2C_186/2020 - 2020-12-28 - Finances publiques et droit fiscal - Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 186/2020

Urteil vom 28. Dezember 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Zünd,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Beusch,
Gerichtsschreiber Hahn.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Von Ah & Partner,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich,
Dienstabteilung Recht, Bändliweg 21, 8090 Zürich.

Gegenstand
Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich und direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich,
2. Abteilung, vom 8. Januar 2020
(SB.2019.00094 SB.2019.00095).

Sachverhalt:

A.

A.a. A.________ (geb. 1946) meldete sich am 31. August 2006 in Zürich ab und lebte daraufhin in Nassau auf den Bahamas. Aufgrund von drei in der Schweiz gelegenen Stockwerkeigentumseinheiten (Stadt U.________/ZH und zweimal in V.________/BE) blieb A.________ in der Schweiz steuerpflichtig, weshalb er für die Steuerperiode 2014 eine Steuererklärung für ausserhalb des Kantons wohnhafte Personen mit Liegenschaften im Kanton Zürich einreichte. Seit dem 20. September 2016 ist der Steuerpflichtige wieder in der Stadt Zürich angemeldet.

A.b. In Beantwortung der Steuerauflage vom 10. August 2017 gab der Steuerpflichtige am 7. September 2017 gegenüber den Steuerbehörden bekannt, dass er sich aufgrund einer Erkrankung im Jahr 2014 längere Zeit in Zürich aufgehalten habe. Seinen Lebensmittelpunkt habe er hierdurch jedoch nicht zurück in die Schweiz verschoben. Hierauf sah das Steueramt des Kantons Zürich die Voraussetzungen eines steuerlichen Aufenthalts als erfüllt und schätzte den Steuerpflichtigen am 9. August 2018 für die Staats- und Gemeindesteuern 2014 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 806'400.-- (davon Fr. 638'400.-- Ertrag aus qualifizierter Beteiligung) zum Satz von Fr. 1'397'200.-- ein, bei einem steuerbaren bzw. satzbestimmenden Vermögen von Fr. 15'986'000.-- bzw. 17'805'000.--. Für die direkte Bundessteuer 2014 veranlagte das Steueramt das steuerbare bzw. satzbestimmende Einkommen gleichentags auf Fr. 673'600.-- bzw. 1'251'200.--.

B.
Die gegen diese Steuerveranlagungen erhobenen Einsprachen wies das Steueramt des Kantons Zürich mit Einspracheentscheid vom 18. Oktober 2018 ab. Auch die weiteren kantonalen Rechtsmittel blieben erfolglos (Urteil des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich vom 30. August 2019; Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 8. Januar 2020).

C.
Mit Eingabe vom 21. Februar 2020 erhebt der Steuerpflichtige beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Er beantragt die Aufhebung des angefochtenen Urteils. Es sei anzuerkennen, dass er sich in der Steuerperiode 2014 für einen Sonderzweck in Zürich aufgehalten habe und deshalb nur eine beschränkte Steuerpflicht gestützt auf Grundeigentum bestehe. Infolgedessen sei das steuerbare Einkommen für die Staats- und Gemeindesteuern der Steuerperiode 2014 auf Fr. 38'200.-- (satzbestimmend Fr. 1'397'000.--) und jenes für die direkte Bundessteuer auf Fr. 52'000.-- (satzbestimmend Fr. 1'398'600.--) zu veranlagen. Zudem sei das im Kanton Zürich steuerbare Vermögen für die Staats- und Gemeindesteuern auf Fr. 1'411'000.-- (satzbestimmend Fr. 17'976'000.--) festzusetzen. Eventualiter sei ein qualifizierter steuerrechtlicher Aufenthalt im Kanton Zürich auf den Zeitraum vom 31. Mai 2014 bis zum 13. Oktober 2014 zu begrenzen.
Das Steueramt des Kantons Zürich, die Eidgenössische Steuerverwaltung und die Vorinstanz beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist zulässig (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG i.V.m. Art. 146 DBG [SR 642.11] und Art. 73 Abs. 2 StHG [SR 642.14]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.1 S. 217) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG, BGE 145 I 239 E. 2 S. 241). Es legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217). Die vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen können von Amtes wegen oder auf Rüge hin berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen und wenn die Behebung des Mangels für den Verfahrensausgang entscheidend sein kann (Art. 105 Abs. 2 und Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 145 V 215 E. 1.2 S. 217).

2.

2.1. In der Sache ist zunächst streitig, ob der Steuerpflichtige in der Steuerperiode 2014 einen qualifizierten steuerrechtlichen Aufenthalt im Kanton Zürich im Sinne von Art. 3 Abs. 3 lit. b DBG bzw. Art. 3 Abs. 1 StHG begründet hat oder ob sein der medizinischen Pflege bzw. Behandlung dienender Aufenthalt einem Sonderzweck (Art. 3 Abs. 4 DBG) diente, welcher der Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts entgegensteht.

2.2. Die Frage des steuerrechtlichen Aufenthalts stellt sich im Anwendungsbereich der direkten Bundessteuer und der harmonisierten Steuern der Kantone und Gemeinden in gleicher Weise. Die hierfür massgebenden Bestimmungen des Bundesrechts (Art. 3 Abs. 3 DBG und Art. 3 Abs. 1 StHG) stimmen miteinander überein und belassen den Kantonen und Gemeinden keinen Handlungsspielraum. Infolgedessen käme die Bestimmung von Art. 3 Abs. 1 StHG gemäss Art. 72 Abs. 2 StHG direkt zur Anwendung, falls sich erweisen sollte, dass das kantonale Steuerrecht ihr widerspricht (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116). Wo die bundessteuerrechtliche und die steuerharmonisierungsrechtliche Regelung im Wortlaut übereinstimmen, drängt sich im Grundsatz zudem deren identische Auslegung auf. Dies ist im Interesse der vertikalen Steuerharmonisierung, die verlangt, dass Rechtsfragen im kantonalen und im eidgenössischen Recht mit Bezug auf die direkten Steuern nach Möglichkeit gleich beurteilt werden (vgl. BGE 133 II 114 E. 3.2 S. 116; 130 II 65 E. 5.2 S. 72 ff.; Urteil 2C 87/2019 vom 17. Juli 2019 E. 3.1). Ein Aufenthalt zu Sonderzwecken (vorliegend der Besuch einer Heilstätte), der gemäss Art. 3 Abs. 4 DBG keinen steuerrechtlichen Aufenthalt begründet, wird weder im
StHG noch im Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG/ZH; LS 631.1) erwähnt. Die Regel von Art. 3 Abs. 4 DBG findet jedoch analoge Anwendung auf die Staats- und Gemeindesteuern des Kantons Zürich (vgl. FELIX RICHNER et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., 2017, N. 52 § 3 StG/ ZH; STEFAN OESTERHELT/MORITZ SEILER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl., 2017, N. 102 zu Art. 3 StHG). Ausgangspunkt der nachfolgenden Erwägungen sind somit die bundesrechtlichen Regelungen von Art. 3 Abs. 1 StHG und Art. 3 Abs. 3 und Abs. 4 DBG, deren Anwendung frei überprüft werden kann (vgl. Urteil 2C 87/2019 vom 17. Juli 2019 E. 3.1).

2.3. Natürliche Personen sind aufgrund persönlicher Zugehörigkeit steuerpflichtig, wenn sie ihren steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz bzw. im Kanton haben (Art. 3 Abs. 1 DBG bzw. Art. 3 Abs. 1 StHG). Die Frage nach dem steuerlichen Wohnsitz haben die Vorinstanzen offengelassen, da sie von einem ganzjährigen qualifizierten steuerrechtlichen Aufenthalt ausgegangen sind. Einen solchen hat eine nicht erwerbstätige Person dann, wenn sie sich im Kanton ungeachtet vorübergehender Unterbrechung während mindestens 90 Tagen aufhält (Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. Art. 3 Abs. 3 lit. b DBG). Anders als bei der Begründung eines steuerrechtlichen Wohnsitzes (hierzu BGE 143 II 233 E. 2.5.1 f. S. 237 f.) wird für die Annahme eines steuerrechtlichen Aufenthalts einzig ein tatsächliches Verweilen im Sinne einer physischen Anwesenheit (objektives Element) vorausgesetzt. Das subjektive Element der Absicht des dauernden Verbleibens ist hingegen nicht erforderlich (STEFAN OESTERHELT/MORITZ SEILER, in: Zweifel/ Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl., 2017, N. 72 zu Art. 3 DBG; J EAN-BLAISE PASCHOUD/DANIEL DE VRIES REILINGH, in: Noel/Aubry Girardin [Hrsg.],
Commentaire romand de la LIFD, 2. Aufl., 2017, N. 22 zu Art. 3 DBG).

2.4. In der Lehre und Rechtsprechung ist es unbestritten, dass die gemäss Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. Art. 3 Abs. 3 lit. b DBG geforderte Mindestaufenthaltsdauer von 90 Tagen für die Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts in der Schweiz bzw. dem Kanton mehr oder weniger zusammenhängend sein, d.h. in einem einzigen Mal oder höchstens in einer geringen Anzahl von Blöcken vorliegen muss. Dabei bleiben kurze, vorübergehende Aufenthaltsunterbrüche ohne Belang, solange aufgrund der jeweiligen Gesamtumstände eine sachliche und räumliche Beziehung der steuerpflichtigen Person zur Schweiz weiterbesteht, die über die körperliche Anwesenheit hinausreicht. Die Steuerpflicht kann somit grundsätzlich auch für Tage weiter fortbestehen, an denen die Schweiz vorübergehend verlassen wird (Urteil 2C 303/2007 vom 8. November 2007 E. 3.1; vgl. dazu auch RICHNER et al., a.a.O., N. 71 f. zu § 3 StG/ZH; OESTERHELT/SEILER, a.a.O., N. 75 f. und N. 87 ff. zu Art. 3 DBG; PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, a.a.O., N. 27 zu Art. 3 DBG). Diese Auslegung steht im Einklang mit Art. 91 DBG, wonach Grenzgänger (Pendler) oder Wochenaufenthalter zu den Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt gerechnet werden. Liegt ein qualifizierter steuerrechtlicher
Aufenthalt vor, so begründet dieser sodann lediglich eine unbeschränkte Steuerpflicht während der Aufenthaltsdauer, d.h. pro rata temporis (vgl. PETER LOCHER, Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, I. Teil, 2. Aufl., 2019, N. 41 zu Art. 3 DBG; OESTERHELT/SEILER, a.a.O., N. 91 zu Art. 3 DBG). Entscheidend für den tatsächlichen Umfang der Steuerpflicht sind somit - sofern die geforderte Aufenthaltsdauer gemäss Art. 3 Abs. 1 StHG erreicht wird - die tatsächlichen Verweiltage in der Schweiz (LOCHER, a.a.O., N. 35 zu Art. 3 DBG; OESTERHELT/SEILER, a.a.O., N. 73 f. zu Art. 3 DBG).

2.5. Als gesetzlich vorgesehene Ausnahme von den genannten Grundsätzen begründet eine Person keinen steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt in der Schweiz, wenn sie ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zum Besuch einer Lehranstalt oder zur Pflege in einer Heilstätte (sog. Aufenthalt zu Sonderzwecken) aufhält (Art. 3 Abs. 4 DBG). Dieser Ausnahmetatbestand gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Vielmehr kann der Aufenthalt zu Sonderzwecken auch beim Vorliegen eines ausländischen Wohnsitzes am Ort der Lehranstalt oder Heilstätte zu einem dortigen steuerrechtlichen Wohnsitz führen. Dies kann namentlich dann der Fall sein, wenn die Beziehungen zum Anstaltsort im Verlauf des Aufenthalts besonders intensiv werden, so dass dieser als der freiwillig gewählte Lebensmittelpunkt erscheint (BGE 137 III 593 E. 3.4 f. S. 600; 137 II 122 E. 3.6 S. 126 f.; 133 V 309 E. 3.1 S. 312; vgl. auch LOCHER, a.a.O., N. 46 zu Art. 3 DBG). Im Verhältnis zu einem steuerrechtlichen Aufenthalt im Sinne von Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. Art. 3 Abs. 3 DBG stellt ein Aufenthalt zu Sonderzwecken jedoch eine echte Ausnahmeregel dar (PASCHOUD/DE VRIES REILINGH, a.a.O., N. 29 zu Art. 3 DBG, LOCHER, a.a.O., N. 47 zu Art. 3 DBG; OESTERHELT/SEILER,
a.a.O., N. 97 zu Art. 3 DBG).

3.

3.1. In tatsächlicher Hinsicht ist unter den Parteien unbestritten, dass sich der in der Schweiz nicht erwerbstätige Steuerpflichtige ab Januar 2014 bis zu seiner Rückreise in die Bahamas am 14. Oktober 2014, mit Ausnahme von einzelnen kurzen Ferienaufenthalten, ununterbrochen in der Schweiz aufhielt. Bei dieser Sachlage ist ein steuerrechtlicher Aufenthalt im Sinne von Art. 3 Abs. 1 StHG grundsätzlich zu bejahen, da ein physischer Aufenthalt von über 90 Tagen in der Schweiz bzw. im Kanton Zürich vorliegt (vorne E. 2.4). Der Zweck des Aufenthalts des Steuerpflichtigen in der Schweiz war jedoch gemäss den verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2) die Durchführung mehrerer medizinischer Behandlungen, die zumindest im Umfang von rund 50 Tagen mit einem stationären Behandlungsaufenthalt verbunden waren (E. 2.3.2 des angefochtenen Urteils). Zu entscheiden ist, ob dieser medizinische Aufenthalt gesamthaft betrachtet einem Sonderzweck diente, welcher der Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts entgegensteht (Art. 3 Abs. 4 DBG).

3.2. Die Vorinstanz stellt sich im Einklang mit den kantonalen Steuerbehörden auf den Standpunkt, dass aufgrund der dargelegten Sachlage ein qualifizierter steuerrechtlicher Aufenthalt im Sinne von Art. 3 Abs. 3 lit. b DBG vorliege. Der Steuerpflichtige habe sich in der fraglichen Steuerperiode zwar mehreren medizinischen Behandlungen unterziehen müssen, diese seien jedoch mit Ausnahme von 50 Tagen stationärer Behandlung ausschliesslich ambulant erfolgt. Eine ambulante medizinische Behandlung stelle jedoch keinen Sonderzweck im Sinne von Art. 3 Abs. 4 DBG dar.

3.3. Der Steuerpflichtige bringt dagegen vor, er habe sich während seines gesamten Aufenthalts in Zürich im Jahr 2014 permanent in medizinischer Behandlung befunden. Infolgedessen habe er gemäss Art. 3 Abs. 4 DBG keinen steuerrechtlichen Aufenthalt begründet. Sein Aufenthalt habe sich nur wegen mehreren nicht vorhersehbaren medizinischen Komplikationen verlängert. Der Zweck seines Aufenthalts sei grundsätzlich die Durchführung einer geplanten Rückenoperation gewesen, die in den Bahamas aufgrund der dort begrenzten medizinischen Infrastruktur nicht möglich gewesen sei. Sein Aufenthalt in Zürich habe sich nach der Rückenoperation einzig deshalb verlängert, da sich im Verlaufe der Behandlung gezeigt habe, dass bei ihm auch ein Herzleiden vorliege, weshalb auch eine Operation des Herzens dringend nötig und unumgänglich gewesen sei. Nachdem nach der Herzoperation weitere medizinische Komplikationen aufgetreten seien, habe sich sein Aufenthalt erneut verlängert, da er aus ärztlicher Sicht nicht reisefähig gewesen sei. Als seine Ausreise aus der Schweiz aus medizinischer Sicht wieder vertretbar gewesen sei, sei er schliesslich wegen wichtiger beruflicher Verpflichtungen am 14. Oktober 2014 wieder in die Bahamas zurückgekehrt.

4.

4.1. Gemäss Art. 3 Abs. 4 DBG begründet eine Person in der Schweiz namentlich dann keinen steuerrechtlichen Aufenthalt, wenn sie ihren Wohnsitz im Ausland hat und sich in der Schweiz lediglich zur Pflege in einer Heilstätte aufhält. Unter den Begriff der Heilstätte fallen die medizinische Einrichtungen gemäss Art. 39 f . KVG (SR 832.10). Neben den Spitälern umfasst der Begriff der Heilstätte gemäss Art. 39 KVG die medizinischen Anstalten die der stationären Behandlung akuter Krankheiten oder der stationären Durchführung von Massnahmen der medizinischen Rehabilitation dienen, sowie Einrichtungen, die der Pflege und Rehabilitation von Langzeitpatienten dienen (Pflegeheime). Erfolgt die medizinische Behandlung nicht in einer von Art. 39 f . KVG umfassten Einrichtung, so liegt auch keine Heilstätte im Sinne von Art. 3 Abs. 4 DBG vor, die eine persönliche Zugehörigkeit aufgrund eines qualifizierten Aufenthalts auszuschliessen vermag (zum Ganzen L OCHER, a.a.O., N. 49 zu Art. 3 DBG; OESTERHELT/SEILER, a.a.O., N. 98 zu Art. 3 DBG; RICHNER et al., a.a.O., N. 55 zu § 3 StG/ZH).

4.2. Das Bundesgericht musste sich bisher nicht dazu äussern, ob nebst einem rein stationären Spitalaufenthalt auch eine daran anschliessende, fortdauernde ambulante Heilbehandlung, bei der sich die steuerpflichtige Person in regelmässigen Abständen zu Kontrollen wieder in ein Spital begeben muss, von Art. 3 Abs. 4 DBG miterfasst wird. Die Beantwortung dieser Rechtsfrage ist durch Auslegung zu ergründen.

4.3. Ausgangspunkt der Auslegung eines Rechtssatzes bildet der Wortlaut der Bestimmung (grammatikalisches Element). Ist der Wortlaut der Bestimmung nicht ganz klar und bleiben verschiedene Interpretationen möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht werden. Dabei sind alle anerkannten Auslegungselemente zu berücksichtigen. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis (BGE 145 III 446 E. 4.3.1 S. 448; 145 III 63 E. 2.1 S. 64 f.; Urteil 2C 610/2019 vom 18. Mai 2020 E. 2.3.2, zur Publikation vorgesehen).

4.3.1. Nach dem Wortlauf von Art. 3 Abs. 4 DBG "begründet eine Person keinen steuerrechtlichen Aufenthalt, wenn sie sich in der Schweiz lediglich zur Pflege in einer Heilstätte aufhält". Soweit sich die Lehre bereits mit der sich hier stellenden Rechtsfrage auseinandergesetzt hat, vertritt sie einhellig die Auffassung, dass gestützt auf die Formulierung des sich "in einer Heilstätte Aufhaltens" einzig der stationäre Aufenthalt in einer medizinischen Heilstätte als solcher keine persönliche Zugehörigkeit zu begründen vermag. Personen, die sich in der Schweiz einer ambulanten Behandlung unterziehen, könnten sich somit nicht auf die Ausnahmeregelung von Art. 3 Abs. 4 DBG berufen (vgl. PETER LOCHER, a.a.O., N. 49 zu Art. 3 DBG; ERNST KÄNZIG, Die Eidgenössische Wehrsteuer [Direkte Bundessteuer], 2. Aufl. I. Teil, 1982, Rz. 1 zu Art. 5 BdSt). Zu beachten ist jedoch der Wortlaut der französischen und italienischen Gesetzesfassung. Gemäss diesem begründet keinen steuerrechtlichen Aufenthalt, wer sich in der Schweiz aufhält "pour se faire soigner dans un établissement" bzw. "per farsi curare in un istituto". Einen stationären Aufenthalt in einer Heilstätte verlangt der französische und italienische Gesetzeswortlaut somit nicht. Der
Wortlaut der Bestimmung ist demnach nicht eindeutig und schliesst nicht aus, dass auch eine ambulante medizinische Behandlung der Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts entgegensteht.

4.3.2. Wie die Vorinstanz zutreffend in Erwägung gezogen hat, knüpft Art. 3 Abs. 1 StHG zur Umschreibung des steuerrechtlichen Wohnsitzbegriffs in systematischer Hinsicht eng an Art. 23 Abs. 1 ZGB an (BGE 143 II 233 E. 2.5.1 S. 237; 137 II 122 E. 3.6 S. 126 f.;). Soweit hier interessierend kann zur Ergründung der Gehalts von Art. 3 Abs. 4 DBG somit auch auf die Rechtsprechung zum zivilrechtlichen Wohnsitz sowie den Wortlaut von Art. 23 Abs. 1 ZGB zurückgegriffen werden (BGE 143 II 233 E. 2.5.1 S. 238). Dieser schreibt in Bezug auf den zivilrechtlichen Wohnsitz vor, dass "die Unterbringung einer Person in einer Erziehungs- oder Pflegeeinrichtung, einem Spital oder einer Strafanstalt für sich allein keinen Wohnsitz begründet". Die medizinischen Sonderaufenthalte des zivilrechtlichen Wohnsitzbegriffs sind somit eng gefasst und begründen nur ausnahmsweise einen zivilrechtlichen Wohnsitzwechsel. Dies ist dann der Fall, wenn sich eine Person freiwillig und mit der für Dritte erkennbaren Absicht des dauerhaften Verbleibens dorthin begibt. Nebst weiteren Voraussetzungen setzt ein zivilrechtlicher Wohnsitzwechsel somit einen tatsächlichen physischen Aufenthalt voraus (BGE 137 III 593 E. 3.5 S. 600; 137 II 122 E. 3.6 S. 126 f.). Im
Zusammenhang mit der Beurteilung des steuerrechtlichen Wohnsitzes gemäss Art. 3 Abs. 2 StHG und Art. 3 Abs. 2 DBG hat dies nach bundesgerichtlicher Rechtsprechung zur Folge, dass ein solcher am Ort einer Heilstätte grundsätzlich ebenfalls nur durch einen physischen Aufenthalt begründet werden kann (BGE 143 II 233 E. 2.5.2 S. 238). Da Art. 3 Abs. 4 DBG gleichermassen auf den steuerrechtlichen Wohnsitz wie auch auf den qualifizierten steuerrechtlichen Aufenthalt Anwendung findet, ist daher festzuhalten, dass sich aufgrund des Wortlauts von Art. 23 Abs. 1 ZGB sowie der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zum steuerlichen Wohnsitzbegriff ein gewichtiger Anhaltspunkt findet, der die vorinstanzliche Argumentation stützt, wonach nur der stationäre Aufenthalt in einer Heilstätte der Begründung eines qualifizierten steuerrechtlichen Aufenthalts entgegensteht.

4.3.3. Dass auch eine ambulante medizinische Behandlung von Art. 3 Abs. 4 DBG mitumfasst sein soll, lässt sich trotz entsprechender Vorbringen des Steuerpflichtigen auch nicht mit dem Sinn und Zweck der Bestimmung oder den gesellschaftlichen Entwicklungen seit deren Erlass begründen. Dem Steuerpflichtigen ist zwar zuzustimmen, dass aufgrund des medizinischen Fortschritts Behandlungen zunehmend ambulant durchgeführt werden, während der stationäre Behandlungsanteil abnimmt. Dies erlaubt jedoch nicht die Schlussfolgerung, ambulante Behandlungen seien von Art. 3 Abs. 4 DBG miterfasst. Wie bereits erwähnt sind die Anforderungen für die Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts tief. Der Sinn und Zweck von Art. 3 Abs. 1 StHG und Art. 3 Abs. 3 DBG ist somit grundsätzlich die Besteuerung jeglichen Aufenthalts in der Schweiz, sobald die entsprechenden zeitlichen Voraussetzungen erfüllt sind (vorne E. 2.3). Entgegen der Auffassung des Steuerpflichtigen ist dies bei einer ambulanten Behandlung, bei welcher sich eine Person ausserhalb der medizinischen Behandlung - wie vorliegend - in einer Privatwohnung aufhält, ohne Weiteres erfüllt. Erschwerend kommt hinzu, dass sich eine in ambulanter Behandlung befindliche Person in einer
intensiveren Beziehung zu ihrem Aufenthaltsort befindet, als dies bei einem stationären Aufenthalt der Fall ist, bei welchem lediglich die Infrastruktur der Heilstätte beansprucht wird. Eine ambulante Heilbehandlung geht somit auch über den eigentlichen Sonderzweck von Art. 3 Abs. 4 DBG hinaus. Dies ergibt sich auch aus dem Wortlaut der Bestimmung, die von einem "lediglich" bzw. "uniquement" oder "unicamente" der Heilbehandlung dienenden Aufenthalts spricht, was ebenfalls auf ein restriktives Verständnis von Art. 3 Abs. 4 DBG hindeutet (vgl. LOCHER, a.a.O., N. 49 zu Art. 3 DBG; KÄNZIG, a.a.O., N. 1 zu Art. 5 BdSt). Wie die Vorinstanz zutreffend in Erwägung gezogen hat, rechtfertigt sich eine "enge" Auslegung von Art. 3 Abs. 4 DBG sodann auch um Beweis- und Abgrenzungsschwierigkeiten vorzubeugen (vgl. KÄNZIG, a.a.O., N. 1 zu Art. 5 BdSt). Nach dem Sinn und Zweck stellt ein Aufenthalt zwecks ambulanter Heilbehandlung daher keinen Sonderzweck im Sinne von Art. 3 Abs. 4 DBG dar.

4.3.4. Wohl bezweckt Art. 3 Abs. 4 DBG - wie der Steuerpflichtige vorbringt - in Anlehnung an Art. 23 Abs. 1 ZGB (vorne E. 4.3.2), dass die Standortsgemeinden einer Heilstätte durch die Verlagerung des Wohnsitzes der Patienten an den Behandlungsort administrativ oder finanziell nicht zusätzlich belastet werden (vgl. DANIEL STAEHELIN, in: Basler Kommentar ZGB, Bd. I, 6. Aufl., 2018, N. 19a zu Art. 23 ZGB; HEINZ HAUSHERR/REGINA E. AEBI-MÜLLER, Das Personenrecht des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs, 5. Aufl., 2020, N. 408). Unzutreffend ist allerdings der vom Steuerpflichtigen gezogene Umkehrschluss, dass diese Gemeinden nicht begünstigt werden dürfen, indem eine Steuerpflicht nur deshalb begründet wird, weil sich jemand in der Heilstätte aufhält.
Anders als bei einem steuerrechtlichen Wohnsitz ist die Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts nicht auf einen einzigen Ort konzentriert (vorne E. 2.4, LOCHER, a.a.O., N. 32 zu Art. 3 DBG). Zudem hielt sich der Steuerpflichtige ausserhalb der stationären Behandlungen ohnehin in seiner Eigentumswohnung in Zürich auf, die er früher bereits einmal selbst bewohnt hatte (E. 2.2.5 des angefochtenen Urteils). Mithin begrenzte sich der fragliche Aufenthalt in der Schweiz soweit ersichtlich gänzlich auf den Kanton Zürich.

4.3.5. Vor dem Hintergrund, dass ein steuerlicher Aufenthalt auch ohne die Absicht des dauernden Verbleibens begründet werden kann (vorne E. 2.3), ist es für die Auslegung von Art. 3 Abs. 4 DBG schliesslich auch unerheblich, welche medizinischen Gründe oder sonstigen Überlegungen der ambulanten Behandlung des Steuerpflichtigen in der Schweiz zu Grunde lagen.

4.4. Zusammenfassend führt sowohl die Auslegung in systematischer Hinsicht wie auch nach dem Sinn und Zweck der Bestimmung zum Ergebnis, dass ambulante medizinische Heilbehandlungen von Art. 3 Abs. 4 DBG nicht erfasst werden. Daran vermag auch der Umstand, dass der Aufenthalt des Steuerpflichtigen einzig wegen mehreren medizinischen Komplikationen die von Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. Art. 3 Abs. 3 lit. b DBG geforderte Mindestaufenthaltsdauer von 90 Tagen überschritten hat, nichts zu ändern. Mangels Doppelbesteuerungsabkommens zwischen der Schweiz und den Bahamas, den vom Steuerpflichtigen geltend gemachten Steuerdomizil, bestehen vorliegend schliesslich auch keine völkerrechtlichen Kollisionsnormen, welche die Schweizer Steuerhoheit ausschliessen oder beschränken (vgl. Urteil 2C 18/2014 vom 15. Januar 2015 E. 4.4.1).

5.
Für den Fall, dass das Bundesgericht zum Schluss gelangt, dass eine ambulante Behandlung der Begründung eines qualifizierten steuerrechtlichen Aufenthalts nicht entgegensteht, beantragt der Steuerpflichtige, dass die Steuerpflicht auf den Zeitraum vom 31. Mai 2014 bis zum 13. Oktober 2014 zu begrenzen sei. Insoweit ist die Beschwerde - wie zu zeigen - teilweise gutzuheissen.

5.1. Gemäss verbindlicher Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz (Art. 105 Abs. 1 BGG; vorne E. 1.2) hat der Steuerpflichtige die Schweiz in der fraglichen Steuerperiode am 14. Oktober 2014 verlassen, um an seinem geltend gemachten Wohnsitz in den Bahamas wichtigen beruflichen Verpflichtungen nachzukommen. Mitte Dezember 2014 kehrte er wieder in die Schweiz zurück, um seinen kranken Vater zu pflegen, der am 26. Dezember 2014 verstarb (E. 2.1.1 des angefochtenen Urteils). Bei dieser Ausgangslage kann im Lichte der Rechtsprechung und der herrschenden Lehre nicht mehr von einem bloss vorübergehenden Unterbruch des Aufenthalts in der Schweiz ausgegangen werden (vorne E. 2.4). Vielmehr hat der Steuerpflichtige die Schweiz am 14. Oktober 2014 in Richtung seines Wohnsitzes in den Bahamas verlassen, weshalb zu diesem Zeitpunkt auch sein steuerrechtlicher Aufenthalt im Sinne von Art. 8 Abs. 2 DBG endete. Entgegen der Auffassung der Vorinstanz liegt in der fraglichen Steuerperiode somit keine ganzjährige unbeschränkte Steuerpflicht des Steuerpflichtigen vor (vorne E. 2.4). Für die Tage, welche der Steuerpflichtige nach seiner Rückkehr Mitte Dezember 2014 in der Schweiz verbrachte, bestünde eine unbeschränkte Steuerpflicht nach Art. 3 Abs.
1 StHG bzw. 3 Abs. 3 DBG nur dann, wenn wiederum von Neuem 90 Tage in der Schweiz verbracht worden wären. Hierzu fehlen jedoch entsprechende Sachverhaltsangaben.

5.2. Zu beurteilen bleibt, ob und gegebenenfalls inwieweit die stationären Spitalaufenthalte des Steuerpflichtigen einen Einfluss auf seine Steuerpflicht haben.

5.2.1. Die Vorinstanz stellt sich auf den Standpunkt, der Steuerpflichtige habe sich in der Steuerperiode 2014 während mehr als ¾ des Jahres in Zürich aufgehalten und habe sich während dieser Zeitspanne grösstenteils ambulant behandeln lassen. In stationärer Behandlung habe er sich insgesamt nur während 50 Tagen befunden, was im Gesamtkontext nicht massgeblich ins Gewicht falle und nur als vorübergehende Unterbrechung des Aufenthalts im Sinne von Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. 3 Abs. 3 DBG zu qualifizieren sei. Sodann sei ohnehin fraglich, ob die genannte Bestimmung auf die vorliegende Fallkonstellation überhaupt Anwendung finde, da der Steuerpflichtige seinen Aufenthalt im Kanton Zürich während den stationären Spitalaufenthalte gar nie beendet habe.

5.2.2. Der Steuerpflichtige wendet dagegen ein, bei Art. 3 Abs. 4 DBG handle es sich um eine echte Kollisionsnorm zu Art. 3 Abs. 1 DBG. Seine stationären Spitalaufenthalte stünden deshalb der Begründung einer Steuerpflicht aufgrund persönlicher Zugehörigkeit entgegen.

5.2.3. In tatsächlicher Hinsicht ergibt sich aus den Vorakten, auf welche an dieser Stelle zurückgegriffen werden kann (Art. 105 Abs. 2 BGG, vorne E. 1.2), dass sich der Steuerpflichtige vom 3. bis zum 20. Februar 2014 (Rückenoperation mit anschliessendem Rehabilitationsaufenthalt) sowie vom 2. bis zum 30. Mai 2014 (Herzoperation mit anschliessendem Rehabilitationsaufenthalt) in medizinischen Heilstätten im Sinne von Art. 3 Abs. 4 DBG aufhielt. Die restliche Zeit verbrachte der Steuerpflichtige, mit Ausnahme von kurzen Ferienaufenthalten in London/GBR (2 Tage) und auf der Insel Capri/ITA (5 Tage), in seiner Stockwerkeigentumswohnung in Zürich.

5.2.4. Dem Steuerpflichtigen ist zwar insoweit zuzustimmen, als das Art. 3 Abs. 4 DBG im Zusammenhang mit der Begründung einer unbeschränkten Steuerpflicht aufgrund eines steuerlichen Aufenthalts eine echte Kollisionsbestimmung darstellt, welche den Anwendungsbereich von Art. 3 Abs. 1 StHG und Art. 3 Abs. 1 und 3 DBG beschränkt (vorne E. 2.5). Mithin können daher die Tage der stationären Behandlungsaufenthalte für die Begründung der von Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. Art. 3 Abs. 3 DBG geforderten Mindestaufenthaltsdauer grundsätzlich nicht hinzugezählt werden. Der Steuerpflichtige verkennt jedoch, dass er sich in der fraglichen Steuerperiode gemäss eigenen Angaben ab dem 1. Januar 2014 bis zum 13. Oktober 2014 in der Schweiz aufgehalten hat. Für die Berechnung der geforderten Mindestaufenthaltsdauer hat dies zur Folge, dass diese am 1. Januar 2014 zu laufen begonnen hat und durch den ersten Behandlungsaufenthalt vom 3. bis zum 20. Februar 2014 während 18 Tagen unterbrochen wurde. Das Bundesgericht stimmt mit der Vorinstanz überein, dass ein Unterbruch von 18 Tagen im vorliegenden Gesamtkontext bloss als vorübergehender Unterbruch im Sinne von Art. 3 Abs. 1 StHG und Art. 3 Abs. 3 DBG zu werten ist. Die rechtliche Konsequenz dieses
Unterbruchs ist daher einzig, dass die zeitliche Voraussetzung für die Begründung des steuerlichen Aufenthalts im Sinne von Art. 3 Abs. 1 StHG bzw. Art. 3 Abs. 3 lit. b DBG nicht bereits am 90. Aufenthaltstag, sondern erst am 118. Tag (vorliegend der 11. April 2014) erfüllt wurde. Sind die Minimalaufenthaltstage einmal erreicht, haben die vorübergehenden Unterbrechungs- bzw. Abwesenheitstage jedoch keinen Einfluss mehr auf den Umfang der Steuerpflicht, da diese rückwirkend ab dem ersten Aufenthaltstag beginnt und sich auf die gesamte Aufenthaltsdauer - also auch die Abwesenheitstage bzw. Tage in stationärer Spitalbehandlung - erstreckt (vorne E. 2.4).

5.2.5. Da der Steuerpflichtige auch vor und nach der längeren zweiten stationären Behandlung im Mai 2014 jeweils während mehreren Monaten in seiner Wohnung in Zürich weilte, ist auch dieser Behandlungsaufenthalt als vorübergehende Unterbrechung des zeitlich zusammenhängenden Gesamtaufenthalts zu werten. Schliesslich stand der Steuerpflichtige aufgrund seines Wohneigentums während seiner gesamten Aufenthaltsdauer in einer sachlich und räumlichen Beziehung zum Kanton Zürich. Diese enge Beziehung wurde, mit Ausnahme der sehr kurzen Ferienaufenthalte im Ausland, während des gesamten Aufenthalts des Steuerpflichtigen aufrechterhalten. Die vorinstanzliche Annahme, die stationären Behandlungsaufenthalte des Steuerpflichtigen stünden der Begründung eines steuerrechtlichen Aufenthalts nicht entgegen, hält demzufolge vor Bundesrecht stand.

6.
Nach dem Dargelegten ist die Sache unter teilweiser Gutheissung der Beschwerde zur Vornahme einer neuen Steuerveranlagung, in welcher die Steuerpflicht im Sinne der Erwägungen für den Zeitraum vom 1. Januar 2014 bis zum 14. Oktober 2014 festzulegen ist, an das Steueramt des Kantons Zürich zurückzuweisen (Art. 107 Abs. 2 Satz 2 BGG; zur Sprungrückweisung in Fällen, bei welchen eine neue Veranlagung erforderlich ist, vgl. Urteile 2C 830/2019 vom 27. April 2020 E. 13, 2C 560/2014 / 2C 561/2014 vom 30. September 2015 E. 3.5). Im Übrigen ist die Beschwerde abzuweisen.

7.

7.1. Der Steuerpflichtige dringt mit seinen Anträgen nur teilweise durch. Bei diesem Verfahrensausgang rechtfertigt es sich, die Verfahrenskosten zu zwei Dritteln dem Steuerpflichtigen und zu einem Drittel dem Kanton Zürich, der in seinem amtlichen Wirkungskreis handelt und Vermögensinteressen wahrnimmt, aufzuerlegen (vgl. Art. 66 Abs. 1 , 4 und 5 BGG). Der Kanton Zürich hat dem Steuerpflichtigen zudem eine angemessene (reduzierte) Parteientschädigung zu bezahlen, ohne selbst Anspruch auf eine solche zu haben (vgl. Art. 68 BGG).

7.2. Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen der vorangegangenen Verfahren ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. Art. 67 i.V.m. Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer, Steuerperiode 2014, wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 8. Januar 2020 wird betreffend die direkte Bundessteuer insoweit aufgehoben, als darin von einer ganzjährigen unbeschränkten Steuerpflicht ausgegangen wird. Die Sache wird diesbezüglich zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Zürich zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

2.
Die Beschwerde betreffend die Staats- und Gemeindesteuern, Steuerperiode 2014, wird teilweise gutgeheissen. Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 8. Januar 2020 wird betreffend die Staats- und Gemeindesteuern insoweit aufgehoben, als darin von einer ganzjährigen unbeschränkten Steuerpflicht ausgegangen wird. Die Sache wird diesbezüglich zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Zürich zurückgewiesen. Im Übrigen wird die Beschwerde abgewiesen.

3.
Die Gerichtskosten von Fr. 7'500.-- werden zu Fr. 2'500.-- dem Kanton Zürich und zu Fr. 5'000.-- dem Beschwerdeführer auferlegt.

4.
Der Kanton Zürich hat dem Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren eine reduzierte Parteientschädigung von Fr. 3'750.-- zu bezahlen.

5.
Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen der vorangegangen Verfahren wird die Sache an die Vorinstanz zurückgewiesen.

6.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Dezember 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Hahn

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 3 - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent en Suisse.
²	Une personne a son domicile en Suisse au regard du droit fiscal lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Une personne séjourne en Suisse au regard du droit fiscal lorsque, sans interruption notable:
^a	elle y réside pendant 30 jours au moins et y exerce une activité lucrative;
^b	elle y réside pendant 90 jours au moins sans y exercer d'activité lucrative.
⁴	La personne qui, ayant conservé son domicile à l'étranger, réside en Suisse uniquement pour y fréquenter un établissement d'instruction ou pour se faire soigner dans un établissement ne s'y trouve ni domiciliée ni en séjour au regard du droit fiscal.
⁵	Les personnes physiques domiciliées à l'étranger qui y sont exonérées totalement ou partiellement des impôts sur le revenu en raison de leur activité pour le compte de la Confédération ou d'autres corporations ou établissements de droit public suisses, sont également assujetties à l'impôt dans leur commune d'origine à raison du rattachement personnel. Lorsque le contribuable possède plusieurs droits de cité, il est assujetti à l'impôt dans la commune dont il a acquis le droit de cité en dernier lieu. Si le contribuable n'a pas la nationalité suisse, il est assujetti à l'impôt au domicile ou au siège de son employeur. L'assujettissement s'étend également au conjoint et aux enfants, au sens de l'art. 9.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 3 Assujettissement à raison du rattachement personnel - 1 Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
¹	Les personnes physiques sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement personnel, lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées dans le canton ou lorsque, sans interruption notable, elles y séjournent pendant 30 jours au moins en exerçant une activité lucrative, ou pendant 90 jours au moins sans exercer d'activité lucrative.
²	Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit fiscal, lorsqu'elle y réside avec l'intention de s'y établir durablement ou lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral.
³	Le revenu et la fortune des époux qui vivent en ménage commun s'additionnent, quel que soit le régime matrimonial. Le revenu et la fortune des enfants sous autorité parentale sont ajoutés à ceux du détenteur de cette autorité. Le produit de l'activité lucrative des enfants ainsi que les gains immobiliers sont imposés séparément.
⁴	L'al. 3 s'applique par analogie aux partenaires enregistrés. Les partenaires enregistrés ont le même statut que des époux. Ce principe vaut également pour les contributions d'entretien durant le partenariat enregistré ainsi que pour les contributions d'entretien et la liquidation des biens découlant de la suspension de la vie commune ou de la dissolution du partenariat.4

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 91 Travailleurs soumis à l'impôt à la source - 1 Les frontaliers, les résidents à la semaine et les résidents de courte durée domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
¹	Les frontaliers, les résidents à la semaine et les résidents de courte durée domiciliés à l'étranger qui exercent une activité lucrative dépendante en Suisse sont soumis à l'impôt à la source sur le revenu de leur activité en Suisse, conformément aux art. 84 et 85. En sont exclus les revenus soumis à l'imposition selon la procédure simplifiée de l'art. 37a.
²	Sont également soumises à l'impôt à la source selon les art. 84 et 85, les personnes domiciliées à l'étranger qui travaillent dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers et reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.

SR 832.10 Loi fédérale du 18 mars 1994 sur l'assurance-maladie (LAMal) LAMal Art. 39 Hôpitaux et autres institutions - 1 Les établissements et celles de leurs divisions qui servent au traitement hospitalier de maladies aiguës ou à l'exécution, en milieu hospitalier, de mesures médicales de réadaptation (hôpitaux) sont admis s'ils:
¹	Les établissements et celles de leurs divisions qui servent au traitement hospitalier de maladies aiguës ou à l'exécution, en milieu hospitalier, de mesures médicales de réadaptation (hôpitaux) sont admis s'ils:
^a	garantissent une assistance médicale suffisante;
^b	disposent du personnel qualifié nécessaire;
^c	disposent d'équipements médicaux adéquats et garantissent la fourniture adéquate des médicaments;
^d	correspondent à la planification établie par un canton ou, conjointement, par plusieurs cantons afin de couvrir les besoins en soins hospitaliers, les organismes privés devant être pris en considération de manière adéquate;
^e	figurent sur la liste cantonale fixant les catégories d'hôpitaux en fonction de leurs mandats;
^f	s'affilient à une communauté ou à une communauté de référence certifiées au sens de l'art. 11, let. a, LDEP117.
^1bis	Le canton fixe dans le mandat de prestations visé à l'al. 1, let. e, notamment les prestations de formation requises dans le domaine de la formation pratique des infirmiers. Il tient compte à cet égard des critères définis à l'art. 3 de la loi fédérale du 16 décembre 2022 relative à l'encouragement de la formation dans le domaine des soins infirmiers118 et du plan de formation visé à l'art. 4 de ladite loi.119
²	Les cantons coordonnent leurs planifications.120
^2bis	Dans le domaine de la médecine hautement spécialisée, les cantons sont tenus d'établir conjointement une planification pour l'ensemble de la Suisse. Si les cantons n'effectuent pas cette tâche à temps, le Conseil fédéral détermine quels hôpitaux figurent pour quelles prestations sur les listes cantonales.121
^2ter	Le Conseil fédéral édicte des critères de planification uniformes en prenant en considération la qualité et le caractère économique. Il consulte au préalable les cantons, les fournisseurs de prestations et les assureurs.122
³	Les conditions fixées à l'al. 1 s'appliquent par analogie aux maisons de naissance, aux établissements, aux institutions et aux divisions d'établissements ou d'institutions qui prodiguent des soins, une assistance médicale et des mesures de réadaptation à des patients pour une longue durée (établissements médico-sociaux).123

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 23 - 1 Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
¹	Le domicile de toute personne est au lieu où elle réside avec l'intention de s'y établir; le séjour dans une institution de formation ou le placement dans un établissement d'éducation, un home, un hôpital ou une maison de détention ne constitue en soi pas le domicile.17
²	Nul ne peut avoir en même temps plusieurs domiciles.
³	Cette dernière disposition ne s'applique pas à l'établissement industriel ou commercial.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 5 Autres éléments imposables - 1 Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
¹	Les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l'impôt à raison du rattachement économique lorsque:
^a	elles exercent une activité lucrative en Suisse;
^b	en leur qualité de membres de l'administration ou de la direction d'une personne morale qui a son siège ou un établissement stable en Suisse, elles reçoivent des tantièmes, jetons de présence, indemnités fixes, participations de collaborateur ou autres rémunérations;
^c	elles sont titulaires ou usufruitières de créances garanties par un gage immobilier ou un nantissement sur des immeubles sis en Suisse;
^d	ensuite d'une activité pour le compte d'autrui régie par le droit public, elles reçoivent des pensions, des retraites ou d'autres prestations d'un employeur ou d'une caisse de prévoyance qui a son siège en Suisse;
^e	elles perçoivent des revenus provenant d'institutions suisses de droit privé ayant trait à la prévoyance professionnelle ou aux formes reconnues de prévoyance individuelle liée;
^f	en raison de leur activité dans le trafic international, à bord d'un bateau, d'un aéronef ou d'un véhicule de transports routiers, elles reçoivent un salaire ou d'autres rémunérations d'un employeur ayant son siège ou un établissement stable en Suisse; les marins travaillant à bord de navires de haute mer sont exemptés de cet impôt.
²	Lorsque, en lieu et place de l'une des personnes mentionnées, la prestation est versée à un tiers, c'est ce dernier qui est assujetti à l'impôt.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 8 - 1 L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable.
¹	L'assujettissement débute le jour où le contribuable prend domicile en Suisse ou y commence son séjour au regard du droit fiscal ou encore le jour où il y acquiert un élément imposable.
²	L'assujettissement prend fin le jour du décès du contribuable, de son départ de Suisse ou le jour de la disparition de l'élément imposable en Suisse.
³	L'assujettissement ne prend pas fin en cas de transfert temporaire de siège à l'étranger ou en cas d'application de toute autre mesure en vertu de la législation fédérale sur l'approvisionnement économique du pays.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.