2C_246/2010 - 2010-09-28 - Finances publiques et droit fiscal - Zahnprothetiker; Ermessensveranlagung; Solidarhaftung

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_246/2010

Urteil 28. September 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Merkli, Karlen
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
X.________ und Y.________, dipl. Zahnprothetiker,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (Abrechnungsperioden 1.1.1996 - 31.12.2000 sowie 1.1.2001 - 31.12.2007),

Beschwerde gegen das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts, Abteilung I, vom 4. März 2010.

Sachverhalt:

A.
X.________ und Y.________, Zahnprothetiker mit Praxis in A.________, sind seit dem Jahre 1995 im Register für Mehrwertsteuerpflichtige bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung eingetragen. Da sie ihrer Pflicht zur Abrechnung über die Mehrwertsteuer seit dem 1. Januar 1996 nicht nachgekommen waren, auferlegte ihnen die Eidgenössische Steuerverwaltung mit zwei Ergänzungsabrechnungen vom 21. November 2007 Mehrwertsteuern in der Höhe von Fr. 31'988.-- (1. Januar 1996 bis 31. Dezember 2000) und Fr. 38'923.-- (1. Januar 2001 bis 30. Juni 2007), je zuzüglich Verzugszinsen. Mit zwei Entscheiden vom 25. März 2008 bestätigte die Eidgenössische Steuerverwaltung die Steuerforderungen. Die Einsprachen gegen die beiden Entscheide wies sie ab (Einspracheentscheide vom 20. Juni 2008).

B.
Gegen jeden der beiden Einspracheentscheide führten X.________ und Y.________ Beschwerde beim Bundesverwaltungsgericht. Dieses vereinigte die Verfahren und wies mit Urteil vom 4. März 2010 die Beschwerden ab, soweit darauf einzutreten war. Nicht eingetreten wurde auf die Frage der Steuerpflicht für den Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1995, über welche mit Urteil des Bundesgerichts 2A.455/2006 vom 1. März 2007 bereits rechtskräftig entschieden worden war.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen X.________ und Y.________ dem Bundesgericht sinngemäss, sie seien aus dem Mehrwertsteuerregister zu streichen und es sei die Besteuerung aufzuheben. Die Beschwerdeführer machen geltend, dass sie wiederholt die Löschung im Register beantragt hätten. Leistungen von Zahnprothetikern seien von der Steuer ausgenommen. Eine Erhebung von Mehrwertsteuern, ohne dass Entgelte eingenommen wurden, sei unzulässig.
Die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragt, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Die Vorinstanz verzichtete auf Vernehmlassung. Am 26. Mai 2010 reichten die Beschwerdeführer eine weitere Stellungnahme ein.

Erwägungen:

1.
1.1 Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Mehrwertsteuerrechts können mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten (Art. 82 ff. BGB) angefochten werden. Die Beschwerdeführer, welche zur Bezahlung von Mehrwertsteuern verpflichtet worden sind, sind durch den angefochtenen Entscheid beschwert und zur Beschwerde legitimiert (Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf ihre frist- und formgerecht eingereichte Eingabe ist einzutreten, soweit sie sich damit sachbezogen mit der Argumentation im angefochtenen Urteil auseinandersetzen (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG). Nicht sachbezogen sind die zahlreichen zum Vergleich herangezogenen Beispiele frei erfundener (hypothetischer) Gesetzes- und Verfassungsverstösse, welche mit der Mehrwertsteuer nichts zu tun haben. Es geht daraus nicht hervor, inwiefern der angefochtene Entscheid Bundesrecht verletzen soll.

1.2 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Dieser kann, soweit rechtserheblich, nur beanstandet werden, wenn er offensichtlich unrichtig erscheint, oder in Verletzung von Verfahrensrechten ermittelt wurde (Art. 97 Abs. 1 BGG). "Offensichtlich unrichtig" bedeutet, dass die Sachverhaltsfeststellung willkürlich sein muss (BGE 133 II 249 E. 1.2.2). Es gelten daher für die Sachverhaltsrüge wegen Willkür ähnlich hohe Anforderungen an die Begründung der Beschwerde, wie bei der Rüge der Verletzung von Grundrechten gemäss Art. 106 Abs. 2 BGG (BGE 33 II 249 E. 1.4.3). Soweit die Beschwerdeführer den Vorinstanzen vorwerfen, diese hätten die Beweislage nicht berücksichtigt, rügen sie sinngemäss eine solche falsche Feststellung des Sachverhalts. Sie führen jedoch nicht aus, inwiefern die Vorinstanz den Sachverhalt offensichtlich unhaltbar, willkürlich oder unter Verletzung von Verfahrensrechten festgestellt haben soll. Blosse Bestreitung des von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalts genügt nicht. Der Sachverhalt, wie ihn die Vorinstanz im angefochtenen Entscheid festgestellt hat, ist für das Bundesgericht verbindlich (Art. 105 Abs. 1 BGG).

2.
Die Beschwerdeführer machen geltend, das angefochtene Urteil beweise die "Befangenheit und Willkür dieser Richter". Einen konkreten Ausstands- oder Ablehnungsgrund nennen sie nicht. Die Rüge wegen Befangenheit erschöpft sich mithin im Vorhalt, die Richter hätten willkürlich entschieden, und geht darüber nicht hinaus. Es wird sich im Rahmen der Rechtskontrolle zeigen, ob der Entscheid willkürlich ist. Auf die Rüge wegen Befangenheit ist hingegen nicht einzutreten. Soweit die Beschwerdeführer bereits im vorinstanzlichen Verfahren Ausstandsgesuche gegen die mitwirkenden Richter stellten, wurden diese durch die Vorinstanz mit Zwischenentscheiden vom 29. September 2008 abgewiesen. Diese Entscheide sind unangefochten in Rechtskraft erwachsen und können heute nicht mehr angefochten werden (Art. 92 Abs. 2 BGG).

3.
Auf den 1. Januar 2010 wurde das neue Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer vom 12. Juni 2009 (MWSTG; SR 641.20) in Kraft gesetzt. Es trat an die Stelle des Mehrwertsteuergesetzes vom 2. September 1999 (aMWSTG; AS 2000 1300), in Kraft seit 1. Januar 2001, welches seinerseits die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (aMWSTV, AS 1994 1464) ersetzte. Auf die vor dem 1. Januar 2010 resp. vor dem 1. Januar 2001 eingetretenen Tatsachen und entstandenen Rechtsverhältnisse bleibt das bisherige Recht anwendbar (Art. 112 Abs. 1 und 2 MWSTG; Art. 93 Abs. 1 und 2 aMWSTG). Zur Anwendung gelangen somit in materieller Hinsicht noch das aMWSTG für die Abrechnungsperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2007 sowie die aMWSTV für die Abrechnungsperioden 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 2000.

4.
Die Verjährung der Steuerforderung richtet sich weiterhin nach Art. 49 und 50 aMWSTG (Art. 112 Abs. 1 zweiter Satz MWSTG). Gemäss Art. 49 aMWSTG verjährt diese fünf Jahre nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist (Abs. 1). Die Verjährung wird "durch jede Einforderungshandlung und durch jede Berichtigung durch die zuständige Behörde unterbrochen" (Abs. 2). Gleichlautende Bestimmungen enthält auch Art. 72 Abs. 1 und 2 aMWSTV.
Mit Schreiben vom 11. April 2001 unterbrach die Eidgenössische Steuerverwaltung die Verjährung ein erstes und mit Schreiben vom 12. Dezember 2005 ein zweites Mal für die Gesamtheit ihrer Steuerforderungen samt Verzugszinsen. Eine absolute Verjährung kannte die aMWSTV (im Gegensatz zu Art. 49 Abs. 4 aMWSTG, 15 Jahre) noch nicht. Unabhängig davon wären die Steuerforderungen der Jahre 1996 bis 2000 auch nach Art. 49 Abs. 4 aMWSTG absolut noch nicht verjährt. Das gilt erst recht für die Mehrwertsteuern der Jahre 2001 und folgende.

I. Abrechnungsperioden 1. Quartal 1996 bis 4. Quartal 2000

5.
5.1 Art. 14 Ziffern 2 bis 6 aMWSTV nimmt gewisse Leistungen im Bereich des Gesundheitswesens von der Steuer aus. Es handelt sich um eine sogenannte unechte Befreiung, weil das Recht auf Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (Art. 13 aMWSTV). Zu den von der Steuer ausgenommenen Umsätzen im Bereich des Gesundheitswesens gehören gemäss Ziffer 3: "die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die von Ärzten, Zahnärzten, Zahntechnikern, Krankengymnasten, Hebammen oder Angehörigen ähnlicher Heilberufe ausgeübt werden; steuerbar sind jedoch die Lieferungen von Zahnprothesen".
Im Leitentscheid BGE 124 II 193 ff. befasste sich das Bundesgericht ausführlich mit der Frage der Besteuerung der Lieferung von Zahnprothesen: Es erkannte einerseits, dass Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV, der die Lieferungen von Zahnprothesen als steuerbar erklärt, verfassungskonform sei und sich im Rahmen des dem Verordnungsgeber durch Art. 8 ÜbBest.aBV eingeräumten gesetzgeberischen Entscheidungsspielraums halte. Anderseits beurteilte es die dazu entwickelte Praxis der Eidgenössischen Steuerverwaltung als verordnungs- und verfassungskonform. Insbesondere entspreche es dem Sinn und Zweck von Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV, wenn die Lieferung von herausnehmbaren Zahnprothesen an Patienten, unabhängig von der Person des Lieferanten (Zahnarzt, Zahntechniker, Zahnprothetiker), nicht als eine von der Steuer ausgenommene Heilbehandlung gelte - dies im Gegensatz zu festsitzendem Zahnersatz und kieferorthopädischen Apparaturen. Durch die in der damals gültigen Branchenbroschüre Nr. 24 vorgenommene Unterscheidung werde eine zu extensive Interpretation des Begriffs "Heilbehandlung" vermieden (E. 7 S. 206 ff.). Schliesslich legte das Bundesgericht dar, dass die bestehende Praxis weder gegen den aus Art. 31 aBV abgeleiteten Grundsatz der Gleichbehandlung der
Gewerbegenossen noch gegen den in Art. 4 aBV enthaltenen allgemeinen Gleichheitsgrundsatz verstosse (E. 8 S. 210 ff.).
Die vorliegende Beschwerde gibt keinen Anlass, von dieser Rechtsprechung abzuweichen. Auch die neue Bundesverfassung legt keine andere Betrachtung nahe.
Im Urteil 2A.455/2006 vom 1. März 2007 i.S. X.________ & Y.________, einfache Gesellschaft, befasste sich das Bundesgericht bereits mit der mehrwertsteuerrechtlichen Behandlung der Umsätze der Beschwerdeführer. Angefochten war der Entscheid SRK 2004-024 der damaligen Eidgenössischen Steuerrekurskommission vom 26. Juli 2006. Es ging um die Mehrwertsteuer für die Abrechnungsperioden 1. Quartal 1995 bis 4. 1995. Das Bundesgericht hielt fest, dass die Beschwerdeführer sowohl Behandlungen an Patienten erbringen, die mit denjenigen von Zahnärzten vergleichbar seien, als auch Zahnprothesen liefern. Es erwog mit Hinweis auf BGE 124 II 193, dass die Lieferung von Zahnprothesen aufgrund der konstanten Praxis und Rechtsprechung steuerbar sei. Daran ändere nichts, dass die Zahnprothesen von den Beschwerdeführern selber hergestellt und am Patienten direkt inkorporiert werden. Die Besteuerung der betreffenden Umsätze sei zu Recht erfolgt (Urteil 2A.455/2006 vom 1. März 2007 E. 4.5).

5.2 Die Vorinstanz hat im angefochtenen Urteil für das Bundesgericht verbindlich (s. oben E. 1.2) festgehalten, dass sich die tatsächliche Situation (auf die Einschaltung der Aktiengesellschaft Z.________ AG wird noch zurückzukommen sein) seither nicht massgeblich verändert habe. Es ist demnach in tatsächlicher Hinsicht davon auszugehen, dass die Beschwerdeführer nach wie vor als Zahnprothetiker tätig sind und einerseits Behandlungen der Patienten vornehmen, die jenen eines Zahnarztes ähnlich sind, und andererseits Zahnprothesen liefern. Es ist nach der genannten Rechtsprechung auch hier von der Steuerbarkeit der fraglichen Umsätze auszugehen, soweit sie in der Lieferung von Zahnprothesen bestehen.

6.
Die Beschwerdeführer bestreiten die subjektive Steuerpflicht und namentlich das Erreichen der für die Steuerpflicht erforderlichen Umsatzgrenze.

6.1 Die Beschwerdeführer arbeiten unter der gemeinsamen Firma "X.________ & Y.________, dipl. Zahnprothetiker" auf gemeinsame Rechnung. Ihr Zusammenschluss erfüllt damit die Voraussetzung für die Annahme einer einfachen Gesellschaft im Sinne von Art. 530 ff . OR. Es handelt sich um einen gesellschaftsrechtlichen Zusammenschluss zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks mit gemeinsamen Kräften und Mitteln (vgl. Art. 530 Abs. 1 OR). Gemäss Art. 17 Abs. 2 aMWSTV sind subjektiv steuerpflichtig insbesondere natürliche Personen, Personengesellschaften und juristische Personen. Darunter fällt auch eine einfache Gesellschaft. Mit der einfachen Gesellschaft als Steuerpflichtige haften auch die Teilhaber dieser Gesellschaft solidarisch (Art. 25 Abs. 1 lit. a aMWSTV). Nach den verbindlichen Feststellungen der Vorinstanz haben die steuerbaren Umsätze in den fraglichen Jahren jeweils deutlich über Fr. 75'000.-- pro Jahr betragen (vgl. Art. 17 Abs. 1 aMWSTV). Die Steuerpflicht der einfachen Gesellschaft "X.________ & Y.________, dipl. Zahnprothetiker" wie auch die solidarische Haftung der Beschwerdeführer ist offensichtlich gegeben.

6.2 Die Beschwerdeführer wenden ein, die fraglichen Zahnprothesen würde durch eine Drittpartei (Z.________ AG) den Kunden geliefert. Der Einwand dringt nicht durch: Damit die von den Beschwerdeführern getätigten Umsätze ganz oder teilweise einer Drittpartei zugerechnet werden könnten, müsste nachgewiesen sein, dass die Beschwerdeführer im Namen und für Rechnung der Drittpartei gehandelt hätten (Art. 10 Abs. 1 aMWSTV). Solches wurde von den Beschwerdeführern nicht behauptet. Es ist auch nicht ersichtlich, was diese Firma mit der Herstellung oder Lieferung von Zahnprothesen zu tun haben könnte. Bei der Z.________ AG, A.________, handelt es sich um eine Aktiengesellschaft, deren Zweck in der Anschaffung und dem Betrieb von B.________ besteht und die ähnliche Unternehmen erwerben oder sich an ihnen beteiligen kann (Handelsregisterauszug 4. August 2006). Der Schluss der Vorinstanz, dass die fraglichen Zahnprothesen durch die Beschwerdeführer und nicht durch die Z.________ AG an die Patienten abgegeben worden seien, beruht nicht auf offensichtlich unrichtigen Tatsachenfeststellungen und verletzt Bundesrecht nicht.

7.
Die Beschwerdeführer füllten ihre Abrechnungsformulare für die Mehrwertsteuer nicht aus. Sie kamen damit ihrer Abrechnungspflicht, die sie unaufgefordert und selbständig zu erfüllen hatten (Art. 37 aMWSTV), nicht nach. Der steuerbare Umsatz war somit von der Behörde nach pflichtgemässem Ermessen festzusetzen (Art. 48 aMWSTV). Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid, E. 3.2.3, ausführlich dargelegt, wie die Ermessenseinschätzung nach Art. 48 aMWSTV vorgenommen wurde und auch zu den Vorbringen der Beschwerdeführer Stellung genommen. Mit dieser Begründung setzen sich die Beschwerdeführer nicht auseinander. Das Bundesgericht wendet zwar das Recht von Amtes wegen an, prüft die bei ihm angefochtenen Entscheide aber nur auf Rechtsverletzungen hin, die geltend gemacht werden (Art. 42 Abs. 2 BGG). Die Ermessensveranlagung ist zu bestätigen.
II. Abrechnungsperioden 1. Quartal 2001 bis 4. Quartal 2007;
Streichung aus dem Register der Mehrwertsteuerpflichtigen

8.
Gemäss Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG sind von der Steuer ausgenommen:
"die von Ärzten, Zahnärzten, Psychotherapeuten, Chiropraktoren, Physiotherapeuten, Naturärzten, Hebammen, Krankenschwestern oder Angehörigen ähnlicher Heil- und Pflegeberufe erbrachten Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, soweit die Leistungserbringer über eine Berufsausübungsbewilligung verfügen (...). Die Abgabe von selbst hergestellten oder zugekauften Prothesen und orthopädischen Apparaten gilt jedoch als steuerbare Lieferung".
Art. 18 Ziff. 3 aMWSTG umschreibt damit die Steuerausnahme, soweit hier relevant, gleich wie Art. 14 Ziff. 3 aMWSTV. Auch die weiteren hier anwendbaren Bestimmungen des aMWSTG (Art. 5 lit. a, Art. 11 Abs. 1, Art. 21 Abs. 1 und 2, Art. 32 Abs. 1 lit. a, Art. 46 und 60) stimmen mit denjenigen der aMWSTV inhaltlich überein. Der Fall ist in Bezug auf das aMWSTG gleich zu beurteilen wie hinsichtlich der aMWSTV.

9.
Da die einfache Gesellschaft X.________ & Y.________, dipl. Zahnprothetiker, steuerpflichtig war und ist, kommt auch deren (rückwirkende) Streichung im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen nicht in Frage (vgl. Art. 45 aMWSTV; Art. 56 aMWSTG).

10.
Die Beschwerde ist abzuweisen, soweit darauf einzutreten ist. Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Beschwerdeführer kostenpflichtig; sie haften solidarisch (Art. 65 und 66 Abs. 1 und 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen, soweit darauf einzutreten ist.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 3'000.-- werden den Beschwerdeführern zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung für den ganzen Betrag auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Bundesverwaltungsgericht, Abteilung I, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. September 2010

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 92 Décisions préjudicielles et incidentes concernant la compétence et les demandes de récusation - 1 Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
¹	Les décisions préjudicielles et incidentes qui sont notifiées séparément et qui portent sur la compétence ou sur une demande de récusation peuvent faire l'objet d'un recours.
²	Ces décisions ne peuvent plus être attaquées ultérieurement.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 112 Application de l'ancien droit - 1 Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
¹	Sous réserve de l'art. 113, les dispositions de l'ancien droit ainsi que leurs dispositions d'exécution sont applicables à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance avant leur abrogation. La prescription est toujours régie par les art. 49 et 50 de l'ancien droit.
²	L'ancien droit est applicable aux prestations fournies avant l'entrée en vigueur de la présente loi ainsi qu'aux importations de biens pour lesquelles la dette au titre de l'impôt sur les importations est née avant l'entrée en vigueur de la présente loi.
³	Les prestations fournies en partie avant l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément à l'ancien droit pour cette partie. Les prestations fournies en partie après l'entrée en vigueur de la présente loi sont imposées conformément au nouveau droit pour cette partie.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 530 - 1 La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
¹	La société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent d'unir leurs efforts ou leurs ressources en vue d'atteindre un but commun.
²	La société est une société simple, dans le sens du présent titre, lorsqu'elle n'offre pas les caractères distinctifs d'une des autres sociétés réglées par la loi.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 5 Élection - 1 L'Assemblée fédérale élit les juges.
¹	L'Assemblée fédérale élit les juges.
²	Quiconque a le droit de vote en matière fédérale est éligible.