2C_581/2010 - 2011-03-28 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt direct cantonal et communal et impôt fédéral direct 2004; constitution de provisions

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 581/2010

Arrêt du 28 mars 2011
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Zünd, Président,
Seiler et Aubry Girardin.
Greffière: Mme Rochat.
Participants à la procédure

Service des contributions du canton de Neuchâtel, rue du Docteur-Coullery 5, 2300 La Chaux-de-Fonds,
recourant,

contre

X.________ SA,
représenté par Me Blaise Stucker, avocat,
intimée.

Objet
Impôt direct cantonal et communal et impôt fédéral direct 2004; provision,

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif du canton de Neuchâtel, Cour de droit public, du 9 juin 2010.

Faits:

A.
X.________ SA (en abrégé: la société), à Neuchâtel, a été constituée le 27 décembre 1989. Elle a pour but l'achat, la vente et la location de véhicules automobiles, le commerce de pièces détachées et d'accessoires, de carburants et de lubrifiants, ainsi que l'exécution de travaux mécaniques, de carrosserie et d'entretien des véhicules.

Les comptes de la société 2004 faisaient état d'un bénéfice de 291'341 fr., après déduction de diverses provisions pour un montant total de 1'375'126 fr. 70, en particulier une provision pour rachat des contrats de leasing s'élevant à 953'446 fr. 70 et une prime de 72'000 fr. pour la remise en état des véhicules loués. Le Service des contributions du canton de Neuchâtel a toutefois procédé à plusieurs corrections sur le bénéfice déclaré. Le 21 février 2006, il a taxé la société pour l'impôt fédéral direct et les impôts cantonal et communal 2004; il a notamment réduit la provision constituée pour rachat des contrats de leasing à raison de 153'446 fr., en précisant qu'après cinq ans, celle-ci ne devra pas excéder 50'000 fr. Cette décision a été confirmée sur réclamation, par décision du 5 avril 2006.

X.________ SA a recouru auprès du Tribunal fiscal du canton de Neuchâtel qui, par jugement du 31 octobre 2008, a admis partiellement le recours, en particulier sur le principe d'une provision pour couvrir l'obligation de reprise découlant des contrats de leasing, et a renvoyé le dossier au Service des contributions pour le calcul de cette provision.

B.
Examinant le recours de la société contre ce jugement, le Tribunal administratif du canton de Neuchâtel a informé X.________ SA qu'il envisageait une reformatio in pejus et l'a dès lors invitée, par lettre du 17 décembre 2009, à retirer son recours ou à se déterminer. La recourante ayant retiré sa conclusion tendant à l'admission d'une provision de 10% pour remise en état des véhicules loués, seule la question de la provision pour couvrir l'engagement de reprise des véhicules découlant des contrats de leasing était litigieuse. Sur ce point, le Tribunal administratif a considéré que la constitution d'une telle provision était admissible, mais qu'elle devait se limiter à couvrir l'obligation de rachat découlant des contrats de leasing conclus entre les instituts de financement et X.________ SA, toute autre provision pour frais de remise en état, usure normale et risque de dépréciation des véhicules qui seraient rachetés à un prix trop élevé étant exclue. Dès lors, par arrêt du 9 juin 2010, il a annulé le jugement du Tribunal fiscal du 31 octobre 2008, la décision sur réclamation du 5 avril 2006 et les décisions de taxation du 21 février 2006 pour l'impôt fédéral et les impôts cantonal et communal 2004, dans la mesure où elles
concernaient la provision pour rachat des véhicules en leasing, la cause étant renvoyée au Service des contributions pour nouvelle taxation 2004 qui tienne compte d'une provision correspondant à l'addition des montants prédéfinis de rachat des véhicules en leasing. Le Tribunal administratif a en outre considéré cette reformatio in pejus justifiée au regard du caractère manifestement erroné du jugement entrepris et de l'intérêt fiscal en jeu.

C.
Le Service des contributions du canton de Neuchâtel (en abrégé: SCCO) forme un recours en matière de droit public contre l'arrêt du 9 juin 2010 et demande au Tribunal fédéral de:
"1. Annuler le chiffre 2 du dispositif de l'arrêt du 9 juin 2010 du TA qui renvoie la cause au SCCO pour qu'il effectue la taxation 2004 de la société X.________ SA au sens des considérants de l'arrêt attaqué (...) en calculant une provision pour couvrir l'engagement de reprise par la société X.________ SA des véhicules en leasing correspondant à l'addition des valeurs de rachat fixées dans les contrats de leasing.
2. Fixer en matière d'impôt cantonal et communal direct 2004 le bénéfice net imposable de la société X.________ SA avant répartition intercantonale à CHF 1'317'787.- et le capital imposable avant répartition intercantonale à CHF 4'216'243.-
3. Fixer en matière d'impôt fédéral direct 2004 le bénéfice net imposable de la société X.________ SA à CHF 1'317'787.-
4. Mettre les frais de la procédure à la charge de la société X.________ SA. "
Le Tribunal administratif se réfère à son arrêt et conclut au rejet du recours.

X.________ SA (ci-après, aussi désignée par "la société intimée") conclut, avec suite de frais et dépens, à l'irrecevabilité du recours, subsidiairement à son rejet.

L'Administration fédérale des contributions a déposé des observations au terme desquelles elle propose d'admettre le recours.
Considérant en droit:

1.
Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF). Il contrôle donc librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 136 I 43 consid. 1 p. 43; 136 II 101 consid. 1 p. 103).

1.1 Rendu dans une cause de droit public par une autorité supérieure de dernière instance cantonale (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), l'arrêt attaqué, qui concerne à la fois l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal harmonisé, est en principe susceptible d'être attaqué par la voie du recours en matière de droit public (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1 p. 262).

1.2 La société intimée considère toutefois que le recours est irrecevable, car l'arrêt attaqué est une décision de renvoi, qui ne saurait être considérée comme une décision finale au sens de l'art. 90 LTF.
Il est vrai que l'arrêt attaqué ne met pas fin à la procédure, dès lors qu'il renvoie la cause au Service des contributions et qu'il ne constitue ainsi pas une décision finale au sens de l'art. 90 LTF. Cette décision de renvoi doit toutefois être assimilée à une décision finale, car elle ne laisse aucune marge de manoeuvre au recourant qui ne doit pas procéder à des mesures d'instruction pour rendre ses nouvelles décisions de taxation de X.________ SA pour l'année fiscale 2004 (cf. ATF 135 V 141 consid. 1.1 p. 143; 134 II 124 consid. 1.3 p. 127; arrêt 2C 258/2008 du 27 mars 2009 in StE 2009 B 96.21 no 14 consid. 3.3 et les références citées dans chaque arrêt). L'autorité de taxation est en effet uniquement chargée, sur le seul point qui restait litigieux devant le Tribunal administratif, soit la provision pour couvrir l'engagement de reprise des véhicules découlant des contrats de leasing que l'intimée a passés avec les Instituts d'émission, de calculer le montant de cette provision, en tenant compte de la valeur de rachat desdits contrats. Cela ne lui permet donc nullement de procéder à une évaluation de cette provision, ainsi que le confirme l'art. 56 al. 3 de la loi neuchâteloise sur la procédure et la juridiction
administratives (LPJA; RSNE 152.130), prescrivant que l'autorité inférieure est liée par les considérants et le dispositif de l'arrêt du Tribunal administratif. Le présent recours est donc recevable sous l'angle de l'art. 90 LTF.

Au demeurant, même si la décision devait être qualifiée d'incidente, la jurisprudence admet que l'autorité à qui la cause est renvoyée et qui doit rendre une nouvelle décision subit un préjudice irréparable sur les questions qu'elle ne pourra plus contester par la suite, de sorte que le recours serait également ouvert sous l'angle de l'art. 93 al. 1 let. a LTF (cf. ATF 134 II 124 consid. 1.3 p. 128; 133 II 409 consid. 1.2 p. 412).

1.3 L'art. 146 2ème phrase LIFD confère à l'administration cantonale de l'impôt fédéral direct la qualité pour recourir conformément à l'art. 89 al. 2 let. d LTF, soit en l'espèce au Service cantonal des contributions, autorité de taxation en matière d'impôt fédéral direct dans le canton de Neuchâtel. Il en va de même de l'art. 73 al. 2 de la loi du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts cantonaux et communaux (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14), qui donne à l'administration fiscale cantonale le droit de recourir (ATF 134 II 186 consid. 1.4 p. 189; 124 consid. 2), ainsi que de l'art. 216f de la loi neuchâteloise sur les contributions directes du 21 mars 2000 (LCdir; RSNE 631.0).

1.4 Déposé en temps utile (art. 100 LTF) et dans les formes prévues par la loi (art. 42 LTF), le présent recours est donc recevable comme recours en matière de droit public. Il est aussi conforme à la jurisprudence qui autorise le dépôt d'un seul acte de recours, lorsqu'il ressort clairement que le recourant s'en prend à l'impôt fédéral direct, comme aux impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260).

1.5 Selon l'art. 99 al. 2 LTF, toute conclusion nouvelle est irrecevable. Le principe de la reformatio in pejus applicable en droit fiscal sur le plan cantonal n'empêche pas le respect de cette disposition devant le Tribunal fédéral. Par ailleurs, en raison de l'effet dévolutif complet du recours déposé auprès du Tribunal administratif (ATF 136 II 101 consid. 1.2 p. 104), l'objet du litige et les conclusions des parties ne peuvent porter que sur les questions examinées dans l'arrêt attaqué. La nouveauté d'une conclusion s'apprécie par rapport aux conclusions formulées devant l'instance précédente (ATF 136 V 362, consid. 4.2 p. 367 et les références citées). Or, devant le Tribunal administratif, le Service des contributions avait seulement conclu au rejet du recours de la société intimée, en précisant qu'il avait décidé reprendre la provision de 953'446 fr. 70 pour rachat des contrats de leasing sur cinq ans, le but étant d'arriver à une provision admise de 50'000 fr. Ainsi, pour la période fiscale 2004, seule litigieuse et devant être examinée en l'espèce, la provision ne peut être inférieure à 153'446 fr. Dans la mesure où le recourant conclut maintenant au rejet de toute provision pour rachat des contrats de leasing et demande
au Tribunal fédéral de fixer le bénéfice imposable de la société intimée à 1'317'787 fr. et son capital imposable à 4'216'243 fr., sur la base de la reprise totale de la provision pour rachat des contrats de leasing, ses conclusions sont nouvelles et donc irrecevables (voir aussi arrêt 2A.87/2005 du 28 avril 2006, consid. 4.2, rendu sous l'empire de l'art. 114 al. 1 de l'ancienne loi fédérale d'organisation judiciaire).

En résumé, le recours ne peut porter que sur la confirmation du montant de la provision initialement admise par les autorités fiscales pour l'année 2004, soit 153'446 fr. Partant, les conclusions de l'intimée qui vont au-delà et tendent à l'irrecevabilité totale du recours, parce que le principe de l'admissibilité d'une provision pour couvrir l'engagement de reprise des véhicules découlant des contrats de leasing aurait acquis force de chose jugée devant la juridiction cantonale inférieure, doivent être rejetées. Au demeurant l'intimée perd de vue qu'elle a elle-même maintenu son recours, alors que le Tribunal administratif l'avait dûment avertie, par lettre du 17 décembre 2009, qu'il allait probablement procéder à une reformatio in pejus.

1.6 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF). La notion de "manifestement inexacte" de l'art. 97 LTF correspond à celle d'arbitraire de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398). Le recourant peut faire valoir des vices relatifs à la constatation des faits, si leur correction est susceptible d'influer sur le sort de la cause (cf. art. 97 al. 2 LTF).

1.7 Pour le reste, le Tribunal fédéral applique d'office le droit fédéral (art. 106 al. 1 LTF). Il examine en principe librement l'application du droit fédéral, ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé avec les dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. Le Tribunal fédéral n'est, en ces domaines, limité ni par les arguments des parties ni par la motivation retenue par l'autorité précédente; il peut ainsi admettre un recours pour un autre motif que ceux invoqués devant lui ou rejeter un recours en adoptant une argumentation différente de l'autorité attaquée (cf. ATF 133 II 249 consid. 1.4.1 p. 254; 133 III 545 consid. 2.2 p. 550 et les références citées).

2.
Le litige se limite à l'examen du bien-fondé de la provision concernant l'engagement de la société de reprendre les véhicules remis en leasing, seule contestée par le recourant. Il ne porte donc pas sur l'existence d'autres provisions, en relation avec la remise en état des véhicules à l'issue du contrat de leasing ou pour parer au risque de dépréciation desdits véhicules, provisions niées par le Tribunal administratif; celles-ci n'ont en effet pas été remises en cause par la société qui aurait pu recourir elle-même contre l'arrêt attaqué. Il s'agit donc uniquement de déterminer si le Tribunal administratif pouvait fixer le montant de la provision pour rachat des véhicules en leasing sur la base de l'addition de toutes les valeurs de rachat de ces contrats.
I. Impôt fédéral direct.

3.
3.1 D'après l'art. 58 al. 1 lettre b LIFD, le bénéfice net des personnes morales comprend notamment les provisions qui ne sont pas justifiées par l'usage commercial. Selon l'art. 63 al. 1 LIFD, des provisions peuvent être constituées à la charge du compte de résultat notamment pour les engagements de l'exercice dont le montant est encore indéterminé (let. a), les risques de pertes sur des actifs circulants, notamment sur les marchandises et les débiteurs (let. b), les autres risques de pertes imminentes durant l'exercice (let. c) et les futurs mandats de recherches et de développement confiés à des tiers (...)(let. d). D'après l'art. 63 al. 2 LIFD, les provisions qui ne se justifient plus sont ajoutées au bénéfice imposable.

Pour être admise en droit fiscal, la provision doit être justifiée par l'usage commercial et porter sur des faits dont l'origine se déroule durant la période de calcul (arrêt 2C 392/2009 du 23 août 2010 in RF 65/2010 p. 965 ss, consid. 2.1; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle 2007, n° 241 p. 145). Le droit fiscal n'admet toutefois pas la constitution de réserves latentes par le biais de provisions, pourtant tolérées en droit des obligations et selon les usages du commerce. En particulier, les provisions constituées en vue d'une utilisation future, notamment pour faire face à des dépenses que l'entreprise devra supporter en raison de son activité future constituent des réserves; en tant que telles, elles font partie du revenu imposable et ne sauraient être déduites de ce dernier avant que la société n'ait à supporter les charges en cause, conformément au principe de périodicité du droit fiscal (arrêts 2P.17/2007 du 23 août 2007, consid. 5.3, 2A.464/2006 du 15 janvier 2007 consid. 5.2.3 et les références citées; Robert Danon Commentaire LIFD, n. 15 ad art. 63, p. 850). Seules sont justifiées par l'usage commercial, et partant déductibles fiscalement, les provisions qui sont portées au bilan en vue de couvrir un risque de perte
imminent; il s'agit de réserves d'amortissement qui doivent être enregistrées, afin que le bilan de la société ne paraisse pas inexact, à savoir trop favorable (arrêt précité 2C 392/2009, consid. 2.3 et les références; ATF 103 Ib 366 consid. 4 p. 370). Les provisions pour les engagements ("Verpflichtungen") de l'exercice au sens de l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, qui entrent en considération en l'espèce, doivent reposer sur un contrat ou sur une loi. Cela comprend les engagements conditionnels, pour autant que la réalisation de la condition soit très vraisemblable (Danon op. cit. n. 17 ad art. 63, p. 850). La question de savoir si une provision est justifiée par l'usage commercial doit être examinée sur la base de tous les éléments en présence (Peter Locher, Kommentar zum DGB, I n. 6 ad art. 29, p. 741) et à la lumière de la situation prévalant au moment où le bilan est établi (Danon , op. cit., n. 14 ad art. 63, p. 850).

Lorsque des provisions, qui ont été passées en charge du compte de résultat, ne sont pas admissibles, l'autorité fiscale est en droit de procéder à la dissolution de la provision. La dissolution a lieu lors de la période durant laquelle l'absence de justification commerciale de la réserve est constatée (arrêts précités 2C 392/2009, consid. 2.4 et 2P.17/2007, consid. 5.3 in fine, ainsi que les références citées).

3.2 En l'espèce, le Tribunal administratif a considéré comme admissible une provision portant sur la valeur totale de rachat découlant des contrats de leasing conclus entre les instituts de financement et X.________ SA, car cette obligation, qui prenait naissance lors de la conclusion des contrats mais se concrétisait ultérieurement, constituait un engagement au sens de l'art. 63 al. 1 let a LIFD. La provision devait ainsi être évaluée sur la base de tous les prix de rachat prédéterminés découlant des contrats passés avec les instituts de financement.

Le recourant fait notamment valoir que le Tribunal administratif a en fait admis une nouvelle provision portant sur l'obligation de rachat découlant des contrats de leasing et non sur les risques qui en découlent. Ce faisant, il s'est écarté des conclusions de l'intimée, qui ne demandait qu'une provision correspondant à 10% de la valeur de rachat indiquée dans les contrats de leasing et n'a donc nullement procédé à une reformatio in pejus.

3.3 Les contrats de leasing que la société intimée, en tant que fournisseur, passe avec la banque acheteuse et le preneur de leasing pour une durée déterminée prévoient, sous chiffre 4 "reprise de l'objet de la vente", ce qui suit:
"le fournisseur reprendra au preneur de leasing l'objet de la vente à l'expiration du contrat de leasing à sa valeur de rachat susmentionnée. Une éventuelle vente intermédiaire reste expressément réservée. Il vérifiera qu'il ne comporte pas de dommages qui ne seraient pas dus à une usure normale et établira le document d'évaluation et le procès-verbal de reprise qui devra être signé par lui et par le preneur de leasing. Le prix de rachat se réduit de la moitié du montant que le preneur de leasing doit payer pour un éventuel kilométrage global supérieur. Si le contrat de leasing est résilié avant terme, le fournisseur déclare expressément être d'accord de reprendre l'objet de la vente. Le prix de rachat sera calculé selon la norme Eurotax "Achat". Le décompte avec le preneur de leasing sera effectué, en cas de restitution avant terme de l'objet de la vente, par l'acheteuse. Jusqu'au paiement intégral par le fournisseur de la valeur résiduelle, l'objet de la vente reste la propriété de l'acheteuse. Le droit de vente ne peut être exercé que contre paiement simultané du prix de vente."
Ces conditions montrent clairement que le risque de perte lié à l'engagement de rachat par la société intimée est incertain et ne s'élève en tous les cas pas au montant total des prix de rachat à l'issue des contrats de leasing. En effet, le preneur de leasing doit répondre de toute dépréciation résultant d'un usage excessif (Tercier/Favre, Les contrats spéciaux, 4ème éd. 2009, § 91 n. 7846 et 7853). De plus les véhicules sont assurés en casco complète, de sorte que les éventuels dommages sont pris en charge par l'assurance. Il est enfin probable que, si le preneur de leasing ne reprend pas le véhicule à l'échéance du contrat, celui-ci soit revendu au prix du marché, voire utilisé comme véhicule loué. Une perte éventuelle pour le fournisseur peut certes survenir si la valeur du marché d'occasion a diminué et que le véhicule ne puisse donc plus être vendu au prix de rachat fixé dans le contrat de leasing. Toutefois, cette perte ne saurait justifier une provision calculée sur le prix total de rachat des véhicules en leasing. Tel qu'admis par le Tribunal administratif, le calcul de la provision ne tient pas compte du risque de probabilité de sa réalisation. Or, la jurisprudence considère qu'une réserve d'amortissement sous forme de
provision n'est justifiée par l'usage commercial, et donc reconnue fiscalement, que si elle sert à couvrir un risque de perte imminent (cf. supra consid. 3.1), de sorte qu'on ne voit pas pourquoi le prix de rachat devrait être déterminant pour constituer la provision litigieuse. La société intimée a d'ailleurs elle-même demandé à la juridiction cantonale d'admettre forfaitairement un taux de provision de 10% sur la valeur résiduelle des véhicules en leasing pour leur remise en l'état (défaut d'usure et risque économique). A cela s'ajoute qu'une provision calculée en fonction du prix de rachat des véhicules à l'échéance des contrats de leasing n'est de toute façon pas proportionnée à l'importance de la perte éventuelle que pourrait supporter l'intimée, de sorte que sa constitution ne répond pas non plus au principe de la périodicité (cf. arrêt 2C 553/2007 du 29 septembre 2008, in RF 63/2008 p. 883 ss, consid. 2.1).

3.4 Il s'ensuit que le Tribunal administratif a violé l'art. 63 al. 1 let. a LIFD, en considérant comme justifiée la constitution d'une provision correspondant au prix de rachat des véhicules, prédéterminé dans les contrats de leasing.

II. Impôt cantonal et communal.
4. Reprenant l'art. 10 al. 1 let. b LHID, l'art. 89 LCdir a, sur le plan cantonal, la même teneur que l'art. 63 LIFD, de sorte que les considérations émises à propos de l'impôt fédéral direct (IFD; supra consid. 3) peuvent être appliquées aux impôts cantonal et communal (ICC).

5.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être partiellement admis dans la mesure où il est recevable tant en ce qui concerne l'IFD que l'ICC. L'arrêt attaqué doit être annulé en tant qu'il admet une provision couvrant l'obligation de rachat des véhicules en leasing fondée sur la valeur totale de rachat prévue dans les contrats de leasing. Il est confirmé pour le surplus. La cause sera renvoyée au Service des contributions pour qu'il effectue la taxation 2004 de la société intimée en matière d'IFD et d'ICC en fixant la provision liée à l'obligation de reprise des véhicules découlant des contrats de leasing à 153'446 fr. (cf. supra consid. 1.5; art. 107 al. 2 in fine LTF), étant précisé qu'il n'est pas lié par ce montant pour les années ultérieures à 2004. La société intimée ayant été considérée comme succombant entièrement devant le Tribunal administratif, il y a lieu de renvoyer la cause au Tribunal administratif pour qu'il procède à une nouvelle répartition des frais et dépens de la procédure qui s'est déroulée devant lui (art. 67 LTF).

L'issue du recours commande de mettre les frais judiciaires à la charge du recourant et de la société intimée par moitié chacun (art. 66 al. 1 et 4 LTF). L'intimée a également droit à des dépens réduits (art. 68 al. 1 LTF), contrairement au recourant (art. 68 al. 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est partiellement admis dans la mesure où il est recevable en ce qui concerne l'impôt fédéral direct 2004, ainsi que les impôts cantonal et communal 2004.

2.
L'arrêt attaqué est annulé en tant qu'il admet la constitution d'une provision couvrant l'obligation de rachat des véhicules en leasing portant sur la valeur totale des rachats; il est confirmé pour le surplus.

3.
La cause est renvoyée au Service des contributions pour qu'il effectue la taxation 2004 de l'intimée en matière d'IFD et d'ICC en fixant la provision liée à l'obligation de reprise découlant des contrats de leasing à 153'446 fr.

4.
L'affaire est renvoyée au Tribunal administratif pour qu'il fixe à nouveau les frais et dépens de la procédure de recours qui s'est déroulée devant lui.

5.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'000 fr., sont mis à la charge du recourant et de la société intimée par moitié chacun.

6.
Le canton de Neuchâtel versera à l'intimée une indemnité de 1'000 fr. à titre de dépens réduits.

7.
Le présent arrêt est communiqué au recourant, au mandataire de la société intimée, au Tribunal administratif du canton de Neuchâtel, Cour de droit public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lausanne, le 28 mars 2011

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: La Greffière:

Zünd Rochat

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 29 Prüfung - 1 Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
¹	Das Bundesgericht prüft seine Zuständigkeit von Amtes wegen.
²	Bestehen Zweifel, ob das Bundesgericht oder eine andere Behörde zuständig ist, so führt das Gericht mit dieser Behörde einen Meinungsaustausch.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 93 Andere Vor- und Zwischenentscheide - 1 Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
¹	Gegen andere selbständig eröffnete Vor- und Zwischenentscheide ist die Beschwerde zulässig:
^a	wenn sie einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken können; oder
^b	wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde.
²	Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und dem Gebiet des Asyls sind Vor- und Zwischenentscheide nicht anfechtbar.85 Vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Entscheide über die Auslieferungshaft sowie über die Beschlagnahme von Vermögenswerten und Wertgegenständen, sofern die Voraussetzungen von Absatz 1 erfüllt sind.
³	Ist die Beschwerde nach den Absätzen 1 und 2 nicht zulässig oder wurde von ihr kein Gebrauch gemacht, so sind die betreffenden Vor- und Zwischenentscheide durch Beschwerde gegen den Endentscheid anfechtbar, soweit sie sich auf dessen Inhalt auswirken.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 58 Allgemeines - 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
¹	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
^a	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
^b	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:
^c	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ...133
²	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
³	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 63 Rückstellungen - 1 Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
¹	Rückstellungen zu Lasten der Erfolgsrechnung sind zulässig für:
^a	im Geschäftsjahr bestehende Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist;
^b	Verlustrisiken, die mit Aktiven des Umlaufvermögens, insbesondere mit Waren und Debitoren, verbunden sind;
^c	andere unmittelbar drohende Verlustrisiken, die im Geschäftsjahr bestehen;
^d	künftige Forschungs- und Entwicklungsaufträge an Dritte bis zu 10 Prozent des steuerbaren Gewinnes, insgesamt jedoch höchstens bis zu 1 Million Franken.
²	Bisherige Rückstellungen werden dem steuerbaren Gewinn zugerechnet, soweit sie nicht mehr begründet sind.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 10 Selbständige Erwerbstätigkeit - 1 Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
¹	Als geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten werden namentlich abgezogen:
^a	die ausgewiesenen Abschreibungen des Geschäftsvermögens;
^b	die Rückstellungen für Verpflichtungen, deren Höhe noch unbestimmt ist, oder für unmittelbar drohende Verlustrisiken;
^c	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen;
^d	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^e	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 8 Absatz 2 entfallen;
^f	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^g	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
^1bis	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.74
^1ter	Sind Sanktionen nach Absatz 1bis Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.75
²	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 15) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.76
³	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.
⁴	Die Absätze 2 und 3 gelten auch bei Verlegung des steuerrechtlichen Wohnsitzes oder des Geschäftsortes innerhalb der Schweiz.77

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 89 Obligatorische nachträgliche ordentliche Veranlagung - 1 Personen, die nach Artikel 83 Absatz 1 der Quellensteuer unterliegen, werden nachträglich im ordentlichen Verfahren veranlagt, wenn:
¹	Personen, die nach Artikel 83 Absatz 1 der Quellensteuer unterliegen, werden nachträglich im ordentlichen Verfahren veranlagt, wenn:
^a	ihr Bruttoeinkommen in einem Steuerjahr einen bestimmten Betrag erreicht oder übersteigt; oder
^b	sie über Einkünfte verfügen, die nicht der Quellensteuer unterliegen.
²	Das EFD legt den Betrag nach Absatz 1 Buchstabe a in Zusammenarbeit mit den Kantonen fest.
³	Der nachträglichen ordentlichen Veranlagung unterliegt auch, wer mit einer Person nach Absatz 1 in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe lebt.
⁴	Personen mit Einkünften nach Absatz 1 Buchstabe b müssen das Formular für die Steuererklärung bis am 31. März des auf das Steuerjahr folgenden Jahres bei der zuständigen Behörde verlangen.
⁵	Die nachträgliche ordentliche Veranlagung gilt bis zum Ende der Quellensteuerpflicht.
⁶	Die an der Quelle abgezogene Steuer wird zinslos angerechnet.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 107 Entscheid - 1 Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
¹	Das Bundesgericht darf nicht über die Begehren der Parteien hinausgehen.
²	Heisst das Bundesgericht die Beschwerde gut, so entscheidet es in der Sache selbst oder weist diese zu neuer Beurteilung an die Vorinstanz zurück. Es kann die Sache auch an die Behörde zurückweisen, die als erste Instanz entschieden hat.
³	Erachtet das Bundesgericht eine Beschwerde auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen oder der internationalen Amtshilfe in Steuersachen als unzulässig, so fällt es den Nichteintretensentscheid innert 15 Tagen seit Abschluss eines allfälligen Schriftenwechsels. Auf dem Gebiet der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen ist es nicht an diese Frist gebunden, wenn das Auslieferungsverfahren eine Person betrifft, gegen deren Asylgesuch noch kein rechtskräftiger Endentscheid vorliegt.96
⁴	Über Beschwerden gegen Entscheide des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195497 entscheidet das Bundesgericht innerhalb eines Monats nach Anhebung der Beschwerde.98

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.