besoins et non pas de la recherche et du développement. Il apparaît également au vu de ses buts statutaires que le cabinet n'était pas en mesure de fournir aux recourants de la recherche et du développement au sens défini par les travaux parlementaires. Les provisions en cause constituent bien de simples dépenses non déductibles en dehors de la période comptable dans laquelle elles ont été effectivement consenties. C'est par conséquent à bon droit que l'instance précédente a jugé que ces provisions n'entraient pas dans la définition légale de provisions pour futurs mandats de recherche et développement et devaient être ajoutées au revenu commercial imposable (art. 29 al. 2 LIFD). Il n'est par conséquent pas nécessaire d'examiner les autres griefs des recourants relatifs au droit comptable et aux conditions de dissolution des provisions ainsi qu'au délai raisonnable dans lequel les mandats doivent être confiés. Le
recours est rejeté sur ce point.
III. Impôt cantonal et communal (provision pour futurs mandats de recherche et de développement)

5.

5.1. Sous le titre "activité lucrative indépendante", l'art. 10 al. 1 let. b LHID prévoit que les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes. Cette disposition ne prévoit pas expressément de provisions pour futurs mandats de recherche et développement.

Le caractère exemplatif de l'art. 10 al. 1 LHID ("notamment"), la préexistence de provisions pour dépenses de recherche dans la législation de certains cantons, de sorte que le législateur fédéral n'en ignorait pas l'existence au moment d'ajouter l'art. 29 al. 1 let. d LIFD, ainsi que le postulat constitutionnel d'harmonisation verticale des trois degrés de souveraineté fiscale permet d'affirmer, avec la doctrine, qu'il n'est pas interdit aux cantons de prévoir par eux-mêmes dans leur propre législation des provisions à charge du compte de résultat pour futurs mandats de recherche et de développement (MARKUS REICH/JULIA VON AH, in: Zweifel/Beusch [éditeurs], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3e éd. 2017, n° 23 ad art. 10 LHID, A. CAMENZIND/URS SUTER, Das Unternehmenssteuerrecht auf dem Prüfstand, Der Schweizer Treuhänder 4/91, p. 180 ss, p. 183; D. YERSIN, loc. cit.). Si un canton introduit pareille déduction, celle-ci doit être interprétée de la même manière que l'art. 29 al. 1 let. d LIFD.

5.2. En vertu de l'art. 30 let. e ch. 4 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques (LIPP; RSGE D 3 08, en vigueur depuis le 1er janvier 2010), sont déduits du revenu les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Font notamment partie de ces frais les provisions constituées à la charge du compte de résultats pour les futurs mandats de recherche et de développement confiés à des tiers, jusqu'à 10% au plus du bénéfice commercial imposable, mais au total jusqu'à 1'000'000 fr. au maximum. L'art. 30 let. e ch. 4 LIPP a la même teneur que l'art. 29 al. 1 let. d LIFD.

Enfin, selon l'art. 19 al. 4 LIPP, la détermination du bénéfice net imposable pour les contribuables tenant une comptabilité en bonne et due forme s'effectue selon les règles applicables aux personnes morales. Or l'art. 16B de la loi genevoise du 23 septembre 1994 sur l'imposition des personnes morales (LIPM; RSGE D 3 15) prévoit, à l'instar de l'art. 29 al. 2 LIFD, que les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

5.3. Il s'ensuit que les provisions en cause ne peuvent pas être considérées comme des provisions pour futurs mandats de recherche et de développement pour les mêmes motifs que ceux exposés ci-dessus et qu'elles ont été, à bon droit, ajoutées au bénéfice imposable en matière d'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2011 (cf. consid. 3). Le recours est également rejeté sur ce point.

IV. Décomptes d'impôt cantonal et communal

6.
Les recourants reprochent à l'instance précédente d'avoir confirmé de manière arbitraire la décision de l'autorité intimée qui exige le paiement d'intérêts compensatoires négatifs de ****** fr. pour la période fiscale 2011. La loi sur l'harmonisation fiscale ne contient aucune disposition relative au paiement d'intérêts compensatoires; cette matière est ainsi exclusivement régie par le droit fiscal cantonal autonome.

6.1. Le recours en matière de droit public, sauf dans les cas cités expressément par l'art. 95 LTF, ne peut pas être formé pour violation du droit cantonal en tant que tel. En revanche, il est toujours possible de faire valoir que la mauvaise application du droit cantonal constitue une violation du droit fédéral, en particulier qu'elle est arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. ou contraire à un droit fondamental (ATF 135 III 513 consid. 4.3 p. 521 s.; 133 III 462 consid. 2.3 p. 466). Il appartient toutefois à la partie recourante d'invoquer de tels griefs et de les motiver d'une manière suffisante (cf. art. 106 al. 2 LTF; ATF 133 II 249 consid. 1.4.2 p. 254).

6.2. Dans l'arrêt attaqué, l'instance précédente a constaté, à l'examen des décomptes intermédiaires produits par les recourants, que les versements de ******* fr. comptabilisés au 30 décembre 2012 et de ****** fr. comptabilisés le 19 décembre 2013 concernaient deux périodes fiscales, soit respectivement 2012 et 2013, qui ne relevaient pas de la présente procédure. Ces acomptes versés ne pouvaient ainsi pas être imputés au solde de l'impôt dû pour 2011 en raison des principes de la périodicité et de l'étanchéité des périodes fiscales. Les recourants n'avaient du reste pas indiqué de manière claire quels étaient les montants qui auraient dû éventuellement être compensés. Dans la mesure où l'autorité intimée avait, le 19 juin 2013, répondu par la négative à la demande des recourants du 18 avril 2013 de création d'un compte unique pour la gestion des acomptes versés et des impôts dus ainsi qu'à leur demande de compensation d'une période fiscale à une autre, il leur revenait de prendre toutes les dispositions pour indiquer à l'autorité de taxation les acomptes qui devaient être imputés à la période fiscale 2011. Les versements susmentionnés devaient dès lors être considérés comme des acomptes provisionnels pour les périodes fiscales
2012 et 2013. Il y avait lieu de juger que le décompte final de l'impôt cantonal et communal retenant des acomptes de ****** fr. comptabilisés en 2011 et des intérêts compensatoires négatifs de ****** fr., le solde de l'impôt dû devant produire des intérêts compensatoires négatifs en faveur de l'État dès janvier 2012, à un taux de 2.00 % en 2012 et de 3.00 % en 2013 et 2014, était conforme au droit.

6.3. En l'espèce, en tant que les recourants décrivent (mémoire de recours, chapitre C, p. 11 à 16) le système légal cantonal fondé sur la loi genevoise du 26 juin 2008 relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales (LPGIP; RSGE D 3 18) et le règlement genevois du 1er décembre 2008 relatif à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales (RPGIP; RSGE D 3 18.01) et exposent des critiques visant d'une manière générale le nouveau système de perception de l'impôt cantonal et communal, notamment sous l'angle des taux compensatoires différenciés, du canton de Genève (mémoire de recours, p. 17 à 19), ils ne formulent aucun grief d'application arbitraire du droit cantonal, de sorte qu'il n'est pas entré en matière sur leurs reproches (cf. art. 106 al. 2 LTF).

6.4. Pour le surplus, les recourants soutiennent que l'instance précédente s'est fondée sur des considérations erronées.

6.4.1. Il serait faux, selon eux, de retenir que "les versements de ******* fr. comptabilisés au 30 décembre 2012 et de ****** fr. comptabilisés le 19 décembre 2013 concernent deux périodes fiscales, soit respectivement 2012 et 2013". Ils renvoient à cet égard à la pièce 4 des documents annexés au recours. S'il avait répondu aux exigences des art. 97 al. 1 et 106 al. 2 LTF (cf. consid. 2 ci-dessus), ce qui n'est pas le cas, le grief aurait dû être rejeté. Il ressort en effet littéralement des pièces citées les éléments suivants: "Impôts cantonaux et communaux 2012 - décompte intermédiaire - paiement par BVR comptabilisés au 30.12.2012" et "Impôts cantonaux et communaux 2013 - décompte intermédiaire - paiement par BVR comptabilisés au 19.12.2012".

6.4.2. Selon les recourants, il serait également faux d'affirmer qu'ils "n'ont du reste pas indiqué de manière claire quels sont les montants qui auraient dû éventuellement être compensés" et qu'"il leur revenait de prendre toutes les dispositions pour indiquer à l'autorité de taxation les acomptes qui devaient être imputés à la période fiscale 2011" en se référant à leur courrier du 18 avril 2013. Tel que formulé, ce grief ne répond pas aux exigences des art. 97 al. 1 et 106 al. 2 LTF (cf. consid. 2 ci-dessus). Le cas échéant, il aurait dû être rejeté. En effet, la lecture de la lettre du 18 avril 2013 montre que les recourants n'ont effectivement articulé aucun montant ni du reste désigné expressément la période fiscale 2011.

Le recours est par conséquent mal fondé sur ce point.

7.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2011 ainsi qu'au rejet du recours en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal 2011 et le décompte final d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2011. Succombant, les recourants doivent supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 5 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
La demande de suspension de la procédure est rejetée.

2.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct pour la période fiscale 2011.

3.
Le recours est rejeté en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal et le décompte final d'impôt cantonal et communal pour la période fiscale 2011.

4.
Les frais judiciaires, arrêtés à 6'000 fr., sont mis à la charge des recourants solidairement entre eux.

5.
Le présent arrêt est communiqué aux recourants, à l'Administration fiscale cantonale genevoise, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 29 mai 2018
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Seiler

Le Greffier : Dubey

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
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^c3	die vorläufige Aufnahme,
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^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
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^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200964;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201962 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:69
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199770,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201072;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3473 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200574 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201577);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201681 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201684 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005261 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.262
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...263

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198090 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198091 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195493.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...94
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
^1bis	Wurde in einer Zivilsache das Verfahren vor der Vorinstanz in englischer Sprache geführt, so können Rechtsschriften in dieser Sprache abgefasst werden.14
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 15 16
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201617 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.18
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.96

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.87

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 29 Rückstellungen - 1 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
¹	Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
^a	im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist;
^b	Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind;
^c	andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen;
^d	künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Geschäftsertrages, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken.
²	Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Geschäftsertrag zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.78
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.79
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.80
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.81

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.