2C_708/2010 - 2011-01-28 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_708/2010

Urteil vom 28. Januar 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Karlen,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.

Verfahrensbeteiligte
A. und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Urs Vögele, Beratungsbüro,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst, Telli-Hochhaus, 5004 Aarau.

Gegenstand
Kantons- und Gemeindesteuern 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau, 2. Kammer, vom 16. Juni 2010.

Sachverhalt:

A.
A.X.________, geb. 1926, war zusammen mit seinem Bruder C.X.________ Eigentümer eines Landwirtschaftsbetriebs und mehrerer Liegenschaften in .... Nach der Verpachtung des Landwirtschaftsbetriebs an D.X.________ unterzeichneten A. und B.X.________ sowie C.X.________ am 10. Mai 1999 einen Revers und beanspruchten den Steueraufschub. Danach behielt das zum Landwirtschaftsbetrieb gehörende Land die Qualifikation als Geschäftsvermögen.
In den Jahren 1997 bis 2000 tätigten A.X.________ und C.X.________ sieben Landverkäufe (Gesamterlös Fr. 3'287'775.--) und einen Grundstückskauf.
Die zum Landwirtschaftsbetrieb gehörenden Parzellen Nr. ... und ... wurden ab dem Jahr 2004 mit je einem Einfamilienhaus überbaut. Mit Sacheinlage-/Sachübernahmevertrag vom 3. März 2005 übertrugen A.X.________ und C.X.________ die beiden Parzellen mit den im Bau befindlichen Einfamilienhäusern an die neu gegründete Y.________ GmbH zu einem Kaufpreis von Fr. 422'950.-- und 464'200.-- (zusammen Fr. 887'150.--), wobei der Übergang von Nutzen und Gefahr per 1. September 2004 festgesetzt wurde. Die ... Gesellschafter der Y.________ GmbH sind die Nachkommen von A. und B.X.________.

B.
In der Steuererklärung für Grundstückgewinne vom 21. November 2005 deklarierten A. und B.X.________ und C.X.________ einen steuerbaren Grundstückgewinn von Fr. 716'953.85 (Veräusserungserlös von Fr. 887'150.-- abzüglich Aufwendungen [Erschliessungskosten 1998 - 2004] von Fr. 170'196.15).
Die Steuerkommission ... erfasste den deklarierten Gewinn in der Folge als Einkommen aus einer selbständigen Erwerbstätigkeit im Rahmen der ordentlichen Veranlagung für die Staats- und Gemeindesteuern 2005. Mit Einspracheentscheid vom 12. August 2008 hielt sie an dieser Besteuerung fest.
Mit Entscheid 22. Oktober 2009 bestätigte das Steuergericht des Kantons Aargau die Gewinnaufrechnung aus Liegenschaftenhandel.
Eine Beschwerde hiergegen wies das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau kantonal letztinstanzlich am 16. Juni 2010 ab, soweit es darauf eintrat.

C.
Mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten beantragen A. und B.X.________ Aufhebung des Entscheids des Verwaltungsgerichts vom 16. Juni 2010. Überdies sei festzustellen, dass die getätigten Verkäufe der Parzellen Nr. ... und ... (recte: ... und ...) nicht der Einkommenssteuer unterliegen, und der im Jahre 1999 unterzeichnete Revers sei zu bestätigen. Eventualiter sei die Sache an die Vorinstanz zurückzuweisen "zur Neuaufrollung des Verfahrens". Sie rügen eine unrichtige Sachverhaltsfeststellung und eine falsche bzw. willkürliche Rechtsanwendung.
Das Steueramt des Kantons Aargau und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau stellte keinen Antrag.

Erwägungen:

1.
1.1 Die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten gegen den Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau über die Staats- und Gemeindesteuern 2005 ist zulässig (Art. 82 ff ., 86 Abs. 1 lit. d, Abs. 2, Art. 89 Abs. 1 BGG; Art. 73 StHG [642.14]).

1.2 Mit der Beschwerde kann u.a. die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95 BGG). Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 2 BGG), grundsätzlich nur die geltend gemachten Rechtswidrigkeiten (BGE 133 II 249 E. 1.4.1 S. 254). Die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem Recht prüft das Bundesgericht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist (Art. 106 Abs. 2 BGG). Eine diesen Anforderungen genügende Begründung ist hier nur teilweise zu erkennen, beschränkt sich doch die Beschwerdeschrift im Wesentlichen darauf, die schon den Vorinstanzen vorgetragenen Argumente - weitgehend appellatorisch - zu wiederholen. Inwiefern das angefochtene Urteil an einem offensichtlichen Mangel leiden soll (vgl. BGE 134 II 244 E. 2.2 S. 246 mit Hinweisen), ist nicht zu erkennen.
Immerhin enthält die Beschwerde eine genügende Begründung, soweit geltend gemacht wird, dass vorliegend die Grundstückgewinne von Bundesrechts wegen nicht der Einkommenssteuer, sondern der Grundstückgewinnsteuer unterliegen. Der angefochtene Entscheid ist unter diesem Aspekt zu überprüfen.

1.3 Nicht einzutreten ist auf das Feststellungsbegehren. Dieses geht über den Hauptantrag (Aufhebung des angefochtenen Entscheids und Rückweisung der Sache) nicht hinaus, womit ein schutzwürdiges Interesse fehlt (Art. 89 BGG).

2.
2.1 Das aargauische Steuergesetz vom 15. Januar 1998 (StG) folgt im Grundsatz dem dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung. Gewinne aus der Veräusserung von Geschäftsliegenschaften unterliegen der Gewinn- oder Einkommenssteuer. Der Grundstückgewinnsteuer unterliegen Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken nur, wenn sie von der Einkommens- oder Gewinnsteuer nicht erfasst werden (§ 95 StG). Gewinne auf land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden bis zur Höhe der Anlagekosten den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zugerechnet und werden von der Einkommenssteuer erfasst (§ 27 Abs. 4 StG). Soweit der Erlös die Anlagekosten übersteigt, unterliegt der Gewinn - wie in Art. 12 Abs. 1 StHG vorgesehen - der Grundstückgewinnsteuer (§ 106 StG).

2.2 Die Beschwerdeführer möchten, dass der aus dem Verkauf der Parzellen ... und ... erzielte Gewinn - entsprechend ihrer Selbstdeklaration - der Grundstückgewinnsteuer unterliegt, die dank der über sechzigjährigen Haltezeit der Grundstücke massvoller ist als die ohne Satzmilderung berechnete Einkommenssteuer. Die aargauischen Steuerbehörden behandeln demgegenüber die veräusserten Parzellen als funktionell nicht mehr zum (verpachteten) Landwirtschaftsbetrieb gehörend, sondern als Geschäftsvermögen des Liegenschaftenhandels des Beschwerdeführers, und wollen sie entsprechend einkommenssteuerlich erfassen. Die Vorinstanz hat im angefochtenen Entscheid (E. 2) ausführlich begründet, warum bei den Beschwerdeführern eine selbständige Erwerbstätigkeit als gewerbsmässige Liegenschaftshändler anzunehmen ist. Die Beschwerdeführer bestreiten die Annahme der Vorinstanz, sie seien gewerbsmässige Liegenschaftshändler, nicht in rechtsgenügender Weise (oben E. 1.2). Sie behaupten bloss, das Verwaltungsgericht vermöge nicht zu beweisen, "warum jetzt plötzlich die letzten beiden Bauplätze gewerbsmässigen Liegenschaftshandel sein sollten" (Ziff. 4 der Beschwerde). Damit ist davon auszugehen, dass die veräusserten Parzellen vor ihrer Veräusserung vom
Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetriebes in das Geschäftsvermögen des Liegenschaftshändlers übergingen. Es stellt sich die Frage, wie dieser Funktionswandel steuerlich zu würdigen ist.

2.3 Nach Ansicht der Vorinstanz im angefochtenen Urteil ist die Zuführung eines landwirtschaftlichen Grundstücks zu einer andersartigen, nicht landwirtschaftlichen geschäftlichen Nutzung (z.B. zum Zweck der Überbauung oder für gewerbsmässigen Liegenschaftenhandel) nicht als eine die Grundstückgewinnsteuer auslösende steuersystematische Überführung ins "ordentliche" Geschäftsvermögen zu betrachten. Vielmehr unterliege in diesen Fällen der ganze bei einer späteren Veräusserung realisierte Gewinn der Einkommenssteuer (unter Bezugnahme auf MARIANNE KLÖTI-WEBER, in: Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3. Aufl. 2009, Rz. 2 zu § 106 StG). Demgegenüber halten die Beschwerdeführer diesen Wechsel vom für sie vorteilhaften Regime der Grundstückgewinnsteuer in das System der deutlich höheren Einkommenssteuer als unzulässig. Dies zu Recht, wie die nachfolgenden Ausführungen zeigen.

2.4 Das Bundesgericht hatte mit Urteil 2C_598/2007 vom 2. Juli 2008 (StR 63/2008 S. 864 E. 3, 4) einen ähnlichen Fall zu beurteilen, der allerdings die bernische Grundstückgewinnsteuer betraf. Dort hatten drei Geschwister unentgeltlich erworbenes Land parzelliert und mit vier Mehrfamilienhäusern überbaut, die sie gewinnbringend verkaufen konnten. Der Kanton Bern kennt grundsätzlich ein monistisches System der Grundstückgewinnbesteuerung, unterstellt aber Liegenschaftshändler unter gewissen Voraussetzungen der Einkommens- oder Gewinnsteuer. Nachdem den Geschwistern auf dem unentgeltlich erworbenen Land eine lange Besitzesdauer zustand, widersetzten sie sich der integralen Unterstellung unter die (höhere) Einkommenssteuer. Nach Auffassung des Bundesgerichts (wie auch des bernischen Verwaltungsgerichts) durfte die Überführung der Liegenschaften in das Geschäftsvermögen nicht ohne die steuersystematisch bedingte Korrektur erfolgen. Nach Art. 12 Abs. 2 lit. b StHG stelle nämlich die Überführung eines Grundstücks vom Privat- in das Geschäftsvermögen einen veräusserungsähnlichen Vorgang dar. Sinn und Zweck dieser Bestimmung sei es, im Bereich des dualistischen Systems der Grundstückgewinnbesteuerung den vor der Privateinlage
aufgelaufenen sowie den nach diesem Zeitpunkt eingetretenen Mehrwert je der sachlich richtigen Steuer zuzuführen (E. 3.1). Dies gelte auch im zu beurteilenden Fall, indem die Geschwister Privatvermögen erworben und dieses mit der Aufnahme des Liegenschaftenhandels ins Geschäftsvermögen übergeführt hatten. Massgebender Buchwert von Sacheinlagen ins Geschäftsvermögen sei der Verkehrswert im Zeitpunkt der Einlage. Auf dem dergestalt zu berechnenden Gewinn sei die Grundstückgewinnsteuer zu erheben, und nur auf dem seitherigen Wertzuwachs sei die Einkommenssteuer geschuldet.

2.5 Im vorliegenden Fall handelte es sich zwar nicht um Privatvermögen, das zu einem bestimmten Zeitpunkt in das Geschäftsvermögen eines Liegenschaftenhändlers übergegangen war. Aufgrund des nach wie vor gültigen Revers aus dem Jahre 1999 handelte es sich bereits um Geschäftsvermögen, das zu einem Landwirtschaftsbetrieb gehörte. Mit der Zuerkennung einer neuen Funktion, verlor jedoch das Land seine Geschäftsvermögensqualität und wurde für eine "logische Sekunde" zu Privatvermögen. Hierauf wurde es zum damaligen Verkehrswert wiederum ins Geschäftsvermögen übergeführt, was einen veräusserungsähnlichen Vorgang im Sinne von § 96 Abs. 2 lit. b StG bildete. Darauf ist die Grundstückgewinnsteuer - unter Berücksichtigung der maximalen Haltezeit - zu berechnen. Einzig der seitherige Wertzuwachs darf einkommenssteuerlich erfasst werden. Nur auf diese Weise wird im dualistischen System gemäss StHG der vor der Privateinlage aufgelaufene und der nach diesem Zeitpunkt eingetretene Mehrwert je der sachlich richtigen Steuer zugeführt.

2.6 Dass von einem vorübergehenden Privatvermögen ausgegangen wird, welches dann wieder ins Geschäftsvermögen übergeht, mag zwar ungewöhnlich scheinen. Auch ist die Annahme der Vorinstanz, die Nutzungsänderung (Übergang von landwirtschaftlicher Nutzung zum Handelsobjekt) bilde keine die Grundstückgewinnsteuer auslösende steuersystematische Realisierung, an sich richtig; denn das Land war vorher und nachher Geschäftsvermögen. Aber vorher unterlag es - an sich systemwidrig - der Grundstückgewinnsteuer und nachher - systemkonform - der Einkommenssteuer. Damit fand ein Systemwechsel statt, welcher im dualistischen System der Grundstückgewinnbesteuerung zwingend berücksichtigt werden muss. Das Land wechselte - zwar stets bei denselben Grundeigentümern - vom Geschäftsvermögen des Landwirtschaftsbetriebs in das Geschäftsvermögen des Handelsunternehmens. Ein solcher Wechsel ist nur bei der Umstrukturierung eines Betriebs ohne vorübergehenden Verlust der Geschäftsvermögensqualität möglich (§ 28 StG), nicht aber bei einzelnen Liegenschaften, wie sie hier vorliegen (vgl. Peter Locher, Kommentar zum DBG, I. Teil, 2001, Rz. 114 zu Art. 18 DBG; zum Begriff des Betriebs, vgl. Kreisschreiben Nr. 5 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 1. Juni
2004 "Umstrukturierungen", Ziff. 3.2.2.3). Es ist daher richtig, gedanklich von einer Privatentnahme mit sogleich anschliessender Privateinlage auszugehen.

3.
Die Beschwerde ist nach dem Gesagten gutzuheissen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission ... zurückzuweisen. Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens sind dem Kanton Aargau, der Vermögensinteressen verfolgt, zu auferlegen (Art. 65 f . BGG). Dieser hat den Beschwerdeführern zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).
Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das kantonale Verfahren wird der Vorinstanz übertragen (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau vom 16. Juni 2010 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerkommission ... sowie zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen für das kantonale Verfahren an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 5'000.-- werden dem Kanton Aargau auferlegt.

3.
Der Kanton Aargau hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 3'000.-- zu entschädigen.

4.
Dieses Urteil wird den Parteien, dem Steueramt des Kantons Aargau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 28. Januar 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Wyssmann

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 73 Recours - 1 Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
¹	Les décisions cantonales de dernière instance portant sur une matière réglée dans les titres 2 à 5 et 6, chap. 1, ou sur la remise de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice peuvent faire l'objet d'un recours en matière de droit public devant le Tribunal fédéral conformément à la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral254.255
²	Le contribuable, l'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions ont le droit de recourir.
³	...256

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 642.14 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID) LHID Art. 12 - 1 L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
¹	L'impôt sur les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou partie d'un immeuble faisant partie de la fortune privée du contribuable ou d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit supérieur aux dépenses d'investissement (prix d'acquisition ou autre valeur s'y substituant, impenses).
²	Toute aliénation d'immeubles est imposable. Sont assimilés à une aliénation:
^a	les actes juridiques qui ont les mêmes effets économiques qu'une aliénation sur le pouvoir de disposer d'un immeuble;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée à la fortune commerciale du contribuable;
^c	la constitution de servitudes de droit privé sur un immeuble ou les restrictions de droit public à la propriété foncière, lorsque celles-ci limitent l'exploitation ou diminuent la valeur vénale de l'immeuble de manière durable et essentielle et qu'elles donnent lieu à une indemnité;
^d	le transfert de participations à des sociétés immobilières qui font partie de la fortune privée du contribuable, dans la mesure où le droit cantonal en prévoit l'imposition;
^e	les plus-values résultant de mesures d'aménagement au sens de la loi fédérale du 22 juin 1979 sur l'aménagement du territoire83, obtenues indépendamment d'une aliénation dans la mesure où le droit cantonal les soumet à l'impôt sur les gains immobiliers.
³	L'imposition est différée:
^a	les faits mentionnés aux art. 8, al. 3 et 4, et 24, al. 3 et 3quater, sont assimilés à des aliénations dont l'imposition est différée pour l'impôt sur les gains immobiliers;
^b	le transfert de tout ou partie d'un immeuble de la fortune privée du contribuable dans sa fortune commerciale ne peut être assimilé à une aliénation.
^c	en cas de remembrement opéré soit en vue d'un remaniement parcellaire, de l'établissement d'un plan de quartier, de rectification de limites ou d'arrondissement d'une aire agricole, soit dans le cadre d'une procédure d'expropriation ou en raison d'une expropriation imminente;
^d	en cas d'aliénation totale ou partielle d'un immeuble agricole ou sylvicole, à condition que le produit de l'aliénation soit utilisé dans un délai raisonnable pour l'acquisition d'un immeuble de remplacement exploité par le contribuable lui-même ou pour l'amélioration d'immeubles agricoles ou sylvicoles appartenant au contribuable et exploités par lui-même;
^e	en cas d'aliénation de l'habitation (maison ou appartement) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une habitation servant au même usage.
⁵	Les cantons veillent à ce que les bénéfices réalisés à court terme soient imposés plus lourdement.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.