2C_420/2010 - 2011-04-28 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 420/2010

Sentenza del 28 aprile 2011
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Donzallaz, Stadelmann,
Cancelliera Ieronimo Perroud.

Partecipanti al procedimento
A.________,
patrocinato dall'avv. Mauro Molo,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
Imposta sugli utili immobiliari,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 7 aprile 2010 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
Il 28 maggio 2004 la cassa pensione B.________, parte venditrice, e A.________, parte acquirente, hanno sottoscritto un rogito intitolato "compravendita immobiliare" avente per oggetto la vendita della part. xxx di Giubiasco al prezzo di fr. 5'500'000.--, da solvere entro il 31 agosto 2005. In base alle disposizioni contrattuali il fondo veniva trasformato in proprietà per piani e a A.________ era concessa la facoltà di rinnovare e commercializzare le 28 neo costituite unità di PPP; egli poteva inoltre esigere che i singoli fogli di PPP fossero venduti agli acquirenti da lui proposti, mediante la sottoscrizione di contratti di compravendita tra questi e la cassa pensione B.________. Venticinque unità di PPP sono state vendute seguendo questo modo di procedere e il 31 agosto 2005 A.________ ha acquistato i rimanenti 3 fogli di PPP, in seguito rivenduti a terzi. Il rogito non è mai stato trasmesso all'Ufficio dei registri per l'iscrizione.

B.
Il 26 ottobre 2006 l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) ha notificato alla cassa pensione B.________ una decisione di tassazione concernente l'imposta sugli utili immobiliari relativa all'alienazione del fondo base xxx di Giubiasco. Dal valore di alienazione di fr. 5'500'000.-- è stato dedotto il valore di acquisto pari a fr. 6'500'000.-- e i costi di miglioria per complessivi fr. 1'461'418.--: l'imposta dovuta è quindi stata commisurata in zero franchi. La decisione è cresciuta in giudicato incontestata.

C.
Nel frattempo, più precisamente il 12 agosto 2004, la cassa pensione B.________ ha venduto a C.________ l'unità di PPP yyy del fondo base xxx di Giubiasco al prezzo di fr. 226'000.--. Nell'atto notarile veniva inoltre menzionato un contratto di prestazioni concluso tra la compratrice e A.________ per un importo di fr. 64'000.--. Il valore complessivo del bene venduto ammontava quindi a fr. 290'000.--.

D.
Il 26 maggio 2009 l'Ufficio circondariale di tassazione di Lugano Campagna ha notificato a A.________ una decisione di tassazione in materia d'imposta sugli utili immobiliari relativa alla vendita della soprammenzionata unità di PPP. L'utile imponibile è stato fissato a fr. 3'750.-- (valore di alienazione di fr. 290'000.-- meno il valore di acquisto di fr. 235'250.-- e i costi di costruzione e di migliora per fr. 51'000.--) e l'imposta, calcolata con un'aliquota del 30 % (durata della proprietà di 3 mesi e 6 giorni), a fr. 1'125.--. Dopo aver fornito delucidazioni sui costi di miglioria ammessi, l'autorità fiscale ha precisato che A.________ andava imposto in applicazione dell'art. 124 cpv. 1 della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 (LT; RL/TI 10.2.1.1), conformemente al parere giuridico allestito il 20 settembre 2007 dal Servizio giuridico della Divisione delle contribuzioni.

E.
La decisione è stata confermata dapprima su reclamo il 27 luglio 2009 e poi dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, con sentenza del 7 aprile 2010. La Corte cantonale ha giudicato, in sintesi, che l'interessato aveva agito quale alienante economico e che, avendo tratto un beneficio economico sia dalla conclusione dei contratti di compravendita delle unità di PPP sia da quella dei contratti di appalto, andava tassato in applicazione della cosiddetta prassi del computo complessivo ("Zusammenrechnungspraxis").

F.
Il 12 maggio 2010 A.________ ha inoltrato dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico con cui chiede che la sentenza cantonale sia annullata, che venga accertata l'inapplicabilità dell'art. 124 LT e che il reddito da lui percepito in relazione alla stipulazione del contratto di prestazioni sia sottoposto a tassazione ordinaria. In via subordinata domanda che la causa sia rinviata alla Camera di diritto tributario, rispettivamente all'autorità di prima istanza per nuova decisione ai sensi dei considerandi. Adduce, in sintesi, una violazione degli art. 5 (abuso di diritto, difetto di base legale, sicurezza del diritto), 8 (parità di trattamento) e 9 (divieto dell'arbitrio, protezione della buona fede, eccesso e abuso del potere di apprezzamento) Cost.
Chiamate ad esprimersi la Camera di diritto tributario e la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino così come l'Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo) hanno rinunciato a presentare osservazioni e si sono limitate a proporre la reiezione del ricorso.

Diritto:

1.
Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 136 I 24 consid. 1 pag. 43; 135 II 22 consid. 1 pag. 24; 135 III 1 consid. 1.2.1 pag. 4; 134 IV 36 consid. 1 pag. 37 con rispettivi rinvii).

1.1 Oggetto del contendere è l'imposta cantonale sugli utili immobiliari esatta su una vendita eseguita nel 2004. La legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni si applica pertanto in concreto (art. 72 cpv. 1 e 79 LAID).

1.2 Di carattere finale (art. 90 LTF), la decisione contestata è stata emanata da un'autorità di ultima istanza cantonale con natura di tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF) e riguarda una causa di diritto pubblico (art. 82 LTF) che non ricade sotto alcuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. Presentato in tempo utile dal destinatario dell'atto impugnato, che ha un interesse degno di protezione all'annullamento del medesimo, il gravame è quindi di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico conformemente agli art. 82 segg. LTF e 73 cpv. 1 LAID (sulla portata di questa norma in relazione con la legge sul Tribunale federale, vedasi DTF 134 II 186 consid. 1.1 pag. 188).

1.3 Un'eccezione alla ricevibilità dell'impugnativa va tuttavia ravvisata laddove il ricorrente formula richieste diverse o più estese del semplice annullamento della pronuncia della Corte cantonale. Giusta l'art. 73 cpv. 3 LAID, in caso di accoglimento del ricorso il Tribunale federale non può in effetti che annullare la decisione impugnata e rinviare la causa all'istanza inferiore per nuovo giudizio (cfr. DTF 131 II 1 consid. 2.3 pag. 5 e riferimento).

1.4 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto (art. 106 cpv. 1 LTF). Esamina in principio liberamente l'applicazione del diritto federale così come la conformità del diritto cantonale armonizzato e la sua applicazione da parte delle istanze cantonali alle disposizioni della legge federale sull'armonizzazione fiscale, salvo se le norme sull'armonizzazione fiscale lasciano un margine d'apprezzamento ai Cantoni; in tal caso l'esame dell'interpretazione del diritto cantonale è limitato all'arbitrio (DTF 134 II 207 consid. 2 pag. 209 seg.). Nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dall'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF, la cui mancata osservanza conduce all'inammissibilità del gravame (art. 108 cpv. 1 lett. b LTF), esso esamina di regola solo le censure sollevate (DTF 133 III 545 consid. 2 pag. 550; 133 II 249 consid. 1.4.1 pag. 254). Ciò significa che nell'allegato ricorsuale occorre spiegare in maniera concisa perché l'atto impugnato viola il diritto federale; la motivazione deve essere riferita all'oggetto del litigio, in modo che si capisca perché e su quali punti la decisione contestata è impugnata (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245). Un rimando agli atti cantonali non è sufficiente sotto il profilo
dell'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF. Non spetta al Tribunale federale completare lo scritto sottoposto al suo esame andando a consultare le impugnative presentate nella sede cantonale (cfr. DTF 133 II 396 consid. 3.2 pag. 400). Ne discende che il rinvio del ricorrente ad una perizia presentata in sede cantonale e soltanto menzionata nell'allegato ricorsuale è inammissibile.

2.
Il ricorrente rimprovera alla Camera di diritto tributario e, prima di lei, all'Ufficio circondariale di tassazione di avere violato il principio della buona fede e quello della parità di trattamento per avere omesso di esprimersi sul fatto che l'agire dell'autorità di prima istanza contravveniva ad una prassi costante, confermata in quattro casi precedenti segnalatile. Orbene mutare improvvisamente e senza giustificazione una prassi consolidata disattenderebbe i principi della buona fede, della protezione contro l'arbitrio, della base legale necessaria, dell'eccesso e dell'abuso del potere di apprezzamento e della parità di trattamento. Sennonché riguardo a queste censure il gravame non adempie manifestamente le esigenze di motivazione poste dall'art. 42 cpv. 2 LTF (cfr. in proposito DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245) e sfugge di conseguenza ad un esame di merito.

3.
3.1 Il ricorrente censura un'errata applicazione nei suoi confronti dell'art. 124 LT. Contesta innanzitutto di avere funto di alienante economico, di avere potuto cioè disporre autonomamente dell'immobile, pur non essendone proprietario, in favore di terzi. Al riguardo afferma che di regola i terzi acquirenti possono riconoscere nell'alienante economico il potere di disporre di cui fruisce, rispettivamente le basi giuridiche su cui questi si fonda poiché il trasferimento imponibile ai fini dell'imposta sugli utili immobiliari si opera direttamente tra l'acquirente "economico" che fungerà da alienante "economico" e il terzo acquirente, senza la necessità di un intervento del proprietario iscritto a Registro fondiario. Ciò che non è manifestamente il caso in concreto. In effetti l'acquirente, la signora C.________ - come d'altronde tutti gli altri acquirenti delle unità di PPP - non ha mai inteso concludere con lui alcun altro rapporto giuridico se non quello generato dal contratto di prestazioni. Inoltre, riguardo all'acquisto dell'unità di PPP, la signora C.________ si è legata unicamente con la cassa pensione B.________, con cui ha stipulato l'atto notarile di compravendita del 12 agosto 2004. Altrimenti detto al cospetto
dell'acquirente vi erano due soggetti giuridicamente e funzionalmente distinti: un venditore, la cassa pensione B.________, e un appaltatore/ mediatore, se stesso.
Tale distinzione rifletterebbe, a suo avviso, la natura della collaborazione instauratasi tra lui e la cassa pensione B.________, ossia una promozione immobiliare congiunta nell'ambito della quale egli l'avrebbe assistita nella vendita delle unità di PPP fornendo, quale attività complementare e necessaria al perfezionamento dell'operazione, il reperimento degli acquirenti nonché l'ammodernamento degli appartamenti e delle parti comuni. Al riguardo mette in avanti il rischio imprenditoriale da lui assunto, rappresentato dall'eventualità di dover acquistare, nell'ipotesi più negativa, le 28 unità di PPP al prezzo di fr. 5'500'000.--. Precisa poi che in cambio di questa poliedrica attività di promozione ed assunzione di un rischio, egli ha coerentemente quantificato le remunerazioni per tali prestazioni in misura superiore alla normale mercede che avrebbe potuto essere conseguita con la semplice esecuzione di piccoli lavori di ristrutturazione. In altre parole, la mercede che gli spettava non comprendeva alcuna parte del prezzo di vendita, ma era commisurata al ruolo e alla funzione che egli rivestiva nell'operazione nonché al rischio assunto. Afferma quindi che il rapporto tra lui e la cassa pensione B.________ era del tutto analogo
a quello esistente tra il proprietario di un terreno e un'impresa di costruzioni, ove entrambi agiscono per un interesse proprio e distinto da quello dell'altro partner.
Siccome non fruiva di alcuna autonomia operativa, ogni atto di disposizione necessitando infatti l'intervento della cassa pensione B.________ (che si traduceva nella firma di un atto notarile di compravendita di unità di PPP), il ricorrente considera che non aveva alcun potere di disporre in senso economico assimilabile ai casi desunti dall'art. 124 LT. Adduce altresì che nemmeno dal punto di vista finanziario disponeva di alcuna latitudine di potere, poiché il contenuto di tutti i contratti di compravendita - in particolare il prezzo - erano stati preventivamente fissati con la cassa pensione B.________. Gli rimaneva unicamente da gestire, come un'impresa generale che realizza una casa unifamiliare, la parte di sua competenza rappresentata dall'attività di promozione che gli avrebbe procurato una remunerazione per la vendita (intermediazione e concezione del progetto imprenditoriale), per il rischio imprenditoriale assunto e per le opere costruttive e di ammodernamento eseguite. In queste condizioni applicare la prassi del computo complessivo per avere riconosciuto nella sua persona il potere di disporre economicamente delle unità di PPP di proprietà della cassa pensione B.________ in forza del contratto del 28 maggio 2004
costituirebbe una violazione del principio della necessità di una base legale (art. 5 Cost.) nonché un'interpretazione arbitraria dei fatti e del diritto (art. 9 Cost.).

3.2 Dopo avere ricordato la portata degli art. 123 e segg. LT e dell'art. 12 cpv. 2 lett. a della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) che disciplinano l'imposta sugli utili immobiliari, la Camera di diritto tributario ha osservato che l'art. 124 LT, il quale riprendeva i principi della normativa federale, aveva adottato la nozione di trasferimento la più ampia poiché includeva sia le alienazioni del diritto civile sia i casi di trasferimenti istituiti dal diritto fiscale. Al riguardo ha precisato che ciò che accomunava le diverse forme di trasferimento imponibili era il potere di disporre di un fondo, nozione derivante dal Codice civile, il quale condensava l'insieme dei diritti di cui dispone il proprietario su una cosa. Di conseguenza vi era alienazione del potere di disporre anche quando il proprietario manteneva formalmente la proprietà, ma trasferiva durevolmente i suoi diritti di proprietario a un terzo che subentrava in tal modo di fatto nella posizione di proprietario. Essa ha poi esposto i due casi più noti di questo tipo di alienazione, i cosiddetti negozi a catena e la cessione dei pacchetti azionari, nonché spiegato che la nozione di
alienazione economica e, in particolare, dei cosidetti negozi a catena era stata progressivamente ampliata dalla giurisprudenza, la quale aveva soppresso a determinate condizioni l'esigenza della menzione della clausola sostitutiva nonché definito priva d'influenza sull'acquisizione della proprietà l'invalidità del contratto.
Procedendo poi all'esame di merito la Camera di diritto tributario ha analizzato i due rogiti alla base della compravendita dell'unità di PPP yyy del fondo base xxx di Giubiasco, cioè i contratti conclusi il 28 maggio 2004 e il 12 agosto 2004. Dall'esame del primo ha dedotto che il ricorrente aveva agito quale alienante economico, dato che aveva ottenuto il potere di disporre delle unità di PPP; al riguardo ha giudicato ininfluente la mancata iscrizione dell'atto notarile all'Ufficio dei registri. Dall'analisi del secondo ha desunto, da un lato, che, riguardo al contratto di appalto ivi figurante, gli importi fatturati a tale titolo includevano in realtà anche un incremento del prezzo di vendita e, dall'altro, che vi era identità tra l'alienante economico del fondo e l'appaltatore generale: in conseguenza il ricorrente, avendo tratto un beneficio economico sia dalla conclusione dei contratti di appalto sia da quella dei contratti di compravendita, andava tassato conformemente alla cosiddetta prassi del computo complessivo ("Zusammenrechnungspraxis") applicabile in concreto e in virtù della quale, per definire l'utile immobile, il ricavo della vendita andava sommato all'onorario dell'appaltatore.

3.3 Conformemente all'art. 12 cpv. 2 LAID, l'assoggettamento all'imposta sugli utili immobiliari è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati ad un'alienazione, tra l'altro, i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo (lett. a; cfr. BERNHARD ZWAHLEN, in: Zweifel/Athanas [editori], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2a ed., 2002, n. 34 all'art. 12 LAID). Dal canto suo l'art. 124 cpv. 1 LT prevede che è imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, dal profilo economico, a quelli di un trasferimento di proprietà. La nozione di trasferimento dell'art. 124 LT comprende quindi tanto le alienazioni del diritto civile quanto i casi di trasferimento istituiti dal diritto fiscale. Un'alienazione del potere di disporre può quindi esservi anche quando il proprietario mantiene formalmente la proprietà, ma trasferisce durevolmente i suoi diritti di proprietario a un terzo, il quale subentra in tal modo di fatto nella posizione di proprietario (ALESSANDRO
SOLDINI/ANDREA PEDROLI, L'imposizione degli utili immobiliari, Commentario degli articoli da 123 a 140 LT, Lugano, 1996, pag. 77 seg. e rinvio). Ora, come rettamente rilevato dai giudici ticinesi, dall'atto notarile sottoscritto il 28 maggio 2004 risulta in modo chiaro che il ricorrente non solo agiva quale appaltatore, potendo procedere al rinnovo e alla commercializzazione delle neo costituite unità di PPP - attività per la quale, oltre ad essersi assicurato la collaborazione della venditrice, poteva presentare le occorrenti domande di costruzione, effettuare i necessari lavori di risanamento e di miglioria nonché intraprendere i passi utili e necessari all'ottenimento della licenza edilizia definitiva - ma soprattutto poteva disporre economicamente dell'immobile siccome poteva esigere che i singoli fogli di PPP fossero venduti agli acquirenti da lui proposti, mediante la sottoscrizione di contratti di compravendita tra loro e la cassa pensione B.________. Quest'ultima era quindi costretta a vendere le unità di PPP agli acquirenti proposti dal ricorrente, non essendo previsto nel contratto la possibilità di rifiutarli, e doveva, di riflesso, adattare ad ogni vendita il contratto sottoscritto il 28 maggio 2004. Viste le
limitazioni del potere di disporre imposte alla venditrice, non si può quindi condividere la tesi del ricorrente secondo cui la sua era soltanto un'attività complementare di semplice reperimento degli acquirenti. Il fatto poi che era previsto nell'atto notarile che il trapasso del possesso avveniva con la firma del medesimo e che il ricorrente era autorizzato, prima della scadenza del 31 agosto 2005 e se ciò non causava danni alla venditrice, a rescindere, con la necessaria collaborazione della stessa, i contratti di locazione relativi alle unità di PPP invendute, conforta la tesi della Camera di diritto tributario secondo cui il ricorrente, visti i poteri di cui fruiva, era subentrato di fatto nella posizione del proprietario, assumendone durevolmente i diritti ed agiva di conseguenza quale alienante economico.
Per quanto concerne poi l'argomentazione sviluppata dal ricorrente riguardo alla natura del contratto di prestazioni da lui concluso con la signora C.________, la stessa, in gran parte appellatoria, non è atta ad invalidare le conclusioni derivanti dalla dettagliata ed accurata analisi effettuata dai giudici cantonali (cfr. sentenza cantonale impugnata pag. 9 segg. consid. 3.3 - 3.5), le quali vanno tutelate e a cui ci si limita a rinviare in questa sede.
Come ben rilevato dalla Camera di diritto tributario, nella DTF 131 II 722 segg. il Tribunale federale ha posto delle precise esigenze per poter applicare la cosiddetta prassi del computo complessivo - in virtù della quale l'utile imponibile viene determinato sommando al prezzo del terreno il valore dell'appalto - all'imposta sugli utili immobiliari. Oltre al fatto che l'acquirente del terreno deve avere sottoscritto un contratto d'appalto generale con il venditore (concernente la costruzione, la trasformazione o la conclusione di un edificio sul terreno), vi dev'essere una stretta interdipendenza tra i contratti, nel senso che uno non sarebbe stato concluso senza l'altro. Il negozio deve poi nel suo complesso equivalere alla vendita di un edificio concluso. Infine vi dev'essere identità tra venditore e appaltatore generale. Orbene, come ben constatato dai giudici ticinesi, queste condizioni sono tutte adempiute nel caso in esame. In effetti, l'adempimento delle due prime esigenze non è stato messo in discussione dal ricorrente, il quale contesta invece che vi sia identità tra venditore ed appaltatore. A torto. Come già spiegato in precedenza, è a giusto titolo che egli è stato considerato l'alienante economico dell'immobile in
esame, ciò che è sufficiente per ammettere che vi sia identità tra venditore ed appaltatore. Egli ha quindi tratto un beneficio economico sia dalle singole vendite di unità di PPP sia dai contratti di prestazioni stipulati con gli acquirenti, motivo per cui l'autorità fiscale poteva applicare nei suoi confronti la prassi del computo globale. Al riguardo il ricorso, in quanto ammissibile, è infondato e va pertanto respinto.

4.
4.1 Il ricorrente fa valere in seguito che il diritto tributario ticinese prevede che a garanzia del pagamento dell'imposta litigiosa è data un'ipoteca legale ai sensi degli art. 252-254 LT (art. 127 LT), della cui esistenza il notaio rogante deve, oltre a farne menzione nell'atto pubblico, informare le parti. A suo avviso ciò presuppone che sia l'acquirente sia il pubblico ufficiale siano a conoscenza di un simile obbligo a carico dell'alienante, oltre che dei dati e delle modalità necessarie per il calcolo dell'imposta. Orbene se nell'ambito di una normale compravendita o atto notarile di alienazione ciò non pone problema, la situazione è del tutto diversa quando tra il terzo acquirente e il soggetto debitore sussiste unicamente un contratto di prestazioni in forma scritta, dato che la stipulazione di un simile contratto esclude la presenza del notaio e di conseguenza la sua funzione di garante. Comunque sia, anche un terzo acquirente a conoscenza dell'esistenza della citata ipoteca non avrebbe alcuna possibilità di riconoscere nella stipulazione di un contratto di prestazioni in forma scritta un atto tale da comportare per lui il futuro rischio di dovere rispondere per un'imposta sugli utili immobiliari a carico
dell'appaltatore/mandatario. Altrimenti detto la signora C.________ non poteva sapere dell'esistenza del contratto del 28 maggio 2004 quando stipulò il contratto di prestazioni con il ricorrente e non poteva quindi ipotizzare che firmando quel contratto sarebbe incorsa nel rischio di vedere gravato il proprio appartamento da un'ipoteca legale. Il fatto di attribuire al ricorrente un potere di disporre economicamente del fondo che non era riconoscibile da parte di chi aveva concluso con lui un contratto di prestazioni minerebbe quindi il principio della sicurezza del diritto (art. 5 Cost.) e priverebbe il terzo acquirente (la signora C.________) della protezione che la legge tributaria invece le assicurerebbe. A parere del ricorrente l'interpretazione attuata dalla Camera di diritto tributario, la quale estende in maniera arbitraria e ben oltre il senso voluto dal legislatore il concetto introdotto dall'art. 124 LT, violerebbe il principio della buona fede dell'amministrato (art. 9 Cost.) e quello della sicurezza del diritto (art. 5 Cost.).

4.2 L'imposta sugli utili immobiliari ticinese è un'imposta reale, che colpisce un singolo oggetto, senza riguardo alla complessiva capacità contributiva del contribuente. Essa è a carico dell'alienante (art. 127 cpv. 1 LT) e viene prelevata, come spiegato in precedenza (cfr. consid. 3), sulle alienazioni formali così come su qualsiasi trasferimento di proprietà immobiliare e qualsiasi negozio giuridico, i cui effetti, riguardo al potere di disporre dell'immobile, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà (art. 124 LT). Oggetto dell'imposta sono i guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà dell'immobile o parte di esso (art. 123 LT). L'utile immobiliare (art. 128 LT) corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione (art. 131 LT) e il valore d'investimento (art. 129 LT), quest'ultimo essendo composto a sua volta dal valore di acquisto (art. 130 LT) e dai costi d'investimento (art. 134 cpv. 1 LT). Dato che, come appena illustrato, l'imposta colpisce il trasferimento di proprietà, mal si comprende il ragionamento sviluppato dal ricorrente attorno al contratto di prestazioni, il quale non è l'elemento su cui si fonda l'imposizione contestata, ma costituisce solo uno dei
componenti ritenuti al fine di stabilire il valore della transazione. L'imposta litigiosa è quindi vincolata al trasferimento di proprietà dovuto alla vendita della quota di PPP, non alla sottoscrizione di un contratto di prestazioni. Va poi aggiunto che tra i doveri del notaio che roga l'istrumento pubblico (art. 215 LT nonché art. 4 cpv. 2 della legge sul notariato del 23 febbraio 1983 [LN; RL/TI 3.2.2.1]) figura quello di debitamente informare le parti riguardo all'esistenza dell'imposta sugli utili immobiliari e sul fatto che è garantita da un'ipoteca legale che non necessita d'iscrizione (art. 127 cpv. 3 LT); questi deve inoltre consegnare all'alienante il formulario necessario ai fini della dichiarazione d'imposta. Visto quanto precede, ancora una volta, mal si comprendono le affermazioni del ricorrente riguardo al rischio, per l'acquirente, di vedere la sua quota di PPP gravata a sua insaputa da un'ipoteca legale. Al riguardo si può anche precisare che l'ipoteca legale non riguarda esclusivamente l'onere tributario che può nascere per effetto del trasferimento di proprietà, ma può riferirsi anche ad altri tipi di imposte o di pubblici tributi che denotano una relazione particolare con l'immobile (cfr. art. 183 cifra 1 della
legge di applicazione e complemento del Codice civile svizzero, del 18 aprile 1911; LAC/RL 4.1.1.1) motivo per cui il notaio deve in ogni caso informare compiutamente le parti, ciò che peraltro è stato fatto nel caso concreto. Inoltre il notaio ha sempre la possibilità di farsi rilasciare dall'autorità fiscale delle attestazioni vincolanti sull'importo del credito garantito da ipoteca legale, compreso quello latente derivante da eventuali imposte non ancora scadute (art. 252 cpv. 4 LT), ciò che può permettergli di quantificare all'acquirente il rischio cui va incontro e, se del caso, proporre l'adozione di misure adeguate. In realtà la censura non verte sulla problematica dell'ipoteca legale a garanzia, tra l'altro, dell'imposta sugli utili, ma sull'identità del debitore dell'imposta, quesito tuttavia già evaso in precedenza (cfr. consid. 3). Anche in proposito il ricorso si rivela infondato e va respinto.

5.
Alla luce delle considerazioni che precedono il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, si rivela infondato e deve perciò essere respinto.

6.
Le spese seguono la soccombenza e vanno poste a carico del ricorrente (art. 66 cpv. 1 LTF). Non si accordano ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 4'000.-- sono poste a carico del ricorrente.

3.
Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo).

Losanna, 28 aprile 2011

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: La Cancelliera:

Zünd Ieronimo Perroud

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 29 Examen - 1 Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
¹	Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence.
²	En cas de doute quant à sa propre compétence, il procède à un échange de vues avec l'autorité dont la compétence lui paraît entrer en ligne de compte.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 72 Adaptation des législations cantonales - 1 Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
¹	Les cantons adaptent leur législation aux dispositions de la présente loi pour la date de leur entrée en vigueur. Lorsqu'elle fixe la date d'entrée en vigueur, la Confédération tient compte des cantons; elle leur accorde en règle générale un délai d'au moins deux ans pour adapter leur législation.223
²	Une fois entrées en vigueur, les dispositions de la présente loi sont d'application directe si le droit fiscal cantonal s'en écarte.224
³	Le gouvernement cantonal édicte les dispositions provisoires nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 108 Juge unique - 1 Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
¹	Le président de la cour décide en procédure simplifiée de ne pas entrer en matière:
^a	sur les recours manifestement irrecevables;
^b	sur les recours dont la motivation est manifestement insuffisante (art. 42, al. 2);
^c	sur les recours procéduriers ou abusifs.
²	Le président de la cour peut confier cette tâche à un autre juge.
³	L'arrêt est motivé par une brève indication de la cause de l'irrecevabilité.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.