2C_420/2010 - 2011-04-28 - Finanze pubbliche e diritto tributario

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 420/2010

Sentenza del 28 aprile 2011
II Corte di diritto pubblico

Composizione
Giudici federali Zünd, Presidente,
Donzallaz, Stadelmann,
Cancelliera Ieronimo Perroud.

Partecipanti al procedimento
A.________,
patrocinato dall'avv. Mauro Molo,
ricorrente,

contro

Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino, viale S. Franscini 6, 6500 Bellinzona.

Oggetto
Imposta sugli utili immobiliari,

ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 7 aprile 2010 dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino.

Fatti:

A.
Il 28 maggio 2004 la cassa pensione B.________, parte venditrice, e A.________, parte acquirente, hanno sottoscritto un rogito intitolato "compravendita immobiliare" avente per oggetto la vendita della part. xxx di Giubiasco al prezzo di fr. 5'500'000.--, da solvere entro il 31 agosto 2005. In base alle disposizioni contrattuali il fondo veniva trasformato in proprietà per piani e a A.________ era concessa la facoltà di rinnovare e commercializzare le 28 neo costituite unità di PPP; egli poteva inoltre esigere che i singoli fogli di PPP fossero venduti agli acquirenti da lui proposti, mediante la sottoscrizione di contratti di compravendita tra questi e la cassa pensione B.________. Venticinque unità di PPP sono state vendute seguendo questo modo di procedere e il 31 agosto 2005 A.________ ha acquistato i rimanenti 3 fogli di PPP, in seguito rivenduti a terzi. Il rogito non è mai stato trasmesso all'Ufficio dei registri per l'iscrizione.

B.
Il 26 ottobre 2006 l'Ufficio di tassazione delle persone giuridiche (UTPG) ha notificato alla cassa pensione B.________ una decisione di tassazione concernente l'imposta sugli utili immobiliari relativa all'alienazione del fondo base xxx di Giubiasco. Dal valore di alienazione di fr. 5'500'000.-- è stato dedotto il valore di acquisto pari a fr. 6'500'000.-- e i costi di miglioria per complessivi fr. 1'461'418.--: l'imposta dovuta è quindi stata commisurata in zero franchi. La decisione è cresciuta in giudicato incontestata.

C.
Nel frattempo, più precisamente il 12 agosto 2004, la cassa pensione B.________ ha venduto a C.________ l'unità di PPP yyy del fondo base xxx di Giubiasco al prezzo di fr. 226'000.--. Nell'atto notarile veniva inoltre menzionato un contratto di prestazioni concluso tra la compratrice e A.________ per un importo di fr. 64'000.--. Il valore complessivo del bene venduto ammontava quindi a fr. 290'000.--.

D.
Il 26 maggio 2009 l'Ufficio circondariale di tassazione di Lugano Campagna ha notificato a A.________ una decisione di tassazione in materia d'imposta sugli utili immobiliari relativa alla vendita della soprammenzionata unità di PPP. L'utile imponibile è stato fissato a fr. 3'750.-- (valore di alienazione di fr. 290'000.-- meno il valore di acquisto di fr. 235'250.-- e i costi di costruzione e di migliora per fr. 51'000.--) e l'imposta, calcolata con un'aliquota del 30 % (durata della proprietà di 3 mesi e 6 giorni), a fr. 1'125.--. Dopo aver fornito delucidazioni sui costi di miglioria ammessi, l'autorità fiscale ha precisato che A.________ andava imposto in applicazione dell'art. 124 cpv. 1 della legge tributaria ticinese del 21 giugno 1994 (LT; RL/TI 10.2.1.1), conformemente al parere giuridico allestito il 20 settembre 2007 dal Servizio giuridico della Divisione delle contribuzioni.

E.
La decisione è stata confermata dapprima su reclamo il 27 luglio 2009 e poi dalla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino, con sentenza del 7 aprile 2010. La Corte cantonale ha giudicato, in sintesi, che l'interessato aveva agito quale alienante economico e che, avendo tratto un beneficio economico sia dalla conclusione dei contratti di compravendita delle unità di PPP sia da quella dei contratti di appalto, andava tassato in applicazione della cosiddetta prassi del computo complessivo ("Zusammenrechnungspraxis").

F.
Il 12 maggio 2010 A.________ ha inoltrato dinanzi al Tribunale federale un ricorso in materia di diritto pubblico con cui chiede che la sentenza cantonale sia annullata, che venga accertata l'inapplicabilità dell'art. 124 LT e che il reddito da lui percepito in relazione alla stipulazione del contratto di prestazioni sia sottoposto a tassazione ordinaria. In via subordinata domanda che la causa sia rinviata alla Camera di diritto tributario, rispettivamente all'autorità di prima istanza per nuova decisione ai sensi dei considerandi. Adduce, in sintesi, una violazione degli art. 5 (abuso di diritto, difetto di base legale, sicurezza del diritto), 8 (parità di trattamento) e 9 (divieto dell'arbitrio, protezione della buona fede, eccesso e abuso del potere di apprezzamento) Cost.
Chiamate ad esprimersi la Camera di diritto tributario e la Divisione delle contribuzioni del Cantone Ticino così come l'Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo) hanno rinunciato a presentare osservazioni e si sono limitate a proporre la reiezione del ricorso.

Diritto:

1.
Il Tribunale federale esamina d'ufficio e con piena cognizione la sua competenza (art. 29 cpv. 1 LTF), rispettivamente l'ammissibilità dei gravami che gli vengono sottoposti (DTF 136 I 24 consid. 1 pag. 43; 135 II 22 consid. 1 pag. 24; 135 III 1 consid. 1.2.1 pag. 4; 134 IV 36 consid. 1 pag. 37 con rispettivi rinvii).

1.1 Oggetto del contendere è l'imposta cantonale sugli utili immobiliari esatta su una vendita eseguita nel 2004. La legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni si applica pertanto in concreto (art. 72 cpv. 1 e 79 LAID).

1.2 Di carattere finale (art. 90 LTF), la decisione contestata è stata emanata da un'autorità di ultima istanza cantonale con natura di tribunale superiore (art. 86 cpv. 1 lett. d e cpv. 2 LTF) e riguarda una causa di diritto pubblico (art. 82 LTF) che non ricade sotto alcuna delle eccezioni previste dall'art. 83 LTF. Presentato in tempo utile dal destinatario dell'atto impugnato, che ha un interesse degno di protezione all'annullamento del medesimo, il gravame è quindi di massima ammissibile quale ricorso in materia di diritto pubblico conformemente agli art. 82 segg. LTF e 73 cpv. 1 LAID (sulla portata di questa norma in relazione con la legge sul Tribunale federale, vedasi DTF 134 II 186 consid. 1.1 pag. 188).

1.3 Un'eccezione alla ricevibilità dell'impugnativa va tuttavia ravvisata laddove il ricorrente formula richieste diverse o più estese del semplice annullamento della pronuncia della Corte cantonale. Giusta l'art. 73 cpv. 3 LAID, in caso di accoglimento del ricorso il Tribunale federale non può in effetti che annullare la decisione impugnata e rinviare la causa all'istanza inferiore per nuovo giudizio (cfr. DTF 131 II 1 consid. 2.3 pag. 5 e riferimento).

1.4 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto (art. 106 cpv. 1 LTF). Esamina in principio liberamente l'applicazione del diritto federale così come la conformità del diritto cantonale armonizzato e la sua applicazione da parte delle istanze cantonali alle disposizioni della legge federale sull'armonizzazione fiscale, salvo se le norme sull'armonizzazione fiscale lasciano un margine d'apprezzamento ai Cantoni; in tal caso l'esame dell'interpretazione del diritto cantonale è limitato all'arbitrio (DTF 134 II 207 consid. 2 pag. 209 seg.). Nondimeno, tenuto conto dell'onere di allegazione e motivazione posto dall'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF, la cui mancata osservanza conduce all'inammissibilità del gravame (art. 108 cpv. 1 lett. b LTF), esso esamina di regola solo le censure sollevate (DTF 133 III 545 consid. 2 pag. 550; 133 II 249 consid. 1.4.1 pag. 254). Ciò significa che nell'allegato ricorsuale occorre spiegare in maniera concisa perché l'atto impugnato viola il diritto federale; la motivazione deve essere riferita all'oggetto del litigio, in modo che si capisca perché e su quali punti la decisione contestata è impugnata (DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245). Un rimando agli atti cantonali non è sufficiente sotto il profilo
dell'art. 42 cpv. 1 e 2 LTF. Non spetta al Tribunale federale completare lo scritto sottoposto al suo esame andando a consultare le impugnative presentate nella sede cantonale (cfr. DTF 133 II 396 consid. 3.2 pag. 400). Ne discende che il rinvio del ricorrente ad una perizia presentata in sede cantonale e soltanto menzionata nell'allegato ricorsuale è inammissibile.

2.
Il ricorrente rimprovera alla Camera di diritto tributario e, prima di lei, all'Ufficio circondariale di tassazione di avere violato il principio della buona fede e quello della parità di trattamento per avere omesso di esprimersi sul fatto che l'agire dell'autorità di prima istanza contravveniva ad una prassi costante, confermata in quattro casi precedenti segnalatile. Orbene mutare improvvisamente e senza giustificazione una prassi consolidata disattenderebbe i principi della buona fede, della protezione contro l'arbitrio, della base legale necessaria, dell'eccesso e dell'abuso del potere di apprezzamento e della parità di trattamento. Sennonché riguardo a queste censure il gravame non adempie manifestamente le esigenze di motivazione poste dall'art. 42 cpv. 2 LTF (cfr. in proposito DTF 134 II 244 consid. 2.1 pag. 245) e sfugge di conseguenza ad un esame di merito.

3.
3.1 Il ricorrente censura un'errata applicazione nei suoi confronti dell'art. 124 LT. Contesta innanzitutto di avere funto di alienante economico, di avere potuto cioè disporre autonomamente dell'immobile, pur non essendone proprietario, in favore di terzi. Al riguardo afferma che di regola i terzi acquirenti possono riconoscere nell'alienante economico il potere di disporre di cui fruisce, rispettivamente le basi giuridiche su cui questi si fonda poiché il trasferimento imponibile ai fini dell'imposta sugli utili immobiliari si opera direttamente tra l'acquirente "economico" che fungerà da alienante "economico" e il terzo acquirente, senza la necessità di un intervento del proprietario iscritto a Registro fondiario. Ciò che non è manifestamente il caso in concreto. In effetti l'acquirente, la signora C.________ - come d'altronde tutti gli altri acquirenti delle unità di PPP - non ha mai inteso concludere con lui alcun altro rapporto giuridico se non quello generato dal contratto di prestazioni. Inoltre, riguardo all'acquisto dell'unità di PPP, la signora C.________ si è legata unicamente con la cassa pensione B.________, con cui ha stipulato l'atto notarile di compravendita del 12 agosto 2004. Altrimenti detto al cospetto
dell'acquirente vi erano due soggetti giuridicamente e funzionalmente distinti: un venditore, la cassa pensione B.________, e un appaltatore/ mediatore, se stesso.
Tale distinzione rifletterebbe, a suo avviso, la natura della collaborazione instauratasi tra lui e la cassa pensione B.________, ossia una promozione immobiliare congiunta nell'ambito della quale egli l'avrebbe assistita nella vendita delle unità di PPP fornendo, quale attività complementare e necessaria al perfezionamento dell'operazione, il reperimento degli acquirenti nonché l'ammodernamento degli appartamenti e delle parti comuni. Al riguardo mette in avanti il rischio imprenditoriale da lui assunto, rappresentato dall'eventualità di dover acquistare, nell'ipotesi più negativa, le 28 unità di PPP al prezzo di fr. 5'500'000.--. Precisa poi che in cambio di questa poliedrica attività di promozione ed assunzione di un rischio, egli ha coerentemente quantificato le remunerazioni per tali prestazioni in misura superiore alla normale mercede che avrebbe potuto essere conseguita con la semplice esecuzione di piccoli lavori di ristrutturazione. In altre parole, la mercede che gli spettava non comprendeva alcuna parte del prezzo di vendita, ma era commisurata al ruolo e alla funzione che egli rivestiva nell'operazione nonché al rischio assunto. Afferma quindi che il rapporto tra lui e la cassa pensione B.________ era del tutto analogo
a quello esistente tra il proprietario di un terreno e un'impresa di costruzioni, ove entrambi agiscono per un interesse proprio e distinto da quello dell'altro partner.
Siccome non fruiva di alcuna autonomia operativa, ogni atto di disposizione necessitando infatti l'intervento della cassa pensione B.________ (che si traduceva nella firma di un atto notarile di compravendita di unità di PPP), il ricorrente considera che non aveva alcun potere di disporre in senso economico assimilabile ai casi desunti dall'art. 124 LT. Adduce altresì che nemmeno dal punto di vista finanziario disponeva di alcuna latitudine di potere, poiché il contenuto di tutti i contratti di compravendita - in particolare il prezzo - erano stati preventivamente fissati con la cassa pensione B.________. Gli rimaneva unicamente da gestire, come un'impresa generale che realizza una casa unifamiliare, la parte di sua competenza rappresentata dall'attività di promozione che gli avrebbe procurato una remunerazione per la vendita (intermediazione e concezione del progetto imprenditoriale), per il rischio imprenditoriale assunto e per le opere costruttive e di ammodernamento eseguite. In queste condizioni applicare la prassi del computo complessivo per avere riconosciuto nella sua persona il potere di disporre economicamente delle unità di PPP di proprietà della cassa pensione B.________ in forza del contratto del 28 maggio 2004
costituirebbe una violazione del principio della necessità di una base legale (art. 5 Cost.) nonché un'interpretazione arbitraria dei fatti e del diritto (art. 9 Cost.).

3.2 Dopo avere ricordato la portata degli art. 123 e segg. LT e dell'art. 12 cpv. 2 lett. a della legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID; RS 642.14) che disciplinano l'imposta sugli utili immobiliari, la Camera di diritto tributario ha osservato che l'art. 124 LT, il quale riprendeva i principi della normativa federale, aveva adottato la nozione di trasferimento la più ampia poiché includeva sia le alienazioni del diritto civile sia i casi di trasferimenti istituiti dal diritto fiscale. Al riguardo ha precisato che ciò che accomunava le diverse forme di trasferimento imponibili era il potere di disporre di un fondo, nozione derivante dal Codice civile, il quale condensava l'insieme dei diritti di cui dispone il proprietario su una cosa. Di conseguenza vi era alienazione del potere di disporre anche quando il proprietario manteneva formalmente la proprietà, ma trasferiva durevolmente i suoi diritti di proprietario a un terzo che subentrava in tal modo di fatto nella posizione di proprietario. Essa ha poi esposto i due casi più noti di questo tipo di alienazione, i cosiddetti negozi a catena e la cessione dei pacchetti azionari, nonché spiegato che la nozione di
alienazione economica e, in particolare, dei cosidetti negozi a catena era stata progressivamente ampliata dalla giurisprudenza, la quale aveva soppresso a determinate condizioni l'esigenza della menzione della clausola sostitutiva nonché definito priva d'influenza sull'acquisizione della proprietà l'invalidità del contratto.
Procedendo poi all'esame di merito la Camera di diritto tributario ha analizzato i due rogiti alla base della compravendita dell'unità di PPP yyy del fondo base xxx di Giubiasco, cioè i contratti conclusi il 28 maggio 2004 e il 12 agosto 2004. Dall'esame del primo ha dedotto che il ricorrente aveva agito quale alienante economico, dato che aveva ottenuto il potere di disporre delle unità di PPP; al riguardo ha giudicato ininfluente la mancata iscrizione dell'atto notarile all'Ufficio dei registri. Dall'analisi del secondo ha desunto, da un lato, che, riguardo al contratto di appalto ivi figurante, gli importi fatturati a tale titolo includevano in realtà anche un incremento del prezzo di vendita e, dall'altro, che vi era identità tra l'alienante economico del fondo e l'appaltatore generale: in conseguenza il ricorrente, avendo tratto un beneficio economico sia dalla conclusione dei contratti di appalto sia da quella dei contratti di compravendita, andava tassato conformemente alla cosiddetta prassi del computo complessivo ("Zusammenrechnungspraxis") applicabile in concreto e in virtù della quale, per definire l'utile immobile, il ricavo della vendita andava sommato all'onorario dell'appaltatore.

3.3 Conformemente all'art. 12 cpv. 2 LAID, l'assoggettamento all'imposta sugli utili immobiliari è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati ad un'alienazione, tra l'altro, i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo (lett. a; cfr. BERNHARD ZWAHLEN, in: Zweifel/Athanas [editori], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, vol. I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2a ed., 2002, n. 34 all'art. 12 LAID). Dal canto suo l'art. 124 cpv. 1 LT prevede che è imponibile il trasferimento di proprietà immobiliari e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, dal profilo economico, a quelli di un trasferimento di proprietà. La nozione di trasferimento dell'art. 124 LT comprende quindi tanto le alienazioni del diritto civile quanto i casi di trasferimento istituiti dal diritto fiscale. Un'alienazione del potere di disporre può quindi esservi anche quando il proprietario mantiene formalmente la proprietà, ma trasferisce durevolmente i suoi diritti di proprietario a un terzo, il quale subentra in tal modo di fatto nella posizione di proprietario (ALESSANDRO
SOLDINI/ANDREA PEDROLI, L'imposizione degli utili immobiliari, Commentario degli articoli da 123 a 140 LT, Lugano, 1996, pag. 77 seg. e rinvio). Ora, come rettamente rilevato dai giudici ticinesi, dall'atto notarile sottoscritto il 28 maggio 2004 risulta in modo chiaro che il ricorrente non solo agiva quale appaltatore, potendo procedere al rinnovo e alla commercializzazione delle neo costituite unità di PPP - attività per la quale, oltre ad essersi assicurato la collaborazione della venditrice, poteva presentare le occorrenti domande di costruzione, effettuare i necessari lavori di risanamento e di miglioria nonché intraprendere i passi utili e necessari all'ottenimento della licenza edilizia definitiva - ma soprattutto poteva disporre economicamente dell'immobile siccome poteva esigere che i singoli fogli di PPP fossero venduti agli acquirenti da lui proposti, mediante la sottoscrizione di contratti di compravendita tra loro e la cassa pensione B.________. Quest'ultima era quindi costretta a vendere le unità di PPP agli acquirenti proposti dal ricorrente, non essendo previsto nel contratto la possibilità di rifiutarli, e doveva, di riflesso, adattare ad ogni vendita il contratto sottoscritto il 28 maggio 2004. Viste le
limitazioni del potere di disporre imposte alla venditrice, non si può quindi condividere la tesi del ricorrente secondo cui la sua era soltanto un'attività complementare di semplice reperimento degli acquirenti. Il fatto poi che era previsto nell'atto notarile che il trapasso del possesso avveniva con la firma del medesimo e che il ricorrente era autorizzato, prima della scadenza del 31 agosto 2005 e se ciò non causava danni alla venditrice, a rescindere, con la necessaria collaborazione della stessa, i contratti di locazione relativi alle unità di PPP invendute, conforta la tesi della Camera di diritto tributario secondo cui il ricorrente, visti i poteri di cui fruiva, era subentrato di fatto nella posizione del proprietario, assumendone durevolmente i diritti ed agiva di conseguenza quale alienante economico.
Per quanto concerne poi l'argomentazione sviluppata dal ricorrente riguardo alla natura del contratto di prestazioni da lui concluso con la signora C.________, la stessa, in gran parte appellatoria, non è atta ad invalidare le conclusioni derivanti dalla dettagliata ed accurata analisi effettuata dai giudici cantonali (cfr. sentenza cantonale impugnata pag. 9 segg. consid. 3.3 - 3.5), le quali vanno tutelate e a cui ci si limita a rinviare in questa sede.
Come ben rilevato dalla Camera di diritto tributario, nella DTF 131 II 722 segg. il Tribunale federale ha posto delle precise esigenze per poter applicare la cosiddetta prassi del computo complessivo - in virtù della quale l'utile imponibile viene determinato sommando al prezzo del terreno il valore dell'appalto - all'imposta sugli utili immobiliari. Oltre al fatto che l'acquirente del terreno deve avere sottoscritto un contratto d'appalto generale con il venditore (concernente la costruzione, la trasformazione o la conclusione di un edificio sul terreno), vi dev'essere una stretta interdipendenza tra i contratti, nel senso che uno non sarebbe stato concluso senza l'altro. Il negozio deve poi nel suo complesso equivalere alla vendita di un edificio concluso. Infine vi dev'essere identità tra venditore e appaltatore generale. Orbene, come ben constatato dai giudici ticinesi, queste condizioni sono tutte adempiute nel caso in esame. In effetti, l'adempimento delle due prime esigenze non è stato messo in discussione dal ricorrente, il quale contesta invece che vi sia identità tra venditore ed appaltatore. A torto. Come già spiegato in precedenza, è a giusto titolo che egli è stato considerato l'alienante economico dell'immobile in
esame, ciò che è sufficiente per ammettere che vi sia identità tra venditore ed appaltatore. Egli ha quindi tratto un beneficio economico sia dalle singole vendite di unità di PPP sia dai contratti di prestazioni stipulati con gli acquirenti, motivo per cui l'autorità fiscale poteva applicare nei suoi confronti la prassi del computo globale. Al riguardo il ricorso, in quanto ammissibile, è infondato e va pertanto respinto.

4.
4.1 Il ricorrente fa valere in seguito che il diritto tributario ticinese prevede che a garanzia del pagamento dell'imposta litigiosa è data un'ipoteca legale ai sensi degli art. 252-254 LT (art. 127 LT), della cui esistenza il notaio rogante deve, oltre a farne menzione nell'atto pubblico, informare le parti. A suo avviso ciò presuppone che sia l'acquirente sia il pubblico ufficiale siano a conoscenza di un simile obbligo a carico dell'alienante, oltre che dei dati e delle modalità necessarie per il calcolo dell'imposta. Orbene se nell'ambito di una normale compravendita o atto notarile di alienazione ciò non pone problema, la situazione è del tutto diversa quando tra il terzo acquirente e il soggetto debitore sussiste unicamente un contratto di prestazioni in forma scritta, dato che la stipulazione di un simile contratto esclude la presenza del notaio e di conseguenza la sua funzione di garante. Comunque sia, anche un terzo acquirente a conoscenza dell'esistenza della citata ipoteca non avrebbe alcuna possibilità di riconoscere nella stipulazione di un contratto di prestazioni in forma scritta un atto tale da comportare per lui il futuro rischio di dovere rispondere per un'imposta sugli utili immobiliari a carico
dell'appaltatore/mandatario. Altrimenti detto la signora C.________ non poteva sapere dell'esistenza del contratto del 28 maggio 2004 quando stipulò il contratto di prestazioni con il ricorrente e non poteva quindi ipotizzare che firmando quel contratto sarebbe incorsa nel rischio di vedere gravato il proprio appartamento da un'ipoteca legale. Il fatto di attribuire al ricorrente un potere di disporre economicamente del fondo che non era riconoscibile da parte di chi aveva concluso con lui un contratto di prestazioni minerebbe quindi il principio della sicurezza del diritto (art. 5 Cost.) e priverebbe il terzo acquirente (la signora C.________) della protezione che la legge tributaria invece le assicurerebbe. A parere del ricorrente l'interpretazione attuata dalla Camera di diritto tributario, la quale estende in maniera arbitraria e ben oltre il senso voluto dal legislatore il concetto introdotto dall'art. 124 LT, violerebbe il principio della buona fede dell'amministrato (art. 9 Cost.) e quello della sicurezza del diritto (art. 5 Cost.).

4.2 L'imposta sugli utili immobiliari ticinese è un'imposta reale, che colpisce un singolo oggetto, senza riguardo alla complessiva capacità contributiva del contribuente. Essa è a carico dell'alienante (art. 127 cpv. 1 LT) e viene prelevata, come spiegato in precedenza (cfr. consid. 3), sulle alienazioni formali così come su qualsiasi trasferimento di proprietà immobiliare e qualsiasi negozio giuridico, i cui effetti, riguardo al potere di disporre dell'immobile, sono parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà (art. 124 LT). Oggetto dell'imposta sono i guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà dell'immobile o parte di esso (art. 123 LT). L'utile immobiliare (art. 128 LT) corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione (art. 131 LT) e il valore d'investimento (art. 129 LT), quest'ultimo essendo composto a sua volta dal valore di acquisto (art. 130 LT) e dai costi d'investimento (art. 134 cpv. 1 LT). Dato che, come appena illustrato, l'imposta colpisce il trasferimento di proprietà, mal si comprende il ragionamento sviluppato dal ricorrente attorno al contratto di prestazioni, il quale non è l'elemento su cui si fonda l'imposizione contestata, ma costituisce solo uno dei
componenti ritenuti al fine di stabilire il valore della transazione. L'imposta litigiosa è quindi vincolata al trasferimento di proprietà dovuto alla vendita della quota di PPP, non alla sottoscrizione di un contratto di prestazioni. Va poi aggiunto che tra i doveri del notaio che roga l'istrumento pubblico (art. 215 LT nonché art. 4 cpv. 2 della legge sul notariato del 23 febbraio 1983 [LN; RL/TI 3.2.2.1]) figura quello di debitamente informare le parti riguardo all'esistenza dell'imposta sugli utili immobiliari e sul fatto che è garantita da un'ipoteca legale che non necessita d'iscrizione (art. 127 cpv. 3 LT); questi deve inoltre consegnare all'alienante il formulario necessario ai fini della dichiarazione d'imposta. Visto quanto precede, ancora una volta, mal si comprendono le affermazioni del ricorrente riguardo al rischio, per l'acquirente, di vedere la sua quota di PPP gravata a sua insaputa da un'ipoteca legale. Al riguardo si può anche precisare che l'ipoteca legale non riguarda esclusivamente l'onere tributario che può nascere per effetto del trasferimento di proprietà, ma può riferirsi anche ad altri tipi di imposte o di pubblici tributi che denotano una relazione particolare con l'immobile (cfr. art. 183 cifra 1 della
legge di applicazione e complemento del Codice civile svizzero, del 18 aprile 1911; LAC/RL 4.1.1.1) motivo per cui il notaio deve in ogni caso informare compiutamente le parti, ciò che peraltro è stato fatto nel caso concreto. Inoltre il notaio ha sempre la possibilità di farsi rilasciare dall'autorità fiscale delle attestazioni vincolanti sull'importo del credito garantito da ipoteca legale, compreso quello latente derivante da eventuali imposte non ancora scadute (art. 252 cpv. 4 LT), ciò che può permettergli di quantificare all'acquirente il rischio cui va incontro e, se del caso, proporre l'adozione di misure adeguate. In realtà la censura non verte sulla problematica dell'ipoteca legale a garanzia, tra l'altro, dell'imposta sugli utili, ma sull'identità del debitore dell'imposta, quesito tuttavia già evaso in precedenza (cfr. consid. 3). Anche in proposito il ricorso si rivela infondato e va respinto.

5.
Alla luce delle considerazioni che precedono il ricorso in materia di diritto pubblico, nella misura in cui è ammissibile, si rivela infondato e deve perciò essere respinto.

6.
Le spese seguono la soccombenza e vanno poste a carico del ricorrente (art. 66 cpv. 1 LTF). Non si accordano ripetibili ad autorità vincenti (art. 68 cpv. 3 LTF).

Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:

1.
Nella misura in cui è ammissibile, il ricorso è respinto.

2.
Le spese giudiziarie di fr. 4'000.-- sono poste a carico del ricorrente.

3.
Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, alla Divisione delle contribuzioni e alla Camera di diritto tributario del Tribunale d'appello del Cantone Ticino nonché all'Amministrazione federale delle contribuzioni (Divisione principale imposta federale diretta, imposta preventiva, tasse di bollo).

Losanna, 28 aprile 2011

In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
Il Presidente: La Cancelliera:

Zünd Ieronimo Perroud

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 29 Esame - 1 Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
¹	Il Tribunale federale esamina d'ufficio la sua competenza.
²	In caso di dubbio, procede a uno scambio di opinioni con l'autorità che presume competente.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 108 Giudice unico - 1 Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
¹	Il presidente della corte decide in procedura semplificata circa:
^a	la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente inammissibili;
^b	la non entrata nel merito su ricorsi manifestamente non motivati in modo sufficiente (art. 42 cpv. 2);
^c	la non entrata nel merito su ricorsi querulomani o abusivi.
²	Può delegare questo compito a un altro giudice.
³	La motivazione della decisione si limita a una breve indicazione del motivo d'inammissibilità.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 5 Stato di diritto - 1 Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
¹	Il diritto è fondamento e limite dell'attività dello Stato.
²	L'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo.
³	Organi dello Stato, autorità e privati agiscono secondo il principio della buona fede.
⁴	La Confederazione e i Cantoni rispettano il diritto internazionale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 12 - 1 Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
¹	Sono imponibili gli utili da sostanza immobiliare conseguiti in seguito all'alienazione di un fondo facente parte della sostanza privata o di un fondo agricolo o silvicolo, nonché di parti dello stesso, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento (prezzo d'acquisto o valore di sostituzione, più le spese).
²	L'assoggettamento è dato per ogni alienazione di fondo. Sono assimilati a un'alienazione:
^a	i negozi giuridici che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di disporre di un fondo;
^b	il trasferimento di un fondo o di una parte di esso dalla sostanza privata alla sostanza commerciale;
^c	la costituzione su di un fondo di servitù di diritto privato o di restrizioni di diritto pubblico alla proprietà fondiaria, se limitano lo sfruttamento incondizionato o diminuiscono il valore venale di un fondo in modo duraturo e importante e si fanno contro versamento di un'indennità;
^d	il trasferimento di partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso;
^e	i plusvalori derivanti dalla pianificazione ai sensi della legge federale del 22 giugno 197983 sulla pianificazione del territorio, senza che vi sia alienazione, sempreché il diritto cantonale assoggetti questa fattispecie all'imposta sugli utili da sostanza immobiliare.
³	L'imposizione è differita in caso di:
^a	trapasso di proprietà in seguito a successione (devoluzione, divisione, legato), a anticipo ereditario o a donazione;
^b	trapasso della proprietà tra coniugi in connessione con il regime matrimoniale, nonché d'indennità dovuta per i contributi straordinari di un coniuge al mantenimento della famiglia (art. 165 CC85) e per le pretese fondate sul diritto del divorzio, nella misura in cui i coniugi sono d'accordo;
^c	ricomposizione particellare ai fini di un raggruppamento di terreni, di un piano di quartiere, di rettificazione dei limiti di proprietà, di un arrotondamento dei poderi agricoli, nonché in caso di ricomposizione particellare nell'ambito di una procedura d'espropriazione o di un'espropriazione imminente;
^d	alienazione totale o parziale di un fondo agricolo o silvicolo, purché il prodotto dell'alienazione venga utilizzato entro un congruo termine per l'acquisto di un fondo sostitutivo sfruttato dal contribuente stesso o per il miglioramento di fondi agricoli o silvicoli appartenenti al contribuente e sfruttati dallo stesso;
^e	alienazione di un'abitazione (casa monofamiliare o appartamento) che ha servito durevolmente e esclusivamente all'uso personale del contribuente, a condizione che il ricavo sia destinato entro un congruo termine all'acquisto o alla costruzione in Svizzera di un'abitazione sostitutiva adibita al medesimo scopo.
⁴	I Cantoni possono riscuotere l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare anche sugli utili conseguiti in seguito all'alienazione di fondi facenti parte della sostanza commerciale, sempreché esentino questi utili dall'imposta sul reddito e dall'imposta sull'utile oppure computino l'imposta sugli utili da sostanza immobiliare nell'imposta sul reddito o nell'imposta sull'utile. In ambedue i casi:
^a	le fattispecie di cui agli articoli 8 capoversi 3 e 4 e 24 capoversi 3 e 3quater sono assimilate alle alienazioni la cui imposizione è differita ai fini dell'imposta sugli utili da sostanza immobiliare;
^b	il trasferimento di tutto o di una parte di fondo dalla sostanza privata alla sostanza commerciale non può essere assimilato a un'alienazione.
⁵	I Cantoni provvedono affinché gli utili realizzati a corto termine siano imposti più gravemente.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.