2C_479/2007 - 2008-03-28 - Finances publiques et droit fiscal

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C 479/2007/ble

Urteil vom 28. März 2008
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Müller,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Matter.

Parteien
X.________ AG,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Z.________ SA
und Rechtsanwalt Dr. Peter Kleb,

gegen

Gemeinde A.________ (ZH),
vertreten durch Ausschuss für Grundsteuern,

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer,

Beschwerde gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, vom 4. Juli 2007.

Sachverhalt:

A.
Die X.________ AG erwarb mit Kaufvertrag vom 6. März 2003 eine Liegenschaft in A.________ (ZH), die sie am 9. November 2005 weiterveräusserte. Mit Verfügung vom 13. April 2006 veranlagte der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde A.________ einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 224'800.-- und auferlegte der Veräusserin eine Grundstückgewinnsteuer von Fr. 79'320.--. Eine hiergegen erhobene Einsprache wies der Ausschuss am 29. Juni 2006 ab. Er verweigerte die Anrechnung von Mäklerprovisionen an die Y.________ AG, im Betrag von Fr. 67'000.-- für die Vermittlung des Erwerbs bzw. an die Z.________ SA, in der Höhe von Fr. 72'000.-- für die Vermittlung der Veräusserung mit der Begründung, es handle sich um Mäklerverträge unter wirtschaftlich verbundenen Unternehmen.

B.
Auf Rekurs hin bestätigte die Steuerrekurskommission III des Kantons Zürich am 13. Februar 2007 den Einspracheentscheid. Sie betrachtete zwar die Empfänger der Vergütungen als echte Dritte, erachtete aber nicht als erwiesen, dass den geltend gemachten Zahlungen echte Mäklerverträge zugrunde lagen. Dies erwog sie, nachdem sie die X.________ AG mit Verfügung vom 25. Oktober 2006 u.a. aufgefordert hatte, die schriftlichen Mäklerverträge einzureichen bzw. - wenn keine schriftlichen Verträge abgeschlossen wurden - schriftlich darzulegen, "wer, wann, mit wem und mit welchem genauen Inhalt welchen Vertrag abgeschlossen hat" sowie Auskunft darüber zu erteilen, welche Personen der Mäklergesellschaften die entscheidenden, zum Ankauf und Verkauf führenden Tätigkeiten erbrachten und worin diese Tätigkeiten genau bestanden. Gegen den Rekursentscheid gelangte die X.________ AG erfolglos an das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich. Dieses berücksichtigte in seinem Urteil vom 4. Juli 2007 die erstmals vor ihm bekannt gegebenen Tatsachen nicht.

C.
Am 12. September 2007 hat die X.________ AG Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht erhoben. Sie beantragt, den angefochtenen Entscheid des Verwaltungsgerichts vom 4. Juli 2007 aufzuheben, die Sache zur Neuveranlagung unter Berücksichtigung der Mäklerprovisionen an die Vorinstanz zurückzuweisen und der Beschwerde die aufschiebende Wirkung zu erteilen.

D.
Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich schliesst auf Abweisung der Beschwerde, während der Ausschuss für Grundsteuern der Gemeinde A.________ (ZH) und die Eidgenössische Steuerverwaltung (Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben) auf einen Antrag verzichten.

E.
Mit Verfügung vom 20. September 2007 wies der Präsident der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung des Bundesgerichts das Gesuch um aufschiebende Wirkung ab.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist gemäss Art. 82 ff . des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (BGG, SR 173.110) in Verbindung mit Art. 146 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) sowie Art. 73 des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG, SR 642.14) zulässig. Die Beschwerdeführerin ist gestützt auf Art. 89 Abs. 1 BGG zur Beschwerde legitimiert. Auf die frist- und formgerecht eingereichte Beschwerde ist einzutreten (Art. 100 und Art. 42 BGG).

1.2 Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann namentlich die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Deren Sachverhaltsfeststellungen können nur berichtigt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG).

2.
2.1 Der steuerbare Grundstückgewinn besteht gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG aus der Differenz zwischen Erlös und Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen). Diese Begriffe werden im Steuerharmonisierungsgesetz zwar nicht näher definiert. Dem kantonalen Gesetzgeber bleibt trotzdem bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns nur ein beschränkter Spielraum. Nach Art. 12 Abs. 4 StHG können die Kantone die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Grundstücken des Geschäftsvermögens des Steuerpflichtigen erheben, sofern sie die genannten Gewinne von der Einkommens- und Gewinnsteuer ausnehmen. Das ist im Kanton Zürich der Fall (vgl. § 216 Abs. 1 des Zürcher Steuergesetzes vom 8. Juni 1997, StG/ZH; dazu Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2. Aufl. Zürich 2006, Rz. 5 ff. der VB zu §§ 216-226a). Namentlich in diesem - sog. monistischen oder Zürcher - System sind Grundstückgewinn und Einkommens- oder Gewinnsteuer eng miteinander verbunden (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.1 S. 723 f.). Dementsprechend müssen der Teil des Gewinns, welcher der Einkommens- oder Gewinnsteuer unterliegt, und derjenige Teil, welcher mit der
Grundstückgewinnsteuer erfasst wird, genau abgegrenzt werden. Ob die Abgrenzung mit der Steuerharmonisierung übereinstimmt, prüft das Bundesgericht mit voller Kognition. Einzig in Bezug auf allfällige kantonale Besonderheiten, die den der Grundstückgewinnsteuer unterliegenden Teil betreffen, steht dem kantonalen Gesetzgeber ein gewisser Spielraum zu (vgl. BGE 131 II 722 E. 2.2 S. 724; 130 II 202 E. 3.1 S. 205 f.; StR 60 773 E. 2.3), z.B. ob er Aufwendungen, welche mit dem An- und Verkauf der Liegenschaft zusammenhängen wie Insertionskosten oder Mäklerprovisionen etc. anrechnen lassen will (vgl. Ferdinand Zuppinger, Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, ASA 61 S. 322 f.).

2.2 Im Einklang mit Art. 12 Abs. 1 StHG definiert § 219 Abs. 1 StG/ZH den Grundstückgewinn als den Betrag, um welchen der Erlös die Anlagekosten übersteigt. Als Erwerbspreis gilt der Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers (§ 220 Abs. 1). Hierzu sind die Aufwendungen gemäss § 221 zu rechnen, worunter gemäss lit. c auch die üblichen Mäklerprovisionen für Erwerb und Veräusserung fallen (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., Rz. 77 zu § 221), d.h. Leistungen des steuerpflichtigen Veräusserers an einen Dritten für den Nachweis (einer Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages) oder die Vermittlung eines Vertrages im Sinne von Art. 412 Abs. 1 OR. Die Anrechnung einer Mäklerprovision ist nach Zürcher Praxis (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 79 zu § 221), die mit der bundesrechtlichen Regelung des Mäklervertrags und Art. 12 StHG übereinstimmt, möglich, wenn die folgenden fünf Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind: Abschluss eines zivilrechtlich gültigen Mäklervertrags i.S. von Art. 412 OR; Abschluss des Vertrags mit einer Drittperson; Nachweis- oder Vermittlungstätigkeit des Mäklers, die in Erfüllung dieses Vertrags zum Grundstückskauf führt; Zahlung des geschuldeten Mäklerlohns; Beschränkung der
Anrechnung der Mäklerprovision auf den üblichen Umfang. Sind die Voraussetzungen nicht erfüllt, so liegt keine nach § 221 Abs. 1 lit. c StG/ZH anrechenbare Aufwendung vor (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 87 f. zu § 221). Als steuermindernde Tatsache trägt hierfür die steuerpflichtige Person die Beweislast (vgl. StE 2007 B 23.45.2 Nr. 7 E. 6.1).

3.
3.1 Die Beschwerdeführerin erblickt eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV) darin, dass das Verwaltungsgericht ihre neuen Vorbringen nicht berücksichtigt hat, obschon die Steuerrekurskommission den Rekurs mit etwas anderer Begründung abgewiesen hat als die Veranlagungs- bzw. Einsprachebehörde.
Der Kanton Zürich kennt ein zweistufiges kantonales Rechtsmittelverfahren im Sinne von Art. 50 Abs. 3 StHG und beschränkt die Kognition der zweiten Instanz bzw. lässt bei ihr Noven grundsätzlich nicht mehr zu (vgl. Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, a.a.O., N 46 zu § 153). Diese Ordnung ist nicht zu beanstanden (vgl. Ulrich Cavelti, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht [I/1], Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], 2. Aufl. Basel/Genf/München 2002, N 22 zu Art. 50; Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Diss. SG 1994, S. 196; Michael Beusch, Auswirkungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im Steuerrecht, ASA 73 S. 719), und deckt sich mit der Kognitionsbeschränkung und insbesondere dem Novenverbot, das im Kanton Zürich vor Verwaltungsgericht bei der direkten Bundessteuer ebenfalls gilt (vgl. BGE 131 II 548 E. 2.2 S. 550 f.).
Zwar müssen Nova insoweit berücksichtigt werden, als sie durch den angefochtenen Entscheid bedingt sind. Das behauptet die Beschwerdeführerin hier: Dadurch, dass die Steuerrekurskommission zivilrechtlich gültige Mäklerverträge verneint habe, habe sie eine völlig neue Begründung für die Nichtanrechenbarkeit der Provisionen geliefert. Dieser Auffassung kann jedoch nicht gefolgt werden. Schon das Gemeindesteueramt A.________ hat (in seinem Schreiben vom 3. Februar 2006 und in seinem Einspracheentscheid) auf die fünf Voraussetzungen hingewiesen, welche für die Anrechnung einer Mäklerprovision erfüllt sein müssen (vgl. oben E. 2.2). Ebenso verlangte die Steuerrekurskommission in ihrer Verfügung vom 25. Oktober 2006 von der Beschwerdeführerin, sie habe sämtliche der erwähnten Punkte beweismässig darzutun. Die Vertreterin der Beschwerdeführerin (welche bei der Veräusserung der Liegenschaft selbst eine angebliche Mäklerprovision bezogen hat) wies in ihrem Antwortschreiben vom 13. November 2006 die Eigentumsverhältnisse der beteiligten Kapitalgesellschaften detailliert nach, begnügte sich aber bezüglich der anderen Punkte auf summarische Hinweise, ohne auf die präzisen Fragen in der Verfügung näher einzugehen. Damit kam sie ihrer
Mitwirkungspflicht nur ungenügend nach und hat die sich daraus ergebenden nachteiligen Auswirkungen zu tragen. Sie konnte das Versäumte nicht vor Verwaltungsgericht nachholen. Eine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt ebenso wenig vor wie eine offensichtlich unzutreffende Sachverhaltsfeststellung.

3.2 Weiter argumentiert die Beschwerdeführerin, selbst ohne die dem Verwaltungsgericht unterbreiteten neuen Vorbringen sei der Nachweis bezahlter Mäklerprovisionen rechtsgenügend erfolgt. Das vermag ebenfalls nicht zu überzeugen. Wie die Vorinstanz zu Recht festgehalten hat, fehlte es an Angaben zum konkreten Zeitpunkt des Abschlusses der behaupteten Mäklerverträge und zum genauen Inhalt der Geschäftsbeziehungen. Die Pflichtige unterliess es, im Rekursverfahren auch nur ansatzweise darzutun, worin die behaupteten vertraglichen Leistungen bezüglich der beiden Liegenschaftengeschäfte konkret bestanden und inwiefern diese Leistungen für den Geschäftsabschluss kausal gewesen sein sollten. Aus den gelieferten Informationen ging insbesondere keineswegs hervor, wer, wann, mit wem und mit welchem genauen Inhalt welchen Vertrag abgeschlossen hatte; ebenso wenig gaben sie Auskunft darüber, worin die zum Ankauf führenden Tätigkeiten genau bestanden. Erst in der Beschwerde vor Verwaltungsgericht wurde hierzu etwas mehr ausgeführt.
Beim Erwerb der Liegenschaft hatte der angebliche Mäkler gar nicht Interessenten für einen Vertragsschluss nachzuweisen bzw. zusammenzubringen. Der Käufer (letztlich die Beschwerdeführerin) stand nämlich von Anfang an fest, und R.________ (offenbar in seiner Eigenschaft als Organ der Z.________ SA) hatte ein geeignetes Objekt mit den dazugehörigen Verkäufern zur Hand. Es ging damit nur noch darum, vom erwarteten Zwischengewinn möglichst wenig dem Fiskus zukommen zu lassen. So wurde S.________ bzw. die Y.________ AG, deren Verwaltungsrat wiederum R.________ war, als "Mäkler" eingeschaltet. Im Antwortschreiben vom 13. November 2006 wird denn auch anerkannt, dass die Mäklertätigkeit gar nicht vom vorgeschobenen "Mäkler", sondern - wenn überhaupt - von anderer Seite erfolgte. Es ist offensichtlich, dass hier kein echter Mäklervertrag gemäss Art. 412 Abs. 1 OR vorliegt, und dies selbst dann nicht, wenn die vor der Vorinstanz beigebrachten Nova noch berücksichtigt würden.
Weniger einfach ist die Beurteilung der Verhältnisse beim Verkauf der Liegenschaft. Denn die Z.________ SA hatte tatsächlich eine Käuferin zu suchen und damit eine eigentliche Mäklertätigkeit wahrzunehmen. Aber auch hier war unklar, wer, wann, mit wem und mit welchem genauen Inhalt welchen Vertrag abgeschlossen hatte; genauso wenig wurde (abgesehen vom Hinweis auf einen Internetauftritt) detailliert Auskunft darüber erteilt, worin die zum Verkauf führenden Tätigkeiten bestanden. Das war nicht weiter erstaunlich, sass doch R.________ im Verwaltungsrat beider beteiligter Gesellschaften, d.h. nebst der Beschwerdeführerin (Veräusserin) ebenfalls in jenem der Z.________ SA als Leistungsempfängerin beim Verkauf. Dass es angesichts einer solchen Personalunion schwierig sein mochte, die erforderlichen Angaben zu liefern, leuchtet ohne weiteres ein. Diesen Umstand - sowie den daraus folgenden Beweisnotstand - hatten aber die beteiligten Gesellschaften selbst zu vertreten und gegen sich gelten zu lassen.

3.3 Insgesamt kann von einer Verletzung von Art. 12 Abs. 1 StHG nicht die Rede sein. Die Vorinstanzen haben die behaupteten Provisionen zu Recht beim steuerbaren Grundstückgewinn aufgerechnet. Der angefochtene Entscheid hält vollumfänglich vor Bundesrecht stand. Eine Zurückweisung der Sache an das Verwaltungsgericht erübrigt sich.

4.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten erweist sich damit als unbegründet und ist abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der Beschwerdeführerin aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Es ist keine Parteientschädigung geschuldet (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird abgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 4'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Abteilung, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. März 2008
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Merkli Matter

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 100 Recours contre une décision - 1 Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
¹	Le recours contre une décision doit être déposé devant le Tribunal fédéral dans les 30 jours qui suivent la notification de l'expédition complète.
²	Le délai de recours est de dix jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour dettes et de faillite;
^b	les décisions en matière d'entraide pénale internationale et d'assistance administrative internationale en matière fiscale;
^c	les décisions portant sur le retour d'un enfant fondées sur la Convention européenne du 20 mai 1980 sur la reconnaissance et l'exécution des décisions en matière de garde des enfants et le rétablissement de la garde des enfants92 ou sur la Convention du 25 octobre 1980 sur les aspects civils de l'enlèvement international d'enfants93.
^d	les décisions du Tribunal fédéral des brevets concernant l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets95.
³	Le délai de recours est de cinq jours contre:
^a	les décisions d'une autorité cantonale de surveillance en matière de poursuite pour effets de change;
^b	les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours concernant des votations fédérales.
⁴	Le délai de recours est de trois jours contre les décisions d'un gouvernement cantonal sur recours touchant aux élections au Conseil national.
⁵	En matière de recours pour conflit de compétence entre deux cantons, le délai de recours commence à courir au plus tard le jour où chaque canton a pris une décision pouvant faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
⁶	...96
⁷	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 412 - 1 Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
¹	Le courtage est un contrat par lequel le courtier est chargé, moyennant un salaire, soit d'indiquer à l'autre partie l'occasion de conclure une convention, soit de lui servir d'intermédiaire pour la négociation d'un contrat.
²	Les règles du mandat sont, d'une manière générale, applicables au courtage.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
¹	Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable.
²	Les parties ont le droit d'être entendues.
³	Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 50 - 1 Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
¹	Le contribuable peut interjeter un recours écrit et motivé contre la décision sur réclamation devant une commission de recours indépendante des autorités fiscales, dans les 30 jours à compter de la notification de la décision attaquée.
²	Toute erreur dans la décision attaquée et tout vice de procédure constituent des motifs de recours.
³	Le contribuable et l'administration fiscale cantonale peuvent porter la décision sur recours devant une instance cantonale supérieure indépendante de l'administration, à condition que le droit cantonal le prévoie.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.