2A.536/2001 - 2002-05-29 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.536/2001/dxc Arrêt du 29 mai 2002

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.536/2001/dxc

Arrêt du 29 mai 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Yersin et Meylan, juge suppléant,
greffier Langone.

X.________ et Y.________,
recourants,

contre

Service des contributions, Service juridique,
rue de la Justice 2, 2800 Delémont,
Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura, case postale 2059, 2800 Delémont 2.

impôt fédéral direct 1999/2000

(recours de droit administratif contre l'arrêt de la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura du 31 octobre 2001)

Faits:
A.
Marié à Y.________, X.________ a bénéficié durant les années 1997 et 1998 d'une rente AI ordinaire, d'une rente AI complémentaire pour son conjoint, ainsi que d'une rente AI complémentaire pour chacun de ses trois enfants, dont sa fille Z.________, majeure, née en 1977. La rente AI complémentaire pour cette dernière, qui s'élevait à 639 fr. par mois (soit 7'668 fr. par année), était versée directement sur le compte bancaire de Z.________. Celle-ci a déclaré un revenu brut moyen de 13'600 fr. par an (1997: 11'885 fr.; 1998: 15'322 fr.) obtenu dans le cadre de sa formation professionnelle d'infirmière. Elle a été taxée par l'autorité fiscale compétente du Jura bernois sur un revenu imposable de l'ordre de 8'700 fr. pour l'impôt fédéral direct de la période de taxation 1999-2000.
B.
Par décision sur réclamation du 23 février 2001, le Service des contributions du canton du Jura a fixé le revenu imposable des époux X.________ et Y._______ à 38'400 fr. pour l'impôt fédéral direct de la période de taxation 1999-2000 et à 40'800 fr. pour l'impôt d'Etat de l'année 1999. Les contribuables ont contesté cette décision en concluant à ce que le montant de la rente AI complémentaire pour l'enfant Z.________ ne soit pas pris en compte dans leurs propres revenus. Dans la négative, ils ont demandé qu'ils soient au moins mis au bénéfice des déductions pour enfant en ce qui concerne Z.________.

Statuant sur recours le 31 octobre 2001, la Commission cantonale des recours du canton du Jura a confirmé cette décision sur réclamation. Elle a retenu en bref que la rente AI complémentaire pour l'enfant Z.________ devait être déclarée par les contribuables et que, pour le surplus, ceux-ci n'avaient pas droit aux déductions pour enfant la concernant: Z.________ n'était pas, dans une mesure prépondérante, à la charge des contribuables, puisqu'elle avait réalisé un revenu supérieur à la limite de 9'600 fr. à partir de laquelle l'enfant majeur peut subvenir à son entretien par ses propres moyens.
C.
X.________ et Y.________ ont déclaré recourir contre cette décision et demandent au Tribunal fédéral de modifier la décision précitée du 31 octobre 2001 en ce sens qu'ils ne doivent pas déclarer la rente litigieuse versée directement à Z.________ qui dispose de ses propres revenus ou que, du moins, ils soient mis au bénéfice des déductions pour enfant, éventuellement des déductions pour personne nécessiteuse concernant Z.________.
Le Service des contributions conclut au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. La Commission cantonale des recours et l'Administration fédérale des contributions concluent toutes deux au rejet du recours.
D.
Le 25 février 2002, les recourants ont déposé une écriture complémentaire, ainsi que diverses pièces.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Un second échange d'écritures n'ayant pas été ordonné, il n'y pas pas lieu de tenir compte des pièces déposées le 25 février 2002 par les recourants.
2.
2.1 La décision attaquée concerne aussi bien l'impôt fédéral direct que l'impôt d'Etat (impôt cantonal, communal et ecclésiastique). Les recourants ne précisent pas s'ils s'en prennent à un seul ou aux deux objets de la décision. Ils n'ont pas non plus intitulé leur acte de recours. Peu importe car le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 128 II 13 consid. 1a et les arrêts cités).
2.2 Déposé en temps utile contre une décision prise par une autorité de recours statuant en dernière instance cantonale et fondée sur le droit public fédéral dans la mesure où elle concerne l'impôt fédéral direct, le présent recours est recevable comme recours de droit administratif en vertu des art. 97 ss

OJ, ainsi que de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).
2.3 S'agissant de l'impôt d'Etat, la décision attaquée est fondée sur le droit cantonal. Seule la voie du recours de droit public serait ouverte, pour autant que la décision ait été rendue en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 et 87 OJ), ce qui n'est pas le cas en l'espèce. En effet, comme cela ressort de la décision attaquée, celle-ci pouvait faire l'objet d'un recours auprès de la Chambre administrative du Tribunal cantonal jurassien. Le présent recours est donc irrecevable comme recours de droit public pour ce qui est de l'impôt cantonal.
3.
3.1 En application de l'art. 22 al. 1 LIFD, les rentes AVS/AI doivent être déclarées par les personnes qui en sont les ayants droit immédiats. Le bénéficiaire d'une rente AI qui, en vertu de l'art. 35 de la loi fédérale du 19 juin 1959 l'assurance-invalidité (LAI; RS 831.20), a droit à une rente AI complémentaire pour enfant, doit par conséquent également déclarer cette rente, même s'il la perçoit pour un enfant adulte (Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, ad art. 22 al. 1 LIFD, p. 99).
En l'espèce, c'est donc à bon droit que l'autorité intimée a considéré que la rente AI complémentaire que l'ayant droit X.________ percevait pour sa fille Z.________ devait être déclarée par les recourants, indépendamment du fait que la totalité de ladite rente a été directement versée à sa fille majeure.

Reste à examiner si ce versement constitue une simple libéralité faite en faveur de Z.________ ou une contribution nécessaire à l'entretien de l'enfant. Dans cette dernière hypothèse uniquement, les recourants auraient droit à des déductions pour enfant.
3.2
3.2.1 Sous le chapitre "déductions sociales", l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD (en relation avec l'art. 4 lettre a de l'ordonnance du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct [RS 642.119.2]) prévoit que sont déduits du revenu net 5'100 fr. pour chaque enfant mineur, ou (pour chaque enfant majeur) faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien.

Se référant à la pratique actuelle, une partie de la doctrine considère que la déduction pour enfant ne peut être accordée que lorsque l'enfant majeur poursuivant une formation a effectivement besoin, dans une grande mesure, de la contribution d'entretien fournie par le détenteur de l'autorité parentale. Si, dans le cadre de sa formation ou de ses études, l'enfant majeur obtient un revenu qui lui permet d'assurer son entretien de manière indépendante, la déduction pour enfant ne saurait dès lors être revendiquée (Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, op. cit., ad art. 35 al. 1 lettre a LIFD, p. 163). En fait, l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD (qui reprend pour l'essentiel le contenu de l'art. 25 al. 1 lettre c AIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994) ne subordonne pas l'octroi de la déduction pour enfant à la condition que le contribuable assure dans une large mesure l'entretien de l'enfant; il suffit qu'il en assure l'entretien. La déduction peut ainsi être accordée même si le contribuable participe pour moins de 50 pour cent aux frais d'entretien de l'enfant (cf. ATF 94 I 231 ss. Dans le même sens, Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Bâle 2001, ad. art. 35
LIFD, n. 20, p. 871). Encore faut-il que l'enfant soit dépendant de la contribution d'entretien. Pour que le contribuable ait droit à la déduction sociale pour enfant, il est encore nécessaire que les contributions d'entretien annuelles atteignent au minimum le montant de cette déduction (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 35 LIFD, n. 2 p. 149; Peter Locher, op. cit., ad. art. 35 LIFD, n. 31, p. 873).
3.2.2 En l'occurrence, Z.________ a touché dans le cadre de sa formation d'infirmière un revenu brut moyen de 13'600 fr. par année, soit environ 1'100 fr. par mois. Or d'après le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, force est de constater que ce revenu ne suffisait pas (à la date déterminante du 1er janvier 1999) pour lui permettre de vivre de manière totalement indépendante, même dans une région de Suisse où le coût de la vie est relativement bas. L'intéressée ne pouvait donc se passer d'un complément d'entretien pour subvenir totalement à ses besoins. Il ressort du dossier que X.________ a fait virer chaque mois sur le compte bancaire de sa fille Z.________ la somme de 639 fr. par mois (soit 7'668 fr. par année) correspondant au montant de la rente AI complémentaire qu'il touchait pour elle. Or, ce versement annuel de 7'752 fr. - qui est supérieur au montant minimum de 5'100 fr. de la déduction au sens de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD - doit être considéré comme une contribution complémentaire nécessaire à l'entretien de Z.________ et non comme une donation, de sorte que les recourants ont droit à la déduction sociale pour enfant.

Certes, les autorités cantonales ont fixé à 9'600 fr. le revenu annuel limite à partir duquel un enfant majeur disposant d'un tel revenu est censé subvenir totalement à son entretien, sans pour autant préciser comment a été calculé ce montant. Point n'est besoin cependant d'examiner plus avant cette question, du moment que, comme on vient de le voir, un tel montant doit être considéré comme insuffisant pour vivre de manière indépendante. A cet égard, il n'est pas nécessaire non plus d'examiner ici si, comme le laisse entendre l'Administration fédérale des contributions dans ses observations, le droit fédéral suppose que soit fixé un revenu limite correspondant à un éventuel minimum vital qui, lorsqu'il serait atteint par l'enfant majeur, exclurait toute déduction pour enfant. De toute façon, un tel montant devrait être fixé de manière réaliste.
En résumé, les recourants ont droit à la déduction sociale de 5'100 fr. par an au sens de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD. A noter que la déduction pour personne nécessiteuse selon l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD n'entre pas en ligne de compte, puisque les deux déductions en question ne peuvent être cumulées en faveur de la même personne mais s'excluent l'une l'autre, comme cela ressort d'ailleurs expressément de l'art. 35 al. 1 lettre b in fine LIFD.
3.3 Dans le cadre des déductions générales, la déduction pour les primes d'assurances et intérêts de capitaux d'épargne prévue à l'art. 33 al. 1 lettre g LIFD (en relation avec l'art. 3 de l'ordonnance du 4 mars 1996 précitée) s'élève, selon les cas, à 2'800 fr., respectivement à 4'200 fr., montants qui sont majorés de 600 fr. pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35 al. 1 lettre a ou b LIFD.

A partir du moment où les recourants peuvent prétendre à la déduction sociale au sens de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD pour Z.________, ils ont droit à une majoration de 600 fr. pour cette dernière. Selon le texte clair de l'art. 33 al.1 lettre g in fine LIFD, il suffit que la déduction pour enfants soit accordée pour que la déduction supplémentaire pour les primes d'assurances le soit également, pour autant que le contribuable pourvoie à leur entretien jusqu'à concurrence du montant global en cause. Comme la taxation de Z.________ n'est pas litigieuse

ici, il ne se justifie pas d'examiner dans quelle mesure elle-même n'est pas déchue du droit à cette même déduction.
4.
Vu ce qui précède, le présent recours doit être partiellement admis dans la mesure où il est recevable et la décision attaquée annulée, l'affaire étant renvoyée à l'autorité qui a statué en première instance pour nouvelle décision dans le sens des considérants (art. 114 al. 2 OJ).

Compte tenu de l'ensemble des circonstances, il convient de statuer sans frais, ni dépens. La requête d'assistance judiciaire présentée par les recourants devient ainsi sans objet.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est partiellement admis dans la mesure où il est recevable et la décision attaquée est annulée. L'affaire est renvoyée au Service des contributions du canton Jura pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
2.
Il n'est pas prélevé d'émolument judiciaire, ni alloué de dépens.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux recourants, au Service des contributions et à la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 29 mai 2002
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier:

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
²	I proventi dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche le polizze di libero passaggio.
³	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.54
⁴	Rimane salvo l'articolo 24 lettera b.

SR 831.20 Legge federale del 19 giugno 1959 sull'assicurazione per l'invalidità (LAI) LAI Art. 35 Rendite completive per i figli - 1 Le persone legittimate alla rendita d'invalidità hanno diritto a una rendita completiva per ogni figlio che, qualora esse fossero morte, avrebbe diritto a una rendita per orfani dell'assicurazione per la vecchiaia e i superstiti.
¹	Le persone legittimate alla rendita d'invalidità hanno diritto a una rendita completiva per ogni figlio che, qualora esse fossero morte, avrebbe diritto a una rendita per orfani dell'assicurazione per la vecchiaia e i superstiti.
²	...229
³	I figli elettivi affiliati soltanto dopo l'insorgere dell'invalidità non danno diritto alla rendita completiva salvo qualora si tratti di figli dell'altro coniuge.230
⁴	La rendita completiva per i figli è versata come la rendita cui è connessa. Sono salve le disposizioni per un impiego appropriato della rendita (art. 20 LPGA231) e le disposizioni contrarie del giudice civile. In deroga all'articolo 20 LPGA, il Consiglio federale può disciplinare il pagamento in casi speciali, segnatamente per i figli di coppie separate o divorziate.232

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché da istituzioni di previdenza professionale o da forme riconosciute di previdenza individuale vincolata, comprese le liquidazioni in capitale e il rimborso dei versamenti, premi e contributi.
²	I proventi dalla previdenza professionale comprendono segnatamente le prestazioni delle casse previdenziali, delle assicurazioni di risparmio e di gruppo, come anche le polizze di libero passaggio.
³	Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.54
⁴	Rimane salvo l'articolo 24 lettera b.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sono dedotti dal reddito netto:
¹	Sono dedotti dal reddito netto:
^a	per ogni figlio minorenne, a tirocinio o agli studi, al cui sostentamento il contribuente provvede, 6700 franchi; se i genitori sono tassati separatamente e se il figlio sottostà all'autorità parentale in comune e non sono versati alimenti secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera c, anche la deduzione per i figli è ripartita per metà;
^b	per ogni persona totalmente o parzialmente incapace d'esercitare attività lucrativa, al cui sostentamento il contribuente provvede, sempre che l'aiuto uguagli almeno l'importo della deduzione, 6700 franchi; questa deduzione non è ammessa per il coniuge e per i figli per i quali è già accordata la deduzione giusta la lettera a;
^c	per i coniugi che vivono in comunione domestica, 2800 franchi.106
²	Le deduzioni sociali sono stabilite secondo la situazione alla fine del periodo fiscale (art. 40) o dell'assoggettamento107
³	In caso d'assoggettamento parziale, le deduzioni sociali sono accordate proporzionalmente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sono dedotti dal reddito netto:
¹	Sono dedotti dal reddito netto:
^a	per ogni figlio minorenne, a tirocinio o agli studi, al cui sostentamento il contribuente provvede, 6700 franchi; se i genitori sono tassati separatamente e se il figlio sottostà all'autorità parentale in comune e non sono versati alimenti secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera c, anche la deduzione per i figli è ripartita per metà;
^b	per ogni persona totalmente o parzialmente incapace d'esercitare attività lucrativa, al cui sostentamento il contribuente provvede, sempre che l'aiuto uguagli almeno l'importo della deduzione, 6700 franchi; questa deduzione non è ammessa per il coniuge e per i figli per i quali è già accordata la deduzione giusta la lettera a;
^c	per i coniugi che vivono in comunione domestica, 2800 franchi.106
²	Le deduzioni sociali sono stabilite secondo la situazione alla fine del periodo fiscale (art. 40) o dell'assoggettamento107
³	In caso d'assoggettamento parziale, le deduzioni sociali sono accordate proporzionalmente.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100