2C_23/2019 - 2019-01-29 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Schweizerisches Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 23/2019

Urteil vom 29. Januar 2019

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
1. A.A.________,
2. B.A.________,
Beschwerdeführer,
beide vertreten durch Herrn C.________,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Dienstabteilung Recht.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichterin, vom 15. November 2018 (SB.2017.00108, SB.2017.00109).

Erwägungen:

I. Sachverhalt

1.

1.1. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. D.________ (nachfolgend: die Steuerpflichtigen) haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/ZH. In der hier interessierenden Steuerperiode 2014 waren sie Eigentümer eines am Ort gelegenen Grundstücks, auf dem sich das selbstbewohnte Einfamilienhaus befindet. Dem Objekt kam ein Eigenmietwert von Fr. 26'844.-- zu. Zudem hielten sie Grundeigentum in Griechenland, das mit einem Ferienhaus bebaut ist und dem das Steueramt des Kantons Zürich (KStA/ZH) in den Vorperioden einen Eigenmietwert von Fr. 7'000.-- beigemessen hatte. Auch dieses Objekt war selbstgenutzt. Alles Grundeigentum befindet sich im Privatvermögen.

1.2. In der Steuererklärung zur Steuerperiode 2014 beanspruchten die Steuerpflichtigen einen Unternutzungsabzug, weshalb sie hinsichtlich des Einfamilienhauses einen Eigenmietwert von Fr. 22'771.-- deklarierten. Zudem machten sie auf dem Gebäude Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Fr. 45'803.-- geltend. Der Ertrag aus beweglichem Vermögen betrug Fr. 7'981.--. Was das ausländische Ferienobjekt betrifft, vermerkten sie einen Eigenmietwert von Fr. 0.-- und deklarierten sie objektbezogene Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten von Fr. 3'150.--. Weiter verzeichneten sie Renteneinkünfte von Fr. 133'260.-- und Schuldzinsen von Fr. 9'110.--.

1.3. Das KStA/ZH berücksichtigte in den Veranlagungsverfügungen vom 15. Juni 2016 einen Eigenmietwert der Häuser von Fr. 26'844.-- bzw. Fr. 7'000.-- und liess bezüglich des Ferienhauses einen Pauschalabzug von 20 Prozent (Fr. 1'400.--) zu. Die Steuerpflichtigen erhoben Einsprachen, welche das KStA/ZH im Unternutzungspunkt guthiess und den Eigenmietwert für das Objekt in U.________/ZH auf Fr. 23'400.-- herabsetzte. Dadurch ergab sich folgende internationale Steuerausscheidung (zum besseren Verständnis durch das Bundesgericht leicht anders gruppiert und auf die hier interessierenden Aspekte beschränkt) :

Total CH GR
Ertrag aus unbeweglichem Vermögen (Eigenmietwert) 30'400 23'400 7'000
Ertrag aus beweglichem Vermögen 7'981 7'981
Unterhalts-, Betriebs-, Verwaltungskosten -47'203 -45'803 -1'400
Netto-Vermögensertrag vor Schuldzinsenverlegung -8'822 -14'422 5'600
dito, korrigiert für Schuldzinsenverlegung 0 5'600

Lage der Aktiven 100.00% 86.22% 13.78%
Erste Verlegung der Schuldzinsen -9'110 -7'855 -1'255
Ergebnis nach der ersten Schuldzinsenverlegung -7'855 4'345
Zweite Verlegung der Schuldzinsen 4'345 -4'345

Schuldzinsenüberschuss -3'510
Gewinnungskostenüberschuss -14'422
Renteneinkünfte 133'620
Ergebnis vor Abzügen 115'328 115'328 0

1.4. Das Steuerrekursgericht des Kantons Zürich wies die dagegen erhobenen Rechtsmittel ab (Entscheid vom 7. August 2017), ebenso wie das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung (einzelrichterlicher Entscheid SB.2017.00108 / SB.2017.00109 vom 15. November 2018). Das Verwaltungsgericht kam zum Ergebnis, der im Inland angefallene Gewinnungskostenüberschuss von Fr. 14'422.-- sei, anders als die Steuerpflichtigen dies meinten, keineswegs auf das ausländische Objekt verlegt worden, sondern insgesamt der Schweiz bzw. dem Kanton Zürich zugewiesen worden.

1.5. Mit Eingabe vom 7. Januar 2019 erheben die Steuerpflichtigen beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragen, der angefochtene Entscheid sei aufzuheben, und der Betrag von Fr. 4'345.-- sei zulasten der Schweiz bzw. des Kantons Zürich zu berücksichtigen.

1.6. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen - namentlich von einem Schriftenwechsel (Art. 102 Abs. 1 BGG) - abgesehen. Die Beschwerde ist offensichtlich unbegründet und kann im vereinfachten Verfahren erledigt werden (Art. 109 Abs. 2 lit. a BGG).

II. Prozessuales

2.

2.1. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten sind erfüllt (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 und Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 143 V 19 E. 2.3 S. 23 f.) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 144 II 313 E. 5.1 S. 319).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 144 V 173 E. 1.2 S. 175).

III. Direkte Bundessteuer

3.

3.1. Streitig und zu prüfen ist einzig noch die internationale Steuerausscheidung. Die Steuerpflichtigen vertreten die Auffassung, der Gewinnungskostenüberschuss sei bundesrechtswidrig auf den Netto-Vermögensertrag von Fr. 5'600.-- verlegt worden, der auf dem ausländischen Objekt eingetreten war. Richtigerweise wäre der inländische Gewinnungskostenüberschuss mit den übrigen inländischen Einkünften zu verrechnen. Ein Schuldzinsenüberschuss sei entstanden, weil im Inland ein Gewinnungskostenüberschuss eingetreten sei. Weshalb Griechenland diesen zu übernehmen habe, sei umso weniger einsichtig, als die Schweiz keine ausländischen Gewinnungskostenüberschüsse übernehme. Das griechische Recht sehe ohnehin keinen Eigenmietwert vor.

3.2.

3.2.1. Bei persönlicher Zugehörigkeit ist die Steuerpflicht unbeschränkt; sie erstreckt sich aber nicht auf Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke im Ausland (Art. 6 Abs. 1 DBG). Die Abgrenzung der Steuerpflicht für Geschäftsbetriebe, Betriebsstätten und Grundstücke erfolgt im Verhältnis zum Ausland nach den Grundsätzen des Bundesrechts über das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 BV in Verbindung mit Art. 6 Abs. 3 Satz 1 DBG).

3.2.2. Interkantonal gilt hinsichtlich ausserkantonaler Grundstücke die Freistellungsmethode mit Progressionsvorbehalt. Unbewegliches Vermögen ist objektmässig auszuscheiden, anhand des Repartitionswerts zu bemessen und dem Ort der gelegenen Sache zuzuweisen ("Belegenheitsprinzip"). Die Schulden werden proportional - nach Lage aller (Brutto-) Aktiven des Privat- und Geschäftsvermögens - verlegt. Die Quote ergibt sich "nach Lage der Aktiven" (Urteil 2C 415/2017 vom 2. Juni 2017 E. 2.2.5, in: ASA 86 S. 51, StR 72/2017 S. 795). Entsprechend werden Grundstückerträge und Gewinnungskostenüberschüsse objektmässig dem betreffenden Steuerdomizil zugewiesen. Schulden und Schuldzinsen sind nach den für die Schulden massgebenden Verhältniszahlen proportional zu verlegen (Urteil 2C 891/2018 vom 30. Oktober 2018 E. 3.2.2).

3.2.3. Ein Gewinnungskostenüberschuss ( excédent de charges bzw. excédent de frais d'acquisition) liegt vor, soweit die an einem Steuerdomizil anfallenden Gewinnungskosten (Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskosten des Objekts; Art. 32 Abs. 2 und 3 DBG) durch die Brutto-Einkünfte des betreffenden Steuerdomizils nicht gedeckt werden können (Art. 21 Abs. 1 DBG; ROMAN SIEBER, in: Martin Zweifel/Michael Beusch/Peter Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 25 N. 18). Die Verlegung eines derartigen Gewinnungskostenüberschusses ist in erster Linie mit anderen Einkünften im selben Steuerdomizil zu verrechnen (BGE 131 I 285 E. 4.2 S. 290: "... der dort durch kein Einkommen gedeckt werden kann..."; DANIEL DE VRIES REILING, La double imposition intercantonale, 2. Aufl. 2013, N. 745; SIEBER, a.a.O., § 25 N. 19). Hierfür sind die "Nicht-Vermögenserträge" heranzuziehen (SIEBER, in: Komm. IkSt, § 25 N. 36). Das Spezialsteuerdomizil des Grundstückorts (Urteil 2C 18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 4.2.2, in: ASA 83 S. 512, StE 2015 A 24.43.1 Nr. 28) hat einen am Hauptsteuerdomizil eingetretenen Gewinnungskostenüberschuss nur zu übernehmen, falls und soweit dort keine weiteren Einkünfte vorliegen, die zur Verrechnung
herangezogen werden können.

3.2.4. Die Schuldzinsen werden als besondere Belastung des Vermögensertrages betrachtet und sind in erster Linie von diesem abzuziehen. Ein Schuldzinsenüberschuss ( excédent d'intérêts passifs) tritt ein, falls und soweit die auf ein Steuerdomizil entfallenden Schuldzinsen höher ausfallen als der diesem Steuerdomizil zuzurechnende Netto-Vermögensertrag. Ergibt sich ein Schuldzinsenüberschuss, ist dieser bei Grundstücken des Privatvermögens auf jene weiteren Steuerdomizile zu verteilen, die - nach erfolgter erster Schuldzinsenverlegung - noch über Netto-Vermögenserträge verfügen (PETER LOCHER, Einführung in das interkantonale Steuerrecht, 4. Aufl. 2015, S. 82; DE VRIES REILINGH, a.a.O., N. 755; SIEBER, a.a.O., § 25 N. 29).

3.3.

3.3.1. Nach den für das Bundesgericht verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 2.3) entstand im Inland, nicht aber im Ausland ein Gewinnungskostenüberschuss, wobei die beiden Objekte dem Privatvermögen zugewiesen sind (vorne E. 1.1). Die Steuerpflichtigen nehmen an, der inländische Gewinnungskostenüberschuss sei auf das ausländische Objekt verlegt worden. Dies trifft mit Blick auf die internationale Steuerausscheidung (vorne E. 1.3) offenkundig nicht zu, zumal dies gegen die zu Art. 127 BV entwickelten Regeln verstiesse. Wie dargelegt, hat ein Steuerdomizil, in welchem ein Gewinnungskostenüberschuss eingetreten ist, zunächst die im Kanton angefallenen "Nicht-Vermögenserträgen" zu belasten, ehe ein verbleibender Überschuss überhaupt auf ein anderes Steuerdomizil weitergereicht werden könnte (vorne E. 3.2.3).

3.3.2. Im vorliegenden Fall ergibt sich aus der interkantonalen Steuerausscheidung, dass die Steuerpflichtigen Renteneinkünfte von Fr. 133'260.-- vereinnahmen konnten (vorne E. 1.2). Diese waren dem Hauptsteuerdomizil zuzuweisen und reichten vollständig aus, um den inländischen Gewinnungskostenüberschuss von Fr. 14'422.-- zu decken. In einer weiteren Phase musste ein Schuldzinsenüberschuss verlegt werden. Dieser war, darin ist den Steuerpflichtigen zuzustimmen, die Folge dessen, dass im Inland ein Gewinnungskostenüberschuss eingetreten war. Nach der dargelegten Praxis ist aber auch dieses Vorgehen nicht zu beanstanden, hatte doch nach der ersten Schuldzinsenverlegung eine zweite Verlegung zu erfolgen, welche nur noch jene Steuerdomizile treffen konnte, die über Netto-Vermögenserträge verfügten (E. 3.2.4). Vorliegend war dies zwangsläufig der ausländische Staat, wo nach der ersten Verlegung noch ein positiver Betrag von Fr. 4'345.-- verblieben war.

3.3.3. Die Steuerpflichtigen bringen gegen die Verlegung von Gewinnungskosten- bzw. Schuldzinsenüberschüssen auf das ausländische Spezialdomizil vor, dass die Schweiz im umgekehrten Verhältnis keine derartigen Überschüsse übernähme. Diese Einschätzung trifft zu, sie beruht aber auf klarem Gesetzesrecht. Einen Auslandsverlust, gehe dieser auf einen grundstückbezogenen Schuldzinsenüberschuss (BGE 140 II 141 E. 4 S. 147) oder einen auf einem Grundstück entstehenden Gewinnungskostenüberschuss zurück (BGE 140 II 157 E. 7.6.2 S. 165), hat die Schweiz bei Ermittlung des steuerbaren Einkommens nicht zu übernehmen. Beachtlich ist er ausschliesslich bei Ermittlung des Steuersatzes (Art. 6 Abs. 3 Satz 3 DBG; Urteil 2C 891/2018 vom 30. Oktober 2018 E. 3.2.2). Dies betrifft einzig das " Inbound "-Verhältnis. Im " Outbound "-Verhältnis bestehen keine derartigen Einschränkungen.

3.3.4. Nichts anderes ergibt sich schliesslich daraus, dass Griechenland keinen Eigenmietwert kennen soll, wie die Steuer-pflichtigen vorbringen. Für die interkantonale - und damit auch die internationale - Steuerausscheidung sind vergleichbare Verhältnisse zu schaffen, wobei jedes Steuerdomizil die für die kantonalen Steuern massgebenden Faktoren anhand seiner eigenen Steuerordnung ermittelt, die ihrerseits durch das Harmonisierungsrecht geprägt ist. Sowohl der Bund als auch die Kantone und Gemeinden kennen den Eigenmietwert (Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG; Art. 7 Abs. 1 Satz 1 StHG). Für die Zwecke der interkantonalen und internationalen Steuerausscheidung ist den exterritorialen Grundstücken ein Eigenmietwert beizumessen. Im konkreten Fall haben die Steuerpflichtigen den Ansatz von Fr. 7'000.-- im Übrigen gar nicht bestritten.

3.4. Die Beschwerde erweist sich als offensichtlich unbegründet. Sie ist im vereinfachten Verfahren abzuweisen (vorne E.1.6).

IV. Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich

4.
Art. 6 Abs. 1 und 3 DBG erfährt zwar keine Regelung im harmonisierten Steuerrecht von Kantonen und Gemeinden (StHG), das Steuergesetz vom 8. Juni 1997 des Kantons Zürich (StG ZH; SR ZH 631.1) hat in § 5 Abs. 1 und 3 den Text des DBG indes wortwörtlich übernommen (Urteil 2C 95/2015 / 2C 96/2015 vom 27. August 2015 E. 5, in: RDAF 2017 II 62, StE 2015 B 11.3 Nr. 29). Der Progressionsvorbehalt ergibt sich sodann aus § 6 Abs. 1 Satz 1 StG/ZH. Es kann damit auf das zur direkten Bundessteuer Gesagte verwiesen werden. Die Beschwerde ist auch kantonalrechtlich unbegründet.

V. Kosten und Entschädigung

5.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Steuerpflichtigen aufzuerlegen. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit (Art. 66 Abs. 5 BGG). Dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis obsiegt, steht keine Entschädigung zu (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich, Steuerperiode 2014, wird abgewiesen.

3.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 1'300.-- werden den Beschwerdeführern auferlegt. Diese tragen ihren Anteil zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftbarkeit.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, Einzelrichterin, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 29. Januar 2019

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 32 Juge instructeur - 1 Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
¹	Le président de la cour ou un juge désigné par lui dirige la procédure au titre de juge instructeur jusqu'au prononcé de l'arrêt.
²	Le juge instructeur statue comme juge unique sur la radiation du rôle des procédures devenues sans objet ou achevées par un retrait ou une transaction judiciaire.
³	Les décisions du juge instructeur ne sont pas sujettes à recours.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 102 Échange d'écritures - 1 Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
¹	Si nécessaire, le Tribunal fédéral communique le recours à l'autorité précédente ainsi qu'aux éventuelles autres parties ou participants à la procédure ou aux autorités qui ont qualité pour recourir; ce faisant, il leur impartit un délai pour se déterminer.
²	L'autorité précédente transmet le dossier de la cause dans le même délai.
³	En règle générale, il n'y a pas d'échange ultérieur d'écritures.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 109 Cours statuant à trois juges - 1 Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
¹	Le refus d'entrer en matière sur les recours qui ne soulèvent pas de question juridique de principe ni ne portent sur un cas particulièrement important alors qu'ils ne sont recevables qu'à cette condition (art. 74 et 83 à 85) est prononcé par la cour statuant à trois juges. L'art. 58, al. 1, let. b, n'est pas applicable.
²	La cour décide dans la même composition et à l'unanimité:
^a	de rejeter un recours manifestement infondé;
^b	d'admettre un recours manifestement fondé, en particulier si l'acte attaqué s'écarte de la jurisprudence du Tribunal fédéral et qu'il n'y a pas de raison de la réexaminer.
³	L'arrêt est motivé sommairement. Il peut renvoyer partiellement ou entièrement à la décision attaquée.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 6 - 1 L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
¹	L'assujettissement fondé sur un rattachement personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux établissements stables et aux immeubles situés à l'étranger.
²	L'assujettissement fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu qui sont imposables en Suisse selon les art. 4 et 5. Au moins le revenu acquis en Suisse doit être imposé.
³	L'étendue de l'assujettissement pour une entreprise, un établissement stable ou un immeuble est définie, dans les relations internationales, conformément aux règles du droit fédéral concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale. Si une entreprise suisse compense, sur la base du droit interne, les pertes subies à l'étranger par un établissement stable avec des revenus obtenus en Suisse et que cet établissement stable enregistre des gains au cours des sept années qui suivent, il faut procéder à une révision de la taxation initiale, à concurrence du montant des gains compensés auprès de l'établissement stable; dans ce cas, la perte subie par l'établissement stable à l'étranger ne devra être prise en considération, a posteriori, que pour déterminer le taux de l'impôt en Suisse. Dans toutes les autres hypothèses, les pertes subies à l'étranger ne doivent être prises en considération en Suisse que lors de la détermination du taux de l'impôt. Les dispositions prévues dans l
⁴	Les personnes imposables conformément à l'art. 3, al. 5, doivent l'impôt sur leurs revenus qui sont exonérés des impôts sur le revenu à l'étranger en vertu de conventions internationales ou de l'usage.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 32 - 1 Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
¹	Le contribuable qui possède une fortune mobilière privée peut déduire les frais d'administration par des tiers et les impôts à la source étrangers qui ne peuvent être ni remboursés ni imputés.
²	Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers.78 Le Département fédéral des finances détermine quels investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés aux frais d'entretien.79 Les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement sont assimilés aux frais d'entretien.80
^2bis	Les coûts d'investissement visés à l'al. 2, 2e phrase, et les frais de démolition en vue d'une construction de remplacement, sont déductibles au cours des deux périodes fiscales suivantes, lorsqu'ils ne peuvent pas être entièrement pris en considération durant la période fiscale en cours, pendant laquelle les dépenses ont été effectuées.81
³	Sont en outre déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques que le contribuable entreprend en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés.
⁴	Au lieu du montant effectif des frais et primes se rapportant aux immeubles privés, le contribuable peut faire valoir une déduction forfaitaire. Le Conseil fédéral arrête cette déduction forfaitaire.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 21 - 1 Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
¹	Est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier:
^a	tous les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;
^b	la valeur locative des immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;
^c	les revenus provenant de droits de superficie;
^d	les revenus provenant de l'exploitation de gravières, des sablières ou d'autres ressources du sol.
²	La valeur locative est déterminée compte tenu des conditions locales et de l'utilisation effective du logement au domicile du contribuable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 7 Principe - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.16 Les cantons peuvent prévoir une imposition plus élevée.17 18
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Quel que soit leur montant, les frais de formation et de formation continue15 à des fins professionnelles assumés par l'employeur, frais de reconversion compris, ne constituent pas des revenus imposables. Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 50 % lorsque ces droits de participatio
^1bis	En cas de vente de droits de participation, au sens de l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé19, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, le revenu de la fortune est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance d'impôt prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, de la LF du 13 oct. 1965 sur l'impôt anticipé).20
^1ter	Les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique sont imposables, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus, en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée.21
²	Les rentes viagères et les revenus provenant de contrats d'entretien viager sont imposables à raison de 40 %.22
³	Chacun des investisseurs ajoute à ses propres éléments imposables sa part du revenu de placements collectifs au sens de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs (LPCC)23; le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe est uniquement imposable lorsque l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles.24
⁴	Sont seuls exonérés de l'impôt:
^a	le produit de l'aliénation des droits de souscription, lorsque les droits patrimoniaux font partie de la fortune privée du contribuable;
^b	les gains en capital réalisés sur des éléments de la fortune privée du contribuable. L'art. 12, al. 2, let. a et d, est réservé;
^c	les dévolutions de fortune ensuite d'une succession, d'un legs, d'une donation ou de la liquidation du régime matrimonial;
^d	les versements provenant d'assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à l'exception des polices de libre-passage. L'al. 1ter est réservé;
^e	les prestations en capital versées par l'employeur ou par une institution de prévoyance professionnelle lors d'un changement d'emploi, lorsque le bénéficiaire les réinvesti dans le délai d'un an dans une institution de prévoyance professionnelle ou les utilise pour acquérir une police de libre-passage;
^f	les subsides provenant de fonds publics ou privés;
^g	les prestations versées en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la famille, à l'exception de la pension alimentaire que le conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait obtient pour lui-même et des contributions d'entretien que l'un des parents reçoit pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale;
^h	la solde du service militaire et l'indemnité de fonction pour service de protection civile, ainsi que l'argent de poche des personnes astreintes au service civil;
^hbis	la solde des sapeurs-pompiers de milice, jusqu'à concurrence d'un montant annuel déterminé par le droit cantonal, pour les activités liées à l'accomplissement de leurs tâches essentielles (exercices, services de piquet, cours, inspections et interventions, notamment pour le sauvetage, la lutte contre le feu, la lutte contre les sinistres en général et la lutte contre les sinistres causés par les éléments naturels); les indemnités supplémentaires forfaitaires pour les cadres, les indemnités supplémentaires de fonction, les indemnités pour les travaux administratifs et les indemnités pour les prestations fournies volontairement ne sont pas exonérées;
ⁱ	les versements à titre de réparation du tort moral;
^k	les revenus perçus en vertu de la législation fédérale sur les prestations complémentaires à l'assurance-vieillesse, survivants et invalidité;
^l	les gains provenant des jeux de casino exploités dans les maisons de jeu et autorisés par la loi fédérale du 29 septembre 2017 sur les jeux d'argent (LJAr)29, pour autant que ces gains ne soient pas issus d'une activité lucrative indépendante;
^lbis	les gains unitaires jusqu'à concurrence d'un montant d'un million de francs ou du montant supérieur fixé dans le droit cantonal provenant de la participation à un jeu de grande envergure autorisé par la LJAr et de la participation en ligne à des jeux de casino autorisés par la LJAr;
^lter	les gains provenant d'un jeu de petite envergure autorisé par la LJAr;
^m	les gains unitaires jusqu'au seuil fixé dans le droit cantonal provenant de jeux d'adresse ou de loteries destinés à promouvoir les ventes qui ne sont pas soumis à la LJAr selon l'art. 1, al. 2, let. d et e, de cette loi.
ⁿ	les revenus perçus en vertu de la loi fédérale du 19 juin 2020 sur les prestations transitoires pour les chômeurs âgés34.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.