2C_522/2007 - 2008-04-28 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_522/2007 /zga

Urteil vom 28. April 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
Bundesrichterin Aubry Girardin,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Parteien
Wohnbaugenossenschaft X.________,
Beschwerdeführerin, vertreten durch ATB Bachmann Treuhand AG,

gegen

Gemeinde A.________, vertr. durch den Gemeinderat,
Steuerverwaltung des Kantons Luzern, Buobenmatt 1, 6002 Luzern,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 16. August 2007.

Sachverhalt:

A.
A.a Im Rahmen der Zonenplanung erwarb die Einwohnergemeinde A.________ für Zwecke des sozialen Wohnungsbaus von Y.________ 6'500 m2 einzuzonendes Bauland. Die restliche einzuzonende Fläche der Parzelle Nr. 102 (rund 3000 m2) von Y.________ sowie die in der Landwirtschaftszone verbliebenen Parzellen Nr. 101 und 110 von Z.________ waren Gegenstand eines Tauschvertrages zwischen diesen beiden. Y.________ konnte auf diese Weise seinen Landwirtschaftsbetrieb fortführen, Z.________, der an Bauland interessiert war, erhielt einzuzonendes Land. Diese Abmachungen waren in einem öffentlich beurkundeten Vorvertrag vom 13. August 1990 enthalten. In diesem Vertrag erklärte sich die Einwohnergemeinde gegenüber Y.________ und Z.________ auch bereit, alle aus dem Grundstückkauf- und Tauschgeschäft entstehenden Steuern und Kosten zu übernehmen (Ziff. 13a). Die Einwohnergemeinde behielt sich aber vor, diese Kosten auf eine noch zu gründende Wohnbaugenossenschaft zu überwälzen (Ziff. 15).

Am 23. Dezember 1993 wurde der Grundstück-Tauschvertrag zwischen Y.________ und Z.________ öffentlich beurkundet.

Am 25. Februar 1994 wurde die Wohnbaugenossenschaft X.________ gegründet und die neue Parzelle auf sie übertragen.
In zwei Entscheiden vom 22. Januar 2003 veranlagte der Gemeinderat A.________ für den Eigentumsübergang am Grundstück Nr. 184 (ehemals Nr. 102) eine Grundstückgewinnsteuer von Fr.________ und für den Eigentumsübergang an den Grundstücken Nr. 101 und 110 eine solche von Fr.________ und auferlegte die Grundstückgewinnsteuer der Wohnbaugenossenschaft X.________. Zur Begründung führte der Gemeinderat aus, im Tauschvertrag vom 23. Dezember 1993 habe die Gemeinde sämtliche Steuern und Kosten aus dem Tauschgeschäft übernommen. Bei der Gründung der Wohnbaugenossenschaft X.________ sei vereinbart worden, dass die Genossenschaft diese Kosten und Steuern übernehme.

Die beiden Veranlagungsentscheide wurden nicht angefochten.

Am 18. August 2003 stellte die Wohnbaugenossenschaft ein Gesuch um Erlass der Grundstückgewinnsteuern, weil sie nicht in der Lage sei, die Steuern zu bezahlen. Das Finanzdepartement des Kantons Luzern wies das Gesuch mit Entscheid vom 12. November 2004 ab.
A.b Am 19. Juli 2005 erhob die Wohnbaugenossenschaft Einsprache gegen die Veranlagungsentscheide vom 22. Januar 2003. Sie macht geltend, die Einsprache sei zulässig, weil die beiden Grundstückgewinnsteuerveranlagungen nicht korrekt eröffnet worden seien, und beantragt festzustellen, dass sie keine Grundstückgewinnsteuern schulde.

Der Gemeinderat A.________ trat mit Entscheid vom 9. Oktober 2006 auf die Einsprache nicht ein.

B.
Die Wohnbaugenossenschaft X.________ führte Beschwerde beim Verwaltungsgericht des Kantons Luzern. Dieses wies die Beschwerde mit Urteil vom 16. August 2007 ab, soweit darauf einzutreten war. Es erwog im Wesentlichen, dass keine Ausstandspflicht verletzt worden sei, dass die Veranlagungsverfügungen der Beschwerdeführerin formrichtig eröffnet worden seien, dass die Beschwerdeführerin bereits vor dem Erlass der Veranlagungsentscheide gegenüber Gemeinderat und Regierungsstatthalteramt als Steuerpflichtige aufgetreten sei, dass sich die Beschwerdeführerin auch auf das Steuerbezugsverfahren eingelassen habe und die Veranlagungsverfügungen unangefochten in Rechtskraft erwachsen seien.

C.
Mit einer als staatsrechtliche Beschwerde bezeichneten Eingabe führt die Wohnbaugenossenschaft X.________ Beschwerde beim Bundesgericht. Sie beantragt, das Urteil des Verwaltungsgerichts sei aufzuheben und die Sache zur Neueröffnung (der Veranlagungsverfügungen) an die Vorinstanz zurückzuweisen.

Die kantonale Steuerverwaltung und das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern beantragen, die Beschwerde abzuweisen, soweit darauf einzutreten sei. Der Gemeinderat A.________ hat auf eine Stellungnahme verzichtet.

Erwägungen:

1.
Anwendbar ist auf das vorliegende Verfahren gemäss Art. 132 Abs. 1 des Bundesgesetzes über das Bundesgericht vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110) dieses Gesetz. Die Beschwerde richtet sich gegen einen Entscheid des kantonalen Verwaltungsgerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Eine Ausnahme nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Die Eingabe der Beschwerdeführerin ist daher als Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten entgegenzunehmen (Art. 82 , 86 Abs. 1 lit. d BGG). Die Beschwerdeeingabe genügt den inhaltlichen Anforderungen des Art. 42 BGG. Die unrichtige Bezeichnung des Rechtsmittels schadet nicht (BGE 133 I 300 E. 1.2). Die Beschwerdeführerin ist durch den angefochtenen Entscheid, der ihr Begehren um Feststellung der mangelhaften Eröffnung der Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungen und weitere Feststellungsbegehren hinsichtlich der Nichtsteuerpflicht abwies, beschwert und nach Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.
Angefochten war bei der Vorinstanz der Einspracheentscheid vom 9. Oktober 2006, d.h. der Entscheid des Gemeinderates, mit welchem dieser auf die Einsprache gegen die beiden Veranlagungsverfügungen für die Grundstückgewinnsteuern vom 22. Januar 2003 nicht eingetreten war. Die Vorinstanz gab der Beschwerde nicht statt. Streitgegenstand ist somit allein das Nichteintreten des Gemeinderates auf die (verspätete) Einsprache gegen die Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungen. Nur dieser Aspekt ist im vorliegenden Verfahren vom Bundesgericht zu prüfen.

Gegenstand dieser Prüfung ist auch die Frage, ob die Veranlagungsverfügungen mit einem allfälligen Mangel behaftet sind, welcher die Nichtigkeit dieser Verfügungen bewirken könnte. Es geht darum zu wissen, ob das im Rahmen der nachträglichen Verwaltungsrechtspflege erforderliche prozessuale Anfechtungsobjekt im Beschwerdeverfahren vor den kantonalen Instanzen materiell vorhanden war. Denn einer nichtigen Verfügung geht jede Verbindlichkeit und Rechtswirksamkeit ab, das heisst, sie existiert nicht oder nur zum Schein (BGE 129 I 361 E. 2.3). Auch eine nichtige Verfügung kann aber Anfechtungsgegenstand sein. Die Anfechtung einer solchen Verfügung läuft dann auf die Feststellung hinaus, dass die Verfügung nichtig sei (BGE 132 II 342 E. 2.3; s. auch Yvo Hangartner, Die Anfechtung nichtiger Verfügungen und von Scheinverfügungen, AJP 2003 S. 1053 ff., 1054).

3.
3.1 Nach der Rechtsprechung ist eine Verfügung nichtig, wenn der ihr anhaftende Mangel besonders schwer und offensichtlich oder zumindest leicht erkennbar ist und die Rechtssicherheit durch die Annahme der Nichtigkeit nicht ernsthaft gefährdet wird. Als Nichtigkeitsgründe kommen namentlich die funktionelle oder sachliche Unzuständigkeit der verfügenden Behörde sowie schwer wiegende Verfahrensfehler in Betracht. Die Nichtigkeit von Verfügungen ist durch jede Behörde, die mit der Sache befasst ist, jederzeit und von Amtes wegen zu beachten. Ein ausdrücklicher Antrag wird dafür nicht vorausgesetzt (BGE 132 II 342 E. 2.1 mit Hinweisen).

3.2 Gemäss § 1 Abs. 3 des Gesetzes über die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Luzern vom 31. Oktober 1961 (GGStG) wird die Grundstückgewinnsteuer gemeinsam vom Kanton und von der Einwohnergemeinde, in welcher das veräusserte Grundstück gelegen ist, erhoben. Steuerschuldner der Grundstückgewinnsteuer ist der Veräusserer des Grundstücks (§ 6 Abs. 1 GGStG). Dieser wird nach ausdrücklicher gesetzlicher Vorschrift von der Steuerpflicht nicht befreit, auch wenn sich der Erwerber vertraglich zur Vergütung der Grundstückgewinnsteuer verpflichtet (§ 6 Abs. 2 GGStG). Veranlagungsbehörde ist der Gemeinderat, soweit es nicht anders festgelegt ist (§ 25 GGStG). Gegen die Veranlagung kann Einsprache erhoben werden (§ 28 GGStG). Einspracheberechtigt sind u.a. der Veräusserer, der Erwerber, der vertraglich die Vergütung der Grundstückgewinnsteuer übernommen hat, sowie im Falle des gesetzlichen Pfandrechts auch der Grundeigentümer (§ 28 Abs. 2 und 3 GGStG).

3.3 Die Steuerpflicht ist eine gesetzliche und kann durch Parteivereinbarung nicht abgeändert werden. Steuerschuldner ist gemäss § 6 Abs. 1 GGStG der Veräusserer. Nach § 6 Abs. 3 GGStG kann zwar auch der Erweber sich vertraglich verpflichten, die Grundstückgewinnsteuer zu vergüten, und wird damit einsprache- und gegebenenfalls beschwerdeberechtigt (§ 28 und 47 GGStG). Das wird in der luzernischen Praxis jedoch lediglich als Einräumung der prozessualen Stellung eines Hauptintervenienten verstanden, welche das gesetzliche Steuerverhältnis und namentlich die Steuerpflicht nicht berührt. Die Schuldübernahme durch den Erwerber (oder eine Drittperson) begründet insbesondere kein Forderungsrecht des steuererkennenden Gemeinwesens gegenüber dem Erwerber, sondern lediglich einen privatrechtlichen Anspruch des Veräusserers auf Ersatz der Steuer (LGVE 1979 II Nr. 24 E. 1; s. auch Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. 2006, N 6 zu § 211, N 11 zu § 217).

3.4 Der Gemeinderat hat die Grundstückgewinnsteuer aus den Grundstück-Tauschgeschäften der Beschwerdeführerin auferlegt. Bei der Beschwerdeführerin handelt es sich nicht um die Erwerberin der Tauschgrundstücke. Überhaupt sind weder die Einwohnergemeinde noch die (damals noch nicht bestehende) Beschwerdeführerin Parteien der fraglichen Grundstück-Tauschgeschäfte. Es geht um steuerauslösende Liegenschaftstransaktionen, an denen die Beschwerdeführerin nicht beteiligt war. Eine Steuerpflicht der Beschwerdeführerin für die Grundstückgewinnsteuer auf den Tauschgrundstücken, mit denen sie auch nicht entfernt zu tun hatte, ist nicht zu sehen.
Wenn daher der Gemeinderat in den Grundstückgewinnsteuer-Veranlagungen nicht die Veräusserer der Tauschliegenschaften als Steuerpflichtige genannt hat, sondern aufgrund des zwischen den Tauschvertragparteien und der Gemeinde geschlossenen Vorvertrages die heutige Beschwerdeführerin, so hat er als Veranlagungsbehörde kein Steuerschuldverhältnis mit dem gesetzlichen Steuerpflichtigen festgestellt, sondern vielmehr ein neues Schuldverhältnis geschaffen (s. auch ZR 58/1959 Nr. 26). Hierfür steht das Verfahren für die Veranlagung der Grundstückgewinnsteuer nicht offen. Dem Gemeinderat ist es zwar unbenommen, analog der obligationenrechtlichen Schuldübernahme Abmachungen hinsichtlich der Übernahme einer öffentlich-rechtlichen Schuld durch eine Drittperson zu treffen (vgl. BGE 92 III 57 E. 2). Einseitig verfügungsmässig festsetzen oder feststellen kann er eine solche Schuldverpflichtung indessen nicht (s. auch Art. 176 Abs. 1 OR, wonach der Eintritt eines Schuldübernehmers in das Schuldverhältnis an Stelle und mit Befreiung des bisherigen Schuldners durch Vertrag des Übernehmers mit dem Gläubiger erfolgt). Besteht oder entsteht Streit über die Schuldverpflichtung, hat der Gemeinderat - wie jede andere Person oder Körperschaft auch - sich
an den zuständigen Richter zu wenden. Der Gemeinderat war daher weder sachlich noch funktionell zuständig, über die Schuldverpflichtung der Beschwerdeführerin durch Verfügung zu befinden.

3.5 Die Vorinstanz beruft sich auf ihre schon ältere Praxis, wonach der Erwerber, der im Veranlagungs-, Einsprache- und Beschwerdeverfahren die Behandlung als Steuerschuldner widerspruchslos hinnimmt, durch konkludentes Verhalten die Steuerschuld übernommen habe. Die Eröffnung der Veranlagungsverfügung bedeute danach lediglich eine Offerte zur Übernahme der Steuerschuld (LGVE 1979 II Nr. 24 S. 62). Eine "Offerte" zur Schuldübernahme, welche nur durch Anfechtung (Einsprache) abgelehnt werden kann, ist jedoch offensichtlich nicht als Antrag zum Vertragsschluss zu betrachten. Konkludentes Verhalten (vgl. Art. 176 Abs. 3 OR) ist frei gewähltes, nicht aufgezwungenes Verhalten (s. auch von Tuhr/Escher, Allgemeiner Teil des schweizerischen Obligationenrechts, Band II S. 384 f.).

Es geht hier auch nicht um einen Fall von Steuersukzession oder von Haftung aufgrund des gesetzlichen Pfandrechts (§ 32 GGStG). Die Beschwerdeführerin war in keinem Zeitpunkt Eigentümerin oder wirtschaftlich Berechtigte an einem der Tauschgrundstücke.

3.6 Die vorliegenden, durch eine Behörde (Gemeinderat) ausserhalb jeglicher sachlichen und funktionellen Zuständigkeit getroffenen Verfügungen vermögen gegenüber der Beschwerdeführerin offensichtlich keinerlei Rechtswirkungen zu begründen. Sie sind unwirksam und können namentlich auch nicht vollstreckt werden. Sie sind folglich nichtig. Die Annahme von Nichtigkeit gefährdet die Rechtssicherheit nicht. Sofern die Beschwerdeführerin durch die Vereinbarung einer Schuldübernahme gegenüber der Gemeinde verpflichtet sein sollte, eine öffentlich-rechtliche Schuld zu bezahlen, liegt es am Gemeinderat, die Schuld einzutreiben und nötigenfalls gerichtlich geltend zu machen.

4.
Die Nichtigkeit der angefochtenen Verfügung ist im Dispositiv festzustellen (BGE 132 II 342 E. 2.3). Die Beschwerde ist gutzuheissen, der angefochtene Entscheid aufzuheben und die Nichtigkeit der Verfügungen vom 22. Januar 2003 festzustellen.

Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind der Gemeinde aufzuerlegen, da es um ihre Vermögensinteressen geht (vgl. Art. 65 , 66 Abs. 1 und 4 BGG). Sie hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren zudem zu entschädigen (Art. 68 Abs. 1 und 2 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, der angefochtene Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern vom 16. August 2007 aufgehoben und die Nichtigkeit der Verfügungen des Gemeinderats A.________ vom 22. Januar 2003 festgestellt.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 2'000.-- werden der Gemeinde A.________ auferlegt.

Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern in einem neuen Entscheid zu befinden.

3.
Die Gemeinde A.________ hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 2'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien und dem Verwaltungsgericht des Kantons Luzern schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. April 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 132 Droit transitoire - 1 La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
¹	La présente loi s'applique aux procédures introduites devant le Tribunal fédéral après son entrée en vigueur; elle ne s'applique aux procédures de recours que si l'acte attaqué a été rendu après son entrée en vigueur.
²	...122
³	La période de fonction des juges ordinaires et suppléants qui ont été élus sur la base de l'organisation judiciaire du 16 décembre 1943123 ou de l'arrêté fédéral du 23 mars 1984 concernant l'augmentation du nombre des juges suppléants du Tribunal fédéral124 ou qui seront élus pendant les années 2007 et 2008 prend fin le 31 décembre 2008.125
⁴	La limitation du nombre de juges suppléants au sens de l'art. 1, al. 4, s'applique dès 2009.126

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 176 - 1 Le remplacement de l'ancien débiteur et sa libération s'opèrent par un contrat entre le reprenant et le créancier.
¹	Le remplacement de l'ancien débiteur et sa libération s'opèrent par un contrat entre le reprenant et le créancier.
²	L'offre de conclure ce contrat peut résulter de la communication faite au créancier par le reprenant ou, avec l'autorisation de celui-ci, par l'ancien débiteur, de la convention intervenue entre eux.
³	Le consentement du créancier peut être exprès ou résulter des circonstances; il se présume lorsque, sans faire de réserves, le créancier accepte un paiement ou consent à quelque autre acte accompli par le reprenant à titre de débiteur.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 4 Siège - 1 Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
¹	Le siège du Tribunal fédéral est à Lausanne.
²	Une ou plusieurs cours siègent à Lucerne.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.