Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-2727/2019
Arrêt du 29 mars 2021
Raphaël Gani (président du collège),
Composition Marianne Ryter, Daniel Riedo, juges,
Jean-Luc Bettin, greffier.
A._______,(...),
Parties représentée par Maître Michel Cabaj, (...),
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions (AFC),
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ; lieu de la prestation de services ; périodes du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015.
Faits :
A.
A.a La société A._______ (ci-après : l'assujettie), sise à Genève et ayant pour but de fournir des prestations juridiques en Suisse et à l'étranger par des avocats inscrits dans un registre des avocats suisse ou étranger et par des conseillers qualifiés, est inscrite au registre des assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) depuis le 1er juillet 2010. B._______ en est administrateur unique (cf. extrait du Registre du commerce de la République et canton de Genève, n° de réf. CHE-[...] [consulté le 29 mars 2021]).
A.b A l'occasion d'un contrôle portant sur les périodes fiscales correspondant aux années 2011 à 2015, effectué le 30 novembre 2017, l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC) constata que l'assujettie avait notamment renoncé à soumettre à la TVA des prestations de service qu'elle avait rendues à des clientes sociétés offshore. Ce contrôle a donné lieu à un rapport de révision, portant la référence n° [...], daté du 8 décembre 2017.
B.
B.a Suite au contrôle et au rapport de révision mentionnés précédemment, l'AFC adressa à l'assujettie, en date du 12 décembre 2017, une notification d'estimation (n° [...]) fixant, pour les années 2011 à 2015, le montant total de la créance fiscale à 359'766 francs (CHF 51'243.- [2011], CHF 51'711.- [2012], CHF 83'863.- [2013], CHF 94'064.- [2014] et CHF 78'885.- [2015]) et de la correction de l'impôt à 205'471 francs (CHF 47'584.- [2011], CHF 27'091 [2012], CHF 33'664.- [2013], CHF 32'556 [2014] et CHF 64'576.- [2015]).
B.b Par courrier du 12 janvier 2018, l'assujettie, agissant par l'entremise de la société de services C._______, contesta le bien-fondé de la notification d'estimation susmentionnée, concluant à son annulation partielle. A l'appui de sa contestation, elle revendiqua notamment la non-imposition des prestations qu'elle affirmait avoir fourni à l'étranger, sans toutefois produire les preuves de la localisation desdites prestations, se prévalant du secret professionnel de l'avocat consacré à l'art. 12 al. 1 et 2 de la loi de la République et canton de Genève du 26 avril 2002 sur la profession d'avocat (LPAv ; E 6 10).
C.
C.a Par décision du 4 juin 2018, l'AFC, considérant que l'assujettie avait omis d'imposer certaines prestations, lesquelles, faute de preuve de leur localisation à l'étranger, devaient bien être imposées, fixa, pour les années 2011 à 2015, le montant de la créance fiscale à 361'766 francs (CHF 51'644.- [2011], CHF 52'111.- [2012], CHF 84'263.- [2013], CHF 94'464.- [2014] et CHF 79'284.- [2015]) et à 207'472 francs la taxe sur la valeur ajoutée à acquitter par l'assujettie pour la période allant du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015, plus intérêt moratoire dès le 1er mai 2014, correspondant à la correction d'impôt due en faveur de l'AFC.
C.b A l'encontre de la décision précitée, l'assujettie, représentée par la société C._______, formula une réclamation, par mémoire du 5 juillet 2018, contestant le bien-fondé de la décision querellée et concluant à son annulation partielle. Elle estima en substance que les prestations fournies à ses clientes, des sociétés offshore, durant la période concernée n'étaient pas assujetties à la TVA, s'engageant au surplus à produire les documents le prouvant.
C.c Par décision sur réclamation du 16 avril 2019, l'AFC rejeta la réclamation du 5 juillet 2018, confirmant que la créance fiscale pour les périodes allant du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015 était fixée selon la décision du 4 juin 2018 - soit à 361'766 francs - et que le montant de TVA devant être acquitté s'élevait à 207'472 francs, plus intérêt moratoire dès le 1er mai 2014.
D.
Par mémoire daté du 28 mai 2019, la société A._______ (ci-après : la recourante), agissant par l'entremise de Me Michel Cabaj, interjeta recours auprès du Tribunal administratif fédéral (ci-après : le Tribunal), concluant principalement à l'annulation de la décision sur réclamation du 16 avril 2019 et à ce que les prestations de services rendus aux clients étrangers indiqués comme « (...) » soient considérées comme étant localisées à l'étranger et ne soient par conséquent pas soumises à la TVA et, subsidiairement, au renvoi de la cause à l'AFC.
En outre, la recourante requit la suspension de la procédure jusqu'à droit connu sur la procédure d'affiliation de B._______ auprès de « FER CIAM - Caisse interprofessionnelle AVS » en qualité d'indépendant, ainsi que l'octroi d'un délai pour compléter « et/ou » modifier le mémoire.
En annexe à son mémoire de recours, la recourante versa vingt-et-une pièces justificatives en cause.
E.
Par décision incidente du 5 juin 2019, le Tribunal rejeta les demandes de suspension de la procédure et de délai supplémentaire pour compléter le mémoire de recours.
F.
F.a Invitée à se déterminer sur le recours, l'AFC (ci-après : l'autorité inférieure) conclut, le 9 janvier 2020, à son rejet, dans la mesure où il n'est pas devenu sans objet. Au surplus, l'autorité inférieure versa en cause le dossier de la cause fort de onze pièces.
F.b Le 19 février 2020, la recourante répliqua, déclarant réduire « très subsidiairement ses conclusions en ce que la décision de l'Administration fédérale des contributions du 16 avril 2019, portant sur la taxe sur la valeur ajoutée pour les périodes fiscales des années 2011 à 2015, doit être r[é]formée en tant que les services rendus aux clients étrangers « [...] », tels qu'identifiés par le rapport de [D._______] du 17 février 2020, ne sont pas soumis à la taxe sur la valeur ajoutée car localisés à l'étranger [...] ». A l'appui de son écriture, elle produisit un bordereau composé de trois pièces complémentaires, dont un rapport de contrôle TVA de la société fiduciaire D._______, à Genève, daté du 17 février 2020, ainsi que des factures de prestations aux clients étrangers « [...] » mentionnant une ville de domicile et des pièces d'identité de clients étrangers « [...] » indiquant un lieu de domicile.
F.c Respectivement dans une duplique datée du 9 mars 2020 et dans des observations finales du 20 avril 2020, l'autorité inférieure et la recourante confirmèrent leur position, développant au surplus leurs arguments.
En sus, la recourante, jurisprudence à l'appui, conclut « très subsidiairement à ce qu'un expert soit nommé par le tribunal eu égard à son pouvoir d'instruction pour confirmer le rapport de [D._______] ».
En tant que de besoin, les autres faits pertinents seront examinés dans les considérants en droit ci-dessous.
Droit :
1.
1.1 Le Tribunal examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (cf. ATAF 2007/6 consid. 1).
1.2 En vertu de l'art. 31

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 31 Principe - Le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA)20. |

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions - 1 Le recours est irrecevable contre: |
|
1 | Le recours est irrecevable contre: |
a | les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal; |
b | les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires; |
c | les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes; |
d | ... |
e | les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant: |
e1 | l'autorisation générale des installations nucléaires; |
e2 | l'approbation du programme de gestion des déchets; |
e3 | la fermeture de dépôts en profondeur; |
e4 | la preuve de l'évacuation des déchets. |
f | les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires; |
g | les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision; |
h | les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu; |
i | les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR); |
j | les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles. |
2 | Le recours est également irrecevable contre: |
a | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f; |
b | les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5 - 1 Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
|
1 | Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet: |
a | de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations; |
b | de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations; |
c | de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations. |
2 | Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25 |
3 | Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision. |

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions: |
|
a | du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale; |
b | du Conseil fédéral concernant: |
b1 | la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26, |
b10 | la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44; |
b2 | la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27, |
b3 | le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29, |
b4 | l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31, |
b4bis | l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens, |
b5 | la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34, |
b6 | la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36, |
b7 | la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38, |
b8 | la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40, |
b9 | la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42; |
c | du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel; |
cbis | du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel; |
cquater | du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération; |
cquinquies | de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat; |
cter | de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies); |
d | de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées; |
e | des établissements et des entreprises de la Confédération; |
f | des commissions fédérales; |
g | des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises; |
h | des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées; |
i | d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral. |

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions: |
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a | du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale; |
b | du Conseil fédéral concernant: |
b1 | la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26, |
b10 | la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44; |
b2 | la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27, |
b3 | le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29, |
b4 | l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31, |
b4bis | l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens, |
b5 | la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34, |
b6 | la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36, |
b7 | la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38, |
b8 | la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40, |
b9 | la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42; |
c | du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel; |
cbis | du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel; |
cquater | du procureur général de la Confédération, en matière de rapports de travail des procureurs qu'il a nommés et du personnel du Ministère public de la Confédération; |
cquinquies | de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail de son secrétariat; |
cter | de l'Autorité de surveillance du Ministère public de la Confédération, en matière de rapports de travail des membres du Ministère public de la Confédération élus par l'Assemblée fédérale (Chambres réunies); |
d | de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées; |
e | des établissements et des entreprises de la Confédération; |
f | des commissions fédérales; |
g | des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises; |
h | des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées; |
i | d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral. |

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 37 Principe - La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA57, pour autant que la présente loi n'en dispose pas autrement. |
1.3 La loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA ; RS 641.20) et son ordonnance d'exécution du 27 novembre 2009 (OTVA ; RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le présent litige portant exclusivement sur des périodes fiscales postérieures à cette date (périodes allant du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015), la LTVA et l'OTVA sont ainsi seules applicables, tant au fond qu'en ce qui concerne la procédure.
1.4 En sa qualité de destinataire de la décision sur réclamation du 16 avril 2019, la recourante est spécialement touchée par celle-ci et a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification. Interjeté en temps utile (cf. art. 50 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision. |
|
1 | Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision. |
2 | Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains. |
|
1 | Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains. |
2 | Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours. |
3 | Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable. |
2.
2.1 Dans ses « observations sur duplique » du 20 avril 2020, déposées après que l'autorité inférieure se soit prononcée sur l'expertise privée versée en cause, la recourante, se basant notamment sur deux arrêts du Tribunal fédéral en matière de naturalisation facilitée, d'une part, et de droit à l'octroi d'une rente d'invalidité, d'autre part, conclut « très subsidiairement » à ce que le Tribunal nomme un expert « pour confirmer le rapport de [D._______] » (cf. observations du 20 avril 2020, p. 3).
2.2 Les conclusions sont scellées aux termes du mémoire de recours (cf. art. 52 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains. |
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1 | Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains. |
2 | Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours. |
3 | Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision. |
|
1 | Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision. |
2 | Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 22 - 1 Le délai légal ne peut pas être prolongé. |
|
1 | Le délai légal ne peut pas être prolongé. |
2 | Le délai imparti par l'autorité peut être prolongé pour des motifs suffisants si la partie en fait la demande avant son expiration. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50 - 1 Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision. |
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1 | Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision. |
2 | Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps. |
2.3 En l'occurrence, la recourante sollicite, par le dépôt au stade des observations finales d'une conclusion « très subsidiaire », que le Tribunal fasse application de l'art. 68 al. 2

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
|
1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33 - 1 L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. |
|
1 | L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. |
2 | Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 53 - L'autorité de recours accorde au recourant qui l'a demandé dans un recours recevable à la forme un délai convenable pour compléter les motifs, si l'étendue exceptionnelle ou la difficulté particulière de l'affaire le commande; dans ce cas, l'art. 32, al. 2, n'est pas applicable. |
Dite mesure d'instruction doit cependant être rejetée pour le motif suivant. La règle spéciale contenue à l'art. 68 al. 2

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 33 - 1 L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. |
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1 | L'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. |
2 | Si l'administration de preuves entraîne des frais relativement élevés et si la partie doit les supporter au cas où elle succomberait, l'autorité peut subordonner l'admission des preuves à la condition que la partie avance dans le délai qui lui est imparti les frais pouvant être exigés d'elle: si elle est indigente, elle est dispensée de l'avance des frais. |

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
|
1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
Sur le vu de ce qui précède, la conclusion tendant à ce que le Tribunal mandate un expert pour confirmer le rapport d'expertise privée versé en cause par la recourante est rejetée.
3.
3.1 Le recourant peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer: |
|
a | la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation; |
b | la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents; |
c | l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours. |
3.2 Aux termes de l'art. 81 al. 1

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
|
1 | La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
2 | Les autorités établissent d'office les faits pertinents. |
3 | Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 2 - 1 Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale. |
|
1 | Les art. 12 à 19 et 30 à 33 ne sont pas applicables à la procédure en matière fiscale. |
2 | Les art. 4 à 6, 10, 34, 35, 37 et 38 sont applicables à la procédure des épreuves dans les examens professionnels, les examens de maîtrise et les autres examens de capacité. |
3 | En cas d'expropriation, la procédure est régie par la présente loi, pour autant que la loi fédérale du 20 juin 1930 sur l'expropriation12 n'en dispose pas autrement.13 |
4 | La procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la présente loi, pour autant que la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral14 n'en dispose pas autrement.15 |
3.2.1 Le Tribunal administratif fédéral constate les faits et applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62 - 1 L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie. |
|
1 | L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie. |
2 | Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse. |
3 | Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer. |
4 | Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours. |

SR 641.10 Loi fédérale du 27 juin 1973 sur les droits de timbre (LT) LT Art. 39a |
3.2.2 En particulier, cela implique que l'AFC procède s'il y a lieu à l'administration des preuves par les moyens à sa disposition. Cela signifie également qu'elle renonce à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et qu'elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (cf. ATF 136 I 229 consid. 5.3, 130 II 425 consid. 2.1, 125 I 127 consid. 6c/cc in fine et 124 I 208 consid. 4a ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3199/2017 du 11 mars 2021 consid. 7.1, A-4695/2010 du 14 janvier 2013 consid. 1.3, A-4674/2010 du 22 décembre 2011 consid. 1.4, A-3603/2009 du 16 mars 2011 consid. 1.2). Cependant, elle se doit de respecter la jurisprudence constante en la matière. En particulier, une telle appréciation anticipée ne doit pas être arbitraire (cf. ATF 134 I 140 consid. 5.3 et ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 ainsi que les références citées ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_872/2014 du 14 avril 2015 consid. 4.2, 2C_263/2014 du 21 janvier 2015 consid. 4.2.1, 2C_462/2011 du 9 mai 2012 consid. 3.2, 2C_552/2011 du 15 mars 2012 consid. 3.1 et 1C_559/2011 du 7 mars 2012 consid. 2.1). En d'autres termes, l'AFC doit expliquer dans sa décision les raisons pour lesquelles elle procède de la sorte. Ainsi, s'agissant de l'allégation d'un réclamant, elle ne peut l'écarter d'emblée, sans fournir une explication (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6940/2013 du 26 mai 2015 consid. 2.3.2).
3.2.3 La décision de renoncer à de plus amples mesures d'instruction est également admissible s'il apparaît que les nouveaux éléments seraient de toute façon impropres à entamer la conviction qu'il s'est forgé sur la base de pièces écrites ayant une haute valeur probatoire (cf. ATF 133 II précité consid. 4.2.3 et les références citées ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-606/2012 du 24 janvier 2013 consid. 1.5.3, A-163/2011 du 1er mai 2012 consid. 2.3, A-1604/2006 du 4 mars 2010 consid. 2.4 et les références citées ; cf. également André Moser / Michael Beusch / Lorenz Kneubühler, op. cit., ch. 3.144). Par ailleurs, on mentionnera également que les pièces établies après coup ont, sur le plan fiscal, une valeur probante quasi nulle (cf. ATF 133 II 153 consid. 7.2 et 7.4 in fine ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.3, 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2C_470/2007 du 19 février 2008 consid. 3.4).
4.
Le litige consiste en l'espèce à déterminer si les prestations incontestablement effectuées par la recourante peuvent être exonérées de la TVA en Suisse.
4.1 A teneur de l'art. 1 al. 2 let. a

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 1 Objet et principes - 1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse. |
|
1 | La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée, TVA), avec déduction de l'impôt préalable. La TVA a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse. |
2 | Au titre de la taxe sur la valeur ajoutée, elle perçoit: |
a | un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse); |
b | un impôt sur l'acquisition de prestations fournies sur le territoire suisse par une entreprise ayant son siège à l'étranger, ainsi que sur l'acquisition de droits d'émission et d'autres droits analogues (impôt sur les acquisitions); |
c | un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations). |
3 | La perception s'effectue selon les principes suivants: |
a | la neutralité concurrentielle; |
b | l'efficacité de l'acquittement et de la perception de l'impôt; |
c | la transférabilité de l'impôt. |

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 8 Lieu de la prestation de services - 1 Sous réserve de l'al. 2, le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement. |
|
2 | Le lieu des prestations de services suivantes est: |

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 8 Lieu de la prestation de services - 1 Sous réserve de l'al. 2, le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement. |
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2 | Le lieu des prestations de services suivantes est: |
4.2 La recourante a incontestablement effectué des prestations de services dont les mandantes, ses clientes, étaient des sociétés offshore, c'est-à-dire dont le siège était par définition sis à l'étranger. Elle soutient pour ce motif que ces prestations doivent être exonérées de la TVA, de manière proprement dite. Elle a offert de le prouver, devant la Cour de céans, soit après le dépôt du recours, par le biais d'une expertise privée (cf. ci-dessus, let. F.b). Cela revient à examiner si, compte tenu de la nature des services (prestations d'avocat) et des règles sur la répartition du fardeau de la preuve, la recourante est parvenue à prouver, notamment sur la base de l'expertise produite, que ces prestations ont été effectuées à des destinataires à l'étranger. En réalité, la particularité du cas d'espèce est double : d'une part, la recourante, en tant qu'étude d'avocats, peut prétendre à la protection du secret professionnel de l'avocat (cf. art. 12 LPAv), expressément réservée par l'art. 68 al. 1

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
4.3 Il y a par conséquent lieu d'examiner quelles sont les règles générales relatives au devoir de collaborer, au fardeau de la preuve et au type de preuve que peut apporter la recourante (cf. ci-dessous, consid. 5.1 à 5.4). Compte tenu des particularités du litige, il y aurait encore lieu d'examiner la question de la protection du secret professionnel de l'avocat (cf. ci-dessous, consid. 5.5), puis celles devant permettre d'établir le lieu de la prestation imposable lorsque le destinataire de cette prestation est une société offshore (cf. ci-dessous, consid. 5.6).
5.
5.1 A teneur de l'art. 81 al. 1

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
|
1 | La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
2 | Les autorités établissent d'office les faits pertinents. |
3 | Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après: |
|
a | documents; |
b | renseignements des parties; |
c | renseignements ou témoignages de tiers; |
d | visite des lieux; |
e | expertises. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 13 - 1 Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits: |
|
1 | Les parties sont tenues de collaborer à la constatation des faits: |
a | dans une procédure qu'elles introduisent elles-mêmes; |
b | dans une autre procédure, en tant qu'elles y prennent des conclusions indépendantes; |
c | en tant qu'une autre loi fédérale leur impose une obligation plus étendue de renseigner ou de révéler. |
1bis | L'obligation de collaborer ne s'étend pas à la remise d'objets et de documents concernant des contacts entre une partie et son avocat, si celui-ci est autorisé à pratiquer la représentation en justice en vertu de la loi du 23 juin 2000 sur les avocats34.35 |
2 | L'autorité peut déclarer irrecevables les conclusions prises dans une procédure au sens de l'al. 1, let. a ou b, lorsque les parties refusent de prêter le concours nécessaire qu'on peut attendre d'elles. |

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
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1 | La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
2 | Les autorités établissent d'office les faits pertinents. |
3 | Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. |

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
|
1 | La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
2 | Les autorités établissent d'office les faits pertinents. |
3 | Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. |

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
|
1 | La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
2 | Les autorités établissent d'office les faits pertinents. |
3 | Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. |

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 19 - 1 Les parties articulent à la fois tous leurs moyens de demande ou de défense. L'art. 30, al. 1, est réservé. |
|
1 | Les parties articulent à la fois tous leurs moyens de demande ou de défense. L'art. 30, al. 1, est réservé. |
2 | L'état de fait et les moyens de preuve peuvent encore être complétés au cours de l'échange ultérieur d'écritures, s'il a lieu, et oralement pendant les débats préparatoires jusqu'au début de l'administration des preuves. Ils ne peuvent l'être subséquemment que si le retard est excusable ou si de nouveaux moyens peuvent être pris d'office en considération conformément à l'art. 3, al. 2, 2e phrase. Ces mêmes conditions s'appliquent à la partie qui n'a pas produit un mémoire dans le délai fixé. |
3 | Les frais occasionnés par le retard sont à la charge de la partie qui aurait été en mesure de produire les nouveaux moyens en temps utile. |

SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 40 - Le juge apprécie les preuves selon sa libre conviction. Il prend en considération l'attitude des parties au cours du procès, par exemple le défaut d'obtempérer à une convocation personnelle, le refus de répondre à une question du juge ou de produire des moyens de preuve requis. |
Le recourant doit ainsi renseigner l'autorité sur les faits de la cause, indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver sa requête (art. 52

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52 - 1 Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains. |
|
1 | Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains. |
2 | Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours. |
3 | Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable. |
5.2 Après une libre appréciation des preuves en sa possession, l'autorité (administrative ou judiciaire) se trouve à un carrefour. Si elle estime que l'état de fait est clair et que sa conviction est acquise, elle peut rendre sa décision (cf. ATF 137 III 208 consid. 2.2 ; arrêt du Tribunal fédéral 2C_806/2017 du 19 octobre 2017 consid. 4.1 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-5865/2017 du 11 juillet 2019 consid. 1.3.2 et A-2826/2017 du 12 février 2019 consid. 1.4 ; cf. André Moser / Michael Beusch / Lorenz Kneubühler, op. cit., nos 3.140 ss, en particulier 3.144 ; Raphaël Bagnoud, La théorie du carrefour - Le juge administratif à la croisée des chemins, in : Au carrefour des contributions, Mélanges de droit fiscal en l'honneur de Monsieur le Juge Pascal Mollard, 2020, p. 504 s.). En revanche, lorsque l'autorité de recours reste dans l'incertitude après avoir procédé aux investigations requises, elle appliquera les règles sur la répartition du fardeau de la preuve. Dans ce cadre et à défaut de dispositions spéciales, le juge s'inspire de l'art. 8

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 8 - Chaque partie doit, si la loi ne prescrit le contraire, prouver les faits qu'elle allègue pour en déduire son droit. |
Rapportée au droit fiscal, cette règle suppose que l'administration supporte la charge de la preuve des faits qui créent ou augmentent la charge fiscale, alors que l'assujetti assume pour sa part la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent l'imposition (cf. ATF 146 II 6 consid. 4.2, 144 II 427 consid. 8.3.1, 140 II 248 consid. 3.5, 133 II 153 consid. 4.3 ; arrêts du Tribunal fédéral 2C_722/2017 du 13 décembre 2017 consid. 5.2, 2C_1201/2012 du 16 mai 2013 consid. 4.6 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3003/2017 du 1er mai 2019 consid. 1.4.2). Elle ne s'applique toutefois que s'il se révèle impossible, dans le cadre de la maxime inquisitoire et en application du principe de la libre appréciation des preuves, d'établir un état de fait qui correspond avec un degré de vraisemblance suffisant à la réalité (cf. ATF 139 V 176 consid. 5.2 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3003/2017 précité consid. 1.4.2 et A-6029/2017 du 7 septembre 2018 consid. 1.4).
5.3 Selon l'art. 81 al. 3

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
|
1 | La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
2 | Les autorités établissent d'office les faits pertinents. |
3 | Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. |

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après: |
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a | documents; |
b | renseignements des parties; |
c | renseignements ou témoignages de tiers; |
d | visite des lieux; |
e | expertises. |
S'il n'y a donc en principe aucune hiérarchie entre les différents moyens de preuve, il n'en demeure pas moins qu'ils doivent, le cas échéant, être administrés à la lumière du devoir de collaborer et du devoir d'auto-taxation du contribuable. Cela dit, aux termes de l'article 81 al. 3

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 81 Principes - 1 La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
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1 | La PA187 est applicable, à l'exclusion de l'art. 2, al. 1.188 |
2 | Les autorités établissent d'office les faits pertinents. |
3 | Le principe de la libre appréciation des preuves est applicable. L'acceptation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation de moyens de preuves précis. |
En revanche, en présence d'une telle violation et si après avoir procédé aux investigations requises, l'autorité reste dans l'incertitude quant à l'état de fait, elle applique les règles sur le fardeau de la preuve (cf. ci-dessus, consid. 5.2). C'est ainsi que la violation constatée du devoir de collaborer de l'administré pourra aboutir à un renversement dudit fardeau. Dès lors, et en cas d'incertitude, il est possible d'imaginer que les règles sur la répartition du fardeau de la preuve soient dans un premier temps théoriquement appliquées au détriment de l'AFC, mais en définitive supportées par l'assujetti en raison de la violation de son devoir de collaborer.
5.4 Au vu de ce qui précède, il convient de relever que le principe inquisitoire (cf. ci-dessus, consid. 3.2) et le devoir de collaborer (cf. ci-dessus, consid. 5.1 et 5.3) n'ont - en principe - aucun effet sur la répartition du fardeau de la preuve car ils interviennent à un stade antérieur (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-6940/2013 du 26 mai 2015 consid. 3.1.1 et la jurisprudence citée ; cf. également C. Grisel, op. cit., n. marg. 174 ss, 177 ss et 296). Cependant, il existe en pratique une certaine connexité entre ces différentes notions.
En résumé, à ce stade, il s'agit de souligner que la preuve de l'exonération des prestations litigieuses revient à la recourante mais que, dans le régime en vigueur, l'appréciation d'une preuve ne doit pas dépendre exclusivement de la présentation des moyens de preuve précis. Il reste à contrôler que ces règles soient également applicables en l'espèce, alors que l'assujettie, une étude d'avocats, a effectué des prestations à des entités offshore, sises à l'étranger.
5.5 Les avocats, qui sont soumis au secret professionnel, sont néanmoins tenus de présenter des livres de compte et des enregistrements (par ex. comptes annuels, fiches de compte, livres de base ou factures débiteurs). Pour ce faire, ils peuvent masquer ou remplacer par un code les noms et les adresses de leurs clients, mais pas la localité dans laquelle se trouve leur domicile ou leur siège. Le secret professionnel que réserve la LTVA (art. 68 al. 2

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 128 Documents supplémentaires - (art. 71 et 72 LTVA) |
|
1 | L'AFC peut demander à l'assujetti de lui remettre les documents suivants: |
a | un condensé de toutes les indications énumérées à l'art. 126 ou à l'art. 127 pour l'ensemble de la période fiscale (déclaration pour la période fiscale); |
b | les comptes annuels valablement signés ou, si l'assujetti n'est pas astreint à tenir une comptabilité, un relevé des recettes et des dépenses et de la fortune commerciale au début et à la fin de la période fiscale; |
c | le rapport de révision, dans la mesure où un tel rapport doit être établi pour l'assujetti; |
d | un contrôle de la concordance des chiffres d'affaires conformément à l'al. 2; |
e | pour les assujettis qui décomptent selon la méthode effective, un contrôle de la concordance de l'impôt préalable conformément à l'al. 3; |
f | pour les assujettis qui décomptent selon la méthode effective, un relevé du calcul des corrections et des réductions de l'impôt préalable, démontrant les corrections de l'impôt préalable effectuées conformément à l'art. 30 LTVA, les cas de prestations à soi-même selon l'art. 31 LTVA et les réductions de la déduction de l'impôt préalable selon l'art. 33, al. 2, LTVA. |
2 | La concordance des chiffres d'affaires doit démontrer de quelle manière la déclaration pour la période fiscale a été mise en concordance avec les comptes annuels en tenant compte des différents taux de l'impôt, des taux de la dette fiscale nette ou des taux forfaitaires. Ce contrôle tiendra compte notamment: |
a | du chiffre d'affaires d'exploitation déclaré dans les comptes annuels; |
b | des produits comptabilisés dans les comptes de charges (diminutions de charges); |
c | des compensations internes au sein d'un groupe, qui ne sont pas contenues dans le chiffre d'affaires d'exploitation; |
d | de la vente de moyens d'exploitation; |
e | des avances; |
f | des autres paiements reçus qui ne sont pas contenus dans le chiffre d'affaires d'exploitation déclaré; |
g | des prestations appréciables en argent; |
h | des réductions de la contre-prestation; |
i | des pertes sur débiteurs, et |
j | des écritures de clôture comme les délimitations temporelles, les provisions et les contre-écritures internes, qui ne sont pas pertinentes pour le chiffre d'affaires. |
3 | La concordance de l'impôt préalable doit démontrer que les impôts préalables selon les comptes d'impôt préalable ou d'autres enregistrements concordent avec les impôts préalables déclarés. |
4 | La demande des documents supplémentaires conformément aux al. 1 à 3 ne constitue pas une réquisition de l'ensemble des pièces de l'assujetti au sens de l'art. 78, al. 2, LTVA. |
La nécessité d'une telle obligation se déduit d'abord de la situation initiale où le contribuable est seul à connaître les faits pertinents du point de vue de l'assujettissement ou du calcul de l'impôt, et ensuite de la charge donnée à l'AFC de vérifier l'auto-taxation du contribuable.
L'art. 68 al. 2

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
|
1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
Par conséquent, force est de constater que le secret professionnel de l'avocat, s'il permet à l'avocat assujetti de ne pas transmettre l'identité exacte de son client, ne lui confère cependant pas un blanc-seing pour refuser tout contrôle de l'autorité fiscale. En particulier, cette disposition ne renverse pas le fardeau de la preuve qui incombe toujours à l'assujetti lorsqu'il s'agit de prouver qu'une prestation de service est exonérée à raison de sa destination à l'étranger.
5.6
5.6.1 Les sociétés offshore sont définies comme des sociétés d'investissement passives qui possèdent uniquement un siège statutaire, ne disposent d'aucune infrastructure ni de personnel propre, n'exercent aucune activité à proprement parler, se limitent à se présenter en tant que détenteur d'un compte pour la réception d'argent ou en tant que propriétaire de fortune (par ex. un portefeuille de titres) et se voient fournir des prestations de services qui ne consistent, en règle générale, qu'en la gestion des valeurs patrimoniales qui sont en leur propriété (cf. arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3211/2012 du 3 décembre 2013 consid. 3.2.1, A-3547/2009 et A 3552/2009 [causes jointes] du 12 septembre 2011 consid. 3.6.1, A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 4.2.1 ; cf. Felix Geiger, in : F. Geiger / R. Schluckebier [Hrsg.], Kommentar MWSTG, 2ème éd., 2019, nos 10 s. ad art. 8 et les références citées, ainsi que Niklaus Honauer, in : M. Zweifel / M. Beusch / P.-M. Glauser / Ph. Robinson [Hrsg.], Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2015, nos 4 à 7 ad art. 8 ; cf. également Per Prod'hom, La notion de destinataire des services immatériels - Orphée au royaume de la TVA [2ème partie], in : l'Expert-comptable suisse [ci-après: ECS] 2002 259, p. 262).
5.6.2 Dans la mesure où il apparaît que les sociétés de domicile étrangères sont fréquemment constituées par des personnes ayant leur domicile ou leur siège dans un autre pays, la pratique traite de manière spécifique la définition du lieu des opérations dont elles sont les cocontractantes. Le traitement des prestations de services fournies à des sociétés offshore dépend ainsi en première ligne du domicile ou du siège des détenteurs de la majorité des droits de participation des sociétés en question. Les prestations de services fournies à des sociétés de domicile étrangères ne sont ainsi exonérées (au sens propre) que si le domicile ou le siège de l'ensemble des personnes qui détiennent la majorité des droits de participation de la société en question se trouve également à l'étranger. Sont en revanche soumises à l'impôt les mêmes prestations fournies à de telles sociétés dominées par des personnes domiciliées ou sises sur le territoire suisse (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral A-3547/2009 et A-3552/2009 [causes jointes] du 12 septembre 2011 consid. 3.6.2). Il y a ainsi « Durchgriff » ou transparence de la société de domicile étrangère, en ce sens que les ayants droit économiques de la société, et non celle-ci, déterminent le sort fiscal des prestations. Cette approche a été examinée et approuvée par la jurisprudence (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2C_614/2007 du 17 mars 2008 consid. 3.4, 2A.534/2004 du 18 février 2005 consid. 6.2 ; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 4.2.2.1 et 5.1.1.2 ; cf. également Felix Geiger, op. cit., ibid., Niklaus Honauer, op. cit., ibid.).
Le principe de transparence ne saurait être pris en considération si les prestations de services en cause sont effectuées en faveur d'une entreprise active, soit une entreprise qui réalise, par elle-même, une activité commerciale au lieu de son siège, à raison de laquelle elle est notamment en mesure de fournir des prestations vis-à-vis de tiers. Tel est en particulier le cas si la société emploie et rétribue du personnel, loue ou possède des locaux (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_195/2007 du 8 janvier 2008 consid. 2.4 ; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-3547/2009 et A-3552/2009 du 12 septembre 2011 consid. 3.6.3, A-2387/2007 du 29 juillet 2010 consid. 4.2.2.2 ; cf. également Felix Geiger, op. cit., ibid., Niklaus Honauer, op. cit., ibid ; Prod'hom, in : ECS 2002 259, p. 262).
6.
Il convient à présent de résumer les arguments des parties (cf. ci-dessous, consid. 6.1) et de préciser l'objet du litige (cf. ci-dessous, consid. 6.2).
6.1 Dans son mémoire de recours du 28 mai 2019 et dans ses écritures subséquentes - réplique du 19 février 2020 et observations finales du 20 avril 2020 -, la recourante a estimé être parvenue à prouver, durant la procédure de recours, la localisation à l'étranger de la majeure partie des prestations facturées aux clients « [...] », à savoir à des sociétés offshore détenues par des personnes physiques étrangères et domiciliées à l'étranger, tant par la production des factures des prestations susmentionnées et des copies de justificatifs de domicile étranger de ces clients que par l'expertise privée (rapport de contrôle TVA) qu'elle a fait réaliser par D._______ en date du 17 février 2020 et qu'elle a versée en cause en annexe à sa réplique du 19 février 2020. La recourante a au surplus précisé ne pas contester la facturation de la TVA sur les prestations fournies aux clients « [...] » ayant refusé la production en cause de justificatifs de leur domicile à l'étranger, même caviardés. Elle a en outre relevé ne pas avoir été en mesure de fournir ces documents avant le 10 avril 2019, date de la signature d'un protocole d'accord amiable entre B._______, administrateur unique de la recourante, et ses anciens associés, exposant ainsi la raison pour laquelle la production de ces documents n'avait pas été selon elle possible au stade de la procédure de première instance (cf. mémoire de recours, p. 6).
L'autorité inférieure a quant à elle considéré que la recourante n'avait pas apporté la preuve de la localisation à l'étranger des services prestés, que ce soit en procédure de première instance, durant laquelle aucune pièce justificative n'avait été fournie malgré ses requêtes, ou en procédure de recours. Revenant sur les factures et pièces d'identité produites devant l'autorité de recours, l'AFC a souligné que la recourante avait échoué à prouver le lien entre les factures adressées aux sociétés offshore et les personnes dont le nom et l'adresse sont caviardés (cf. mémoire de réponse, p. 3). Dans sa duplique, l'autorité inférieure a en outre considéré le rapport de D._______ comme un « simple allégué » de partie, lui déniant la valeur de preuve que revêt une expertise judiciaire. A ce propos, elle a fait grief à la recourante de ne pas avoir suivi la procédure de l'art. 68 al. 2

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
6.2 L'objet du litige porte en l'espèce sur l'assujettissement à la TVA des prestations juridiques facturées par la recourante aux clients « [...] » durant la période allant du 1er trimestre 2011 au 4ème trimestre 2015. Le Tribunal se doit ainsi de déterminer si la recourante est parvenue, comme elle le prétend, à apporter la preuve, par la production de pièces justificatives et d'une expertise privée en procédure de recours, de la localisation à l'étranger des prestations de service qu'elle a fournies à ses clientes, des sociétés offshore, en conséquence de quoi ces prestations ne seraient pas soumises à la perception de la TVA.
7.
7.1 En l'espèce, il convient préliminairement de rappeler que la recourante est une étude d'avocats inscrite au registre du commerce de la République et canton de Genève et constituée sous la forme juridique d'une société anonyme ayant pour buts la « (...) » (cf. extrait du registre du commerce concernant la société A._______, consultable sur le site internet www.zefix.ch). Les factures émises par la recourante, objets du présent litige, contiennent ainsi des informations couvertes par le secret professionnel de l'avocat (cf. art. 12 LPAv), notamment les nom et adresse de sociétés offshore, prétendument détenues par des personnes physiques, en faveur desquelles des prestations juridiques ont été effectuées.
Comme cela a été constaté (cf. ci-dessus, consid. 5.2), il revenait à la recourante d'apporter la preuve que ces sociétés offshore pouvaient bien être qualifiées de destinataires à l'étranger des prestations de services qu'elle fournissait. Il lui revenait d'apporter cette preuve bien qu'étant protégée dans son secret professionnel (cf. ci-dessus, consid. 5.5). Dans le cas d'espèce, il s'agit dès lors d'examiner la portée juridique de l'expertise de D._______ et de déterminer son impact sur le sort de la présente cause, en prenant au surplus en considération les documents que la recourante a produits en annexe à ses mémoires de recours et de réplique (cf. ci-dessus, let. D et F.b).
7.2 Alors qu'il lui était loisible, en application de l'art. 68 al. 2

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral, les résultats issus d'une expertise privée sont soumis au principe de la libre appréciation des preuves et sont considérés comme de simples allégués de parties (cf. ATF 142 II 355 consid. 6, 141 IV 369 consid. 6 ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_229/2020 du 27 août 2020 consid. 3.1 et 3.2, 2C_936/2017 du 22 août 2019 consid. 4.2.3). C'est par conséquent ainsi qu'il convient de qualifier et de considérer le rapport de D._______ et les constatations qui y figurent.
Dans son rapport, la société fiduciaire indique avoir « pu consulter (1) l'intégralité des factures clients faisant l'objet du recours précité, en format papier ; (2) la liste des factures faisant l'objet de [sa] vérification (annexée) ; (3) le système informatique comprenant la base de données clients ; (4) les dossiers clients, en format papier, comprenant notamment les documents d'identité et la justification de domicile ». D._______ a ensuite constaté ce qui suit : « Nous avons pu vérifier que les bénéficiaires des prestations facturées, faisant l'objet du litige, ont bien été réalisées au profit d'un client ou d'un ayant-droit économique résidant à l'étranger, à l'exception de celles facturées aux numéros de clients suivants dont la preuve de la résidence à l'étranger n'a pas pu nous être apportée : [...] ».
Le Tribunal rappelle tout d'abord qu'il se doit de tenir compte du rapport de D._______ avec prudence et circonspection, l'expert privé ne pouvant être considéré comme indépendant et impartial en raison notamment de sa relation contractuelle avec la recourante et ce, même si l'expertise privée a été établie par un expert expérimenté et reconnu (cf. ATF 141 IV 369 consid. 6.2 et les références citées ; arrêt du Tribunal fédéral 1C_106/2016 du 9 juin 2016 consid. 2.2.4). Un tel rapport, bien qu'apporté uniquement en cours de procédure devant la Cour de céans n'est cependant pas dénué de toute portée juridique. Il pourrait être propre à suppléer l'absence de nom et d'adresse au sens de l'art. 68 al. 2

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
lieu de domicile des détenteurs de la majorité des parts de participation à de telles sociétés (cf. Infos TVA concernant les secteurs, 14 Finances, ch. 7.1 Principe ; cf. également Felix Geiger, op. cit., n° 11 ad art. 8). Ainsi, la charge de la preuve incluait l'ensemble des éléments suivants : (i) lien entre la facture anonymisée et l'entité offshore (qui pouvait être désignée par des initiales), (ii) lien entre la cliente (entité offshore) ainsi désignée et ses ayant-droit majoritaires (iii) preuve d'un domicile hors de Suisse de ces ayant-droit majoritaires. En l'occurrence, même en prenant en considération le rapport d'expertise privée, force est de constater que, faute d'avoir exposé la structure de propriété des sociétés offshore, la recourante ne parvient conséquemment pas à prouver la résidence à l'étranger du ou des actionnaires, respectivement des associés majoritaires. Par ailleurs, la Cour souligne ici que la neutralité de l'expert mandaté par la recourante n'a pas, dans le cas présent, et contrairement à ce que soutient l'autorité inférieure, à être contestée. Ce n'est pas la nature privée de l'expertise qui a comme conséquence le refus de la preuve, mais bien au contraire sa matérialité même, puisque l'expertise n'est pas parvenue à prouver les éléments requis par la pratique administrative. Dans ces circonstances, il n'y a pas lieu de mettre en oeuvre d'autres mesures d'instructions à ce stade.
7.3 Par surabondance, il convient de relever, après analyse des documents versés en cause par la recourante, que les pièces d'identités - passeports ou cartes d'identité - ne fournissent pas toutes l'adresse de domicile de leurs propriétaires, respectivement, après le caviardage, leur ville de domicile. Si tel est bien le cas s'agissant des documents émis par la France et l'Espagne, il en va différemment pour les citoyens d'autres pays dont le document d'identité ne contient pas d'indication au sujet du domicile (notamment USA, Canada, Grande-Bretagne, Israël). Il s'ensuit que la production des documents d'identité n'est pas nécessairement apte à apporter la preuve du domicile d'une personne.
7.4 Ainsi, il appartenait à la recourante d'apporter son concours à l'établissement des faits, en particulier quant au domicile (étranger) des ayant-droit majoritaires de ses clientes. Son obligation de collaborer était même accrue compte tenu de ce qu'elle supportait la preuve de l'exonération de ses prestations destinées à l'étranger et qu'elle entendait faire valoir le secret professionnel de l'avocat. Par ailleurs, il convient encore de souligner que cette obligation de collaborer ne prenait pas naissance uniquement après le refus par l'autorité inférieure d'admettre l'exonération des prestations. La recourante se trouvait déjà tenue de collaborer en vue d'établir les faits permettant à l'autorité inférieure d'identifier correctement les ayant-droit de ses clientes au moment de préparer son décompte d'auto-taxation. En tout état de cause, la recourante n'a pas été à même de prouver ces éléments, malgré l'interpellation formelle de l'autorité inférieure avant de rendre la décision attaquée, ni même ultérieurement devant la Cour de céans par la production de l'expertise privée. Faute de preuve pourtant expressément requises de sa part sur ce point, la Cour de céans était légitimée à se baser sur les informations disponibles, figurant au dossier, pour statuer sur le présent litige. Au surplus, n'étant pas parvenu à ce stade de la procédure à apporter la preuve requise, on ne voit pas qu'elle puisse le faire aujourd'hui. Si la preuve pouvait être apportée, la recourante (qui dispose des connaissances juridiques de ses associés) et l'experte qu'elle a mandatée (qui est une société professionnelle de la fiscalité) auraient apporté cette preuve dans le cadre de l'expertise privée. La Cour ne peut ainsi que constater que malgré les interpellations et l'expertise produite, la recourante n'est pas parvenue à apporter la preuve de l'exonération alors que sa charge lui incombait.
Or, pour bénéficier de l'exonération de TVA sur les prestations facturées à des sociétés offshore, l'assujettie, qui supporte la charge de la preuve des faits qui diminuent ou lèvent son imposition, aurait dû in casu prouver que le domicile ou le siège de l'ensemble des personnes détenant la majorité des droits de participation de ses clientes se trouvait à l'étranger. Elle a échoué. En effet, faute de connaître avec exactitude les personnes dominant lesdites sociétés offshore, les conditions d'exonération ne sont manifestement pas remplies, si bien que la notification d'estimation à laquelle l'autorité inférieure a procédé ne saurait être remise en cause, même en prenant en considération le rapport d'expertise privée produit en cours de procédure devant la Cour de céans.
8.
Cela précisé, il reste à se prononcer sur les conséquences de cette solution et sur un renvoi éventuel de la cause à l'autorité inférieure.
8.1 En application de l'art. 68 al. 1

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
Au regard de ce qui précède, il convient de constater que la société recourante a violé son devoir de collaborer dans le cadre de la procédure de première instance en refusant de fournir à l'AFC les documents permettant de prouver ses allégations, à savoir que les prestations qu'elle a accomplies l'avaient été en faveur de sociétés offshore localisées à l'étranger.
8.2 Dans son mémoire de recours, la recourante a tenté d'expliquer et de justifier son refus. Elle a exposé que les multiples contentieux entre B._______ et ses anciens associés ne lui avaient pas permis de procéder différemment, à tout le moins jusqu'à la conclusion d'un accord amiable, le 10 avril 2019 (cf. Convention d'accords du 10 avril 2019 [pièce n° 7 annexée au mémoire de recours]). Ces explications, développées au stade du recours uniquement et jamais évoquées devant l'autorité inférieure, ne permettent cependant pas une appréciation différente de l'attitude de la recourante lors de la procédure de première instance. En effet, selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, la raison concrète pour laquelle l'assujetti ne se trouvait pas ou plus en possession des documents indispensables à l'établissement de son droit à l'exonération - respectivement n'a pas produit lesdits documents - n'est pas pertinente (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_835/2011 du 4 juin 2012 consid. 2.3 et les références citées ; cf. également arrêt 2C_842/2014 du 17 février 2015 consid. 6.3.2). De plus, le Tribunal tient à souligner que, lorsque l'assujettie a sollicité de l'AFC, par lettre du 19 octobre 2018, une « extension » du délai au 15 décembre 2018 afin de produire les pièces sollicitées, elle l'a motivée par le fait que « le travail demandé est plus long et fastidieux qu'estimé et qu'il a été fortement perturbé par les vacances annuelles et le travail courant de l'étude » (cf. lettre de C._______ du 19 octobre 2018 [pièce n° 12 annexée au mémoire de recours]) et non par celui, préalable à toute production, de régler des litiges avec les anciens associés de D._______. Partant, ce sont bien des questions de nature organisationnelle qui ont empêché leur production dans les temps.
8.3 Il résulte de ce qui précède que l'autorité inférieure a correctement appliqué les règles relatives à l'établissement des faits - même en tenant compte de la protection du secret professionnel dont bénéficie la recourante. Elle était en droit de lui impartir un délai pour prouver les éléments qu'elle invoquait et n'avait pas d'obligation de recourir à la procédure de l'art. 68 al. 2

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 68 Obligation de fournir des renseignements - 1 L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
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1 | L'assujetti doit renseigner en conscience l'AFC sur les faits qui peuvent influencer de manière déterminante la constatation de l'assujettissement ou le calcul de l'impôt et lui remettre les documents nécessaires. |
2 | La protection du secret professionnel prévue par la loi est réservée. Les détenteurs du secret professionnel ont l'obligation de présenter leurs livres et les documents pertinents; ils peuvent masquer les nom et adresse des clients ou les remplacer par des codes mais le nom de la localité doit être lisible. En cas de doute, le président de la cour compétente du Tribunal administratif fédéral, sur demande de l'AFC ou de l'assujetti, désigne des experts neutres comme organe de contrôle. |
9.
Les considérants qui précèdent conduisent le Tribunal à rejeter intégralement le recours.
10.
Demeure à régler la question des frais et dépens.
10.1 Vu l'issue de la cause, les frais de procédure, d'un montant de 8'500 francs, qui incluent les frais de la procédure incidente en suspension de la cause (cf. ci-dessus, let. D [2ème paragraphe] et E), sont mis à la charge de la recourante, en application de l'art. 63 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63 - 1 En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis. |
|
1 | En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis. |
2 | Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes. |
3 | Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure. |
4 | L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101 |
4bis | L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé: |
a | entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires; |
b | entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102 |
5 | Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106 |

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 1 Frais de procédure - 1 Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours. |
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1 | Les frais de procédure devant le Tribunal administratif fédéral (tribunal) comprennent l'émolument judiciaire et les débours. |
2 | L'émolument judiciaire couvre les frais de photocopie des mémoires et les frais administratifs normaux, tels que les frais pour le personnel, les locaux et le matériel ainsi que les frais postaux, téléphoniques et de télécopie. |
3 | Les débours comprennent notamment les frais de traduction et les frais occasionnés par l'administration des preuves. Les frais de traduction ne sont pas facturés lorsqu'il s'agit de la traduction d'une langue officielle à une autre. |
10.2 Dans la mesure où la recourante succombe, il n'y a pas lieu de lui allouer une indemnité à titre de dépens (art. 64 al. 1

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés. |
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1 | L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés. |
2 | Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué. |
3 | Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens. |
4 | La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables. |
5 | Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110 |

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige. |
|
1 | La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige. |
2 | Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion. |
3 | Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens. |
4 | Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens. |
5 | L'art. 6a s'applique par analogie.7 |

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe - 1 La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige. |
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1 | La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige. |
2 | Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion. |
3 | Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens. |
4 | Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens. |
5 | L'art. 6a s'applique par analogie.7 |
(le dispositif est porté à la page suivante)
Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :
1.
Le recours est rejeté.
2.
Les frais de procédure, d'un montant de 8'500 francs, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais du même montant déjà perçue.
3.
Il n'est pas alloué de dépens.
4.
Le présent arrêt est adressé :
- à la recourante (Acte judiciaire)
- à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
Le président du collège : Le greffier :
Raphaël Gani Jean-Luc Bettin
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours: |
|
a | contre les décisions rendues dans des causes de droit public; |
b | contre les actes normatifs cantonaux; |
c | qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires. |

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 90 Décisions finales - Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure. |

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse. |
|
1 | Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse. |
2 | En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.21 |
3 | Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral. |
4 | Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral. |

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 46 Suspension - 1 Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas: |
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1 | Les délais fixés en jours par la loi ou par le juge ne courent pas: |
a | du septième jour avant Pâques au septième jour après Pâques inclus; |
b | du 15 juillet au 15 août inclus; |
c | du 18 décembre au 2 janvier inclus. |
2 | L'al. 1 ne s'applique pas: |
a | aux procédures concernant l'octroi de l'effet suspensif ou d'autres mesures provisionnelles; |
b | à la poursuite pour effets de change; |
c | aux questions relatives aux droits politiques (art. 82, let. c); |
d | à l'entraide pénale internationale ni à l'assistance administrative internationale en matière fiscale; |
e | aux marchés publics.20 |

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés. |
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1 | Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés. |
1bis | Lorsqu'une procédure en matière civile a été menée en anglais devant l'autorité précédente, les mémoires peuvent être rédigés en anglais.15 |
2 | Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.16 17 |
3 | Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision. |
4 | En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique18. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement: |
a | le format du mémoire et des pièces jointes; |
b | les modalités de la transmission; |
c | les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.19 |
5 | Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération. |
6 | Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération. |
7 | Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable. |
Expédition :