2C_1081/2018 - 2020-01-29 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 1081/2018

Urteil vom 29. Januar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
nebenamtlicher Bundesrichter Berger,
Gerichtsschreiber Zollinger.

Verfahrensbeteiligte
1. Erben des A.A.________, nämlich:

2. B.A.________,
3. C.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch G + S Treuhand AG,

gegen

Gemeinde Regensdorf, vertreten durch die Grundsteuerkommision,
Beschwerdegegnerin,

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, vom 24. Oktober 2018 (SB.2018.00055).

Sachverhalt:

A.
1976 räumte A.A.________ der B.________AG ein Baurecht am Grundstück Kat.-Nr. xxx in Regensdorf ein. 1992 wurde dieses Grundstück mit den Grundstücken Kat.-Nr. yyy und Kat.-Nr. zzz zum neuen Grundstück Kat.-Nr. uuu im Halt von 18'413 m2 vereinigt, das Baurecht auf die ganze Fläche des neuen Grundstücks ausgedehnt und der jährliche Baurechtszins auf Fr. 370'960.-- (indexiert) festgelegt. Dieses Baurecht wurde am 7. November 1995 aufgelöst. A.A.________ leistete für die bestehenden Gebäude eine Heimfallentschädigung.
Am 9. Februar 1996 räumte A.A.________ der kurz vorher gegründeten C.________AG (heute: D.________AG) am Grundstück Kat.-Nr. uuu ein bis 31. Oktober 2095 dauerndes Baurecht ein. Der jährliche Baurechtszins wurde auf Fr. 250'000.-- festgelegt und die D.________AG übernahm die grundpfandgesicherten Darlehensschulden im Umfang von Fr. 18 Mio.
Nachdem A.A.________ im Jahr 2000 verstarb, verkauften dessen Erben, B.A.________ und C.A.________, als Gesamteigentümer das baurechtsbelastete Grundstück am 17. März 2015 zum Preis von Fr. 5.1 Mio. an die D.________AG.

B.
Die Grundsteuerkommission Regensdorf auferlegte B.A.________ und C.A.________ eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 394'700.--. Zu diesem Steuerbetrag gelangte sie, indem sie als Anlagekosten einen von ihr angenommenen Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 5 Mio. zugrunde legte. Den vertraglichen Verkaufspreis von Fr. 5.1 Mio. betrachtete die Grundsteuerkommission nicht als massgeblich. Auf dem freien Markt hätte nach ihrer Auffassung ein weit höherer Preis erzielt werden können. Die Grundsteuerkommission bezifferte diesen auf Fr. 7 Mio., sodass sich ein steuerpflichtiger Grundstückgewinn von Fr. 2 Mio. ergab. Daraus resultierte nach Berücksichtigung eines Besitzesdauerabzugs von 50 % eine Grundstückgewinnsteuer in der Höhe von Fr. 394'700.--. Eine Einsprache von B.A.________ und C.A.________ gegen diese Veranlagung wies die Grundsteuerkommission am 15. Dezember 2015 ab.
Nachdem B.A.________ und C.A.________ einen Rekurs gegen den Einspracheentscheid vom 15. Dezember 2015 erhoben hatten, holte das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich ein Gutachten über den Wert des baurechtsbelasteten Grundstücks Kat.-Nr. uuu vor 20 Jah-ren (17. März 1995) und am Tag des Verkaufs (17. März 2015) ein. Dabei wies das Gericht den Gutachter an, den Wert des (unüber-bauten) unbelasteten Grundstücks - mithin ohne Baurecht - zu ermitteln. Aufgrund der vom Gutachter ermittelten Werte (Landwert vor 20 Jahren: Fr. 4'190'000.--; Verkehrswert per 17. März 2015: Fr. 7'484'000.--) legte das Steuerrekursgericht den Grundstückgewinn auf Fr. 3'294'000.-- fest. Dementsprechend wies es den Rekurs mit Entscheid vom 17. April 2018 ab und legte die Grundstückgewinn-steuer auf Fr. 653'500.-- fest.
Die von B.A.________ und C.A.________ gegen dieses Urteil erhobene Beschwerde wies das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich am 24. Oktober 2018 ab.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 4. De-zember 2018 beantragen B.A.________ und C.A.________, das Urteil vom 24. Oktober 2018 sei aufzuheben und der steuerbare Grund-stückgewinn sei auf Fr. 0.--, eventualiter auf Fr. 100'000.-- und sub-eventualiter auf Fr. 160'000.-- festzusetzen.
Die Vorinstanz und das Kantonale Steueramt Zürich verlangen die Abweisung der Beschwerde, soweit darauf einzutreten sei. Die Grundsteuerkommission Regensdorf lässt sich mit Eingabe vom 12. Februar 2019 vernehmen, worauf die Beschwerdeführer mit Eingabe vom 27. Februar 2019 replizieren und an ihren Anträgen festhalten.

Erwägungen:

1.

1.1. Die frist- (Art. 100 Abs. 1 BGG) und formgerecht (Art. 42 BGG) eingereichte Eingabe betrifft eine Angelegenheit des öffentlichen Rechts (Art. 82 lit. a BGG) und richtet sich gegen das kantonal letztinstanzliche (Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG), verfahrensabschliessende (Art. 90 BGG) Urteil eines oberen Gerichts (Art. 86 Abs. 2 BGG). Das Rechtsmittel ist als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegen-heiten zulässig, zumal ein Beschwerderecht gemäss Art. 73 des Bundesgesetzes über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (Steuerharmoni-sierungsgesetz, StHG; SR 642.14) vorgesehen ist (Art. 83 BGG; vgl. Urteil 2C 812/2018 vom 20. August 2019 E. 1). Die Beschwerdeführer sind bereits im kantonalen Verfahren als Partei beteiligt gewesen und dort mit ihren Anträgen nicht durchgedrungen. Ausserdem sind sie durch das angefochtene Urteil in ihren schutzwürdigen Interessen besonders berührt. Sie sind somit zur Erhebung des Rechtsmittels legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist einzutreten.

1.2. Mit der Beschwerde kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 lit. a BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), wobei es - unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungs-pflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG) - grundsätzlich nur die geltend gemachten Vorbringen prüft, sofern allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (vgl. BGE 142 I 135 E. 1.5 S. 144; 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Der Verletzung von Grundrechten und kanto-nalem Recht geht das Bundesgericht nur nach, falls eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und ausreichend begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 143 II 283 E. 1.2.2 S. 286; 139 I 229 E. 2.2 S. 232). Diese qualifizierte Rüge- und Begründungsobliegenheit nach Art. 106 Abs. 2 BGG verlangt, dass in der Beschwerde klar und detailliert anhand der Erwägungen des angefochtenen Entscheids dargelegt wird, inwiefern verfassungsmässige Rechte verletzt worden sein sollen (vgl. BGE 143 I 1 E. 1.4 S. 5; 133 II 249 E. 1.4.2 S. 254).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kanto-nalen Steuerrechts durch die kantonalen Steuerinstanzen demnach - gleich wie das Bundesrecht - mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Steuerharmonisierungsgesetz den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich das Bundesgericht lediglich darauf, zu prüfen, ob die Anwendung des kantonalen Rechts das Bundesrecht - namentlich das Willkürverbot - verletzt (vgl. BGE 143 II 459 E. 2.1 S. 465; 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteile 2C 1137/2018 vom 14. Mai 2019 E. 1.2 i.f.; 2C 288/2018 vom 1. Februar 2019 E. 1.2.1).

1.3. Seinem Urteil legt das Bundesgericht den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Der festgestellte Sachverhalt kann nur erfolgreich gerügt sowie berichtigt oder ergänzt werden, wenn er offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG; Art. 105 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 142 I 135 E. 1.6 S. 144 f.; 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.). Offensichtlich unrichtig im Sinne von Art. 97 Abs. 1 BGG bedeutet willkürlich (vgl. BGE 143 I 310 E. 2.2 S. 313; 140 III 264 E. 2.3 S. 266). Rügt die beschwerdeführende Partei eine offensichtlich unrichtige Sachverhaltsfeststellung, haben ihre Vorbringen den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG zu genügen (vgl. BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96; 133 II 249 E. 1.4.3 S. 255; zur qualifizierten Rüge- und Begründungsobliegenheit vgl. E. 1.2 hiervor).

2.
Gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG unterliegen Gewinne der Grundstück-gewinnsteuer, die sich aus der Veräusserung eines Grundstücks des Privatvermögens oder eines land- oder forstwirtschaftlichen Grund-stücks sowie von Anteilen daran ergeben, soweit der Erlös die Anlage-kosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt.

2.1. Die in Art. 12 Abs. 1 StHG enthaltenen Rechtsbegriffe, insbe-sondere die Ermittlung des Grundstückgewinns als Differenz zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen), sind im Steuerharmonisierungsgesetz nicht näher definiert. Insofern belässt der Bund den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Gestaltungs-spielraum (vgl. BGE 143 II 382 E. 3.2 S. 387; Urteil 2C 719/2017 vom 26. Juni 2019 E. 2.3).

2.2. Die zürcherische Praxis zur Grundstückgewinnsteuer legt den vereinbarten Verkaufspreis nicht als Erlös zur Berechnung des Grundstückgewinns zugrunde, wenn dem unter den Vertragsparteien vereinbarten Preis keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt (vgl. BGE 143 II 33 E. 3.2.3 S. 35 f.). Dies wird dann angenommen, wenn der Unterschied zwischen dem Verkehrswert und dem verein-barten Kaufpreis mindestens 25 % (des Verkehrswerts) beträgt und ausserdem zwischen den Vertragsparteien eine besondere Beziehung besteht. Erst wenn der Steuerbehörde der Nachweis sowohl einer Differenz im Umfang von mindestens 25 % und einer besonderen Beziehung zwischen dem Veräusserer und dem Erwerber gelingt, wird für die Ermittlung des steuerbaren Grundstückgewinns nicht auf den rechtsgeschäftlich vereinbarten Preis, sondern auf den Verkehrswert abgestellt (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl. 2013, N. 101 ff. zu § 220 StG ZH).

2.2.1. Mit der dargelegten Praxis wird nicht etwa der dem Kanton zustehende Gestaltungsspielraum ausgeschöpft (vgl. E. 2.1 hiervor). Vielmehr wird aufgrund bestimmter Tatsachen (niedriger vertraglich vereinbarter Erlös im Verhältnis zum Verkehrswert sowie besondere Beziehung zwischen dem Veräusserer und dem Erwerber) in steuer-rechtlicher Hinsicht darauf geschlossen, dass der vertraglich verein-barte Kaufpreis nicht (vollständig) dem wirklichen Willen der Parteien entspricht. Dementsprechend kann und darf das Bundesgericht in den Fällen, in denen die Veranlagungsbehörde vom rechtsgeschäftlich ver-einbarten Kaufpreis abweicht, grundsätzlich lediglich prüfen, ob dieser Schluss in tatsächlicher Hinsicht vor dem Willkürverbot standhält (vgl. auch E. 1.3 hiervor). Indessen kann das Bundesgericht frei prüfen, ob das Vorgehen der Veranlagungsbehörde mit Art. 12 Abs. 1 StHG vereinbar ist.

2.2.2. Die dargelegte Praxis setzt namentlich eine Feststellung des Verkehrswerts des veräusserten Grundstücks durch die kantonalen Behörden voraus. Was unter dem unbestimmten Rechtsbegriff des Verkehrswerts zu verstehen ist, stellt dabei eine Rechtsfrage dar, während der Preis, der tatsächlich erzielt werden kann, eine Tatfrage ist (vgl. BGE 122 I 168 E. 2c S. 173; Urteil 2C 705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.5; Locher, Kommentar zum DBG, III. Teil, 2015, Einführung zu Art. 109 ff. N. 33). Der Verkehrswert als der Wert, zu welchem eine Sache oder ein Vermögenswert am freien Markt zu einem bestimmten Zeitpunkt veräussert werden kann, ist keine mathematisch exakt bestimmbare Grösse, sondern in der Regel ein Schätz- oder Vergleichswert (vgl. Urteil 2C 705/2011 vom 26. April 2012 E. 4.3.5). Dementsprechend unterliegt auch die von den kantonalen Behörden vorgenommene Schätzung des Verkehrswerts nur einer eingeschränkten Überprüfung durch das Bundesgericht. Abgesehen davon, dass mit Bezug auf die Schätzung des Verkehrswerts von Grundstücken stets ein Spielraum von Schätzer-ermessen zu berücksichtigen ist, in den die Gerichte nicht einzugreifen haben (vgl. BGE 142 II 136 E. 7.8 S. 152), rechtfertigt sich ein Eingreifen des
Bundesgerichts nur, wenn der Schätzung ein offen-sichtlich unrichtiger oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhender Sachverhalt zugrunde gelegt worden ist (vgl. E. 1.3 hiervor), allgemein anerkannte Schätzungsmethoden klar verletzt oder unrichtig angewendet worden sind oder gesamthaft gesehen ein offensichtlich falsches Schätzungsergebnis resultiert (vgl. BGE 141 I 113 E. 6.2 S. 117; Urteil 1C 16/2018 vom 18. Januar 2019 E. 3.2).

2.3. In der vorliegenden Angelegenheit umstritten ist, ob der vertrag-lich vereinbarte Kaufpreis von Fr. 5.1 Mio., für den die Beschwerde-führer als Eigentümer das baurechtsbelastete Grundstück an die baurechtsberechtigte Käuferin veräussert haben, als Erlös für die Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns massgebend ist. Dabei ist nicht etwa der Erlösbegriff in seiner Ausprägung im zürche-rischen Steuerrecht umstritten. Die Beschwerdeführer und die Vorinstanz sind sich - zu Recht - einig darüber, dass für die Ermitt-lung des Grundstückgewinns grundsätzlich auf den zwischen den Vertragsparteien vereinbarten Kaufpreis abzustellen ist. Als unbe-gründet erweist sich damit der Vorwurf der Beschwerdeführer, das angefochtene Urteil verletze Art. 12 Abs. 1 StHG, indem er von einem unzutreffenden Erlösbegriff ausgehe. Umstritten ist hingegen, wie sich der Verkehrswert des von den Beschwerdeführern veräusserten bau-rechtsbelasteten Grundstücks bestimmt und ob dem vereinbarten Preis von Fr. 5.1 Mio. in steuerrechtlicher Hinsicht keine rechtsge-schäftliche Bedeutung zukommt.
Umstritten ist zudem, wie hoch der Verkehrswert des baurechts-belasteten Grundstücks vor 20 Jahren gewesen ist, den die Beschwer-deführer als Veräusserer gemäss § 220 Abs. 2 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH; LS 631.1) als Ersatz-wert anstelle des Erwerbspreises bei der Berechnung des steuerbaren Grundstückgewinns in Anrechnung bringen können. Auch insoweit be-schlägt die vorliegende Angelegenheit allein die Schätzung des Ver-kehrswerts (vor 20 Jahren) und nicht die rechtliche Tragweite des im zürcherischen Recht bei der Ermittlung der Anlagekosten verwendeten Ersatzwerts.

3.
Hauptstreitpunkt bildet der für die Ermittlung des Verkehrswerts (sowohl zum Zeitpunkt des Verkaufs als auch vor 20 Jahren) vom gerichtlich bestellten Gutachter zur Anwendung gebrachte Bewer-tungsansatz.

3.1. Das Steuerrekursgericht und in der Folge auch die Vorinstanz sind davon ausgegangen, für die Bestimmung des Verkehrswerts des baurechtsbelasteten Grundstücks komme es (allein) auf den Landwert des unbelasteten Grundstücks an. Für diese Auffassung hat sich die Vorinstanz auf zwei frühere Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich berufen. Danach darf dann, wenn ein Baurechtsneh-mer das baurechtsbelastete Grundstück erwirbt und damit das Baurecht und die Baurechtsbelastung in einer Hand vereinigt, davon ausgegangen werden, dass der Kaufpreis für den vollen unbeschränk-ten Eigentumserwerb an diesem Grundstück bezahlt worden sei. Handle es sich beim Käufer um den Baurechtsberechtigten, könne er das Baurecht im Grundbuch jederzeit löschen lassen. Für den Bau-rechtsberechtigten habe das Grundstück damit einen höheren Wert als für eine Drittpartei, die das baurechtsbelastete Grundstück erwerbe. Dementsprechend sei dem Auftrag des Steuerrekursgerichts an den von ihm bestellten Experten zu Recht die Frage nach dem Landwert des unbelasteten Grundstücks zugrunde gelegt worden (vgl. E. 3.2 des angefochtenen Urteils mit Hinweis auf die unpublizierten Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich SR 51/1978 vom 12. Dezember
1980 E. 2b Absatz 3; SR.96.00051 vom 13. Novem- ber 1996 E. 2a).

3.2. Die Beschwerdeführer machen dagegen geltend, diese Betrach-tungsweise sei methodisch verfehlt. Damit werde übersehen, dass die Käuferin im Zeitpunkt des Kaufs das Recht gehabt habe, das bau-rechtsbelastete Grundstück noch während 80 Jahren zum verein-barten Baurechtszins von Fr. 250'000.-- (nicht indexiert) zu nutzen und die Nettoerträge aus der Nutzung vollumfänglich zu vereinnahmen. Der Nachteil, dass die Käuferin das mit einem Baurecht belastete Grundstück zeitlich nicht unbeschränkt nutzen könne, stelle sich erst nach Ablauf des Baurechtsvertrags in 80 Jahren ein. Entsprechend sei der künftige Nachteil - mithin der Umstand, dass sich das Land in diesem Zeitpunkt nicht im Eigentum des Baurechtsnehmers befinde - während 80 Jahren zu diskontieren. Diese Bewertungsüberlegungen, die sich nach der Discounted Cash Flow-Methode zwingend ergäben, würden von der Vorinstanz übersehen. Der Bewertungsansatz der Vorinstanz entspreche damit nicht einer anerkannten Methode der Immobilienbewertung. Er sei offensichtlich falsch, um den Verkehrs-wert eines baurechtsbelasteten Grundstücks zu ermitteln. Entspre-chend sei der Bewertungsansatz willkürlich.

3.3. Die Schätzungspraxis geht davon aus, dass der Verkehrswert eines mit einem Baurecht belasteten Grundstücks sich grundsätzlich aus drei Komponenten zusammensetzt. Dazu gehören der Barwert der für die Restvertragsdauer geschuldeten Baurechtszinsen und der diskontierte Wert des dem Eigentümer nach Ablauf des Baurechts wieder zur Verfügung stehenden Grundstücks. Von diesen beiden Komponenten ist gegebenenfalls - soweit eine Heimfallentschädigung vereinbart wurde - als dritter Bestandteil der diskontierte Wert der dem Baurechtsberechtigten bei Ablauf des Rechts zustehenden Heim-fallentschädigung abzuziehen (vgl. BGE 134 II 182 E. 11.2 S. 184; 112 Ib 514 E. 4a S. 521; Canonica, Die Bewertung von Baurecht, Nutzniessung und Wohnrecht, 2016, S. 127).
Symmetrisch dazu lässt sich der Verkehrswert des auf einem Grundstück lastenden Baurechts als die Summe des im Verhältnis der Restdauer reduzierten Verkehrswerts der ganzen Liegenschaft - als ob kein Baurecht bestünde -, abzüglich des Barwerts der bis zum Ablauf des Baurechts noch geschuldeten Baurechtszinsen, gege-benenfalls zuzüglich der per Bewertungsstichtag diskontierten Heim-fallentschädigung definieren (vgl. Canonica, a.a.O., S. 127). Dabei gilt die Regel, dass die Summe des Werts des Baurechts sowie des Werts des baurechtsbelasteten Grundstücks dem Verkehrswert der bau-rechtsfreien Liegenschaft entspricht (sog. Summenregel; vgl. Canonica, a.a.O., S. 129).

3.4. Diese grundsätzlich plausible und anerkannte Ausgangsüberle-gung zur Bestimmung des Verkehrswerts baurechtsbelasteter Grund-stücke versagt - wie die Vorinstanz zutreffend erkannt hat -, wenn das belastete Grundstück nicht an einen Dritten, welcher es mit der Belastung erwirbt, sondern an den Baurechtsberechtigten veräussert wird.

3.4.1. Auch wenn der Erwerber nach dem Kauf das Baurecht nicht löschen lässt (vgl. Art. 735 Abs. 1 ZGB), vereinigt er durch den Kauf die Stellung von Baurechtsberechtigtem und Baurechtsbelastetem und muss wirtschaftlich gesehen als Volleigentümer eines Grundstücks betrachtet werden. Mit dem Kauf fallen für ihn sowohl das Recht auf eine Heimfallentschädigung (vgl. Art. 779d ZGB) als auch die Pflicht zur weiteren Entrichtung des Baurechtszinses dahin. Infolgedessen bedarf es zur Bestimmung des Verkehrswerts des baurechtsbelasteten Grundstücks weder der Bestimmung des Barwerts der Baurechts-zinsen noch des diskontierten Werts einer Heimfallentschädigung.

3.4.2. Daraus lässt sich zunächst entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer ableiten, dass diese beiden Komponenten (Bau-rechtszins und Heimfallentschädigung) beim Verkauf an den Bau-rechtsberechtigten keine Rolle spielen. Die Verhandlungen über den Kaufpreis zwischen dem Eigentümer des baurechtsbelasteten Grund-stücks und dem Baurechtsnehmer orientieren sich daher sowohl aus der Perspektive des Baurechtsnehmers als auch des Eigentümers des baurechtsbelasteten Grundstücks am unbelasteten Landwert des Grundstücks. Dies ist auch aus der Perspektive des Verkäufers konsequent, wird er doch in aller Regel - ausser etwa im Fall eines Notverkaufs - nicht bereit sein, das Grundstück zu einem Preis unter dem unbelasteten Landwert an den Baurechtsnehmer, der damit zum Volleigentümer wird, abzugeben.

3.4.3. Dagegen lässt sich sodann auch nicht einwenden, allein der (subjektive) Umstand, dass der Baurechtsnehmer das baurechts-belastete Grundstück erwirbt, könne keinen Einfluss auf den (objek-tiven) Verkehrswert des Grundstücks haben. Bei genauer Betrachtung wird nämlich als Konsequenz der mit dem Kauf notwendig einher-gehenden wirtschaftlichen Vereinigung der Baurechtsparzelle mit dem belasteten Grundstück im Ergebnis unbelastetes Land vom Verkäufer veräussert und vom Käufer erworben.

3.4.4. Eine andere Betrachtungsweise würde sich allenfalls dann rechtfertigen, wenn bei langer Restdauer des Baurechts ein sehr niedriger - nicht marktgerechter - Baurechtszins vereinbart wurde. Dies kann beispielsweise vorliegen, wenn die Baurechtsparzelle zu Förderzwecken besonders günstig abgegeben worden ist. In diesem Fall ist der Barwert der ausstehenden Baurechtszinsen sehr viel niedriger als der unbelastete Landwert. Der Baurechtsnehmer wird diesfalls kaum bereit sein, für das belastete Grundstück den vollen unbelasteten Landwert zu entrichten. Lediglich in einer solchen Situation, die hier in tatsächlicher Hinsicht vor den Vorinstanzen weder geltend gemacht wurde noch sonst ersichtlich gewesen wäre, muss davon ausgegangen werden, dass der Baurechtsnehmer sich in einer besonders starken Verhandlungsposition befindet und deshalb nicht bereit sein dürfte, einen Preis zu akzeptieren, der sich am Ver-kehrswert des unbelasteten Grundstücks orientiert.

3.5. Nach dem Dargelegten verletzt es jedenfalls nicht allgemein aner-kannte Schätzungsmethoden, wenn die Vorinstanz in der vorliegenden Angelegenheit für die Ermittlung des Verkehrswerts des veräusserten Grundstücks auf den Landwert des unbelasteten Grundstücks abge-stellt hat.

4.
Sodann zu prüfen ist, ob der vom Steuerrekursgericht eingesetzte Experte bei der Erstellung seines Gutachtens sonst in willkürlicher Weise tatsächliche Annahmen getroffen oder allgemein anerkannte Schätzungsmethoden missachtet hat oder sein Schätzungsergebnis gesamthaft gesehen als offensichtlich falsch erscheint.

4.1. Eine klare Verletzung allgemein anerkannter Schätzungsme-thoden wollen die Beschwerdeführer darin erkennen, dass der Experte auf den absoluten und nicht etwa den relativen Landwert abgestellt hat.

4.1.1. Der relative Landwert wird im Rahmen der Anwendung der Lageklassenmethode in Relation zur bestehenden oder möglichen Nutzung eines Grundstücks festgelegt. Er ist Teil des marktabhän-gigen Ertragswerts und entspricht niemals dem Verkehrswert des Lands oder der Baulandwerte von unüberbautem Land (vgl. Canonica, a.a.O., S. 57 und S. 59). Die Beschwerdeführer stossen mit ihrer Be-anstandung bereits deshalb ins Leere.

4.1.2. Der Experte hat entsprechend seinem Auftrag den relativen Landwert lediglich zur Plausibilisierung und zum Vergleich mit dem absoluten Landwert und dem Residualwert im Hinblick auf die Beantwortung der Frage ermittelt, ob es sich bei den Bauten um wirtschaftliche Abbruchobjekte handelt. Zutreffend hat in diesem Zusammenhang bereits die Vorinstanz darauf hingewiesen, dass ein niedriger relativer Landwert vor allem wegen der bestehenden tiefen Ausnützung resultiert, wohingegen der absolute Landwert und der Residualwert erheblich höher sind und nahe beieinander liegen. Der Residualwert, dem ein Abbruch und ein darauffolgender Neubau - im Sinne der bestmöglichen Nutzung - zugrunde liegt, entspricht indes einer Investorbetrachtung. Wenn der Experte deshalb nicht auf den Residualwert, sondern auf den niedrigeren absoluten Landwert abgestellt hat, zeigt sich darin gerade, dass er der bestehenden Nutzung bei der von ihm vorgenommenen Bestimmung des Verkehrswerts - entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer - Rechnung getragen hat.

4.2. Auch die übrigen Einwände der Beschwerdeführer gegen das Gutachten lassen keine klaren Verletzungen allgemein anerkannter Schätzungsmethoden erkennen.

4.2.1. Einerseits genügt es mit Blick auf den vom Experten ermittelten Verkehrswert vor 20 Jahren von Fr. 4'190'000.-- zur Entkräftung des Gutachtens nicht, auf den von den Vertragsparteien im Baurechts-vertrag aus dem Jahr 1996 angenommenen Verkehrswert von Fr. 5 Mio. zu verweisen. Dieser im Baurechtsvertrag getroffenen Annahme, ist keine zuverlässige Aussage über den tatsächlichen damaligen Verkehrswert des belasteten Grundstücks zu entnehmen. Die An-nahme steht offenbar im Zusammenhang mit der Festlegung des Baurechtszinses auf Fr. 250'000.--, was 5 % von Fr. 5 Mio. entspricht. Insbesondere ist in der Erwähnung dieses Werts im Baurechtsvertrag entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer nicht etwa ein vertraglich vereinbarter Preis zu erblicken, der die Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren überflüssig machen würde.

4.2.2. Auch der Hinweis, dass der Experte zur Ermittlung des Ver-kehrswerts vor 20 Jahren nur einen einzigen Vergleichswert und zur Ermittlung des Verkehrswerts bei der Veräusserung im Jahr 2015 nur zwei Vergleichswerte herangezogen habe, vermag das Gutachten, nicht als grob fehlerhaft erscheinen. Dieses Vorbringen genügt sodann nicht den Anforderungen von Art. 106 Abs. 2 BGG (vgl. E. 1.2 i.f. hiervor). Unzureichend substanziiert ist auch die Behauptung, die Überlegungen des Experten zum Wertausgleich mit den Vergleichs-grundstücken seien nur sehr bedingt nachvollziehbar. Das Gutachten enthält jedenfalls unbestrittenermassen entsprechende Wertaus-gleichsbeträge des zu bewertenden Grundstücks im Verhältnis zu den zwecks Vergleichs herangezogenen Grundstücken, sodass es Sache der Beschwerdeführer gewesen wäre darzulegen, inwiefern diese nicht nachvollziehbar oder unzutreffend sein sollen.

4.2.3. Unbegründet ist auch die Rüge, die Zugrundelegung des Ver-kehrswerts vor 20 Jahren von Fr. 4'190'000.-- gemäss dem Gutachten laufe auf eine doppelte steuerliche Erfassung der Differenz zwischen dem im Baurechtsvertrag angenommenen Wert von Fr. 5 Mio. und Fr. 4'190'000.-- hinaus. Der Differenzbetrag von Fr. 810'000.-- werde einerseits als Baurechtszins bei der Einkommenssteuer und anderer-seits nun mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst. Dieser Einwand be-trifft zunächst nicht die behauptete Fehlerhaftigkeit des Gutachtens. Die Rüge ist ausserdem, worauf bereits die Vorinstanz zutreffend hin-gewiesen hat, offensichtlich unbegründet. Dass der Ertrag eines Grundstücks - auch wenn er allenfalls auf falschen Annahmen der Be-teiligten über dessen Wert beruht - Gegenstand der Einkommens- steuer ist, hindert nicht, dass der Wertzuwachs bei dessen Veräus-serung vollständig mit der Grundstückgewinnsteuer erfasst wird.

4.3. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer hat die Vor-instanz auch nicht deren Anspruch auf rechtliches Gehör verletzt, in-dem sie allein auf das vom Steuerrekursgericht eingeholte Gutachten abgestellt hat. Sie hat sich ausreichend mit den von den Beschwerde-führern eingereichten Privatgutachten auseinandergesetzt und ist bei der Würdigung der Privatgutachten auch nicht in Willkür verfallen.

4.3.1. Der Anspruch auf rechtliches Gehör nach Art. 29 Abs. 2 BV verlangt, dass die Behörde die rechtserheblichen Vorbringen der Parteien tatsächlich hört, ernsthaft prüft und bei der Entscheidfindung angemessen berücksichtigt (vgl. BGE 136 I 184 E. 2.2.1 S. 188; 134 I 83 E. 4.1 S. 88). Daraus folgt die Verpflichtung der Behörde, ihren Entscheid zu begründen. Dabei ist nicht erforderlich, dass sie sich mit allen Parteistandpunkten einlässlich auseinandersetzt und jedes einzelne Vorbringen ausdrücklich widerlegt. Vielmehr kann sie sich auf die für den Entscheid wesentlichen Punkte beschränken. Die Be-gründung muss derart abgefasst sein, dass die betroffene Person den Entscheid in voller Kenntnis der Sache und ihrer Tragweite an die höhere Instanz weiterziehen kann. In diesem Sinne müssen wenigs-tens kurz die Überlegungen genannt werden, von denen sich die Behörde hat leiten lassen und auf die sich ihr Entscheid stützt (vgl. BGE 142 II 49 E. 9.2 S. 65; 137 II 266 E. 3.2 S. 270; 136 I 229 E. 5.2 S. 236).

4.3.2. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer verletzt der Umstand, dass die Vorinstanz sich nicht ausdrücklich mit dem von der E.________AG erstellten Gutachten betreffend den Verkehrswert vor 20 Jahren auseinandergesetzt hat, nicht ihren Anspruch auf rechtliches Gehör. Dieses Gutachten enthält für die Wertbestimmung des baurechtsbelasteten Grundstücks eine von der Vorinstanz ausdrücklich abgelehnte Barwertberechnung der damals (1994) noch ausstehenden Baurechtszinsen abzüglich des diskontierten Werts der Heimfallentschädigung. Es ist ausserdem nicht nur nachvollziehbar, sondern folgerichtig, wenn die Vorinstanz die von ihr für den Verkauf an den Baurechtsberechtigten verfolgte Betrachtungsweise (Mass-geblichkeit des absoluten Landwerts) gestützt auf das Kongru-enzprinzip auch für die Bestimmung des Verkehrswerts vor 20 Jahren zur Anwendung bringt (vgl. E. 5.1. des angefochtenen Urteils; zum Kongruenzprinzip vgl. BGE 143 II 382 E. 4.3.1 S. 391; Urteile 2C 419/2017 vom 19. Februar 2018 E. 2.2.2; 2C 817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.2.2). Angesichts dessen ist nicht zu beanstan-den, wenn die Vorinstanz nicht näher auf das von der E.________AG erstellte Privatgutachten eingegangen ist.

4.3.3. Den Anspruch auf rechtliches Gehör hat die Vorinstanz auch nicht mit Blick auf die eingereichten Privatgutachten der F.________AG und von G.________ verletzt.
Der Beweiswert von Parteigutachten im Verwaltungsrecht ist zwar nicht per se zweifelhaft (vgl. Urteil 2C 357/2014 und 2C 358/2014 vom 23. Mai 2016 E. 7.3.3.1). Vorliegend hat die Vorinstanz jedoch ausführlich begründet, weshalb sie nicht auf diese beiden Privat-gutachten abstellt (vgl. E. 4.3 des angefochtenen Urteils). Diese Begründung erweist sich entgegen der Auffassung der Beschwerde-führer als vertretbar.
Im Gutachten der F.________AG fehlt ein nachvollzieh- und vor allem nachprüfbarer Vergleichspreis. Es wird lediglich auf einen auf comparis.ch ausgeschriebenen Preis verwiesen, während das vom gerichtlichen Experten erstellte Gutachten konkret nachprüfbare Ver-gleichspreise tatsächlich abgewickelter Grundstückgeschäfte enthält. Deshalb ist es nicht zu beanstanden, wenn das Steuerrekursgericht und in der Folge auch die Vorinstanz es ablehnen, auf die im Parteigutachten der F.________AG enthaltene Schätzung abzustellen.
Nichts anderes ergibt sich auch mit Blick auf das von G.________ im Jahr 1993 erstellte Gutachten, bei dem nach der eigenen Darstellung der Beschwerdeführer "Werkhof und Personalgebäude der Baurechts-nehmerin" bewertet worden sind. Die Vorinstanz hat darauf hingewie-sen, dass sich hinsichtlich des Landwerts am Ende des Gutachtens von G.________ einzig eine - nicht weiter begründete - Bemerkung finde, wonach der reale Wert des Lands bei Fr. 600.-- pro m2 liege. Diese Aussage wird im Gutachten weder belegt noch begründet. Im Lichte des Dargelegten ist es nicht zu beanstanden, wenn die Vor-instanz sich nicht weiter mit diesem Parteigutachten auseinander-gesetzt hat.

4.4. Zusammenfassend ergibt sich, dass sich sämtliche Vorbringen der Beschwerdeführer mit Blick sowohl auf die Schätzung des Landwerts vor zwanzig Jahren durch den vom Steuerrekursgericht bestellten Gutachter von Fr. 4'190'000.-- als auch auf die Schätzung des Ver-kehrswerts zum Zeitpunkt des Verkaufs am 17. März 2015 von Fr. 7'484'000.-- als unbegründet erweisen. Es ist daher auch nicht zu beanstanden, dass die Vorinstanz davon ausgegangen ist, der für das Grundstück vereinbarte Kaufpreis liege um mehr als 25 % - nämlich um rund 32 % - unter dessen Verkehrswert.

5.
Zu prüfen verbleibt, ob die Auffassung der Vorinstanz, wonach infolge der Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Kaufpreis von mehr als 25 % sowie der besonderen Beziehung zwischen der Käuferin und den Beschwerdeführern dem unter den Vertragsparteien vereinbarten Kaufpreis in steuerrechtlicher Hinsicht keine rechts-geschäftliche Bedeutung zukomme, vertretbar ist.

5.1. Die Beschwerdeführer machen in diesem Zusammenhang geltend, die Vorinstanz unterstelle, dass sie und die Vertreter der Käuferin den Kaufpreis des veräusserten Grundstücks offensichtlich um Fr. 2'384'000.-- zu tief angesetzt hätten. Entsprechend hätten sie im Umfang dieses Differenzbetrags eine verdeckte Kapitaleinlage in die Käuferin getätigt und damit im Ergebnis den an der Käuferin indirekt beteiligten beschwerdeführenden Erben und dessen ebenfalls indirekt an der Gesellschaft beteiligten Sohn bereichert. Diese Bereicherung solle gemäss Vorinstanz im Rahmen der Erbteilung im Sinne einer Schattenrechnung zulasten des beschwerdeführenden Erben ausgeglichen werden. Die Vorinstanz habe ihre Behauptung weder bewiesen noch durch Indizien belegt. Folglich habe sie das erforderliche Beweismass bei der Beweiswürdigung nicht walten lassen, was als bundesrechtswidrig zu qualifizieren sei.

5.2. Die Rüge ist zunächst insoweit unbegründet, als die Vorinstanz in tatsächlicher Hinsicht nicht angenommen hat, der mit dem - gegenüber dem Verkehrswert - unterpreisigen Verkauf bewirkte Vorteil zugunsten des beschwerdeführenden Erben und dessen Sohn solle im Rahmen der Erbteilung zulasten des beschwerdeführenden Erben ausgeglichen werden. Die Vorinstanz hat lediglich festgestellt, dass zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin ein beson-deres Näheverhältnis bestehe. Es sei deshalb ohne Weiteres möglich, einer Bevorteilung der Käuferin und damit des an ihr (indirekt) beteiligten beschwerdeführenden Erben und dessen Sohn im Rahmen der Erbteilung Rechnung zu tragen, indem in einer Schattenrechnung der tatsächliche Wert des Grundstücks angerechnet und die Differenz beim beschwerdeführenden Erben aufgerechnet würde (vgl. E. 2 des angefochtenen Urteils). Dass die Beschwerdeführer tatsächlich derart vorzugehen beabsichtigen, hat die Vorinstanz nicht festgestellt. Ferner würde die beschwerdeführende Erbin selbst bei einem solchen Vor-gehen aufgrund einer tieferen Grundstückgewinnsteuer weiterhin von einem vorteilhaften Kaufpreis profitieren (vgl. auch E. 5.5.1 i.f. hiernach).

5.3. Die Vorinstanz hat hingegen neben der von ihr festgestellten Unterpreisigkeit des Verkaufs auf eine enge Beziehung zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin geschlossen, weil der beschwer-deführende Erbe bis zum 21. Juli 2016 Verwaltungsratspräsident der Käuferin gewesen und weiterhin Mitglied des Verwaltungsrats der Käuferin und Verwaltungsratspräsident von deren Muttergesellschaft sei. Ausserdem seien er und sein Sohn Eigentümer der Mutter-gesellschaft, wobei der beschwerdeführende Erbe rund 20 % der Aktien und sein Sohn die übrigen Aktien halte. Die Vorinstanz hat mithin in beweismässiger Hinsicht im Wesentlichen aus zwei Faktoren - aus der rund 32-prozentigen Unterpreisigkeit des Verkaufs und aus dem Näheverhältnis zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin und den an ihr Beteiligten - darauf geschlossen, dass der vereinbarte Kaufpreis in steuerrechtlicher Hinsicht keine rechts-geschäftliche Bedeutung haben könne.

5.4. Eine Verletzung bundesrechtlich vorgegebener Regeln über das Beweismass ist in dieser vorinstanzlichen Annahme nicht zu er-kennen.

5.4.1. Das Beweismass ist durch das materielle Recht vorgegeben. Das Regelbeweismass ist dabei die an Sicherheit grenzende Wahr-scheinlichkeit (vgl. Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N. 28). Im Normalfall - ausser es lasse sich den anwendbaren materiellrecht-lichen Normen etwas Anderes entnehmen - genügt ein herabge-setztes Beweismass nicht (vgl. Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N. 29). Dies muss auch hinsichtlich der Annahme gelten, dass ein Kaufpreis simuliert oder absichtlich zu tief angesetzt worden ist, um auf diese Weise der Grundstückgewinnsteuer zu entgehen oder die Grundstückgewinnsteuerlast zu minimieren.

5.4.2. Dem angefochtenen Urteil ist - entgegen den Ausführungen der Beschwerdeführer - nicht zu entnehmen, dass die Vorinstanz ihre Feststellungen gestützt auf ein niedrigeres als das Regelbeweismass getroffen hätte. Ob die beiden von ihr angeführten Umstände aus-reichen, um die Annahme zu rechtfertigen, der vereinbarte Kaufpreis entspreche mit ganz überwiegender Wahrscheinlichkeit nicht dem tatsächlich von den Vertragsparteien des Kaufvertrags Gewollten, ist nicht eine Frage des Beweismasses, sondern der Beweiswürdigung.

5.5. Entgegen der Auffassung der Beschwerdeführer verletzt die von der Vorinstanz vorgenommene Beweiswürdigung auch nicht das Willkürverbot.

5.5.1. Der vom Steuerrekursgericht mittels eines gerichtlich ange-ordneten Gutachtens ermittelte und von der Vorinstanz bestätigte Verkehrswert per Verkaufstag ist wie dargelegt nicht zu beanstanden (vgl. E. 3 und E. 4 hiervor). Der zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin vereinbarte Kaufpreis liegt um rund 32 % unter diesem Verkehrswert und zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin besteht, was die Beschwerdeführer selbst nicht bestreiten, eine enge Beziehung. Angesichts dessen liegt die Vermutung nahe, dass die Beschwerdeführer und die Käuferin im Kaufvertrag einen nicht markt-gerechten Kaufpreis vereinbart haben, um der Käuferin und damit dem an ihr indirekt beteiligten beschwerdeführenden Erben und seinem Sohn, mittelbar einen Vorteil zukommen zu lassen (Verminderung der Grundstückgewinnsteuerlast). Eine entsprechende natürliche Vermu-tung ist vertretbar. Dies gilt auch ohne den zusätzlichen Nachweis, dass die beschwerdeführende Erbin für diese Vorteilszuwendung später wieder einen Ausgleich erhalten sollte.

5.5.2. Die zu beurteilende Sachlage ist vergleichbar mit einer geldwerten Leistung, die eine beteiligte Person oder eine nahestehende Person von einer juristischen Person empfängt. Für einen Nachweis einer geldwerten Leistung lässt es die Praxis in solchen Fällen genügen, dass die Steuerbehörde ein Beteiligten- oder Nahestehendenverhältnis nachweist und ausserdem gezeigt werden kann, dass der Leistungsaustausch zwischen der Gesellschaft und der beteiligten oder nahestehenden Person klar einseitig ist - mithin ein Missverhältnis zwischen der Leistung der Gesellschaft einerseits und der beteiligten oder nahestehenden Person andererseits besteht. Hat die Steuerverwaltung ein solches Missverhältnis zwischen Leistung und Gegenleistung dargetan, ist es Sache der steuerpflichtigen Ge-sellschaft, die damit begründete (natürliche) Vermutung zu entkräften (vgl. Urteil 2C 497/2018 vom 4. Juli 2019 E. 3.3 i.f.; vgl. auch Locher, a.a.O., Einführung zu Art. 122 ff. N. 30).

5.5.3. In der vorliegenden Angelegenheit wäre es damit Sache der Beschwerdeführer gewesen, Umstände darzutun, welche begründete Zweifel an der Richtigkeit der natürlichen Vermutung, wonach dem vertraglich vereinbarten Preis infolge des Minderpreises und der Nähe zwischen Beschwerdeführern und Käuferin keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt, hätten wecken müssen. Solches haben die Beschwerdeführer, die sich im vorinstanzlichen ebenso wie im bun-desgerichtlichen Verfahren darauf beschränkt haben, die Ermittlung des Verkehrswerts durch den vom Steuerrekursgericht bestellten Gut-achter in Zweifel zu ziehen, nicht dargetan.

5.6. Im Lichte des Dargelegten erweist sich die vorinstanzliche Be-weiswürdigung, die nachvollziehbar auf der erheblich unter dem Ver-kehrswert liegenden Höhe des vertraglich vereinbarten Kaufpreises und der besonderen Beziehung zwischen den Beschwerdeführern und der Käuferin beruht, ohne Weiteres als vertretbar. Folglich kommt die Vorinstanz zu Recht zum Schluss, dass dem unter den Vertrags-parteien vereinbarten Kaufpreis in steuerrechtlicher Hinsicht keine rechtsgeschäftliche Bedeutung zukommt.

6.
Im Ergebnis erweist sich die Beschwerde als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist. Diesem Verfahrensausgang entsprechend sind die Gerichtskosten den Beschwerdeführern aufzuerlegen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Diese tragen die Kosten zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung (Art. 66 Abs. 5 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 1 und Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 10'000.-- werden den Beschwerdeführern unter solidarischer Haftung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Januar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Zollinger

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 735 - 1 Lorsque les deux fonds sont réunis dans la même main, le propriétaire peut faire radier la servitude.
¹	Lorsque les deux fonds sont réunis dans la même main, le propriétaire peut faire radier la servitude.
²	La servitude subsiste comme droit réel tant que la radiation n'a pas eu lieu.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 779^d - 1 Pour les constructions lui faisant retour, le propriétaire du fonds verse au superficiaire une indemnité équitable qui constitue cependant, pour les créanciers en faveur desquels le droit de superficie était grevé de gage, une garantie pour le solde de leurs créances et qui ne peut pas être versée au superficiaire sans leur consentement.
¹	Pour les constructions lui faisant retour, le propriétaire du fonds verse au superficiaire une indemnité équitable qui constitue cependant, pour les créanciers en faveur desquels le droit de superficie était grevé de gage, une garantie pour le solde de leurs créances et qui ne peut pas être versée au superficiaire sans leur consentement.
²	Si l'indemnité n'est ni versée ni garantie, le superficiaire ou un créancier en faveur duquel le droit de superficie était grevé de gage peut exiger qu'au lieu du droit de superficie radié une hypothèque de même rang soit inscrite en garantie de l'indemnité due.
³	L'inscription doit se faire au plus tard trois mois après l'expiration du droit de superficie.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.