2C_489/2017 - 2017-07-28 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 489/2017

Urteil vom 28. Juli 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiberin Straub.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
Beschwerdeführer,
vertreten durch Rechtsanwalt Chris Bräutigam,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt.

Gegenstand
Erbschaftssteuer (Steuertarif),

Beschwerde gegen das Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht
vom 5. Februar 2017.

Sachverhalt:

A.
B.________, verstorben am 4. April 2012, hatte seinen letzten Wohnsitz in U._________. Er hinterliess einen Nachlass von Fr. 7'920'492.20. Gemäss letztwilliger Verfügung hatte er seinen langjährigen Partner A.________ zu hälftigem Anteil als Erben eingesetzt. Im Rahmen der Veranlagung der Erbschaftssteuer vom 29. Oktober 2014 wurde der vom Erben zu versteuernde Betrag auf Fr. 3'723'900.20 festgesetzt und mit dem für nicht verwandte oder verschwägerte, sogenannte "andere" Personen anwendbaren Steuertarif besteuert (§ 130 Abs. 1 lit. g des Gesetzes über die direkten Steuern des Kantons Basel-Stadt [StG/BS; SG 640.100]). Unter Berücksichtigung des steuerbaren Erbanfalls und des entsprechenden Zuschlages (§ 131 Abs. 1 StG/BS) führte dies zu einem Steuersatz von 49.5%, mithin einem Betrag von Fr. 1'843'627.50.

B.
Die Steuerverwaltung des Kantons Basel-Stadt wies die von A.________ erhobene Einsprache am 14. Januar 2015 ab. Die dagegen erhobenen kantonalen Rechtsmittel blieben ohne Erfolg (Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Basel-Stadt vom 28. Januar 2016 und Urteil des Appellationsgerichts des Kantons Basel-Stadt vom 5. Februar 2017).

C.
Mit Eingabe vom 22. Mai 2017 erhebt A.________ beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten und beantragt, das Urteil des Appellationsgerichts vom 5. Februar 2017 sei vollumfänglich aufzuheben, sein Rekurs an das Appellationsgericht vom 22. Juli 2016 sei gutzuheissen und er sei gemäss § 130 Abs. 3 StG/BS als Konkubinatspartner mit einem Steuersatz von maximal 16.5% zu besteuern. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Beschwerde richtet sich gegen den verfahrensabschliessenden Entscheid einer letzten kantonalen Instanz in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Die Voraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 und Art. 90 BGG). Auf die Beschwerde ist einzutreten. Soweit der Beschwerdeführer beantragt, auch sein Rekurs an das Appellationsgericht sei gutzuheissen, ist hierauf nicht weiter einzugehen; der darin angefochtene Entscheid der Steuerrekurskommission ist durch das Urteil des Appellationsgerichts ersetzt worden (Devolutiveffekt) und bildet nicht Anfechtungsobjekt vor Bundesgericht (Art. 86 Abs. 1 BGG). Er gilt jedoch aufgrund des Devolutiveffekts als inhaltlich mitangefochten (BGE 139 II 404 E. 2.5 S. 415; Urteil 2C 503/2016 vom 8. Dezember 2016 E. 1.1).

1.2. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), prüft jedoch unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG) nur die geltend gemachten Vorbringen, sofern rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.). Es legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruht (Art. 105 Abs. 2 BGG). Die beschwerdeführende Partei kann die Feststellung des Sachverhalts unter den gleichen Voraussetzungen beanstanden, wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 BGG). Dabei gelten, wie bei den in Art. 106 Abs. 2 BGG genannten Rügen, strenge Anforderungen an die Begründung (BGE 139 I 72 E. 9.2.3.6 S. 96 mit Hinweis).

1.3. Der Eingriff in kantonales oder kommunales Recht bildet nur insofern einen eigenständigen Beschwerdegrund, als die Verletzung kantonaler verfassungsmässiger Rechte oder kantonaler Bestimmungen zum Stimm- und Wahlrecht geltend gemacht wird (Art. 95 lit. c und d BGG). Abgesehen davon kann das Bundesgericht die Auslegung und Anwendung kantonalen (und kommunalen) Verfassungs-, Gesetzes- oder Verordnungsrechts lediglich daraufhin überprüfen, ob dadurch Bundes-, Völker- oder interkantonales Recht verletzt wird (Art. 95 lit. a , b und e BGG). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht gilt eine qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 142 II 369 E. 2.1 S. 372).

2.

2.1. Gemäss § 1 Abs. 1 lit. f StG/BS erhebt der Kanton Basel-Stadt eine Erbschafts- und Schenkungssteuer. Dabei handelt es sich um eine nicht harmonisierte, rein kantonalrechtliche Steuerart (Art. 129 Abs. 1 BV; Art. 2 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG; SR 642.14] e contrario). Das Bundesgericht prüft demnach, ob der angefochtene Entscheid Bundesverfassungsrecht, Völkerrecht oder kantonale verfassungsmässige Rechte verletzt (Art. 95 lit. a , b und c BGG; vgl. E. 1.3 hiervor).

2.2. Die Erbschafts- und Schenkungssteuer ist im 7. Abschnitt des kantonalen Gesetzes über die direkten Steuern geregelt (§§ 117 ff. StG/BS). Die einfache Steuer beträgt gemäss § 130 Abs. 1 lit. g StG/BS für Personen, welche mit dem Erblasser weder verwandt noch verschwägert waren, 18 %. Für Personen, die zum Zeitpunkt der Entstehung des Steueranspruchs mit der zuwendenden Person seit mindestens fünf Jahren in gemeinsamem Haushalt mit gleichem steuerrechtlichem Wohnsitz gelebt haben, beträgt die einfache Steuer 6 % (§ 130 Abs. 3 StG/BS). Gemäss § 131 Abs. 1 StG/BS wird auf der einfachen Steuer ein von der Höhe der Zuwendung abhängiger Zuschlag erhoben. Dieser beträgt vorliegend 175 % (Empfang von über Fr. 3'000'000.-). Strittig ist, ob für den Beschwerdeführer der Grundtarif von 18 % gemäss § 130 Abs. 1 lit. g StG/BS oder derjenige von 6 % gemäss § 130 Abs. 3 anwendbar ist.

3.

3.1. Der Beschwerdeführer macht geltend, die Vorinstanz habe den Sachverhalt willkürlich festgestellt. Indem sie festhalte, dass nur aufgrund eines fehlenden Registereintrages die Voraussetzungen von § 130 Abs. 3 StG/BS nicht erfüllt seien, würdige sie die Beweise nicht korrekt und stelle den Sachverhalt offensichtlich unrichtig fest. Die Beweiswürdigung im Zusammenhang mit dem Vorliegen eines gemeinsamen Haushaltes sei offensichtlich unrichtig und verletze das Willkürverbot.

3.2. Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass es sich bei der Frage, ob mit der fehlenden Eintragung im Einwohner- und Steuerregister eine Voraussetzung für die Anwendung von § 130 Abs. 3 StG/BS fehlt, nicht um einen Aspekt der Sachverhaltsfeststellung, sondern der Gesetzesauslegung und -anwendung handelt. Demgegenüber betrifft die Frage, ob ein gemeinsamer Haushalt bestand bzw. wo sich der Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers befand, die Beweiswürdigung. Diese ist auf Willkür hin zu überprüfen.

3.3. Die Vorinstanz hielt in ihren Erwägungen fest, die eingereichten Beweismittel seien nicht geeignet, objektive äussere Umstände zu belegen, aus denen geschlossen werden könnte, dass der Beschwerdeführer im massgeblichen Zeitpunkt mit dem Erblasser in einem gemeinsamen Haushalt gelebt und sich der Mittelpunkt seiner Lebensinteressen im Kanton Basel-Stadt befunden hätte. Insbesondere führte die Vorinstanz aus, es ergebe sich aus den eingereichten Tagebüchern des Erblassers nicht, dass der Beschwerdeführer regelmässig in dessen Wohnung übernachtet hätte. Diese seien somit nicht geeignet, einen Lebensmittelpunkt des Beschwerdeführers oder einen gemeinsamen Haushalt im Kanton Basel-Stadt zu beweisen.
Der Beschwerdeführer macht geltend, die Tagebücher würden eine Wohn-, Tisch- und Bettgemeinschaft beweisen, und er habe regelmässig im Haushalt geholfen, geputzt, gekocht, den Hund ausgeführt und mit dem Erblasser gegessen und geschlafen. Da sich sein faktischer Lebensmittelpunkt in Basel-Stadt befunden habe, hätten sie dort einen gemeinsamen Haushalt geführt. Es sei willkürlich, dass die Vorinstanz die eingereichten Belege für einen Lebensmittelpunkt und eine Wohngemeinschaft in Basel-Stadt als ungenügend betrachte. Der Beschwerdeführer beschränkt sich mit diesen Ausführungen auf die Wiederholung seines Standpunktes, ohne konkret darzulegen, inwiefern die Einschätzung der Vorinstanz offensichtlich unrichtig wäre. Mit dieser appellatorischen Kritik vermag er keine Willkür in der vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellung darzulegen. Die Rüge erweist sich somit als unbegründet, und es ist in Übereinstimmung mit der Vorinstanz davon auszugehen, dass der Beschwerdeführer und der Erblasser keinen gemeinsamen Haushalt führten.

4.
Nachdem die Feststellung, der Beschwerdeführer habe weder mit dem Erblasser in einem gemeinsamen Haushalt gelebt noch regelmässig bei diesem übernachtet, nicht zu beanstanden ist, fehlt die grundlegende Voraussetzung für die Anwendung des reduzierten Steuersatzes gemäss § 130 Abs 3 StG/BS. Ein steuerrechtlicher Wohnsitz beim Erblasser ist bei diesem Sachverhalt zum Vornherein ausgeschlossen. Die Frage der Erforderlichkeit einer Eintragung im Einwohner- und Steuerregister zur Begründung des steuerrechtlichen Wohnsitzes stellt sich folglich vorliegend nicht. Auf die entsprechenden Ausführungen im angefochtenen Entscheid und die bezüglich des steuerrechtlichen Wohnsitzes und der Eintragung im Einwohner- und Steuerregister vorgebrachten Rügen des Beschwerdeführers muss daher nicht mehr eingegangen werden.

5.
Es bleibt zu prüfen, ob das Erfordernis des gemeinsamen Haushaltes und steuerrechtlichen Wohnsitzes homosexuelle Konkubinatspartner gegenüber heterosexuellen Konkubinatspartnern in einer Weise benachteiligt, die eine Verletzung des Rechtsgleichheitsgebots nach Art. 8 Abs. 1 BV und § 8 Abs. 1 der Verfassung des Kantons Basel-Stadt vom 23. März 2005 (KV/BS; SR 131.222.1) und des Diskriminierungsverbots gemäss Art. 8 Abs. 2 BV und § 8 Abs. 2 KV/BS darstellt.

5.1. In der Beschwerde wird diesbezüglich ausgeführt, homosexuelle Partner würden aus Angst vor sozialer Ächtung oft getrennt wohnen. Heterosexuelle Partner müssten dagegen keine Angst vor Diskriminierung haben. Dies führe zu einer mittelbaren Ungleichbehandlung und zur Diskriminierung homosexueller Paare. Indem die Vorinstanz nicht zwischen diesen unterschiedlichen Sachverhalten differenziert habe, habe sie das Rechtsgleichheitsgebot verletzt.

5.2. Die Vorinstanz erwog, bei Eintragung eines gemeinsamen Wohnsitzes sei zwar nicht ausgeschlossen, dass Dritte davon Kenntnis erlangen und auf die Homosexualität der Partner schliessen könnten. Jedenfalls im massgebenden Zeitraum ab 2007 sei eine Diskriminierung aber selbst in diesem Fall nicht ernsthaft zu befürchten gewesen. Dass homosexuellen Personen in Basel nach 2007 im Falle des Bekanntwerdens ihrer sexuellen Orientierung ernsthafte Nachteile gedroht hätten, behaupte der Beschwerdeführer nicht. Er habe auch nicht glaubhaft gemacht, dass eine Eintragung im Einwohner- und Steuerregister ihn konkret benachteiligt hätte.

5.3. Das Gebot der Rechtsgleichheit wird verletzt, wenn ein Erlass rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in den zu regelnden Verhältnissen nicht ersichtlich ist, oder Unterscheidungen unterlässt, die sich aufgrund der Verhältnisse aufdrängen. Die Rechtsgleichheit ist insbesondere verletzt, wenn Gleiches nicht nach Massgabe seiner Gleichheit gleich und Ungleiches nicht nach Massgabe seiner Ungleichheit ungleich behandelt wird. Dem Gesetzgeber bleibt im Rahmen dieser Grundsätze und des Willkürverbots ein weiter Spielraum der Gestaltung, den das Bundesgericht nicht durch eigene Gestaltungsvorstellungen schmälert (BGE 142 II 425 E. 4.2 S. 427; 145 I 195 E. 6.1 S. 213; 138 I 225 E. 3.6.1 S. 229 f.). Gemäss § 130 Abs. 3 StG/BS werden Schenkungen und Erbschaften zu einem reduzierten Tarif besteuert, wenn die Empfängerin oder der Empfänger zwar mit der zuwendenden Person weder verwandt noch verschwägert ist bzw. war, aber während mindestens fünf Jahren mit ihr in einem gemeinsamen Haushalt mit gleichem steuerrechtlichem Wohnsitz gelebt hat. Mit dieser Regelung wirkt der Gesetzgeber insbesondere der erbschaftssteuerlichen Benachteiligung von nicht verheirateten Paaren entgegen. Dass er dabei auf den gemeinsamen
Haushalt abstützt, ist angesichts des Umstands, dass ein solcher eine engere (nicht zuletzt wirtschaftliche) Verbindung zwischen beiden Personen nahelegt, nicht zu beanstanden. Der Beschwerdeführer macht nicht geltend, die Verminderung der Rechtsungleichheit zwischen verheirateten Paaren und anderen Lebensgemeinschaften sei verfassungswidrig, sondern rügt, es verstosse gegen das Diskriminierungsverbot, dass ihm der für Personen mit langjährigem gemeinsamem Haushalt anwendbare Tarif verweigert worden sei.

5.4. Gemäss Art. 8 Abs. 2 BV darf niemand diskriminiert werden, namentlich nicht wegen der Herkunft, der Rasse, des Geschlechts, des Alters, der Sprache, der sozialen Stellung, der Lebensform, der religiösen, weltanschaulichen oder politischen Überzeugung oder wegen einer körperlichen, geistigen oder psychischen Behinderung. § 8 Abs. 2 KV/BS stimmt inhaltlich mit dieser Regelung überein, wobei die sexuelle Orientierung ausdrücklich als verpöntes Anknüpfungsmerkmal genannt wird. Eine Diskriminierung liegt vor, wenn eine Person ungleich behandelt wird allein aufgrund ihrer Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe, welche historisch oder in der gegenwärtigen sozialen Wirklichkeit tendenziell ausgegrenzt oder als minderwertig angesehen wird. Eine indirekte oder mittelbare Diskriminierung liegt vor, wenn eine Regelung, die keine offensichtliche Benachteiligung von spezifisch gegen Diskriminierung geschützten Gruppen enthält, in ihren tatsächlichen Auswirkungen Angehörige einer solchen Gruppe besonders benachteiligt, ohne dass dies sachlich begründet wäre (BGE 139 I 292 E. 8.2.1 S. 303). Das Diskriminierungsverbot schliesst die Anknüpfung an ein verpöntes Merkmal indessen nicht absolut aus. Eine solche begründet zunächst lediglich den
blossen Verdacht einer unzulässigen Differenzierung. Dieser kann durch eine qualifizierte Rechtfertigung umgestossen werden (BGE 139 I 292 E. 8.2.2 S. 303 mit Hinweisen).

5.5. § 130 Abs. 3 StG/BS knüpft nicht an ein verpöntes Merkmal an. Es ist auch nicht ersichtlich, weshalb die Regelung gleichgeschlechtliche gegenüber heterosexuellen Paaren benachteiligen sollte, zumal in der heutigen Zeit eine Vielzahl von Wohn- und Lebensformen gebräuchlich und gesellschaftlich breit akzeptiert sind. Wie die Vorinstanz ausführte, muss ein gleichgeschlechtliches Paar aufgrund eines gemeinsamen Haushalts heute im Kanton Basel-Stadt grundsätzlich keine Nachteile befürchten. Auch im konkreten Fall bestehen dafür keine Hinweise. Die Voraussetzung von § 130 Abs. 3 StG/BS hat für durch Erbschaft oder Schenkung begünstigte Personen ungeachtet ihrer sexuellen Orientierung die gleichen Auswirkungen. Es liegt keine Verletzung des Diskriminierungsverbots vor.

6.
Aus diesen Erwägungen ergibt sich, dass die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten abzuweisen ist. Der Beschwerdeführer hat dem Ausgang des Verfahrens entsprechend dessen Kosten zu tragen (Art. 66 Abs. 1 BGG). Parteientschädigungen sind nicht geschuldet (Art. 68 Abs. 3 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 13'500. - werden dem Beschwerdeführer auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Appellationsgericht des Kantons Basel-Stadt als Verwaltungsgericht schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Juli 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Die Gerichtsschreiberin: Straub

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 129 Harmonisation fiscale - 1 La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
¹	La Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les efforts des cantons en matière d'harmonisation.
²	L'harmonisation s'étend à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation fiscale.
³	La Confédération peut légiférer afin de lutter contre l'octroi d'avantages fiscaux injustifiés.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 2 Impôts directs à prélever - 1 Les cantons prélèvent les impôts suivants:
¹	Les cantons prélèvent les impôts suivants:
^a	un impôt sur le revenu et un impôt sur la fortune des personnes physiques;
^b	un impôt sur le bénéfice et un impôt sur le capital des personnes morales;
^c	un impôt à la source auprès de certaines personnes physiques et morales;
^d	un impôt sur les gains immobiliers.
²	Les cantons peuvent déterminer si l'impôt sur les gains immobiliers est prélevé par le canton ou par les communes.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 8 Égalité - 1 Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
¹	Tous les êtres humains sont égaux devant la loi.
²	Nul ne doit subir de discrimination du fait notamment de son origine, de sa race, de son sexe, de son âge, de sa langue, de sa situation sociale, de son mode de vie, de ses convictions religieuses, philosophiques ou politiques ni du fait d'une déficience corporelle, mentale ou psychique.
³	L'homme et la femme sont égaux en droit. La loi pourvoit à l'égalité de droit et de fait, en particulier dans les domaines de la famille, de la formation et du travail. L'homme et la femme ont droit à un salaire égal pour un travail de valeur égale.
⁴	La loi prévoit des mesures en vue d'éliminer les inégalités qui frappent les personnes handicapées.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.