Tribunal federal
{T 0/2}
2C_29/2008
Arrêt du 28 mai 2008
IIe Cour de droit public
Composition
MM. et Mmes les Juges Merkli, Président,
Müller, Yersin, Karlen et Aubry Girardin.
Greffière: Mme Kurtoglu-Jolidon.
Parties
Service cantonal des contributions du canton du Valais, 1951 Sion,
recourant,
contre
1. Hoirs de feu A.X.________, soit:
2. B.X.________,
3. C.X.________,
4. D.X.________,
5. E.X.________,
intimés,
tous représentés par Me Christian Favre, avocat,
Objet
Impôts cantonaux et communaux et impôt fédéral direct 2003,
recours contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais du 24 janvier 2007.
Faits:
A.
A.X.________, né en 1926, a exercé, à Sion, l'activité d'architecte à titre indépendant jusqu'en 1978, puis dans le cadre de la société anonyme Z.________SA. Il a également été actif dans le domaine de la promotion immobilière.
La société Y.________SA, sise à Sion, dont A.X.________ était l'administrateur unique et, ainsi que cela ressort du dossier, un des deux actionnaires, a construit, au début des années 1950, l'immeuble Y.________, bâtiment de quatre étages comprenant des locaux commerciaux, des bureaux ainsi que des appartements. A.X.________ a collaboré, en sa qualité d'architecte indépendant, à la réalisation de cet immeuble. En 1957, il a acheté ce bien pour 1'000'000 fr., empruntant 830'000 fr. auprès d'une société d'assurance. Z.________SA y a par la suite occupé des bureaux, soit une surface d'environ 190 m2 située au 4e étage.
B.
Le 27 avril 2004, la Commission d'impôt de district pour la Commune de Sion (ci-après: la Commission d'impôt) a informé A.X.________ qu'en raison de la cessation, à la fin 2002 et début 2003, de ses activités de promoteur, elle entendait procéder au transfert de l'immeuble Y.________ de sa fortune commerciale dans sa fortune privée. Après avoir obtenu divers renseignements, la Commission d'impôt a fixé le bénéfice imposable à 2'002'000 fr. par décision de taxation du 3 février 2005. Ce montant a été soumis à une imposition annuelle séparée en 2003, pour les impôts cantonal et communal. Selon le bordereau du 9 février 2005, l'impôt cantonal était de 140'140 fr. Les 2'002'000 fr. ont été intégrés au revenu imposable ordinaire pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2003.
Par décision sur réclamation du 13 mai 2005, la Commission d'impôt a confirmé les taxations susmentionnées. Elle a rejeté les arguments de A.X.________ tendant à démontrer que l'immeuble Y.________ avait toujours fait partie de sa fortune privée.
La Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission cantonale de recours), dans sa décision du 24 janvier 2007, notifiée le 4 décembre 2007, a admis le recours de A.X.________, entre-temps décédé. Elle a considéré que l'immeuble en cause faisait partie de la fortune privée de l'intéressé et non de sa fortune commerciale. Elle a relevé la longue durée de propriété de l'immeuble soit depuis 1957, le fait que les revenus provenant de la location des locaux, bureaux et appartements de l'immeuble Y.________ constituaient la principale source de revenus des époux X.________ et que, selon leurs dires, cet immeuble avait été acquis dans un but de prévoyance, que durant toutes ces années l'autorité de taxation n'avait jamais exigé que cet immeuble soit porté dans les comptes relatifs à l'activité indépendante de A.X.________ et que ce bien a été soumis à l'impôt sur la fortune en qualité de bien-fonds privé. Finalement, la Commission cantonale de recours a souligné que l'autorité de taxation ne s'était pas manifestée lors de plusieurs changements importants de la situation de l'intéressé, tels que la remise en 1978 de son bureau d'architecte à la société Z.________SA, la réduction importante
en 1984 puis la cessation de son activité lucrative en 1988 et de l'atteinte de l'âge de la retraite en 1991. Or, ces changements "auraient dû en principe susciter une réaction" de la part de l'autorité de taxation. La Commission cantonale de recours a annulé l'imposition unique du gain en capital au niveau cantonal et communal et a diminué le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2003 de 2'002'000 fr., soit de la plus-value réalisée lors du transfert, pour le ramener à 166'889 fr.
C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, le Service cantonal des contributions du canton du Valais (ci-après: le Service des contributions) demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais, en tant que l'impôt fédéral direct est concerné, d'admettre le recours, de confirmer la décision sur réclamation de la Commission d'impôt du 13 mai 2005 et, en tant que les impôts cantonaux et communaux sont concernés, d'annuler la décision de la Commission cantonale de recours du 24 janvier 2007 et de lui renvoyer la cause pour une nouvelle décision dans le sens des considérants.
Les hoirs de feu A.X.________ concluent, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours pour autant qu'il soit recevable. La Commission cantonale de recours conclut au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions conclut à l'admission du recours.
Considérant en droit:
1.
Le Tribunal fédéral examine d'office et librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 132 III 747 consid. 4 p. 748).
A.X.________ étant décédé durant la procédure, l'hoirie X.________ lui a succédé, étant précisé que l'hoirie a qualité pour défendre (cf. 602 CC).
I. Impôt fédéral direct
2.
La décision attaquée émane de la Commission cantonale de recours. Selon le principe du parallélisme des voies de recours en matière d'impôt fédéral direct et d'impôts cantonaux harmonisés, lorsqu'un canton a une double instance de recours pour les impôts cantonaux, il doit prévoir les mêmes voies de droit pour l'impôt fédéral direct (ATF 130 II 65).
En application de cette jurisprudence, le canton du Valais, qui avait une double instance judiciaire en matière d'impôts cantonaux (cf. art. 153bis de loi fiscale valaisanne du 10 mars 1976 [ci-après: LF ou la loi fiscale valaisanne], en vigueur jusqu'au 30 juin 2007), a d'abord ouvert la voie de recours au Tribunal cantonal du canton du Valais (ci-après: le Tribunal cantonal) aux recours portant sur l'impôt fédéral direct. Toutefois, l'art. 153bis LF a été abrogé le 1er juillet 2007. Dès cette date, la Commission cantonale de recours statue, pour les impôts fédéraux et cantonaux, comme autorité précédant immédiatement le Tribunal fédéral (art. 150 LF); la voie de recours devant le Tribunal cantonal n'est donc plus ouverte ni pour les impôts cantonaux, ni pour l'impôt fédéral direct.
En l'espèce, la décision entreprise de la Commission cantonale de recours date du 24 janvier 2007, soit d'avant l'abrogation de l'art. 153bis LF, mais elle n'a été notifiée au recourant que le 4 décembre 2007, soit après la modification des voies de droit. Dès lors, comme le Tribunal fédéral l'a déjà jugé (arrêt non publié du 14 mars 2008 2A.128/2007), il y a lieu de considérer que la décision attaquée devant le Tribunal de céans est une décision rendue en dernière instance cantonale pour les impôts cantonaux et pour l'impôt fédéral direct, qui respecte au surplus le principe du parallélisme des voies de recours (art. 8 al. 3 de la loi valaisanne du 24 septembre 1997 d'application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct).
3.
3.1 Selon l'art. 18 al. 1
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
"Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de la fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; (...)."
L'art. 16 al. 3
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. |
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| 1 | Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. |
| 2 | Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato. |
| 3 | Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta. |
3.2 Pour définir si un gain en capital relève de l'art. 16 al. 3
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. |
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| 1 | Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici. |
| 2 | Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato. |
| 3 | Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
3.3 D'après l'art. 18 al. 2
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
La jurisprudence et la doctrine ont développé plusieurs critères pour distinguer l'administration de la fortune privée de l'activité lucrative. L'existence d'une telle activité doit être appréciée au regard de l'ensemble des circonstances (ATF 125 II 113 consid. 3c p. 118 et les arrêts cités). En matière de bénéfices tirés de l'aliénation d'immeubles, sont notamment des indices en faveur d'une activité excédant la simple administration de la fortune privée, le caractère systématique ou planifié des démarches effectuées, la fréquence des opérations immobilières, le rapport étroit entre l'opération réalisée et l'activité professionnelle du contribuable, le recours à des connaissances spéciales, la durée de possession, la proportion des fonds étrangers investis dans l'opération, ainsi que le réinvestissement des produits de la vente dans de nouvelles acquisitions immobilières. Ces indices peuvent, considérés dans leur ensemble ou même isolément selon les circonstances, conduire à admettre l'existence d'une activité lucrative au sens de l'art. 18
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
Selon la jurisprudence, lorsqu'un commerçant d'immeubles cesse son activité lucrative indépendante sans déclarer à l'autorité fiscale qu'il entend procéder à un décompte fiscal (au sens de l'art. 47
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
und Privatvermögen im schweizerischen Einkommensteuerrecht, in: Archives 75, p. 265 ss, en particulier p. 283 s., 286 et 292 ainsi que les références citées).
4.
4.1 En l'espèce, de nombreux éléments vont dans le sens de l'exercice d'une activité lucrative, en particulier, le lien de l'opération avec la profession de A.X.________. L'immeuble Y.________ a été construit par la société Y.________SA dont A.X.________ était l'administrateur unique et, selon un courrier du 28 novembre 2006 du mandataire de celui-ci à la Commission cantonale de recours, un des deux actionnaires. Or, celui-ci a participé à cette construction en tant qu'architecte indépendant. L'immeuble en cause a procuré du travail à son bureau.
Par la suite, A.X.________ a participé à de nombreuses opérations immobilières. Le dossier ne comporte pas le détail de ces transactions mais ce fait n'est pas contesté. Il est d'ailleurs admis que, dès les années 1970, il a été qualifié comme commerçant en immeubles. Rétrospectivement, l'achat de l'immeuble Y.________ apparaît comme le début de ladite activité. Contrairement à ce que retient la Commission cantonale de recours, il importe peu que de 1950, année de la construction de l'immeuble Y.________, à 1957, année de son acquisition par A.X.________, celui-ci n'ait pas encore été considéré comme commerçant en immeubles et qu'il ne l'ait été qu'à partir des années 1970. Ce qui est déterminant est la situation de l'intéressé au moment de la réalisation (ATF 104 Ib 164, arrêt non publié du 26 mai 1997 2A.294/1994; Yersin, op. cit., p. 105), soit en l'occurrence, en 2003. Or, à ce moment-là, compte tenu, notamment, de l'activité immobilière déployée, A.X.________ était qualifié de commerçant en immeubles. Ainsi, même si l'opération au départ paraissait isolée, elle s'est inscrite par la suite dans une activité immobilière relativement intense (ATF 104 Ib 164), de sorte que le critère de la fréquence des opérations est rempli.
L'est également le critère de la proportion des fonds étrangers investis dans le bien. En effet, le prix d'acquisition de l'immeuble de 1'000'000 fr. a été financé par un emprunt de 830'000 fr. Un financement étranger de plus de 80% peut être qualifié d'important, notamment à l'époque de l'achat.
4.2 L'argument des intimés selon lequel cet immeuble avait été acquis dans un but de prévoyance professionnelle ne suffit pas à lui attribuer le caractère d'élément de la fortune privée. En effet, la prévoyance professionnelle peut être assurée par des actifs appartenant à la fortune commerciale (ATF 125 II 113 consid. 6b p. 124). Le fait que les revenus, constitués par les loyers encaissés, devaient assurer la prévoyance de A.X.________ et de son épouse et qu'ils constituaient, dès la période fiscale 1985/1986, leur principale source de revenus n'exclut pas une imposition des réserves latentes lors du passage de l'immeuble de la fortune commerciale à la fortune privée.
Les intimés reprochent également au recourant d'avoir, subitement et sans raison, imposé cet immeuble alors que, s'il estimait que celui-ci appartenait à la fortune commerciale, il aurait dû le faire à l'occasion d'un des nombreux événements antérieurs qui appelaient un passage de l'immeuble dans la fortune privée, soit la reprise du bureau d'architecte de A.X.________ en 1978 par Z.________SA, la cessation de son activité lucrative en 1988 ou l'atteinte de l'âge de l'AVS en 1991. Toutefois, aucun de ces épisodes ne devait entraîner le passage du bien en cause dans la fortune privée, le contribuable ne l'ayant notamment pas requis (ATF 112 Ib 79, 125 II 113) et n'ayant pas indiqué cesser également son activité de commerçant en immeubles. Or, seule la fin d'une telle activité lucrative indépendante donne lieu à l'imposition du bénéfice réalisé lors du transfert d'immeubles de la fortune commerciale à la fortune privée. En l'espèce, l'autorité de taxation a procédé à cette imposition, car le contribuable avait liquidé toutes ses affaires immobilières à la fin 2002 et au début 2003, ce qui justifiait de procéder au décompte des réserves latentes sur l'immeuble Y.________, le simple écoulement du temps ne l'ayant pas fait passer dans
la fortune privée de A.X.________ (ATF 125 II 113 consid. 6 c) aa) p. 126). D'ailleurs, en même temps que le décompte portant sur l'immeuble Y.________, a été prise en considération la vente d'une part que A.X.________ possédait dans un autre immeuble. Cette vente s'est faite à perte et celle-ci a été portée en diminution du bénéfice imposable de l'immeuble Y.________.
4.3 Ainsi, s'il est vrai que certains indices parlent en faveur d'une simple gestion de la fortune privée, telle que la longue durée de possession de l'immeuble qui est encore propriété de l'hoirie, et le fait que le gain réalisé sur un immeuble vendu en 1969, acheté quelques années auparavant, avait été traité comme gain immobilier de la fortune privée, il ne fait pas de doute qu'au moment de sa réalisation, l'immeuble Y.________ faisait partie de la fortune commerciale de A.X.________ et le produit tiré de sa réalisation doit être considéré comme le produit d'une activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
5.
5.1 Ancré à l'art. 9
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SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 9 Protezione dall'arbitrio e tutela della buona fede - Ognuno ha diritto d'essere trattato senza arbitrio e secondo il principio della buona fede da parte degli organi dello Stato. |
5.2 A.X.________ a toujours mentionné, dans ses déclarations d'impôt, les revenus provenant de l'immeuble Y.________ sous la rubrique "Autres revenus. Immeubles: revenu de la fortune immobilière" et la valeur immobilière sous " Bâtiments privés". Que l'autorité fiscale n'ait pas corrigé ces déclarations en allouant les revenus à la rubrique "Revenu d'une activité indépendante" et la valeur de l'immeuble à "Bâtiments d'exploitation" n'est pas déterminant et n'équivaut pas à une promesse. Le contribuable remplit sa déclaration et en est responsable. L'autorité de taxation n'a pas à contrôler chaque période toutes les déclarations dans tous les détails, d'autant qu'une qualification desdits revenus et de la valeur de l'immeuble comme étant privés ou commerciaux ne modifiait rien en la taxation, en l'espèce.
Les intimés invoquent le fait que l'immeuble n'a jamais été porté au bilan des comptes de A.X.________ et qu'aucun amortissement n'a été effectué pendant ces années. Ils ne soutiennent toutefois pas que l'immeuble aurait subi des moins-values justifiant des amortissements et que l'autorité de taxation les aurait refusés ce qui aurait éventuellement pu être assimilé, suivant les circonstances, à une promesse de traiter l'immeuble comme bien privé. En outre, sans être contredit par les intimés, le recourant soutient que "certaines dépenses de plus-value ont été admises comme frais d'entretien" et que "ces dépenses n'ont pas été activées et ont compensé les amortissements". De toute façon, le fait qu'un immeuble soit inscrit au bilan n'est qu'un indice de son caractère commercial (ATF 112 Ib 79 consid. 3 b) bb) p. 83 ss). L'autorité de taxation peut s'écarter de la présentation comptable du contribuable (Yves Noël in: Danielle Yersin/Yves Noël (éd.), Commentaire romand, Impôt fédéral direct, no 71 ad art. 18 p. 258). Un bien nécessairement commercial fait partie du patrimoine commercial même s'il ne figure pas dans la comptabilité de l'entreprise (StE 1993 B 23.2 no 13, 2A.76/1991). A.X.________ ne pouvait rien déduire à son avantage
du traitement comptable de son immeuble. Il en découle que le principe de la bonne foi n'a pas été violé.
6.
En conclusion, la Commission cantonale de recours s'est trompée en considérant que l'immeuble Y.________ appartenait à la fortune privée de A.X.________ et non à son patrimoine commercial. Le bénéfice en capital issu du transfert dudit bien de la fortune commerciale à la fortune privée doit être soumis à l'impôt fédéral direct (art. 18 al. 2
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SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
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| 1 | Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente. |
| 2 | Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30 |
| 3 | L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma. |
| 4 | Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento. |
II. Impôt cantonal et communal
7.
La décision attaquée porte sur la réalisation d'un bénéfice en capital immobilier. Les art. 7 al. 4 let. b
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17 |
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| 1 | Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto |
| 1bis | In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19 |
| 1ter | I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20 |
| 2 | Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21 |
| 3 | I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23 |
| 4 | Sono esenti dall'imposta soltanto: |
| a | il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata; |
| b | gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d; |
| c | l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale; |
| d | l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter; |
| e | i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio; |
| f | i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati; |
| g | le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale; |
| h | il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile; |
| hbis | il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri; |
| i | i versamenti a titolo di riparazione morale; |
| k | i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità. |
| l | le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente; |
| lbis | le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale; |
| lter | le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD; |
| m | le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale; |
| n | i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 7 Principio - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore.16 17 |
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| 1 | Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici o unici, segnatamente quelli da attività lucrativa dipendente o indipendente, da reddito della sostanza compresa l'utilizzazione a scopo personale di fondi, da istituzioni di previdenza, nonché da rendite vitalizie. Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua14 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono proventi imponibili. I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (compresi le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 50 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.15 I Canto |
| 1bis | In caso di vendita di diritti di partecipazione, ai sensi dell'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196518 sull'imposta preventiva, alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, il reddito della sostanza è considerato realizzato nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis della LF del 13 ott. 1965 sull'imposta preventiva).19 |
| 1ter | I proventi da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto sono imponibili, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte.20 |
| 2 | Le rendite vitalizie e i proventi da vitalizi sono imponibili nella misura del 40 per cento.21 |
| 3 | I proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200622 sugli investimenti collettivi (LICol) è attribuito agli investitori in funzione delle loro quote; i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale con possesso fondiario diretto sono imponibili soltanto se la totalità dei redditi del fondo supera i redditi del possesso fondiario diretto.23 |
| 4 | Sono esenti dall'imposta soltanto: |
| a | il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione, a condizione che i diritti patrimoniali appartengono alla sostanza privata; |
| b | gli utili in capitale conseguiti su elementi della sostanza mobiliare privata, fatto salvo l'articolo 12 capoverso 2 lettere a e d; |
| c | l'incremento patrimoniale derivante da eredità, legato, donazione o liquidazione del regime matrimoniale; |
| d | l'incremento patrimoniale derivante da assicurazioni private di capitali, soggette a riscatto, eccettuate quelle da polizze di libero passaggio. È fatto salvo il capoverso 1ter; |
| e | i pagamenti in capitale versati dal datore di lavoro o da un'istituzione di previdenza professionale in occasione di un cambiamento di impiego, a condizione che il beneficiario li trasferisca nel termine di un anno ad un'altra istituzione di previdenza professionale o li impieghi per acquistare una polizza di libero passaggio; |
| f | i sussidi d'assistenza provenienti da fondi pubblici o privati; |
| g | le prestazioni versate in adempimento di un obbligo fondato sul diritto di famiglia, ad eccezione degli alimenti percepiti dal coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto, nonché degli alimenti che uno dei genitori percepisce per i figli sotto la sua autorità parentale; |
| h | il soldo del servizio militare e civile, nonché l'importo giornaliero per le piccole spese versato nel servizio civile; |
| hbis | il soldo dei pompieri di milizia sino a concorrenza di un ammontare determinato dal diritto cantonale per prestazioni in relazione all'adempimento dei compiti fondamentali dei pompieri (esercitazioni, servizi di picchetto, corsi, ispezioni e interventi effettivi per salvataggi, lotta contro gli incendi, lotta contro i sinistri in generale e contro i sinistri causati da elementi naturali e simili); sono eccettuati gli importi forfettari per i quadri, le indennità di funzione, le indennità per i lavori amministrativi e le indennità per prestazioni volontarie fornite dai pompieri; |
| i | i versamenti a titolo di riparazione morale; |
| k | i proventi ricevuti in virtù della legislazione federale sulle prestazioni complementari all'assicurazione per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità. |
| l | le vincite ai giochi da casinò ammessi secondo la legge federale del 29 settembre 201728 sui giochi in denaro (LGD) realizzate nelle case da gioco, purché tali vincite non provengano da un'attività lucrativa indipendente; |
| lbis | le singole vincite ai giochi di grande estensione ammessi secondo la LGD e ai giochi da casinò in linea ammessi secondo la LGD sino a concorrenza di un importo pari a un milione di franchi o di un importo più elevato secondo il diritto cantonale; |
| lter | le vincite ai giochi di piccola estensione ammessi secondo la LGD; |
| m | le singole vincite ai giochi di destrezza e alle lotterie destinati a promuovere le vendite che secondo l'articolo 1 capoverso 2 lettere d ed e LGD non sottostanno a quest'ultima, purché non superino il limite stabilito dal diritto cantonale; |
| n | i proventi ricevuti in virtù della legge federale del 19 giugno 202033 sulle prestazioni transitorie per i disoccupati anziani. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
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| 1 | Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
| 2 | La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44 |
| 2bis | Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45 |
| 2ter | L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46 |
| 2quater | Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47 |
| 2quinquies | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48 |
| 3 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50 |
| 3bis | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51 |
| 4 | In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52 |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 18 Tassazione in caso di matrimonio o scioglimento del matrimonio - 1 I coniugi non separati legalmente o di fatto sono tassati conformemente all'articolo 3 capoverso 3 per l'intero periodo fiscale in cui hanno contratto il matrimonio. |
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| 1 | I coniugi non separati legalmente o di fatto sono tassati conformemente all'articolo 3 capoverso 3 per l'intero periodo fiscale in cui hanno contratto il matrimonio. |
| 2 | In caso di divorzio o di separazione legale o di fatto, i coniugi sono tassati individualmente per tutto il periodo fiscale. |
| 3 | Se un coniuge non separato legalmente o di fatto muore, sino al giorno del decesso entrambi i coniugi sono tassati congiuntamente (art. 3 cpv. 3). Per il periodo fiscale restante, il coniuge superstite è tassato individualmente sulla base della tariffa che gli è applicabile. Gli articoli 15 capoverso 3 e 17 capoversi 3 e 4 si applicano per analogia. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226 |
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| 1 | I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226 |
| 2 | Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227 |
| 3 | Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie. |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258 |
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| 1 | Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258 |
| 2 | Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni. |
| 3 | ...259 |
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258 |
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| 1 | Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258 |
| 2 | Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni. |
| 3 | ...259 |
Depuis l'abrogation de l'art. 153bis LF, le 30 juin 2007, les décisions de la Commission cantonale de recours, qui étaient jusqu'alors susceptibles de recours au Tribunal cantonal, sont rendues en dernière instance cantonale (art. 150 LF). La décision entreprise ayant été notifiée le 4 décembre 2007, l'intéressé ne pouvait plus attaquer la décision en cause devant le Tribunal cantonal et celle-ci doit être considérée comme de dernière instance cantonale (cf. consid. 2).
8.
Conformément à l'art. 8 al. 1
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SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
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| 1 | Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4. |
| 2 | La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44 |
| 2bis | Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45 |
| 2ter | L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46 |
| 2quater | Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47 |
| 2quinquies | I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48 |
| 3 | Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49 |
| a | in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone; |
| b | in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica; |
| c | in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50 |
| 3bis | Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51 |
| 4 | In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52 |
De même qu'en matière d'impôt fédéral direct, il s'agit de déterminer si l'immeuble Y.________ faisait partie de la fortune commerciale ou de la fortune privée de A.X.________. S'agissant de droit harmonisé, l'interprétation des dispositions susmentionnées se fonde sur les mêmes critères que pour l'impôt fédéral direct. Dès lors, les considérations développées ci-dessus (cf. consid. 3 et 4) s'appliquent également aux impôts cantonal et communal.
En conclusion, la Commission cantonale de recours a considéré à tort que l'immeuble Y.________ appartenait à la fortune privée de A.X.________. Le bénéfice en capital issu du transfert dudit bien de la fortune commerciale dans la fortune privée de celui-là doit être soumis à l'impôt cantonal et communal annuel (cf. art. 14 al. 2 et 63 LF), contrairement à ce qu'a retenu la décision attaquée qui doit dès lors être annulée sur ce point.
9.
Au vu de ce qui précède, le présent recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct 2003 ainsi que l'impôt cantonal et communal 2003 et la décision de la Commission cantonale de recours du 24 janvier 2007 est annulée. La décision sur réclamation du 13 mai 2005 doit être confirmée, étant précisé qu'en ce qui concerne les impôts cantonaux et communaux, à la suite d'une nouvelle jurisprudence (arrêt du 4 avril 2008 2C_637/2007 qui sera publié aux ATF), le Tribunal fédéral ne se limite plus à casser la décision attaquée et à renvoyer la cause à l'instance cantonale mais peut se prononcer sur le fond. C'est ce que fait en l'espèce le Tribunal de céans, quand bien même le recours conclut, relativement à ces impôts, au renvoi de la cause à la Commission cantonale de recours pour une nouvelle décision dans le sens des considérants. Les frais judiciaires seront supportés par les intimés solidairement entre eux (art. 65
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni. |
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| 1 | Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni. |
| 2 | La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. |
| 3 | Di regola, il suo importo è di: |
| a | 200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario; |
| b | 200 a 100 000 franchi nelle altre controversie. |
| 4 | È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie: |
| a | concernenti prestazioni di assicurazioni sociali; |
| b | concernenti discriminazioni fondate sul sesso; |
| c | risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi; |
| d | secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili. |
| 5 | Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti. |
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| 1 | Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti. |
| 2 | In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie. |
| 3 | Le spese inutili sono pagate da chi le causa. |
| 4 | Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso. |
| 5 | Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 5 Elezione - 1 I giudici sono eletti dall'Assemblea federale. |
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| 1 | I giudici sono eletti dall'Assemblea federale. |
| 2 | È eleggibile chiunque abbia diritto di voto in materia federale. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente. |
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| 1 | Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente. |
| 2 | La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia. |
| 3 | Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali. |
| 4 | Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5. |
| 5 | Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore. |
L'admission du recours implique une autre répartition des frais devant l'instance inférieure. S'agissant d'apprécier si et dans quelle mesure il se justifie de faire supporter ceux-ci par les intimés, la Cour de céans renoncera à la faculté offerte par l'art 67
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 67 Spese del procedimento anteriore - Se modifica la decisione impugnata, il Tribunale federale può ripartire diversamente le spese del procedimento anteriore. |
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SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 67 Spese del procedimento anteriore - Se modifica la decisione impugnata, il Tribunale federale può ripartire diversamente le spese del procedimento anteriore. |
Le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct et la décision rendue le 24 janvier 2007 par la Commission cantonale de recours est annulée. La décision sur réclamation du 13 mai 2005 est confirmée.
2.
Le recours est admis en tant qu'il concerne les impôts cantonal et communal et la décision rendue le 24 janvier 2007 par la Commission cantonale de recours est annulée. La décision sur réclamation du 13 mai 2005 est confirmée.
3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 8'000 fr., sont mis à la charge des intimés solidairement entre eux.
4.
La cause est renvoyée à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais pour une nouvelle décision sur les frais de la procédure cantonale.
5.
Le présent arrêt est communiqué au Service cantonal des contributions du canton du Valais, au mandataire des intimés, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais et à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique de l'impôt fédéral direct.
Lausanne, le 28 mai 2008
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:
Merkli Kurtoglu-Jolidon