2C_318/2015 - 2016-02-29 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôts communal et cantonal 2010 et 2011 (double imposition)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C 318/2015

Arrêt du 29 février 2016

IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges fédéraux Zünd, Président,
Donzallaz et Haag.
Greffier: M. Tissot-Daguette.

Participants à la procédure
A.________ SA,
recourante,

contre

Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona,
Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève.

Objet
Impôts communal et cantonal 2010 et 2011 (double imposition),

recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1ère section, du 24 mars 2015.

Faits :

A.
A.________ SA est une société inscrite au registre du commerce de la République et canton du Tessin, canton où elle a son siège statutaire. Elle possède en outre des établissements dans la République et canton de Genève ainsi que dans le canton de Berne.
Le 20 avril 2007, la société a conclu un accord avec l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'Administration fiscale genevoise). A cette occasion, cette dernière a émis la réserve suivante: " (...), nous n'admettons pas que le canton du siège bénéficie d'un quelconque préciput puisque la répartition est effectuée sur la base de toutes les charges, en dehors des frais financiers et des impôts ".
Pour les impôts cantonal et communal (ci-après: ICC) de l'année fiscale 2007, l'Administration fiscale genevoise a taxé l'intéressée en ne prenant pas en compte de préciput en faveur de la République et canton du Tessin. Dans une décision sur réclamation du 12 février 2009, elle a rectifié cette taxation en ajoutant dans la répartition intercantonale du bénéfice un préciput de 20% en faveur de la République et canton du Tessin. Elle a repris ce mode de calcul pour la taxation de l'ICC 2008. En 2009, la société a réalisé des pertes et n'a pas été imposée dans la République et canton de Genève.

B.
Le 28 février 2013, l'Administration fiscale genevoise a notifié deux décisions de taxation en matière d'ICC à l'intéressée, l'une pour l'année fiscale 2010, de 17'365 fr. 25, et l'autre pour l'année fiscale 2011, de 186'785 fr. 65. Elle n'a pas pris en compte de préciput en faveur de la République et canton du Tessin. Le 31 mai 2013, l'Administration fiscale genevoise, invoquant l'accord du 20 avril 2007, a rejeté les deux réclamations élevées le 21 mars 2013 par l'intéressée. Sur recours, le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève, dans un jugement du 14 avril 2014, a confirmé les décisions sur réclamation. La société a contesté ce prononcé le 13 mai 2014 auprès de la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice).
Par arrêt du 24 mars 2015, la Cour de justice a rejeté le recours. En bref, elle a considéré que, conformément à l'accord passé entre la contribuable et l'Administration genevoise, cette dernière n'avait à juste titre pas accordé de préciput à la République et canton du Tessin lors de la répartition intercantonale du bénéfice. Le fait qu'elle l'ait fait pour des années fiscales précédentes n'y changeait rien. De plus, elle n'a pas examiné la question de la violation de l'interdiction de la double imposition intercantonale, renvoyant la société devant le Tribunal fédéral dans la mesure où elle désirait contester les taxations tessinoises et bernoises entrées en force.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ SA demande en substance au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, principalement de modifier les taxations d'ICC pour les années fiscales 2010 et 2011 de l'Office de taxation des personnes morales de la République et canton du Tessin (ci-après: l'Office de taxation tessinois) en supprimant le préciput de 20% en faveur de ce canton; subsidiairement de modifier les taxations d'ICC pour les années fiscales 2010 et 2011 de l'Administration fiscale genevoise en tenant compte d'un préciput de 20% en faveur de la République et canton du Tessin. Elle se plaint de violation du principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale.
La Cour de justice persiste dans les considérants et le dispositif de son arrêt. L'Administration fiscale genevoise conclut au rejet du recours "en tant qu'il concerne les impositions genevoises ". L'Administration fédérale des contributions renonce à déposer des observations. L'Office de taxation tessinois, dans un courrier du 18 mai 2015, ne prend pas formellement de conclusions et s'en remet à la décision du Tribunal fédéral. Il a toutefois joint à ses déterminations un accord passé avec l'intéressée. Celui-ci a trait à une fusion intervenue en 2007 et plus particulièrement à la répartition intercantonale du bénéfice de la société, prenant en compte un préciput du 20% en faveur du canton du siège.

Considérant en droit :

1.

1.1. Déposé en temps utile (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites par la loi (art. 42 et 106 al. 2 LTF) contre une décision finale (art. 90 LTF) rendue dans une cause de droit public par un tribunal supérieur de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), sans qu'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, le présent recours, interjeté par la contribuable qui a pris part à la procédure devant l'autorité précédente, est particulièrement atteinte par la décision attaquée et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification, est en principe recevable comme recours en matière de droit public en vertu des art. 82 ss LTF.

1.2. En matière de double imposition intercantonale, le recours en matière de droit public peut être déposé contre les décisions de taxation déjà entrées en force d'un autre canton (art. 100 al. 5 LTF), même s'il ne s'agit pas de décisions au sens de l'art. 86 LTF (ATF 133 I 300 consid. 2.4 p. 307 ss). La conclusion dirigée contre les décisions de taxation tessinoises du 6 septembre 2012 est par conséquent recevable, tandis que la conclusion tendant à l'annulation des décisions de taxation de l'Administration fiscale genevoise est irrecevable en raison de l'effet dévolutif du recours devant la Cour de justice. Il y a toutefois lieu de comprendre cette dernière comme une demande de réforme de l'arrêt de la Cour de justice du 24 mars 2015, de sorte que le recours est aussi recevable sous cet angle (cf. arrêt 2C 198/2015 du 11 septembre 2015 consid. 1.2).
Par contre, le Tribunal fédéral ne traite pas d'office la question de la violation du principe de l'interdiction de la double imposition intercantonale de décisions de taxation qui n'auraient pas été contestées par le contribuable (cf. arrêts 2C 432/2014 du 3 mars 2015 consid. 1.1; 2C 91/2012 du 17 août 2012 consid. 1.3.3; 2P.14/2003 du 10 décembre 2003 consid. 1.1 et les références citées, in Archives 73 p. 247, StE 2004 A 31.1 n° 8, RDAF 2004 II 309). Ainsi, la recourante n'ayant en l'espèce pas pris de conclusions à l'encontre d'éventuelles décisions de taxation de l'Intendance des impôts du canton de Berne (ou de décisions sur recours des autorités bernoises compétentes) pour l'ICC 2010 et 2011, celles-ci ne feront pas l'objet de la présente procédure.

2.
Le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF). Il fonde son raisonnement juridique sur les faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF). En vertu de l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause, ce que la partie recourante doit rendre vraisemblable par une argumentation répondant aux exigences de l'art. 106 al. 2 LTF (cf. ATF 136 II 508 consid. 1.2 p. 511). L'obligation pour le Tribunal fédéral de s'en tenir aux faits établis par l'autorité précédente qui découle de l'art. 105 al. 1 LTF et l'interdiction de faits et moyens de preuve nouveaux de l'art. 99 al. 1 LTF vaut également pour le recours en matière de double imposition intercantonale. Il n'en va autrement que si le canton dont la décision de taxation déjà entrée en force et à qui ces dispositions ne sont pas applicables conteste effectivement les constatations de faits. Ce n'est que dans ce cas que le Tribunal fédéral ne peut faire autrement que d'examiner librement les faits et
que l'interdiction des nova doit aussi être écartée (ATF 139 II 373 consid. 1.7 p. 378; 133 I 300 consid. 2.3 p. 306; arrêts 2C 604/2013 du 10 février 2014 consid. 2.4 et 2.5, 2C 92/2012 du 17 août 2012 consid. 1.5).
En conséquence, dans la mesure où cela est pertinent pour la résolution de la présente procédure, il sera donc tenu compte de l'accord intervenu entre la République et canton du Tessin et la recourante, relatif à la répartition intercantonale des bénéfices de cette dernière et au fait qu'une prise en compte d'un préciput de 20% est prévu en faveur du canton du siège.

3.
Le principe de l'interdiction de la double imposition au sens de l'art. 127 al. 3 Cst. s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou plusieurs cantons, sur le même objet et pendant la même période à des impôts analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle; cf. ATF 134 I 303 consid. 2.1 p. 306 s.; 133 I 308 consid. 2.1 p. 311; 132 I 29 consid. 2.1 p. 31 s.; 131 I 285 consid. 2.1 p. 286).
En l'espèce, la Cour de justice a confirmé les décisions de taxation d'ICC 2010 et 2011 et, partant, la répartition intercantonale du bénéfice pour ces années, sans attribution d'un préciput au canton du siège, c'est-à-dire à la République et canton du Tessin. Pour sa part, l'Office de taxation tessinois a expliqué avoir procédé à une répartition conforme à l'accord qu'il a passé avec la recourante en février 2007, c'est-à-dire en prenant en compte un préciput de 20% en sa faveur dans la répartition intercantonale du bénéfice, et avoir taxé la recourante sur cette base. Par conséquent, pour les périodes en cause, puisque l'un des cantons s'est attribué de manière prioritaire 20% du bénéfice lors de la répartition (préciput) et que l'autre a procédé à une répartition uniquement en fonction des critères de répartition applicables à l'entreprise concernée, le pourcentage total de répartition du bénéfice est de toute façon supérieur à 100%, même sans savoir de quelle manière a procédé le troisième canton (répartition avec ou sans préciput pour le canton du siège). La recourante se trouve ainsi confrontée à un cas de double imposition intercantonale au sens de l'art. 127 al. 3 Cst.
Le litige porte donc sur le point de savoir si la République et canton de Genève devait prendre en compte un préciput en faveur de la République et canton du Tessin dans la répartition intercantonale des bénéfices des années fiscales 2010 et 2011 de la recourante, ou si, se fondant sur l'accord qu'elle a passé avec cette dernière, elle pouvait renoncer à attribuer une telle part accrue du bénéfice au canton du siège.

4.
Il ressort des faits retenus par l'autorité précédente que la recourante a passé avec l'Administration fiscale genevoise un accord " concernant notamment la manière dont son bénéfice imposable doit être calculé et la part de l'impôt genevois établis, par rapport aux autres cantons concernés ". Cet accord prévoit en outre " qu'aucun préciput n'est accordé en faveur du canton du Tessin ". Les faits contenus dans l'arrêt entrepris ne permettent toutefois pas de se prononcer de manière précise sur la nature de cet "accord" (accord ou arrangement fiscal, respectivement "ruling"; cf. ATF 141 I 161 consid. 3.1 et 3.2 p. 164 s. et les références citées; arrêt 2C 123/2014 du 30 septembre 2015 consid. 7.1 et 7.2, in RF 70/2015 p. 971) et, partant, sur la validité de celui-ci (cf. arrêts 2C 123/2014 précité consid. 7.1; 2C 603/2012 du 10 décembre 2012 consid. 3.1 et les références citées). Sans explications autre que " la validité de l'accord n'est pas remise en cause par les parties ", la Cour de justice est partie du principe que cet "accord" était valable. Sur le vu des quelques faits figurant dans l'arrêt entrepris, il peut malgré tout être relevé qu'une convention intervenant entre un canton et un contribuable, relative à la répartition
intercantonale du bénéfice de ce dernier, ne lie pas un canton tiers également concerné par cette répartition (arrêt 2P.14/2003 précité consid. 3, in LOCHER/LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, III. Teil, Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 1, III A, 2 n° 11).
En l'occurrence, que la convention intervenue entre l'Administration fiscale genevoise et la recourante soit ou non valable, elle n'est pas opposable à la République et canton du Tessin. D'ailleurs, la convention intervenue entre ce dernier canton et la recourante n'est pas non plus opposable à la République et canton de Genève. Pour cette raison, les décisions de taxation tessinoises ne peuvent d'emblée être annulées. Il est au contraire nécessaire d'examiner si, pour les années 2010 et 2011 en cause, c'est à juste titre que la Cour de justice a exclu de prendre en compte un préciput en faveur du canton du siège.

5.

5.1. L'art. 112 al. 1 let. b LTF dispose que les décisions qui peuvent faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral doivent notamment contenir les motifs déterminants de fait et de droit. En matière de double imposition intercantonale, le Tribunal fédéral a en outre jugé que, lorsqu'une violation de l'interdiction de double imposition intercantonale est invoquée par le contribuable devant l'autorité cantonale de dernière instance, comme c'est le cas en l'espèce, cette autorité doit examiner les allégués du recourant, même si ce dernier estime que c'est la taxation du canton dans lequel la procédure est menée qui est correcte et qu'il considère que c'est la taxation d'un canton tiers qui ne l'est pas. Dans le cadre de cet examen, l'autorité cantonale doit donc établir l'état de fait pertinent pour la taxation dans son canton et les apprécier juridiquement (ATF 139 II 373 consid. 1.7 p. 378 s.).

5.2. En l'occurrence, l'autorité précédente n'a pas retenu de faits relatifs à la façon dont l'Administration fiscale genevoise a procédé à la répartition intercantonale du bénéfice de la recourante. Elle n'a pas précisément exposé la construction juridique de la société recourante (elle parle de groupe dans les faits puis ensuite laisse penser qu'il s'agit plutôt d'une entreprise intercantonale), ni ses activités. Elle n'a pas non plus expliqué si l'Administration fiscale genevoise avait procédé à une répartition du bénéfice en appliquant la méthode directe ou indirecte (cf. PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4e éd. 2015, p. 98; DANIEL DE VRIES REILINGH, La double imposition intercantonale, 2e éd. 2013, n° 947 ss; HÖHN/MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht, 4e éd. 2000, § 26 n° 23 ss) et, en cas d'application de cette dernière, quels étaient les facteurs qui ont été pris en compte pour la répartition (par exemple chiffre d'affaires, production). Elle n'a fait part d'aucun pourcentage de répartition. La Cour de justice n'a pas non plus exposé le contenu de la taxation tessinoise et la façon dont l'Office de taxation tessinois a procédé à la répartition du bénéfice (cf. art. 39 al. 2 de la loi fédérale du 14
décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14]).
Or, tous ces éléments sont indispensables pour déterminer s'il y a lieu de tenir compte du fait que, par son activité de direction et de contrôle, l'administration centrale de la recourante a contribué, durant les périodes fiscales en cause, à la production du bénéfice de chacun des établissements secondaires (dans l'éventualité où la recourante est une entreprise intercantonale) et s'il y a dès lors lieu d'attribuer une part accrue du bénéfice de l'entreprise (préciput) au canton dans lequel la direction centrale exerce son activité, parce qu'une répartition ordinaire du bénéfice ne prendrait pas suffisamment en compte cette contribution (ATF 88 I 240 consid. 3 p. 244 ss; arrêt 2P.237/1988 du 6 octobre 1989 consid. 2b; PETER LOCHER, op. cit., p. 103; DANIEL DE VRIES REILINGH, op. cit., n° 955 s.; HÖHN/MÄUSLI, op. cit., § 26 n° 64 ss).

5.3. Le Tribunal fédéral étant en principe lié par les faits contenus dans l'arrêt contesté lors d'un recours en matière de double imposition intercantonale (art. 105 al. 1 LTF; à l'exception des cas dans lesquels le canton dont la taxation est entrée en force conteste l'état de fait; cf. ATF 139 II 373 consid. 1.7 p. 378 s.; cf. consid. 2 ci-dessus), il ne peut en l'occurrence ni se prononcer sur la conclusion principale, ni sur la subsidiaire. Il n'est en effet pas possible d'examiner si c'est à juste titre que la Cour de justice, qui n'a au demeurant elle-même à tort pas traité les arguments du recourant en matière de double imposition (cf. consid. 5.1 ci-dessus), a rejeté le recours. Sur le vu de ce qui précède, il convient donc d'admettre le recours dans la mesure où il est recevable et de renvoyer la cause à l'autorité précédente afin qu'elle établisse les faits pertinent pour lui permettre de rendre une nouvelle décision, dans le sens des considérants.

6.
Les frais judiciaires sont mis à la charge de la République et canton de Genève, dont l'intérêt patrimonial est en cause (art. 66 al. 1 et 4 LTF). Il n'est pas alloué de dépens à la recourante qui a obtenu gain de cause sans l'assistance d'un mandataire professionnel (art. 68 al. 1 LTF; cf. arrêt 2C 899/2008 du 18 juin 2009 consid. 5.2, non publié in ATF 135 II 296).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.
Le recours est admis dans la mesure où il est recevable. L'arrêt attaqué est annulé et la cause renvoyée à la Cour de justice pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

2.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la République et canton de Genève.

3.
Le présent arrêt est communiqué à la recourante, à la Divisione delle contribuzioni della Repubblica e Cantone Ticino, à l'Administration fiscale cantonale et à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 1 ère section, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 29 février 2016

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Zünd

Le Greffier : Tissot-Daguette

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 112 Eröffnung der Entscheide - 1 Entscheide, die der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen, sind den Parteien schriftlich zu eröffnen. Sie müssen enthalten:
¹	Entscheide, die der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen, sind den Parteien schriftlich zu eröffnen. Sie müssen enthalten:
^a	die Begehren, die Begründung, die Beweisvorbringen und Prozesserklärungen der Parteien, soweit sie nicht aus den Akten hervorgehen;
^b	die massgebenden Gründe tatsächlicher und rechtlicher Art, insbesondere die Angabe der angewendeten Gesetzesbestimmungen;
^c	das Dispositiv;
^d	eine Rechtsmittelbelehrung einschliesslich Angabe des Streitwerts, soweit dieses Gesetz eine Streitwertgrenze vorsieht.
²	Wenn es das kantonale Recht vorsieht, kann die Behörde ihren Entscheid ohne Begründung eröffnen. Die Parteien können in diesem Fall innert 30 Tagen eine vollständige Ausfertigung verlangen. Der Entscheid ist nicht vollstreckbar, solange nicht entweder diese Frist unbenützt abgelaufen oder die vollständige Ausfertigung eröffnet worden ist.
³	Das Bundesgericht kann einen Entscheid, der den Anforderungen von Absatz 1 nicht genügt, an die kantonale Behörde zur Verbesserung zurückweisen oder aufheben.
⁴	Für die Gebiete, in denen Bundesbehörden zur Beschwerde berechtigt sind, bestimmt der Bundesrat, welche Entscheide ihnen die kantonalen Behörden zu eröffnen haben.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 39 Amtspflichten - 1 Die mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Personen sind zur Geheimhaltung verpflichtet. Vorbehalten bleibt die Auskunftspflicht, soweit hiefür eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht besteht.
¹	Die mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Personen sind zur Geheimhaltung verpflichtet. Vorbehalten bleibt die Auskunftspflicht, soweit hiefür eine gesetzliche Grundlage im Bundesrecht oder im kantonalen Recht besteht.
²	Die Steuerbehörden erteilen einander kostenlos die benötigten Auskünfte und gewähren einander Einsicht in die amtlichen Akten. Ist eine Person mit Wohnsitz oder Sitz im Kanton aufgrund der Steuererklärung auch in einem andern Kanton steuerpflichtig, so gibt die Veranlagungsbehörde der Steuerbehörde des andern Kantons Kenntnis von der Steuererklärung und von der Veranlagung.
³	Die Behörden des Bundes, der Kantone, Bezirke, Kreise und Gemeinden erteilen den mit dem Vollzug der Steuergesetze betrauten Behörden auf Ersuchen hin alle Auskünfte, die für die Anwendung dieser Gesetze erforderlich sind. Sie können diese Behörden von sich aus darauf aufmerksam machen, wenn sie vermuten, dass eine Veranlagung unvollständig ist.
⁴	...183

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.