2A.536/2001 - 2002-05-29 - Finances publiques et droit fiscal - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.536/2001/dxc Arrêt du 29 mai 2002

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.536/2001/dxc

Arrêt du 29 mai 2002
IIe Cour de droit public

Les juges fédéraux Wurzburger, président,
Yersin et Meylan, juge suppléant,
greffier Langone.

X.________ et Y.________,
recourants,

contre

Service des contributions, Service juridique,
rue de la Justice 2, 2800 Delémont,
Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura, case postale 2059, 2800 Delémont 2.

impôt fédéral direct 1999/2000

(recours de droit administratif contre l'arrêt de la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura du 31 octobre 2001)

Faits:
A.
Marié à Y.________, X.________ a bénéficié durant les années 1997 et 1998 d'une rente AI ordinaire, d'une rente AI complémentaire pour son conjoint, ainsi que d'une rente AI complémentaire pour chacun de ses trois enfants, dont sa fille Z.________, majeure, née en 1977. La rente AI complémentaire pour cette dernière, qui s'élevait à 639 fr. par mois (soit 7'668 fr. par année), était versée directement sur le compte bancaire de Z.________. Celle-ci a déclaré un revenu brut moyen de 13'600 fr. par an (1997: 11'885 fr.; 1998: 15'322 fr.) obtenu dans le cadre de sa formation professionnelle d'infirmière. Elle a été taxée par l'autorité fiscale compétente du Jura bernois sur un revenu imposable de l'ordre de 8'700 fr. pour l'impôt fédéral direct de la période de taxation 1999-2000.
B.
Par décision sur réclamation du 23 février 2001, le Service des contributions du canton du Jura a fixé le revenu imposable des époux X.________ et Y._______ à 38'400 fr. pour l'impôt fédéral direct de la période de taxation 1999-2000 et à 40'800 fr. pour l'impôt d'Etat de l'année 1999. Les contribuables ont contesté cette décision en concluant à ce que le montant de la rente AI complémentaire pour l'enfant Z.________ ne soit pas pris en compte dans leurs propres revenus. Dans la négative, ils ont demandé qu'ils soient au moins mis au bénéfice des déductions pour enfant en ce qui concerne Z.________.

Statuant sur recours le 31 octobre 2001, la Commission cantonale des recours du canton du Jura a confirmé cette décision sur réclamation. Elle a retenu en bref que la rente AI complémentaire pour l'enfant Z.________ devait être déclarée par les contribuables et que, pour le surplus, ceux-ci n'avaient pas droit aux déductions pour enfant la concernant: Z.________ n'était pas, dans une mesure prépondérante, à la charge des contribuables, puisqu'elle avait réalisé un revenu supérieur à la limite de 9'600 fr. à partir de laquelle l'enfant majeur peut subvenir à son entretien par ses propres moyens.
C.
X.________ et Y.________ ont déclaré recourir contre cette décision et demandent au Tribunal fédéral de modifier la décision précitée du 31 octobre 2001 en ce sens qu'ils ne doivent pas déclarer la rente litigieuse versée directement à Z.________ qui dispose de ses propres revenus ou que, du moins, ils soient mis au bénéfice des déductions pour enfant, éventuellement des déductions pour personne nécessiteuse concernant Z.________.
Le Service des contributions conclut au rejet du recours dans la mesure où il est recevable. La Commission cantonale des recours et l'Administration fédérale des contributions concluent toutes deux au rejet du recours.
D.
Le 25 février 2002, les recourants ont déposé une écriture complémentaire, ainsi que diverses pièces.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
Un second échange d'écritures n'ayant pas été ordonné, il n'y pas pas lieu de tenir compte des pièces déposées le 25 février 2002 par les recourants.
2.
2.1 La décision attaquée concerne aussi bien l'impôt fédéral direct que l'impôt d'Etat (impôt cantonal, communal et ecclésiastique). Les recourants ne précisent pas s'ils s'en prennent à un seul ou aux deux objets de la décision. Ils n'ont pas non plus intitulé leur acte de recours. Peu importe car le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 128 II 13 consid. 1a et les arrêts cités).
2.2 Déposé en temps utile contre une décision prise par une autorité de recours statuant en dernière instance cantonale et fondée sur le droit public fédéral dans la mesure où elle concerne l'impôt fédéral direct, le présent recours est recevable comme recours de droit administratif en vertu des art. 97 ss

OJ, ainsi que de l'art. 146 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).
2.3 S'agissant de l'impôt d'Etat, la décision attaquée est fondée sur le droit cantonal. Seule la voie du recours de droit public serait ouverte, pour autant que la décision ait été rendue en dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 et 87 OJ), ce qui n'est pas le cas en l'espèce. En effet, comme cela ressort de la décision attaquée, celle-ci pouvait faire l'objet d'un recours auprès de la Chambre administrative du Tribunal cantonal jurassien. Le présent recours est donc irrecevable comme recours de droit public pour ce qui est de l'impôt cantonal.
3.
3.1 En application de l'art. 22 al. 1 LIFD, les rentes AVS/AI doivent être déclarées par les personnes qui en sont les ayants droit immédiats. Le bénéficiaire d'une rente AI qui, en vertu de l'art. 35 de la loi fédérale du 19 juin 1959 l'assurance-invalidité (LAI; RS 831.20), a droit à une rente AI complémentaire pour enfant, doit par conséquent également déclarer cette rente, même s'il la perçoit pour un enfant adulte (Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Complément, Zurich 2001, ad art. 22 al. 1 LIFD, p. 99).
En l'espèce, c'est donc à bon droit que l'autorité intimée a considéré que la rente AI complémentaire que l'ayant droit X.________ percevait pour sa fille Z.________ devait être déclarée par les recourants, indépendamment du fait que la totalité de ladite rente a été directement versée à sa fille majeure.

Reste à examiner si ce versement constitue une simple libéralité faite en faveur de Z.________ ou une contribution nécessaire à l'entretien de l'enfant. Dans cette dernière hypothèse uniquement, les recourants auraient droit à des déductions pour enfant.
3.2
3.2.1 Sous le chapitre "déductions sociales", l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD (en relation avec l'art. 4 lettre a de l'ordonnance du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct [RS 642.119.2]) prévoit que sont déduits du revenu net 5'100 fr. pour chaque enfant mineur, ou (pour chaque enfant majeur) faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien.

Se référant à la pratique actuelle, une partie de la doctrine considère que la déduction pour enfant ne peut être accordée que lorsque l'enfant majeur poursuivant une formation a effectivement besoin, dans une grande mesure, de la contribution d'entretien fournie par le détenteur de l'autorité parentale. Si, dans le cadre de sa formation ou de ses études, l'enfant majeur obtient un revenu qui lui permet d'assurer son entretien de manière indépendante, la déduction pour enfant ne saurait dès lors être revendiquée (Peter Agner/Angelo Digeronimo/Hans-Jürg Neuhaus/Gotthard Steinmann, op. cit., ad art. 35 al. 1 lettre a LIFD, p. 163). En fait, l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD (qui reprend pour l'essentiel le contenu de l'art. 25 al. 1 lettre c AIFD en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994) ne subordonne pas l'octroi de la déduction pour enfant à la condition que le contribuable assure dans une large mesure l'entretien de l'enfant; il suffit qu'il en assure l'entretien. La déduction peut ainsi être accordée même si le contribuable participe pour moins de 50 pour cent aux frais d'entretien de l'enfant (cf. ATF 94 I 231 ss. Dans le même sens, Peter Locher, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Therwil/Bâle 2001, ad. art. 35
LIFD, n. 20, p. 871). Encore faut-il que l'enfant soit dépendant de la contribution d'entretien. Pour que le contribuable ait droit à la déduction sociale pour enfant, il est encore nécessaire que les contributions d'entretien annuelles atteignent au minimum le montant de cette déduction (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Zurich 2001, ad art. 35 LIFD, n. 2 p. 149; Peter Locher, op. cit., ad. art. 35 LIFD, n. 31, p. 873).
3.2.2 En l'occurrence, Z.________ a touché dans le cadre de sa formation d'infirmière un revenu brut moyen de 13'600 fr. par année, soit environ 1'100 fr. par mois. Or d'après le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, force est de constater que ce revenu ne suffisait pas (à la date déterminante du 1er janvier 1999) pour lui permettre de vivre de manière totalement indépendante, même dans une région de Suisse où le coût de la vie est relativement bas. L'intéressée ne pouvait donc se passer d'un complément d'entretien pour subvenir totalement à ses besoins. Il ressort du dossier que X.________ a fait virer chaque mois sur le compte bancaire de sa fille Z.________ la somme de 639 fr. par mois (soit 7'668 fr. par année) correspondant au montant de la rente AI complémentaire qu'il touchait pour elle. Or, ce versement annuel de 7'752 fr. - qui est supérieur au montant minimum de 5'100 fr. de la déduction au sens de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD - doit être considéré comme une contribution complémentaire nécessaire à l'entretien de Z.________ et non comme une donation, de sorte que les recourants ont droit à la déduction sociale pour enfant.

Certes, les autorités cantonales ont fixé à 9'600 fr. le revenu annuel limite à partir duquel un enfant majeur disposant d'un tel revenu est censé subvenir totalement à son entretien, sans pour autant préciser comment a été calculé ce montant. Point n'est besoin cependant d'examiner plus avant cette question, du moment que, comme on vient de le voir, un tel montant doit être considéré comme insuffisant pour vivre de manière indépendante. A cet égard, il n'est pas nécessaire non plus d'examiner ici si, comme le laisse entendre l'Administration fédérale des contributions dans ses observations, le droit fédéral suppose que soit fixé un revenu limite correspondant à un éventuel minimum vital qui, lorsqu'il serait atteint par l'enfant majeur, exclurait toute déduction pour enfant. De toute façon, un tel montant devrait être fixé de manière réaliste.
En résumé, les recourants ont droit à la déduction sociale de 5'100 fr. par an au sens de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD. A noter que la déduction pour personne nécessiteuse selon l'art. 35 al. 1 lettre b LIFD n'entre pas en ligne de compte, puisque les deux déductions en question ne peuvent être cumulées en faveur de la même personne mais s'excluent l'une l'autre, comme cela ressort d'ailleurs expressément de l'art. 35 al. 1 lettre b in fine LIFD.
3.3 Dans le cadre des déductions générales, la déduction pour les primes d'assurances et intérêts de capitaux d'épargne prévue à l'art. 33 al. 1 lettre g LIFD (en relation avec l'art. 3 de l'ordonnance du 4 mars 1996 précitée) s'élève, selon les cas, à 2'800 fr., respectivement à 4'200 fr., montants qui sont majorés de 600 fr. pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35 al. 1 lettre a ou b LIFD.

A partir du moment où les recourants peuvent prétendre à la déduction sociale au sens de l'art. 35 al. 1 lettre a LIFD pour Z.________, ils ont droit à une majoration de 600 fr. pour cette dernière. Selon le texte clair de l'art. 33 al.1 lettre g in fine LIFD, il suffit que la déduction pour enfants soit accordée pour que la déduction supplémentaire pour les primes d'assurances le soit également, pour autant que le contribuable pourvoie à leur entretien jusqu'à concurrence du montant global en cause. Comme la taxation de Z.________ n'est pas litigieuse

ici, il ne se justifie pas d'examiner dans quelle mesure elle-même n'est pas déchue du droit à cette même déduction.
4.
Vu ce qui précède, le présent recours doit être partiellement admis dans la mesure où il est recevable et la décision attaquée annulée, l'affaire étant renvoyée à l'autorité qui a statué en première instance pour nouvelle décision dans le sens des considérants (art. 114 al. 2 OJ).

Compte tenu de l'ensemble des circonstances, il convient de statuer sans frais, ni dépens. La requête d'assistance judiciaire présentée par les recourants devient ainsi sans objet.

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est partiellement admis dans la mesure où il est recevable et la décision attaquée est annulée. L'affaire est renvoyée au Service des contributions du canton Jura pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
2.
Il n'est pas prélevé d'émolument judiciaire, ni alloué de dépens.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie aux recourants, au Service des contributions et à la Commission cantonale des recours en matière d'impôts du canton du Jura, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 29 mai 2002
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le président: Le greffier:

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 831.20 Loi fédérale du 19 juin 1959 sur l'assurance-invalidité (LAI) LAI Art. 35 Rente pour enfant - 1 Les hommes et les femmes qui peuvent prétendre une rente d'invalidité ont droit à une rente pour chacun des enfants qui, au décès de ces personnes, auraient droit à la rente d'orphelin de l'assurance-vieillesse et survivants.
¹	Les hommes et les femmes qui peuvent prétendre une rente d'invalidité ont droit à une rente pour chacun des enfants qui, au décès de ces personnes, auraient droit à la rente d'orphelin de l'assurance-vieillesse et survivants.
²	...223
³	Les enfants recueillis après la survenance de l'invalidité n'ont pas droit à la rente, sauf s'il s'agit des enfants de l'autre conjoint.224
⁴	La rente pour enfant est versée comme la rente à laquelle elle se rapporte. Les dispositions relatives à un emploi de la rente conforme à son but (art. 20 LPGA225) ainsi que les décisions contraires du juge civil sont réservées. Le Conseil fédéral peut édicter des dispositions spéciales sur le versement de la rente, en dérogation à l'art. 20 LPGA, notamment pour les enfants de parents séparés ou divorcés.226

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 22 - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'assurance-vieillesse et survivants, de l'assurance-invalidité ainsi que tous ceux provenant d'institutions de prévoyance professionnelle ou fournis selon des formes reconnues de prévoyance individuelle liée, y compris les prestations en capital et le remboursement des versements, primes et cotisations.
²	Sont notamment considérés comme revenus provenant d'institutions de prévoyance professionnelle les prestations des caisses de prévoyance, des assurances d'épargne et de groupe ainsi que des polices de libre-passage.
³	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.53
⁴	L'art. 24, let. b, est réservé.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 35 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	6700 francs pour chaque enfant mineur ou faisant un apprentissage ou des études, dont le contribuable assure l'entretien; lorsque les parents sont imposés séparément, cette déduction est répartie par moitié s'ils exercent l'autorité parentale en commun et ne demandent pas la déduction d'une contribution d'entretien pour l'enfant selon l'art. 33, al. 1, let. c;
^b	6700 francs pour chaque personne totalement ou partiellement incapable d'exercer une activité lucrative, à l'entretien de laquelle le contribuable pourvoit, à condition que son aide atteigne au moins le montant de la déduction; cette déduction n'est pas accordée pour l'épouse ni pour les enfants pour lesquels la déduction est accordée selon la let. a;
^c	2800 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun.105
²	Les déductions sociales sont fixées en fonction de la situation du contribuable à la fin de la période fiscale (art. 40) ou de l'assujettissement.106
³	En cas d'assujettissement partiel, les déductions sociales sont accordées proportionnellement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sont déduits du revenu:
¹	Sont déduits du revenu:
^a	les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.84 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;
^b	les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;
^c	la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;
^d	les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;
^e	les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;
^f	les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;
^g	les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui n'entrent pas dans le champ d'application de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence du montant maximal de:
^g1	3600 francs pour les couples mariés vivant en ménage commun,
^g2	1800 francs pour les autres contribuables;
^h	les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent 5 % des revenus imposables diminués des déductions prévues aux art. 26 à 33;
^hbis	les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés90 et que le contribuable supporte lui-même les frais;
ⁱ	les cotisations et les versements jusqu'à concurrence de 10 400 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:92
ⁱ¹	être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques93,
ⁱ²	être représenté dans un parlement cantonal,
ⁱ³	avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;
^j	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles, frais de reconversion compris, jusqu'à concurrence de 12 900 francs, pour autant que le contribuable remplisse l'une des conditions suivantes:95
^j1	il est titulaire d'un diplôme du degré secondaire II,
^j2	il a atteint l'âge de 20 ans et suit une formation visant à l'obtention d'un diplôme autre qu'un premier diplôme du degré secondaire II.
^1bis	Les déductions prévues à l'al. 1, let. g, sont augmentées:
^a	de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon l'al. 1, let. d et e;
^b	de 700 francs pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b.96
²	Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 8500 francs et au plus 13 900 francs. Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Toute autre répartition doit être justifiée par les époux.97
³	Un montant de 25 500 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.98
⁴	Sont déduits des gains unitaires provenant des jeux d'argent non exonérés de l'impôt selon l'art. 24, let. ibis à j, 5 % à titre de mise, mais au plus 5300 francs. Sont déduits des gains unitaires provenant de la participation en ligne à des jeux de casino visés à l'art. 24, let. ibis, les mises prélevées du compte en ligne du joueur au cours de l'année fiscale, mais au plus 26 400 francs.99