2C_216/2019 - 2020-01-28 - Finances publiques et droit fiscal - Grundstückgewinnsteuer, Steuerperiode 2010

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 216/2019

Urteil vom 28. Januar 2020

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann,
Bundesrichterin Hänni,
Gerichtsschreiber König.

Verfahrensbeteiligte
A.________,
als Fondsleitung des Fonds B.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Fürsprecherin Daniela Schmucki und Rechtsanwalt Markus Kronauer,

Beschwerdeführerin,

gegen

Steuerverwaltung des Kantons Bern, Brünnenstrasse 66, 3018 Bern.

Gegenstand
Grundstückgewinnsteuer, Steuerperiode 2010,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, vom 29. Januar 2019 (100.2016.106U).

Sachverhalt:

A.
Die A.________ mit Sitz in U.________ veräusserte in ihrer Eigenschaft als Fondsleitungsgesellschaft des Immobilienfonds "B.________" (nachfolgend: Fonds B.________) mit Kaufvertrag vom 17. September 2010 ein in V.________ gelegenes Grundstück. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern veranlagte den Fonds B.________ für das Steuerjahr 2010 mit einer Grundstückgewinnsteuer von Fr. 477'985.35 bei einem steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 1'265'800.--. Dabei berücksichtigte sie Grundstücksverluste aus anderen Geschäften im Kanton Bern von insgesamt Fr. 409'929.--, nicht jedoch Verluste, welche bei der Veräusserung verschiedener Liegenschaften in anderen Kantonen entstanden waren.

B.
Auf Einsprache hin bestätigte die Steuerverwaltung des Kantons Bern mit Einspracheentscheid vom 26. Juni 2015 die Veranlagung.
Hiergegen erhob die A.________ einen Rekurs, welchen die Steuerrekurskommission des Kantons Bern mit Entscheid vom 15. März 2016 guthiess. Die Steuerrekurskommission reduzierte den steuerbaren Grundstückgewinn auf Fr. 660'783.--.
Mit Urteil vom 29. Januar 2019 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Bern eine von der kantonalen Steuerverwaltung erhobene Beschwerde gut, hob den Entscheid der Steuerrekurskommission vom 15. März 2016 auf und bestätigte den Einspracheentscheid der Steuerverwaltung vom 26. Juni 2015.

C.

C.a. Die A.________ beantragt mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten vom 27. Februar 2019 beim Bundesgericht, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29. Januar 2019 sei aufzuheben, der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 15. März 2016 sei zu bestätigen und der steuerbare Grundstückgewinn aus der am 17. September 2010 erfolgten Veräusserung der in V.________ gelegenen Liegenschaft sei dementsprechend auf Fr. 660'783.-- festzusetzen. Eventualiter fordert die A.________, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29. Januar 2019 sei aufzuheben und die Sache sei zur Neubeurteilung an dieses Verwaltungsgericht zurückzuweisen.

C.b. Mit Präsidialverfügung vom 5. März 2019 wies das Bundesgericht ein Gesuch der A.________ um aufschiebende Wirkung ab.

C.c. Die Steuerverwaltung des Kantons Bern und das Verwaltungsgericht des Kantons Bern beantragen, die Beschwerde sei abzuweisen.
Mit Eingabe vom 13. Juni 2019 hält die A.________ an ihren Beschwerdeanträgen fest.

Erwägungen:

1.

1.1. Das angefochtene Urteil ist ein kantonal letztinstanzlicher Entscheid eines oberen Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen der Ausschlussgründe von Art. 83 BGG fällt. Die A.________ als Fondsleitungsgesellschaft des steuerpflichtigen Fonds B.________ ist zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten legitimiert (vgl. Art. 89 Abs. 1 BGG). Auf das frist- und formgerecht eingereichte Rechtsmittel ist einzutreten.

1.2. Fragen des Bundesrechts klärt das Bundesgericht mit freier Kognition (Art. 95 lit. a BGG). Trotz der Rechtsanwendung von Amtes wegen prüft das Bundesgericht, unter Berücksichtigung der allgemeinen Begründungspflicht der Beschwerde (Art. 42 BGG), aber grundsätzlich nur die geltend gemachten Rügen, sofern die rechtlichen Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280).
Das Bundesgericht prüft die Anwendung des harmonisierten kantonalen Steuerrechts durch die kantonalen Instanzen gleich wie Bundesrecht mit freier Kognition. In den Bereichen, in denen das Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG; SR 642.14) den Kantonen einen gewissen Gestaltungsspielraum belässt oder keine Anwendung findet, beschränkt sich die Kognition des Bundesgerichts auf Willkür (BGE 134 II 207 E. 2 S. 210; Urteile 2C 1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 2.2; 2C 837/2014 vom 23. Februar 2015 E. 2.2).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG). Es kann die tatsächlichen Feststellungen der Vorinstanz nur berichtigen oder ergänzen, falls sie offensichtlich unrichtig sind oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG beruhen (Art. 105 Abs. 2 BGG). Zudem muss die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein (Art. 97 Abs. 1 BGG; BGE 140 III 16 E. 1.3.1 S. 17 f.), was die beschwerdeführende Partei aufzuzeigen hat. Die vorinstanzlichen Feststellungen sind "offensichtlich unrichtig", wenn sie willkürlich sind (Art. 9 BV; BGE 137 II 353 E. 5.1 S. 356; zur Willkür in der Beweiswürdigung BGE 137 I 58 E. 4.1.2 S. 62; 135 III 127 E. 1.5 S. 129 f.; allgemein zur Willkür in der Rechtsanwendung BGE 140 III 16 E. 2.1 S. 18 f.; 138 I 49 E. 7.1 S. 51; 138 III 378 E. 6.1 S. 379 f.).
Die Bindung des Bundesgerichts an den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt (Art. 105 Abs. 1 BGG) und das Novenverbot (Art. 99 Abs. 1 BGG) gelten grundsätzlich auch für Beschwerden in Sachen der interkantonalen Doppelbesteuerung (BGE 139 II 373 E. 1.7 S. 378 f.; 133 I 300 E. 2.3 S. 306; Urteil 2C 404/2013 vom 2. Mai 2014 E. 1.9; Urteil 2C 708/2012 vom 21. Dezember 2012 E. 1.5, nicht publ. in: BGE 139 I 64, aber in: StE 2013 A 24.44.1 Nr. 3, StR 68/2013 S. 212).

2.
Kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz nach Art. 58 des Bundesgesetzes vom 23. Juni 2006 über die kollektiven Kapitalanlagen (Kollektivanlagegesetz; KAG; SR 951.31) sind wie juristische Personen zu besteuern, die keine Kapitalgesellschaften, Genossenschaften, Vereine oder Stiftungen bilden (Art. 20 Abs. 1 Satz 2 StHG bzw. Art. 75 Abs. 2 Satz 1 des Steuergesetzes [des Kantons Bern] vom 21. Mai 2000 [StG/BE; BELEX 661.11]). Von der Gewinnsteuerpflicht befreit sind indessen kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz, deren Anleger ausschliesslich steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge im Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. d StHG bzw. Art. 83 Abs. 1 lit. e StG/BE oder steuerbefreite inländische Sozialversicherungs- und Ausgleichskassen nach Art. 23 Abs. 1 lit. e StHG bzw. Art. 83 Abs. 1 lit. n StG/BE sind (Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG bzw. Art. 83 Abs. 1 lit. n StG/BE. Für die direkte Bundessteuer statuiert Art. 56 lit. j des Bundesgesetzes vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG; SR 642.11] einen entsprechenden Befreiungstatbestand). Diese kollektiven Kapitalanlagen unterliegen aber gemäss Art. 23 Abs. 4 Satz 1 StHG in jedem Fall der Grundstückgewinnsteuer (vgl. auch Art. 75 Abs. 2 Satz 1
i.V.m. Art. 126 Abs. 3 StG/BE). Der Begriff der Grundstückgewinnsteuer im Sinne von Art. 23 Abs. 4 Satz 1 StHG deckt sich dabei mit demjenigen in Art. 12 StHG (Entscheid des Steuerrekursgerichtes des Kantons Zürich 2 GR.2013.20 vom 29. April 2014 E. 3d, mit Hinweis; vgl. auch GRETER/GRETER, in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 3. Aufl. 2017, N. 46 zu Art. 23 StHG; zu Art. 12 StHG siehe sogleich E. 3).

3.

3.1. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen gemäss Art. 12 Abs. 1 StHG Gewinne aus der Veräusserung eines Grundstücks, soweit der Erlös die Anlagekosten (Erwerbspreis oder Ersatzwert zuzüglich Aufwendungen) übersteigt. Das StHG führt die massgeblichen Rechtsbegriffe - "Erlös", "Anlagekosten" und "Ersatzwert" - nicht näher aus und überlässt daher den Kantonen bei der Umschreibung des steuerbaren Gewinns einen gewissen Gestaltungsspielraum. Insofern stellt sich das kantonale Grundstückgewinnsteuerrecht als kantonales Recht dar (Art. 1 Abs. 3 StHG; vgl. u.a. BGE 143 II 382 E. 3.1 und 3.3 S. 387 f., mit weiteren Hinweisen). Die Kantone haben aber bei der Umschreibung des Steuerobjekts und dessen Bemessung den harmonisierungsrechtlichen Rahmen zu beachten. Entsprechend wird der Gestaltungsspielraum eingeschränkt, besonders mit Blick darauf, dass Grundstückgewinn- und Einkommens- bzw. Gewinnsteuer eng miteinander verbunden sind (vgl. BGE 143 II 382 E. 4.1 S. 388 f., mit weiteren Hinweisen).

3.2. Art. 12 Abs. 4 StHG räumt den Kantonen ausdrücklich die Möglichkeit ein, die Grundstückgewinnsteuer auch auf Gewinnen aus der Veräusserung von Geschäftsvermögen zu erheben. Die Kantone sind frei, ob sie Kapitalgewinne auf Liegenschaften des Geschäftsvermögens nach dem dualistischen System mit der allgemeinen Einkommens- und Gewinnsteuer oder nach dem monistischen System mit der besonderen Grundstückgewinnsteuer erfassen wollen (Art. 12 Abs. 4 StHG; BGE 143 II 382 E. 2.1 und 2.2 S. 384 f., mit weiteren Hinweisen; Urteile 2C 421/2018 vom 13. Mai 2019 E. 2.1; 2C 230/2017 vom 26. Januar 2018 E. 2.1).

3.3. Der Kanton Bern folgt grundsätzlich dem monistischen System. Die Grundstückgewinnsteuer des Kantons Bern (Art. 126 ff. StG/BE) erfasst einheitlich sowohl private als auch geschäftliche Grundstückgewinne. Bei der Veräusserung von Geschäftsvermögen erzielte Grundstückgewinne und buchmässige Aufwertungen auf Grundstücken unterliegen nur bis zur Höhe der Anlagekosten der Gewinnsteuer (Art. 85 Abs. 3 StG/BE).

3.4. Die Grundstückgewinnsteuer ist eine Spezialeinkommens- bzw. Spezialgewinnsteuer, die im Umfang ihres Steuerobjekts an die Stelle der ordentlichen Einkommens- und Gewinnbesteuerung tritt (BGE 139 II 373 E. 3.5 S. 380). Steuerpflichtig ist der Veräusserer (vgl. Art. 126 Abs. 1 StG/BE; zur subjektiven Steuerpflicht siehe auch vorne E. 2 in fine).
Als Objektsteuer wird die Grundstückgewinnsteuer getrennt vom übrigen Einkommen erhoben (vgl. Art. 12 Abs. 1 StHG; Art. 128 Abs. 1 StG/BE; BGE 143 II 382 E. 2.3 S. 385). In der reinen Ausprägung der Objektsteuer besteht keine steuerartübergreifende Verlustanrechnung. Denn dadurch wird der Grundsatz durchbrochen, dass Einkommens- bzw. Gewinnsteuer einerseits und Grundstückgewinnsteuer anderseits getrennt zu behandeln sind (BGE 145 II 206 E. 2.2.2 S. 209 f.).

3.5. Nach Art. 137 Abs. 1 StG/BE ergibt der Unterschied zwischen dem Erlös und den Anlagekosten (Erwerbspreis zuzüglich Aufwendungen) den Rohgewinn. Werden von diesem Rohgewinn der Besitzesdauerabzug (im Sinne von Art. 144 StG/BE) und die anrechenbare Verluste (im Sinne von Art. 143 StG/BE) abgezogen, ergibt dies gemäss Art. 137 Abs. 2 StG/BE den steuerbaren Grundstückgewinn.
Gemäss Art. 143 Abs. 1 StG/BE grundsätzlich anrechenbar sind die Verluste, welche "die steuerpflichtige Person im gleichen, im vorangegangenen oder im nachfolgenden Kalenderjahr bei der Veräusserung von Grundstücken oder Wasserkräften und aus der Einräumung von Rechten an solchen erleidet oder erlitten hat, sofern für die betreffenden Geschäfte die subjektive Steuerpflicht im Kanton Bern gegeben war".

3.6. Harmonisierungsrechtlich gelten für gewinnsteuerbefreite kollektive Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz im Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG die Bestimmungen über Ersatzbeschaffungen, über Abschreibungen, über Rückstellungen und über den Verlustabzug sinngemäss (Art. 23 Abs. 4 Satz 2 StHG). Hinsichtlich des Verlustabzugs verweist Art. 23 Abs. 4 StHG auf Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG. Letztere Bestimmung - die selbständige Erwerbstätigkeit natürlicher Personen betreffend - erklärt die eingetretenen und verbuchten Verluste auf dem Geschäftsvermögen als von der Einkommenssteuer abziehbare geschäfts- oder berufsmässig begründete Kosten.
Gemäss einem Urteil des Bundesgerichts aus dem Jahr 2016 verpflichtet Art. 23 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG die Kantone, den Abzug von Verlusten aus der Veräusserung von Grundstücken bei der Grundstückgewinnsteuer der (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Personen vorzusehen (vgl. Urteil 2C 1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 5.5 ff.).

4.
Art. 127 Abs. 3 Satz 1 BV untersagt die interkantonale Doppelbesteuerung. Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts liegt eine interkantonale Doppelbesteuerung vor, wenn eine steuerpflichtige Person von zwei oder mehreren Kantonen für das gleiche Steuerobjekt und für die gleiche Zeit zu Steuern herangezogen wird (aktuelle Doppelbesteuerung) oder wenn ein Kanton in Verletzung der geltenden Kollisionsnormen seine Steuerhoheit überschreitet und eine Steuer erhebt, die einem anderen Kanton zusteht (virtuelle Doppelbesteuerung). Ausserdem darf ein Kanton eine steuerpflichtige Person grundsätzlich nicht deshalb stärker belasten, weil sie nicht in vollem Umfang seiner Steuerhoheit untersteht, sondern zufolge ihrer territorialen Beziehungen auch noch in einem anderen Kanton steuerpflichtig ist (Schlechterstellungsverbot; siehe zum Ganzen BGE 138 I 297 E. 3.1 S. 300 f.; 137 I 145 E. 2.2 S. 147; 134 I 303 E. 2.1). Aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gemäss Art. 127 Abs. 3 BV folgt, dass ein Steuerpflichtiger, der in mehreren Kantonen steuerpflichtig ist, nicht mehr als sein gesamtes Reineinkommen bzw. seinen gesamten Reingewinn zu versteuern hat (BGE 107 Ia 41 E. 1a S. 42). Diese Regel trat gemäss jahrzehntelanger
Rechtsprechung des Bundesgerichts vor dem Grundsatz zurück, dass das Grundeigentum ausschliesslich und in vollem Umfang dem Liegenschaftenkanton zur Besteuerung vorbehalten blieb. Der Liegenschaftenkanton musste deshalb Verluste, die am (Wohn-) Sitz oder in anderen Kantonen angefallen waren, nicht übernehmen (BGE 116 Ia 127 E. 2b und 2c; 111 Ia 120 E. 2a S. 123 f., 568 E. 4 S. 573 ff.; siehe dazu P ETER MÄUSLI-ALLENSPACH, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], Interkantonales Steuerrecht, 2011, § 3 N. 45 ff.; RENÉ MATTEOTTI, in: Zweifel/Beusch/Mäusli-Allenspach [Hrsg.], a.a.O., § 34 N. 24; je mit Hinweisen).
Im Jahr 2004 änderte das Bundesgericht seine Rechtsprechung zur Nichtberücksichtigung von Ausscheidungsverlusten. Zwar ist weiterhin ausschliesslich der Belegenheitskanton zuständig für die Besteuerung der Grundstückgewinne (BGE 140 I 114 E. 2.3.2 S. 118; 131 I 249 E. 4 S. 254 ff.; Urteil 2C 817/2014 vom 25. August 2015 E. 4.3.3). Dieser hat jedoch nach der geänderten Rechtsprechung einen operativen Verlust, den die interkantonale Unternehmung am Hauptsteuerdomizil (und gegebenenfalls am Domizil von Betriebsstätten) erleidet, auf den ihm objektmässig zustehenden Grundstückgewinn anzurechnen (vgl. BGE 131 I 249 E. 6.3 ff. S. 261 ff., StE 2005 A 24.43.2 Nr. 1). Letzteres ergibt sich nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts aus dem nach Art. 127 Abs. 3 BV geltenden Schlechterstellungsverbot. Mit der genannten Anrechnung ausserkantonaler Verluste auf den Grundstückgewinn im Belegenheitskanton wird auch dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) besser Rechnung getragen (BGE 140 I 114 E. 2.3.2 S. 118, mit Hinweisen; Urteil 2C 851/2018 vom 15. Februar 2019 E. 3.3.1).
Ob die erwähnte Pflicht zur Anrechnung ausserkantonaler Verluste auch bei gewinnsteuerbefreiten kollektiven Kapitalanlagen mit direktem Grundbesitz im Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG greift, wurde bislang vom Bundesgericht nicht entschieden.

5.

5.1. Vorliegend handelt es sich beim Fonds B.________ um einen Immobilienanlagefonds für steuerbefreite inländische Einrichtungen der beruflichen Vorsorge, welcher in Wohnliegenschaften, gemischte Wohn- und Geschäftshäuser sowie in Geschäfts- und Gewerbeliegenschaften investiert. Der Fonds B.________ ist damit eine gewinnsteuerbefreite kollektive Kapitalanlage, deren Grundstückgewinne der Grundstückgewinnsteuer unterliegen (vgl. vorne E. 2). Der Fonds B.________ hat insbesondere im Kanton Bern die Grundstückgewinnsteuer auf dem Grundstückgewinn zu entrichten, welcher anlässlich der mit Kaufvertrag vom 17. September 2010 erfolgten Veräusserung des in V.________ gelegenen Grundstückes erzielt wurde. Dies ist ebenso unbestritten wie die Anrechenbarkeit der eingetretenen Verluste von Fr. 409'929.-- aus anderen, in diesem Kanton abgewickelten Grundstücksgeschäften. Es stellt sich aber die Frage, ob die Beschwerdeführerin bei der Ermittlung des im Kanton Bern steuerbaren Grundstückgewinnes auch Verluste aus ausserkantonalen Grundstücksgeschäften abziehen kann.

5.2.

5.2.1. Gemäss der Auffassung der Vorinstanz ist die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu den interkantonalen Ausscheidungsverlusten (vgl. dazu vorne E. 4) im Fall des Fonds B.________ bzw. der Beschwerdeführerin nicht anwendbar. Zur Begründung führt die Vorinstanz aus, die Rechtsprechung zu den Ausscheidungsverlusten beruhe auf dem Grundsatz der Gesamtreineinkommens- bzw. Gesamtreingewinnbesteuerung. Dieser Grundsatz komme aber im Fall des Fonds B.________ nicht zum Tragen, da er als kollektive Kapitalanlage im Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG grundsätzlich steuerbefreit sei. Folglich könne sich die Beschwerdeführerin nicht auf diese Rechtsprechung berufen. Nur bei einer tatsächlichen gesamthaften Besteuerung des Gewinnes müsse ein ausserkantonaler Grundstückverlust, der sich nicht anderweitig verrechnen lasse, bei der Grundstückgewinnsteuer in Abzug gebracht werden können.
Die Vorinstanz führt weiter aus, die Kantone seien zwar nach Art. 23 Abs. 4 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG dazu verpflichtet, innerkantonale Grundstücksverluste bei der Grundstückgewinnsteuer, welche gewinnsteuerbefreite juristische Personen schulden, anzurechnen. Eine weitergehende Pflicht zur Berücksichtigung von objektfremden Verlusten bei der Grundstückgewinnbesteuerung solcher juristischer Personen bestehe aber weder nach dem StHG noch nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zur Steuerharmonisierung und zur interkantonalen Verlustanrechnung. Entsprechendes gelte auch für kollektive Kapitalanlagen, welche steuerbefreiten juristischen Personen gleichgestellt seien. Ein Verstoss gegen das Schlechterstellungsverbot liege nicht vor, weil der Kanton Bern als Liegenschaftskanton den Fonds B.________ nicht stärker besteuere als einen in diesem Kanton ansässigen Immobilienfonds.

5.2.2. Die Beschwerdegegnerin teilt den Standpunkt der Vorinstanz, wonach bundesrechtlich nur die Pflicht besteht, im innerkantonalen Verhältnis Grundstücksverluste bei der Grundstückgewinnbesteuerung von (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Personen anzurechnen. Die Verweigerung des Abzuges der ausserkantonalen Grundstücksverluste rechtfertigt sich ihrer Ansicht nach vorliegend auch mit Blick auf den Charakter der Grundstückgewinnsteuer als Objektsteuer. Art. 143 Abs. 1 StG/BE schliesse einen entsprechenden Abzug, welcher systemfremd sei, in bundesrechtskonformer Weise aus. Hinzu komme, dass die Grundstückgewinnsteuer kaum harmonisiert sei, beispielsweise in Bezug auf den massgebenden Zeitraum für die Anrechenbarkeit von Vorjahresverlusten, den Besitzesdauerabzug und die Ermittlung der Anlagekosten. Mangels Vereinheitlichung der Regelungen durch den Gesetzgeber sei davon auszugehen, dass sich die bestehenden Vorgaben des Harmonisierungsrechts und des Bundesgerichts nur auf die Ordnung für innerkantonal erzielte Verluste beziehen würden. Die Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung sei im Übrigen nicht relevant, weil vorliegend kein interkantonaler Sachverhalt im Sinne dieser Rechtsprechung vorliege,
indem es beim Fonds B.________ nicht um eine periodische Gesamtgewinnbesteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gehe und keine periodische Steuer zur Diskussion stehe. Vorliegend sei bezeichnenderweise auch der Progressionsvorbehalt, welcher ein wesentliches Merkmal bei der Besteuerung eines interkantonalen Sachverhalts bilde, nicht zu beachten.
Die Beschwerdegegnerin ist sodann der Auffassung, die Frage nach einem allfälligen Ausscheidungsverlust stelle sich vorliegend gar nicht, weil bezüglich der Grundstücke der Beschwerdeführerin mangels interkantonalen Sachverhalts im Sinne der Rechtsprechung zum Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung gar keine interkantonale Steuerausscheidung vorzunehmen sei, aus welcher ein solcher Verlust resultieren könne. Richtigerweise sehe denn auch das Kreisschreiben der Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) Nr. 27 zur Vermeidung von Ausscheidungsverlusten vom 15. März 2007 (nachfolgend: KS-SSK Nr. 27) die Verlustanrechnung an Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken ausschliesslich in denjenigen Fällen vor, in welchen für eine bestimmte Steuerperiode eine interkantonale Einkommens- bzw. Gewinnausscheidung vorzunehmen sei. Das Schlechterstellungsverbot lasse sich nicht in der Weise anwenden, dass in verschiedenen Kantonen unterschiedlichen kantonalen Objektsteuern unterliegende Sachverhalte so beurteilt werden, wie wenn sie alle im gleichen Kanton verwirklicht worden wären.
Die Beschwerdegegnerin hält sodann dafür, dass sich die streitbetroffene Anrechnung ausserkantonaler Verluste vorliegend auch nicht mit dem sozialpolitischen Zweck der Gewinnsteuerbefreiung des Fonds B.________ rechtfertigen lasse. Eine interkantonale Verlustverrechnung wäre nach Meinung der Beschwerdegegnerin besonders in Konstellationen stossend, bei welchen in einem Kanton ausreichend steuerbefreiter Ertrag aus Kapitalanlageliegenschaften vorhanden sei, um diesen mit einem Verlust aus der Veräusserung von Liegenschaften im gleichen Kanton zu verrechnen.

5.2.3. Die Beschwerdeführerin stellt sich demgegenüber auf den Standpunkt, es ergebe sich bereits aus Art. 23 Abs. 4 StHG i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG, dass vorliegend eine interkantonale Verlustverrechnung bei gewinnsteuerbefreiten juristischen Personen zulässig sei. Zudem verstösst die Verweigerung der Verlustanrechnung ihrer Ansicht nach gegen das aufgrund von Art. 127 Abs. 3 BV geltende Schlechterstellungsverbot. Die Beschwerdeführer erklärt, sie verfüge anders als nach der Darstellung im angefochtenen Urteil über Spezialsteuerdomizile in verschiedenen Kantonen und es liege damit ein interkantonaler Sachverhalt vor. Mit dem angefochtenen Urteil werde bei der Beschwerdeführerin bzw. beim Fonds B.________ für das Jahr 2010 eine höhere Grundstückgewinnsteuer im Kanton Bern erhoben, wie wenn alle Grundstücke in diesem Kanton gelegen hätten. Folglich sei mit dem angefochtenen Urteil eine unzulässige Schlechterstellung im Vergleich zu einem rein innerkantonalen Steuerpflichtigen gegeben.

6.

6.1. Zwar hat das Bundesgericht in einem Urteil aus dem Jahr 2016 erklärt, Art. 23 Abs. 4 Satz 2 StHG verpflichte (i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG) die Kantone, den Verlustabzug bei der Grundstückgewinnsteuer der (ansonsten) steuerbefreiten juristischen Personen vorzusehen (vgl. vorne E. 3.6). Doch betraf der dem entsprechenden Fall zugrunde liegende Sachverhalt ausschliesslich innerkantonale Verhältnisse (vgl. Urteil 2C 1080/2014 vom 5. Juli 2016 E. 5.5 ff.). Anders als die Beschwerdeführerin suggeriert, lässt sich dem Urteil nicht entnehmen, ob harmonisierungsrechtlich die Pflicht der Kantone besteht, bei der Grundstückgewinnsteuer ausserkantonale Grundstücksverluste von gewinnsteuerbefreiten juristischen Personen (bzw. diesen gleichgestellten kollektiven Kapitalanlagen) zum Abzug zuzulassen.

6.2. Wie bei den meisten Bestimmungen des StHG handelt es sich bei der Regelung zum Verlustabzug in Art. 23 Abs. 4 Satz 2 i.V.m. Art. 10 Abs. 1 lit. c StHG nicht primär um eine Zuteilungsnorm (vgl. MÄUSLI-ALLENSPACH, a.a.O., § 2 N. 20). Der Wortlaut dieser Vorschriften besagt lediglich, dass die eingetretenen und verbuchten Verluste in Abzug gebracht werden können. Dem Gesetzeswortlaut lässt sich dabei nicht entnehmen, von welchen Erträgen und in welchem Kanton dieser Abzug vorgenommen werden kann. Auch ergibt sich nicht aus Sinn und Zweck von Art. 23 Abs. 4 Satz 2 StHG oder den Materialien zu dieser Norm (insbesondere nicht aus der Botschaft des Bundesrates vom 25. Mai 1983 zu Bundesgesetzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer [vgl. BBl 1983 III 1, 110]), dass eine Regelung zum materiellen interkantonalen Doppelbesteuerungsrecht statuiert werden sollte. Folglich schreibt das Steuerharmonisierungsgesetz nicht vor, dass ausserkantonale Grundstücksverluste einer gewinnsteuerbefreiten kollektiven Kapitalanlage wie dem Fonds B.________ bei der Grundstückgewinnsteuer zu berücksichtigen sind.

7.

7.1. Als kollektive Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz nach Art. 58 KAG ist der Fonds B.________ steuerrechtlich den juristischen Personen gleichgestellt (vgl. vorne E. 2). Damit verfügt der Fonds B.________, obschon er zivilrechtlich keine eigene Rechtspersönlichkeit hat und keinen Sitz haben kann, am Sitz der Fondsleitungsgesellschaft (bzw. der Beschwerdeführerin) quasi über einen künstlichen Sitz. Dieser befindet sich in U.________, hat aber ausscheidungsrechtlich keine entscheidende Bedeutung, da der Immobilienfonds selber keinen Betrieb führt, sondern lediglich Vermögenswerte in verschiedenen Kantonen besitzt. Faktisch verfügt der Fonds B.________ damit einzig über Spezialsteuerdomizile in den verschiedenen Liegenschaftskantonen. Entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin liegt bei dieser Konstellation ein interkantonaler Sachverhalt vor. Dieser kann jedoch doppelbesteuerungsrechtlich im interkantonalen Verhältnis von vornherein nur insoweit von Bedeutung sein, als Verluste in einem oder mehreren dieser Kantone vorliegen, denen im betreffenden Kanton bzw. in den betreffenden Kantonen im Jahr 2010 kein verrechenbares Substrat gegenübersteht, so dass sich dort ohne Übernahme des Verlustes durch einen oder mehrere der
übrigen Kantone unter Anwendung der bundesgerichtlichen Zuteilungs- und Ausscheidungsregeln, die (soweit anwendbar) allen anderen abweichenden kantonalrechtlichen Verlustverrechnungsregeln vorgehen, ein Ausscheidungsverlust ergäbe (vgl. zum Ganzen Entscheid des Steuerrekursgerichtes des Kantons Zürich 2 GR.2013.20 vom 29. April 2014 E. 3c).

7.2. Nicht gefolgt werden kann dem Einwand der Beschwerdegegnerin, das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung von Art. 127 Abs. 3 BV greife vorliegend von vornherein nicht, weil es nicht um eine Gesamtgewinnbesteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gehe und keine periodische Steuer zur Diskussion stehe. Denn dieses Verbot ist grundsätzlich auch bei nicht periodischen Steuern und namentlich auch bei der Grundstückgewinnsteuer anwendbar (vgl. BGE 145 II 206 E. 3.3.1 S. 215; 140 I 114 E. 3 S. 121 ff.; 139 II 373 E. 4 S. 381 ff.; MÄUSLI-ALLENSPACH, a.a.O., § 3 N. 8 f. und 35).
Mit ihren Vorbringen, wonach es vorliegend an einem interkantonalen Sachverhalt fehle (vgl. dazu vorne E. 5.2.2), scheint die Beschwerdegegnerin im Wesentlichen geltend machen zu wollen, es stehe keine Doppelbesteuerung zur Diskussion, weil es nicht um Steueransprüche verschiedener Kantone betreffend das gleiche Steuerobjekt gehe. Vorliegend zu prüfen ist aber nicht etwa ein allfälliger Verstoss gegen das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im engeren Sinn, welcher die Identität des Steuerobjektes voraussetzen würde (vgl. dazu MÄUSLI-ALLENSPACH, a.a.O., § 3 N. 16 ff., insbesondere N. 27 f.). Stattdessen stellt sich allein die Frage, ob ohne Anwendung der bundesgerichtlichen Zuteilungs- und Ausscheidungsregeln ein Ausscheidungsverlust resultieren würde und dieser mit Blick auf das aus dem Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung im weiteren Sinne abgeleitete Schlechterstellungsverbot (und das Leistungsfähigkeitsprinzip) zu vermeiden ist.

7.3. Gemäss den bindenden Sachverhaltsfeststellungen im angefochtenen Urteil (Art. 105 Abs. 1 BGG) ergibt sich vorliegend nach Verrechnung der im jeweiligen Kanton erzielten Grundstückgewinne und -verluste (inkl. Verlustvorträge aus dem Jahr 2009 [vgl. zu den Verlustvorträgen sogleich E. 9.3]) in den vier Kantonen Basel-Stadt, Neuenburg, Genf und Zug ein Verlust von insgesamt Fr. 5'088'467.--. Es ist damit davon auszugehen, dass ein Ausscheidungsverlust verbleiben würde, wenn nach den bundesgerichtlichen Zuteilungs- und Ausscheidungsregeln keine interkantonale Verlustverrechnung zugelassen würde. Im einschlägigen kantonalen Recht findet sich nämlich keine Grundlage für eine entsprechende Verlustverrechnung, da für die Grundstücksgeschäfte, mit welchen der Fonds B.________ ausserhalb des Kantons Bern Verluste erzielte, keine subjektive Steuerpflicht bestand (vgl. Art. 143 Abs. 1 StG/BE sowie vorne E. 3.5). Folglich lässt sich entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin nicht behaupten, es könne vorliegend von vornherein gar kein Ausscheidungsverlust resultieren.

7.4. Das Schlechterstellungsverbot gilt, anders als die Vorinstanz suggeriert (vgl. E. 3.4 und 4.3 des angefochtenen Urteils), nicht nur in Bezug auf die Einkommens- bzw. Gewinnbesteuerung, sondern auch für die Grundstückgewinnsteuer (vgl. E. 7.2 hiervor). Der Fonds B.________ wird zwar nicht anders behandelt als ein im Kanton Bern ansässiger Immobilienfonds steuerbefreiter Vorsorgeeinrichtungen mit Grundstücken in mehreren Kantonen (vgl. E. 4.5 des angefochtenen Urteils). Hingegen wird der Fonds B.________ im Vergleich zu einem Fonds, dessen Grundstücke ausschliesslich im Kanton Bern liegen, im Falle der Verweigerung des streitbetroffenen Verlustabzuges stärker belastet, da ein Fonds der letzteren Art Verluste aus seinen Grundstücksgeschäften in Abzug bringen kann (vgl. Art. 137 Abs. 2 und Art. 143 StG/BE). Darin liegt eine verpönte Schlechterstellung (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3 S. 117 ff.; E. 4 hiervor). Die Lage des Fonds B.________ ist aufgrund der Gewinnsteuerbefreiung vergleichbar mit derjenigen einer Immobiliengesellschaft, die in verschiedenen Kantonen Kapitalanlageliegenschaften hält und mit diesen Veräusserungsgewinne und -verluste, aber keine Erträge erzielt und am Hauptsitz keinen steuerbaren Gewinn erwirtschaftet. Bei
einer solchen Gesellschaft ist davon ausgehen, dass aufgrund des Schlechterstellungsverbotes und des Leistungsfähigkeitsprinzips eine umfassende Möglichkeit der Verrechnung von Gesamtverlusten und Gewinnungskostenüberschüssen mit Veräusserungsgewinnen besteht. Denn nach der Praxis des Bundesgerichts können Gesamtverluste insbesondere mit Gewinnen aus der Veräusserung von Kapitalanlageliegenschaften verrechnet werden (vgl. BGE 132 I 220 E. 4 S. 224 ff.; MATTEOTTI, a.a.O., § 34 N. 27).
Es ist nicht ersichtlich, weshalb eine steuerbefreite kollektive Kapitalanlage wie der Fonds B.________ in Bezug auf das Schlechterstellungsverbot bzw. die Verlustverrechnungsmöglichkeit im interkantonalen Verhältnis ungünstiger behandelt werden soll als eine Immobiliengesellschaft der genannten Art. Der Zweck der Gewinnsteuerbefreiung von Art. 83 Abs. 1 lit. n StG/BE bzw. Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG würde bei kollektiven Kapitalanlagen wie dem Fonds B.________ (wenn überhaupt) für weitergehende Verlustverrechnungsmöglichkeiten als bei einer solchen Immobiliengesellschaft, jedenfalls aber nicht für eine restriktive Handhabung oder einen Ausschluss der Abziehbarkeit von ausserkantonalen Verlusten sprechen. In diesem Kontext fällt ins Gewicht, dass die neuere Praxis des Bundesgerichts zu den Ausscheidungsverlusten zugunsten der Steuerpflichtigen der besseren Verwirklichung des Leistungsfähigkeitsprinzips (vgl. Art. 127 Abs. 2 BV) im innerkantonalen Verhältnis dient (vgl. vorne E. 4). Dem Sinn und Zweck der Gewinnsteuerbefreiung von Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG bzw. Art. 83 Abs. 1 lit. n StG/BE, aus sozialpolitischen Gründen zugunsten der steuerpflichtigen kollektiven Kapitalanlage (bzw. ihrer Anleger) vom Leistungsfähigkeitsprinzip
abzuweichen, würde es zuwiderlaufen, wenn sich die kollektive Kapitalanlage im interkantonalen Verhältnis nicht wie andere Steuerpflichtige mit Ausscheidungsverlusten auf das Leistungsfähigkeitsprinzip berufen könnte.
Nichts am hiervor gezogenen Schluss ändern können die Ausführungen im angefochtenen Urteil zum Grundsatz der Gesamtreingewinnbesteuerung bzw. dem Totalitätsprinzip: Zwar ist der Gewinn nach dem Totalitätsprinzip lückenlos zu erfassen, wenn er als Indikator für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit dienen soll (vgl. BGE 133 I 206 E. 11.1 S. 230). Der Umstand, dass mit der Gewinnsteuerbefreiung im Sinne von Art. 23 Abs. 1 lit. i StHG bzw. Art. 83 Abs. 1 lit. n StG/BE vom Totalitätsprinzip abgewichen wird, heisst aber nicht, dass dem Leistungsfähigkeitsprinzip insoweit, als der Fonds B.________ steuerpflichtig bleibt, nicht Rechnung zu tragen wäre.
Mit der Beschwerdeführerin ist nach dem Gesagten davon auszugehen, dass der Abzug der ausserkantonalen Ausscheidungsverluste vorliegend nicht generell verweigert werden kann.

8.

8.1. Es stellt sich weiter die Frage, mit welchem Substrat in einer Konstellation wie der hier zu beurteilenden ausserkantonale Veräusserungsverluste zu verrechnen sind.
Der Fonds B.________ erzielte mit seinem Immobilienportfolio nicht nur Kapitalgewinne und -verluste, sondern gemäss den bindenden Feststellungen im angefochtenen Urteil auch Nettoerträge in der Grössenordnung von rund Fr. 140 Mio. pro Jahr. Es wird richtigerweise von keiner Seite geltend gemacht, dass diese Nettoerträge steuerbar sind (vgl. zur Gewinnsteuerbefreiung des Fonds B.________ vorne E. 2 und 5.1). Zu erheben ist aufgrund der bundesrechtlichen Vorgaben von Art. 23 Abs. 4 StHG nur die Grundstückgewinnsteuer auf dem vom Fonds B.________ erzielten Wertzuwachsgewinn (Erlös abzüglich Anlagekosten; vgl. vorne E. 2).
Es gibt demnach beim Fonds B.________ als kollektive Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz, an welcher als Anleger ausschliesslich steuerbefreite inländische Vorsorgeeinrichtungen beteiligt sind, eine steuerfreie Sparte, welche die gesamten (Immobilien-) Erträge umfasst, und eine steuerbare Sparte, welche einzig die Wertzuwachsgewinne beinhaltet. Damit die vom Gesetzgeber gewollte Aufspaltung in eine steuerfreie und einen steuerbare Sparte auch tatsächlich greift und es nicht zu missbräuchlichen spartenübergreifenden Gewinn- oder Verlustverschiebungen kommt, müssen diese beiden Sparten steuerlich getrennt behandelt werden. Es können demzufolge keine spartenübergreifenden Verlustverrechnungen zugelassen werden. Somit sind Veräusserungsverluste nicht mit Liegenschaftserträgen (und/oder wieder eingebrachten Abschreibungen) verrechenbar. Umgekehrt können steuerbare Wertzuwachsgewinne nicht mit Betriebsverlusten aus der steuerbefreiten Sparte verrechnet werden (siehe zum Ganzen Entscheid des Steuerrekursgerichts des Kantons Zürich 2 GR.2013.20 vom 29. April 2014 E. 3d, mit weiteren Hinweisen).

8.2. Die grundsätzliche Zulassung des Abzugs von Ausscheidungsverlusten erscheint vorliegend wie gesehen angesichts des Umstandes als geboten, dass die Lage des Fonds B.________ vergleichbar ist mit derjenigen einer Immobiliengesellschaft, die in verschiedenen Kantonen Kapitalanlageliegenschaften hält und mit diesen Veräusserungsgewinne und -verluste, aber keine Erträge erzielt (vgl. hiervor E. 7.4). Aus diesem Grund und weil die vom Gesetzgeber gewollte Aufteilung in eine steuerbare sowie eine steuerfreie Sparte auch innerkantonal zu beachten ist, rechtfertigt sich in der vorliegenden Konstellation auch innerhalb der betroffenen Kantone keine spartenübergreifende Verrechnung. Folglich ist eine Verrechnung der Verluste aus Grundstücksveräusserungen mit den vom Fonds B.________ erzielten (steuerfreien) Erträgen ausgeschlossen.
Vor diesem Hintergrund greift die Beschwerdegegnerin ins Leere, soweit sie geltend macht, es wäre stossend, wenn die streitbetroffene interkantonale Verrechnung in denjenigen Fällen zugelassen würde, in welchen in einem Kanton genügend steuerfreier Ertrag aus Kapitalanlageliegenschaften für eine Verrechnung mit einem Verlust aus der Veräusserung von Liegenschaften im gleichen Kanton vorhanden sei. Denn eine Verrechnung in letzterem Sinne kommt nach dem Gesagten ohnehin nicht in Betracht. Vielmehr ist der Fonds B.________ aufgrund der Gewinnsteuerbefreiung so zu behandeln, wie wenn er überhaupt keine Erträge erzielt hätte.

9.

9.1. Die Steuerrekurskommission des Kantons Bern hat den interkantonalen Verlust, welcher nach dem Dargelegten an den Grundstückgewinn aus der Veräusserung der Liegenschaft in V.________ im Jahr 2010 anzurechnen ist, richtigerweise unter Ausschluss der vom Fonds B.________ erzielten Erträge ermittelt (vgl. zur gebotenen Trennung der steuerbaren und steuerfreien Sparten hiervor E. 8). Gemäss dem angefochtenen Urteil ging die Steuerrekurskommission des Kantons Bern dabei wie folgt vor: Zunächst verrechnete sie die in den Kantonen erzielten Grundstückgewinne und -verluste (inkl. Verlustvorträge aus dem Jahr 2009) für jeden einzelnen Kanton und ermittelte so den in den vier Kantonen Basel-Stadt, Neuenburg, Genf und Zug erzielten Verlust von insgesamt Fr. 5'088'467.--. In einem weiteren Schritt verlegte sie diesen Verlust auf die übrigen Kantone im Verhältnis der dort erzielten Nettowertzuwachsgewinne aus der Veräusserung von Grundstücken.
Es ist unbestritten, dass der in dieser Weise bestimmte, vom Kanton Bern zu übernehmende Verlustanteil zu einem in diesem Kanton steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 660'783.-- führt (vgl. dazu E. 4.2 des angefochtenen Urteils).

9.2. Die erwähnte Vorgehensweise der Steuerrekurskommission steht in Übereinstimmung mit dem KS-SSK Nr. 27:
Nach diesem Kreisschreiben sind Veräusserungsverluste interkantonal dem Belegenheitskanton der Liegenschaft zuzuweisen und in einem ersten Schritt mit im gleichen Kanton und im gleichen Jahr erzielten Wertzuwachsgewinnen zu verrechnen (KS-SSK Nr. 27 Ziff. 3.2.1). Ein verbleibender Verlust, der im betreffenden Kanton und Kalenderjahr nicht mit weiterem steuerbaren Substrat, d.h. Wertzuwachsgewinnen verrechnet werden kann, ist interkantonal auf die übrigen Kantone mit Kapitalanlageliegenschaften zu verlegen, und zwar im Verhältnis der in den betroffenen Kantonen steuerbaren Reingewinne (KS-SSK Nr. 27 Ziff. 3.2.2).
Zwar stellt das KS-SSK Nr. 27 weder eine Rechtsnorm noch interkantonales Recht im Sinne von Art. 95 lit. e BGG dar und vermag damit das Bundesgericht nicht zu binden. Es steht aber nichts entgegen, auf dieses Kreisschreiben abzustellen, soweit es eine überzeugende Konkretisierung der rechtlichen Vorgaben darstellt (siehe zum Ganzen Urteil 2C 375/2010 vom 22. März 2011 E. 6.2). Letzteres ist vorliegend der Fall (vgl. auch Urteil 2C 689/2010 vom 4. April 2011 E. 4.3). Sofern die hiervor genannten Ausscheidungsregeln des KS-SSK Nr. 27 von allen beteiligten Kantonen angewendet werden, ist entgegen der Auffassung der Beschwerdegegnerin nicht ersichtlich, inwiefern die interkantonale Steuerausscheidung und die Übernahme von Ausscheidungsverlusten nicht funktionieren sollte (vgl. Entscheid des Steuerrekursgerichtes des Kantons Zürich 2 GR.2013.20 vom 29. April 2014 E. 3e). Eine Undurchführbarkeit einer entsprechenden Steuerausscheidung ergibt sich weder aus dem Objektsteuercharakter der Grundstückgewinnsteuer noch aus dem Umstand, dass diese Steuer nur teilweise harmonisiert ist und die Kantone entsprechend den ihnen belassenen Freiräumen die Besteuerung der Grundstückgewinne nicht einheitlich geregelt haben (vgl. zu den vagen Vorgaben
des StHG hinsichtlich der Ausgestaltung der Grundstückgewinnsteuer BGE 143 II 382 E. 2.1 S. 384 f., mit weiteren Hinweisen).

9.3. Auch allfällige unterschiedliche kantonale Regelungen zur Anrechnung von Vorjahresverlusten bei der Grundstückgewinnsteuer vermögen die vorliegend mit Rücksicht auf das Gebot der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) und das Verbot der interkantonalen Doppelbesteuerung (Art. 127 Abs. 3 BV) gebotene Übernahme von Ausscheidungsverlusten nicht auszuschliessen. Denn nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung sind in die Ermittlung des auf einen Grundstückgewinn anzurechnenden Gesamt- oder Teilverlusts einer Steuerperiode für die interkantonale Steuerausscheidung in jedem Fall der Verlust des Laufjahrs (d.h. des Steuerjahrs) sowie die noch nicht verrechneten Vorjahresverluste mit einzubeziehen (vgl. BGE 140 I 114 E. 2.3.3 S. 119).

9.4. Die Beschwerdegegnerin beruft sich zwar auch auf Ziff. 3.1.5 des KS-SSK Nr. 27, wonach eine Verrechnung von Verlusten und Gewinnungskostenüberschüssen mit Grundstückgewinnen des Privatvermögens in jedem Fall ausgeschlossen ist. Wie es sich damit verhält, kann hier dahingestellt bleiben. Denn selbst wenn eine solche Verlustverrechnung unzulässig wäre, liesse sich daraus nicht ableiten, dass dem Fonds B.________ der vorliegend streitige Verlustabzug verwehrt wäre, geht es doch bei der Verrechnung mit Grundstückgewinnen des Privatvermögens um einen rechtswesentlich anders gelagerten Sachverhalt als bei der Grundstückgewinnbesteuerung einer ansonsten steuerbefreiten kollektiven Kapitalanlage mit direktem Grundbesitz.

9.5. Es erweist sich somit, dass das angefochtene Urteil bundesrechtswidrig ist. Dagegen hat die Steuerrekurskommission des Kantons Bern den steuerbaren Grundstückgewinn 2010 auf bundesrechtskonforme Weise bestimmt.

10.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten begründet und somit gutzuheissen. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 15. März 2016 ist insoweit zu bestätigen, als damit der im Kanton Bern steuerbare Grundstückgewinn 2010 auf Fr. 660'783.-- festgesetzt wurde.
Bei diesem Verfahrensausgang sind die bundesgerichtlichen Kosten dem Kanton Bern, der Vermögensinteressen wahrnimmt, aufzuerlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser hat die anwaltlich vertretene Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 BGG).
Zur Neuverlegung der Kosten und Entschädigungen der vorangegangenen Verfahren ist die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen (vgl. Art. 67 und Art. 68 Abs. 5 BGG i.V.m. Art. 107 Abs. 2 Satz 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Bern vom 29. Januar 2019 aufgehoben und der Entscheid der Steuerrekurskommission des Kantons Bern vom 15. März 2016 insoweit bestätigt, als damit der im Kanton Bern steuerbare Grundstückgewinn 2010 auf Fr. 660'783.-- festgesetzt wurde.

2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 6'000.-- wird dem Kanton Bern auferlegt.

3.
Der Kanton Bern hat der Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren eine Parteientschädigung von Fr. 8'000.-- zu bezahlen.

4.
Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten- und Entschädigungsfolgen der vorangegangenen Verfahren an die Vorinstanz zurückgewiesen.

5.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Bern, Verwaltungsrechtliche Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Januar 2020

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: König

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 23 Exonérations - 1 Seuls sont exonérés de l'impôt:
¹	Seuls sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements, dans les limites fixées par la législation fédérale;
^b	le canton et ses établissements dans les limites fixées par le droit cantonal;
^c	les communes, les paroisses, ainsi que les autres collectivités territoriales du canton, et leurs établissements, dans les limites fixées par le droit cantonal;
^d	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui les touchent de près, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^e	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, d'assurance vieillesse et d'assurance invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^f	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts.101 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^g	les personnes morales qui visent des buts cultuels dans le canton ou sur le plan suisse, sur le bénéfice et le capital exclusivement et irrévocablement affectés à ces buts;
^h	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte103, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
ⁱ	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. d ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. e, exonérées de l'impôt;
^j	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération.
²	...106
³	Les cantons peuvent prévoir, par voie législative, des allégements fiscaux en faveur des entreprises nouvellement créées qui servent les intérêts économiques du canton, pour l'année de fondation de l'entreprise et pour les neuf années suivantes. Une modification importante de l'activité de l'entreprise peut être assimilée à une fondation.
⁴	Les personnes morales mentionnées à l'al. 1, let. d à g et i, sont toutefois soumises dans tous les cas à l'impôt sur les gains immobiliers. Les dispositions relatives aux biens acquis en remploi (art. 8, al. 4), aux amortissements (art. 10, al. 1, let. a), aux provisions (art. 10, al. 1, let. b) et à la déduction des pertes (art. 10, al. 1, let. c) s'appliquent par analogie.107

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 56 - Sont exonérés de l'impôt:
^a	la Confédération et ses établissements;
^b	les cantons et leurs établissements;
^c	les communes, les paroisses et les autres collectivités territoriales des cantons, ainsi que leurs établissements;
^d	les entreprises de transport et d'infrastructure titulaires d'une concession de la Confédération qui reçoivent des indemnités pour cette activité ou qui doivent, du fait de leur concession, maintenir toute l'année un service d'importance nationale; les gains qui sont issus d'une activité soumise à concession et sont disponibles librement sont également exonérés de l'impôt; les exploitations annexes et les biens fonciers qui n'ont pas de relation nécessaire avec l'activité soumise à concession sont cependant exclus de cette exonération;
^e	les institutions de prévoyance professionnelle d'entreprises qui ont leur domicile, leur siège ou un établissement stable en Suisse et d'entreprises qui ont avec elles des liens étroits, à condition que les ressources de ces institutions soient affectées durablement et exclusivement à la prévoyance en faveur du personnel;
^f	les caisses indigènes d'assurances sociales et de compensation, notamment les caisses d'assurance chômage, d'assurance maladie, vieillesse, invalidité et survivants, à l'exception des sociétés d'assurances concessionnaires;
^g	les personnes morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité publique, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts.128 Des buts économiques ne peuvent être considérés en principe comme étant d'intérêt public. L'acquisition et l'administration de participations en capital importantes à des entreprises ont un caractère d'utilité publique lorsque l'intérêt au maintien de l'entreprise occupe une position subalterne par rapport au but d'utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas exercées;
^h	les personnes morales qui poursuivent, sur le plan national, des buts cultuels, sur le bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces buts;
ⁱ	les États étrangers, sur leurs immeubles suisses affectés exclusivement à l'usage direct de leurs représentations diplomatiques et consulaires, ainsi que les bénéficiaires institutionnels d'exemptions fiscales visés à l'art. 2, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur l'État hôte131, pour les immeubles dont ils sont propriétaires et qui sont occupés par leurs services;
^j	les placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où les investisseurs sont exclusivement des institutions de prévoyance professionnelle au sens de la let. e ou des caisses indigènes d'assurance sociale et de compensation au sens de la let. f, qui sont exonérées de l'impôt.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 1 But et champ d'application - 1 La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
¹	La présente loi désigne les impôts directs que les cantons doivent prélever et fixe les principes selon lesquels la législation cantonale les établit.
²	Pour les impôts que les cantons doivent prélever en vertu de l'art. 2, al. 1, la présente loi s'applique également aux communes dans la mesure où le droit cantonal leur accorde la compétence fiscale.
³	Lorsqu'aucune réglementation particulière n'est prévue, les impôts cantonaux et communaux sont établis en vertu du droit cantonal. Restent en particulier de la compétence des cantons la fixation des barèmes, celle des taux et celle des montants exonérés d'impôt.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 10 Activité lucrative indépendante - 1 Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
¹	Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel qui peuvent être déduits comprennent notamment:
^a	les amortissements justifiés d'éléments de la fortune commerciale;
^b	les provisions constituées pour couvrir des engagements dont le montant est encore indéterminé ou d'autres risques de pertes imminentes;
^c	les pertes effectives sur des éléments de la fortune commerciale, qui ont été comptabilisées;
^d	les versements à des institutions de prévoyance en faveur du personnel de l'entreprise, à condition que toute utilisation contraire à leur but soit exclue;
^e	les intérêts des dettes commerciales ainsi que les intérêts versés sur les participations visées à l'art. 8, al. 2;
^f	les frais de formation et de formation continue à des fins professionnelles du personnel de l'entreprise, frais de reconversion compris;
^g	les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal.
^1bis	Ne sont notamment pas déductibles:
^a	les versements de commissions occultes au sens du droit pénal suisse;
^b	les dépenses qui permettent la commission d'infractions ou qui constituent la contrepartie à la commission d'infractions;
^c	les amendes et les peines pécuniaires;
^d	les sanctions financières administratives, dans la mesure où elles ont un caractère pénal.73
^1ter	Si des sanctions au sens de l'al. 1bis, let. c et d, ont été prononcées par une autorité pénale ou administrative étrangère, elles sont déductibles si:
^a	la sanction est contraire à l'ordre public suisse, ou si
^b	le contribuable peut démontrer de manière crédible qu'il a entrepris tout ce qui est raisonnablement exigible pour se comporter conformément au droit.74
²	Les pertes des sept exercices précédant la période fiscale au sens de l'art. 15 peuvent être déduites pour autant qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années concernées.75
³	Les pertes des exercices antérieurs qui n'ont pas encore pu être déduites du revenu peuvent être soustraites des prestations de tiers destinées à équilibrer un bilan déficitaire dans le cadre d'un assainissement.
⁴	Les al. 2 et 3 sont aussi applicables en cas de transfert du domicile au regard du droit fiscal ou du lieu d'exploitation de l'entreprise à l'intérieur de la Suisse.76

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 127 Principes régissant l'imposition - 1 Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
¹	Les principes généraux régissant le régime fiscal, notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul, sont définis par la loi.
²	Dans la mesure où la nature de l'impôt le permet, les principes de l'universalité, de l'égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier, être respectés.
³	La double imposition par les cantons est interdite. La Confédération prend les mesures nécessaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 107 Arrêt - 1 Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
¹	Le Tribunal fédéral ne peut aller au-delà des conclusions des parties.
²	Si le Tribunal fédéral admet le recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Il peut également renvoyer l'affaire à l'autorité qui a statué en première instance.
³	Si le Tribunal fédéral considère qu'un recours en matière d'entraide pénale internationale ou d'assistance administrative internationale en matière fiscale est irrecevable, il rend une décision de non-entrée en matière dans les quinze jours qui suivent la fin d'un éventuel échange d'écritures. Dans le domaine de l'entraide pénale internationale, le Tribunal fédéral n'est pas lié par ce délai lorsque la procédure d'extradition concerne une personne dont la demande d'asile n'a pas encore fait l'objet d'une décision finale entrée en force.100
⁴	Le Tribunal fédéral statue sur tout recours contre une décision du Tribunal fédéral des brevets portant sur l'octroi d'une licence visée à l'art. 40d de la loi du 25 juin 1954 sur les brevets101 dans le mois qui suit le dépôt du recours.102