Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
{T 0/2}
2C 388/2010
2C 389/2010
Urteil vom 28. Januar 2011
II. öffentlich-rechtliche Abteilung
Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Wyssmann.
Verfahrensbeteiligte
M. und N. X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch L.________,
gegen
Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, Schlossmühlestrasse 15, 8510 Frauenfeld.
Gegenstand
Direkte Bundessteuer, Staats- und Gemeindesteuern 2000,
Beschwerde gegen die Entscheide des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 23. Dezember 2009.
Sachverhalt:
A.
M. und N. X.________ waren Alleinaktionäre der am 23. Dezember 1996 gegründeten A.________ AG mit Sitz in ..... Deren Hauptaktivum bestand in den Aktien der D.________ AG.
Mit Kaufvertrag 14. Oktober 1999 verkauften die Eheleute X.________ die Aktien der A.________ AG zu einem Preis von Fr. 1'355'000.-- an die B.________ GmbH. Der Kaufpreis wurde mittels einer Banküberweisung von Fr. 155'000.-- sowie durch Abtretung von Call-Optionen für die A.________ AG in der Höhe von nominal Fr. 1'200'000.-- beglichen. Alleingesellschafter der B.________ GmbH ist L.________, der auch die Verkäufer in der vorliegenden Steuersache vertritt.
Im Laufe des Jahres 2000 kaufte die B.________ GmbH die Call-Optionen zum Preis von Fr. 4'000'000.-- zurück. Zum Teil stammten die Mittel zur Bezahlung des Rücknahmepreises aus der A.________ AG.
B.
Das Gemeindesteueramt ... beurteilte den Verkauf der Aktien der A.________ AG an die B.________ GmbH als indirekte Teilliquidation. Dementsprechend erfasste es den Betrag von Fr. 4'000'000.-- als Beteiligungsertrag und veranlagte die Eheleute X.________ für die Steuerperiode 2000 bei der direkten Bundessteuer und für die Staats- und Gemeindesteuer unter Aufrechnung des entsprechenden Einkommens.
Rekurs und Beschwerde hiess die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau am 16. Januar 2007 teilweise gut, indem sie die Substanzausschüttung auf Fr. 3'315'000.-- festsetzte.
Mit Urteil vom 4. Juli 2007 hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau die Beschwerde der Eidgenössischen Steuerverwaltung und diejenige der Steuerpflichtigen teilweise gut und wies die Sache zu neuem Entscheid an die Steuerrekurskommission zurück. Diese bestimmte im neuen Entscheid vom 4. Juli 2007 die Substanzausschüttung auf Fr. 3'800'000.-- und wies die Sache zur betragsmässigen Festsetzung der Veranlagung an die Steuerbehörde zurück.
Die dagegen gerichteten Beschwerden wies das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau je mit Entscheid für die direkte Bundessteuer und für die Staats- und Gemeindesteuern am 23. Dezember 2009 ab.
C.
Die Steuerpflichtigen führen in getrennten, aber praktisch gleichlautenden Eingaben Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit den Anträgen, die beiden Urteile des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 23. Dezember 2009 seien aufzuheben und das steuerbare Einkommen sei für die direkte Bundessteuer auf Fr. 130'500.-- und für die Staats- und Gemeindesteuer auf Fr. 123'300.--, bei einem steuerbaren Vermögen von Fr. 4'980'900.--, festzusetzen.
Die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und die Eidgenössische Steuerverwaltung beantragen Abweisung der Beschwerden.
Die Beschwerdeführer verlangen Sistierung des bundesgerichtlichen Verfahrens bis zum rechtskräftigen neuen Veranlagungsentscheid der kantonalen Steuerverwaltung.
Erwägungen:
1.
1.1 Die beiden Beschwerden betreffen den gleichen Sachverhalt, die gleichen Parteien und werfen weitgehend die gleichen Rechtsfragen auf. Es ist angezeigt, die beiden Verfahren zu vereinigen und über die Beschwerden im gleichen Urteil zu befinden (Art. 71
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 71 - Lorsque la présente loi ne contient pas de dispositions de procédure, les dispositions de la PCF31 sont applicables par analogie. |
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SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 24 - 1 Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires. |
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| 1 | Le demandeur qui entend exercer plusieurs actions contre le même défendeur peut les joindre dans une seule demande si le Tribunal fédéral est compétent pour connaître de chacune d'elles. Cette condition n'est pas exigée pour des prétentions accessoires. |
| 2 | Plusieurs personnes peuvent agir comme demandeurs ou être actionnées comme défendeurs par la même demande: |
| a | s'il existe entre elles, en raison de l'objet litigieux, une communauté de droit ou si leurs droits ou leurs obligations dérivent de la même cause matérielle et juridique. Le juge peut appeler en cause un tiers qui fait partie de la communauté de droit. L'appelé en cause devient partie au procès; |
| b | si des prétentions de même nature et reposant sur une cause matérielle et juridique essentiellement de même nature forment l'objet du litige et que la compétence du Tribunal fédéral soit donnée à l'égard de chacune d'elles. |
| 3 | Le juge peut en tout état de cause ordonner la disjonction, s'il l'estime opportun. |
1.2 Das Eintreten auf die Beschwerden wirft keine besonderen Fragen auf. Mit der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten kann unter anderem die Verletzung von Bundesrecht gerügt werden (Art. 95
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation: |
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| a | du droit fédéral; |
| b | du droit international; |
| c | de droits constitutionnels cantonaux; |
| d | de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires; |
| e | du droit intercantonal. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office. |
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| 1 | Le Tribunal fédéral applique le droit d'office. |
| 2 | Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés. |
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| 1 | Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés. |
| 2 | Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16 |
| 3 | Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision. |
| 4 | En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement: |
| a | le format du mémoire et des pièces jointes; |
| b | les modalités de la transmission; |
| c | les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18 |
| 5 | Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération. |
| 6 | Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération. |
| 7 | Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office. |
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| 1 | Le Tribunal fédéral applique le droit d'office. |
| 2 | Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation: |
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| a | du droit fédéral; |
| b | du droit international; |
| c | de droits constitutionnels cantonaux; |
| d | de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires; |
| e | du droit intercantonal. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation: |
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| a | du droit fédéral; |
| b | du droit international; |
| c | de droits constitutionnels cantonaux; |
| d | de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires; |
| e | du droit intercantonal. |
Das Bundesgericht legt im Übrigen seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente. |
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| 1 | Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente. |
| 2 | Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95. |
| 3 | Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99 |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation: |
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| a | du droit fédéral; |
| b | du droit international; |
| c | de droits constitutionnels cantonaux; |
| d | de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires; |
| e | du droit intercantonal. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente. |
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| 1 | Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente. |
| 2 | Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95. |
| 3 | Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99 |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. |
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| 1 | Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. |
| 2 | Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89 |
1.3 Die Beschwerdeführer begründen das Sistierungsgesuch nicht näher. Gemäss Art. 6 Abs. 1
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SR 273 Loi fédérale du 4 décembre 1947 de procédure civile fédérale PCF Art. 6 - 1 Le juge peut ordonner la suspension pour des raisons d'opportunité, notamment lorsque le jugement d'un autre litige peut influencer l'issue du procès. |
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| 1 | Le juge peut ordonner la suspension pour des raisons d'opportunité, notamment lorsque le jugement d'un autre litige peut influencer l'issue du procès. |
| 2 | Le procès est suspendu de plein droit dans les cas spécialement prévus par la loi, ainsi que lors du décès d'une partie. |
| 3 | Dans ce dernier cas, le juge ordonne la reprise du procès dès que la succession ne peut plus être répudiée ou que la liquidation officielle a été instituée. La reprise anticipée de procès urgents par le représentant de la succession est réservée. |
| 4 | Si le juge n'obtient ni de la communauté héréditaire ni de l'autre partie les renseignements nécessaires pour continuer le procès, l'affaire est rayée du rôle. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 71 - Lorsque la présente loi ne contient pas de dispositions de procédure, les dispositions de la PCF31 sont applicables par analogie. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 90 Décisions finales - Le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure. |
2.
Gemäss Art. 29 Abs. 2
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 29 Garanties générales de procédure - 1 Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
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| 1 | Toute personne a droit, dans une procédure judiciaire ou administrative, à ce que sa cause soit traitée équitablement et jugée dans un délai raisonnable. |
| 2 | Les parties ont le droit d'être entendues. |
| 3 | Toute personne qui ne dispose pas de ressources suffisantes a droit, à moins que sa cause paraisse dépourvue de toute chance de succès, à l'assistance judiciaire gratuite. Elle a en outre droit à l'assistance gratuite d'un défenseur, dans la mesure où la sauvegarde de ses droits le requiert. |
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SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 30 Garanties de procédure judiciaire - 1 Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits. |
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| 1 | Toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi, compétent, indépendant et impartial. Les tribunaux d'exception sont interdits. |
| 2 | La personne qui fait l'objet d'une action civile a droit à ce que sa cause soit portée devant le tribunal de son domicile. La loi peut prévoir un autre for. |
| 3 | L'audience et le prononcé du jugement sont publics. La loi peut prévoir des exceptions. |
2.1 Die Beschwerdeführer rügen in verschiedener Hinsicht eine Verletzung des rechtlichen Gehörs. Sie machen geltend, dass der Präsident des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau mit der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau Kontakt aufgenommen habe. Diese Rüge ist unbegründet. Die Kontaktaufnahme stand im Zusammenhang mit dem von den Beschwerdeführern im vorinstanzlichen Verfahren gestellten Sistierungsgesuch und war sachlich begründet. Hätte die Vorinstanz dies unterlassen, wären möglicherweise gleichzeitig beide Verfahren sistiert worden. Im Übrigen gab der Präsident des Verwaltungsgerichts den Beschwerdeführern am 28. Mai 2009 von der telefonischen Rückfrage schriftlich Kenntnis. Wenn die Beschwerdeführer der Ansicht waren, die für ein Gerichtsverfahren unabdingbare Unabhängigkeit des Richters sei wegen der Anfrage nicht mehr gewährleistet gewesen, hätten sie daher ein entsprechendes Ausstandsgesuch bereits im vorinstanzlichen Verfahren mit der Replik stellen können. Es verletzt den Grundsatz von Treu und Glauben, Ablehnungs- und Ausstandsgründe, von denen die Partei Kenntnis hat, erst später im Rechtsmittelverfahren geltend zu machen (Urteil 2C 203/2009 vom 13. November 2009 E. 2.2).
2.2 Die Beschwerdeführer machen sodann geltend, dass Personen nicht befragt bzw. als Zeugen einvernommen worden seien. Es geht bei den angebotenen Zeugen oder Auskunftspersonen offenbar um L.________, den Steuervertreter der Beschwerdeführer und Alleingesellschafter der B.________ GmbH, sowie um den Steuerkommissär S.________. Beide konnten indessen ihre Sicht der Dinge im Verfahren hinreichend einbringen, weshalb die Vorinstanz auf weitere Beweismassnahmen verzichten durfte. Nach der Rechtsprechung ist eine beschränkte (antizipierte) Beweisaufnahme zulässig, wenn der Richter aufgrund bereits abgenommener Beweise zur Überzeugung gelangt, die Tatsachenbehauptung sei bewiesen (oder widerlegt) und von weiteren Beweisen sei kein anderes Ergebnis zu erwarten (BGE 130 III 591 E. 5.4 S. 601 f.; 130 II 425 E. 2.1; 124 I 208 E. 4a; vgl. auch BGE 134 I 140 E. 5.3 S. 148). Die Beschwerdeführer legen nicht dar, welche Angaben diese Personen zusätzlich hätten machen können. Die Rüge ist unbegründet, soweit sie überhaupt eine ausreichende Begründung enthält (Art. 106 Abs. 2
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office. |
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| 1 | Le Tribunal fédéral applique le droit d'office. |
| 2 | Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant. |
2.3 Die Beschwerdeführer rügen schliesslich eine Verletzung der Begründungspflicht. Sie werfen der Vorinstanz vor, diese habe sich mit dem Einwand, dass der Aktienverkauf bereits im Jahre 1999 stattgefunden habe und auch ein Vermögensertrag infolge einer allfälligen indirekten Teilliquidation erst in diesem Jahr zugeflossen sei, nicht hinreichend befasst. Weil die Veranlagung für das Steuerjahr 1999 rechtsbeständig bzw. rechtskräftig sei, könne darauf nicht mehr zurückgekommen werden, zumal die Voraussetzungen für eine Nachbesteuerung nicht gegeben seien. Mit diesem Vorbringen befasste sich die Vorinstanz im angefochtenen Urteil (E. 2.2.1) indessen ausführlich. Sie begründete auch in überzeugender Weise, weshalb der Zufluss richtigerweise im Jahre 2000 anzunehmen sei. Von einer Verletzung der Begründungspflicht kann unter diesen Umständen keine Rede sein.
3.
3.1 Der Gesetzgeber hat mit dem Bundesgesetz vom 23. Juni 2006 über die dringende Anpassung bei der Unternehmensbesteuerung (AS 2006 4883) die indirekte Teilliquidation einer gesetzlichen Regelung zugeführt. Der entsprechende Art. 20a
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20a Cas particuliers - 1 Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c: |
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| 1 | Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c: |
| a | le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens des art. 151, al. 1, 152 et 153; |
| b | le produit du transfert d'une participation au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une entreprise de personnes ou d'une personne morale dans laquelle le vendeur ou la personne qui effectue l'apport détient une participation d'au moins 50 % au capital après le transfert, dans la mesure où le total de la contre-prestation reçue est supérieur à la somme de la valeur nominale de la participation transférée et des réserves issues d'apport de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7; il en va de même lorsque plusieurs participants effectuent le transfert en commun. |
| 2 | Il y a participation au sens de l'al. 1, let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 205b Modifications urgentes de l'imposition des entreprises; effet rétroactif - L'art. 20a, al. 1, let. a, s'applique aux taxations non encore exécutoires portant sur les revenus obtenus à partir de l'année fiscale 2001. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20a Cas particuliers - 1 Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c: |
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| 1 | Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c: |
| a | le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens des art. 151, al. 1, 152 et 153; |
| b | le produit du transfert d'une participation au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une entreprise de personnes ou d'une personne morale dans laquelle le vendeur ou la personne qui effectue l'apport détient une participation d'au moins 50 % au capital après le transfert, dans la mesure où le total de la contre-prestation reçue est supérieur à la somme de la valeur nominale de la participation transférée et des réserves issues d'apport de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7; il en va de même lorsque plusieurs participants effectuent le transfert en commun. |
| 2 | Il y a participation au sens de l'al. 1, let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus. |
Im vorliegenden Fall geht es indessen um das Steuerjahr 2000, weshalb noch nach der alten Praxis zu Art. 20 Abs. 1 lit. c
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
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| 1 | Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
| a | les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée; |
| b | les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur; |
| c | les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé; |
| d | les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits; |
| e | le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles; |
| f | les revenus de biens immatériels. |
| 1bis | Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43 |
| 2 | Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable. |
| 3 | Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44 |
| 4 | Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45 |
| 5 | L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital: |
| a | qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d; |
| b | qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008; |
| c | en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46 |
| 6 | Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47 |
| 7 | Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48 |
| 8 | L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50 |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20a Cas particuliers - 1 Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c: |
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| 1 | Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c: |
| a | le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens des art. 151, al. 1, 152 et 153; |
| b | le produit du transfert d'une participation au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une entreprise de personnes ou d'une personne morale dans laquelle le vendeur ou la personne qui effectue l'apport détient une participation d'au moins 50 % au capital après le transfert, dans la mesure où le total de la contre-prestation reçue est supérieur à la somme de la valeur nominale de la participation transférée et des réserves issues d'apport de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7; il en va de même lorsque plusieurs participants effectuent le transfert en commun. |
| 2 | Il y a participation au sens de l'al. 1, let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus. |
3.2 Nach der bis Ende 2001 ergangenen Rechtsprechung zu Art. 20 Abs. 1 lit. c
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
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| 1 | Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
| a | les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée; |
| b | les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur; |
| c | les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé; |
| d | les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits; |
| e | le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles; |
| f | les revenus de biens immatériels. |
| 1bis | Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43 |
| 2 | Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable. |
| 3 | Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44 |
| 4 | Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45 |
| 5 | L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital: |
| a | qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d; |
| b | qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008; |
| c | en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46 |
| 6 | Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47 |
| 7 | Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48 |
| 8 | L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50 |
Die Beteiligungsrechte müssen in das Geschäftsvermögen eines Käufers übergeführt werden, für den das Buchwertprinzip gilt.
Bei der übernommenen Gesellschaft muss eine Mittelentnahme bzw. eine Substanzverminderung eintreten oder zumindest eingeleitet werden.
Verkäufer und Käufer müssen durch gemeinsames Zusammenwirken die Entnahme der Mittel eingeleitet haben.
Es rechtfertigt sich nur dann, eine indirekte Teilliquidation anzunehmen und den Zufluss beim Verkäufer der Aktien als Ertrag aus seiner Beteiligung zu besteuern, wenn der Verkäufer in seiner Eigenschaft als Beteiligter durch ein Zusammenwirken mit dem Käufer die Entnahme der Gesellschaftsmittel selbst einleitete und dabei wusste oder wissen musste, dass die zur Finanzierung des Kaufpreises dienenden Mittel der veräusserten Gesellschaft nicht wieder zugeführt werden. Ob die Gesellschaft bei der Veräusserung der Beteiligungsrechte durch ein Zusammenwirken von Verkäufer und Käufer teilweise liquidiert und dem Verkäufer dadurch eine geldwerte Leistung ausgerichtet wird, ist nach objektiven Kriterien und aufgrund der gesamten für die Finanzierung massgebenden Umstände zu entscheiden (ZStP 16 S. 78, Urteil 2A. 537/2005 E. 2; StE 2007 B 24.4 Nr. 75, 2A.471/2005 E. 4.3; ASA 73 S. 402, 2A.331/2003 E. 4.3).
3.3
3.3.1 Dass das erste (Systemwechsel) und das dritte Kriterium (Zusammenwirken von Verkäufer und Käufer) einer indirekten Teilliquidation hier erfüllt sind, ist offensichtlich und wird auch von den Beschwerdeführern nur halbherzig bestritten. Nachdem ihr persönlicher Steuerberater zugleich Alleingesellschafter der Käufergesellschaft (B.________ GmbH) ist, liegt dieses Zusammenwirken auf der Hand. Beide Seiten kannten die wirtschaftliche Situation der A.________ AG bestens und suchten einvernehmlich nach einer Lösung, das ausschüttbare Substrat möglichst einkommenssteuerfrei herauszulösen. Hingegen bedarf das zweite Kriterium (Substanzentzug) näherer Prüfung.
3.3.2 Die Beschwerdeführer rügen erneut, der Kaufvertrag sei am 14. Oktober 1999 abgeschlossen worden, während der Rückkauf der an Zahlung abgegebenen Call-Optionen für die A.________ AG in das Jahr 2000 falle; die beiden Vorgänge hätten miteinander nichts zu tun.
Dieser rein zivilrechtlichen Betrachtungsweise kann nicht gefolgt werden. Wirtschaftlich hängen die verschiedenen Bausteine des Steuervermeidungskonstrukts sehr wohl zusammen. Die Steuerbehörden sind bei der Auslegung von Art. 20 Abs. 1 lit. c
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
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| 1 | Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
| a | les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée; |
| b | les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur; |
| c | les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé; |
| d | les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits; |
| e | le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles; |
| f | les revenus de biens immatériels. |
| 1bis | Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43 |
| 2 | Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable. |
| 3 | Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44 |
| 4 | Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45 |
| 5 | L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital: |
| a | qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d; |
| b | qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008; |
| c | en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46 |
| 6 | Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47 |
| 7 | Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48 |
| 8 | L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50 |
3.3.3 Gemäss der neueren, ab dem Jahre 2001 verschärften Rechtsprechung des Bundesgerichts zur indirekten Teilliquidation lag eine Substanzentnahme (im Sinne des zweiten Kriteriums) auch dann vor, wenn zur Finanzierung des Kaufpreises der übertragenen Beteiligung auf erst noch zu erwirtschaftende, künftige Gewinne der übernommenen Gesellschaft gegriffen werden musste (vgl. StE 2007 B 24.4 Nr. 75, 2A.471/2005 E. 4; ASA 73, 402 E. 4 S. 408 ff., 2A.331/2003; ASA 72, 218 S. 223 ff., 2A.474/2000 vom 22. Oktober 2001 E. 4). Der Gesetzgeber hat demgegenüber mit dem neuen Art. 20a Abs. 1 lit. a
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20a Cas particuliers - 1 Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c: |
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| 1 | Sont également considérés comme rendement de la fortune mobilière au sens de l'art. 20, al. 1, let. c: |
| a | le produit de la vente d'une participation d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une autre personne physique ou d'une personne morale, pour autant que de la substance non nécessaire à l'exploitation, existante et susceptible d'être distribuée au sens du droit commercial au moment de la vente, soit distribuée dans les cinq ans avec la participation du vendeur; il en va de même lorsque plusieurs participants procèdent en commun à la vente d'une telle participation ou que plusieurs participations représentant ensemble au moins 20 % sont vendues dans les cinq ans; si de la substance est distribuée, le vendeur est, le cas échéant, imposé ultérieurement en procédure de rappel d'impôt au sens des art. 151, al. 1, 152 et 153; |
| b | le produit du transfert d'une participation au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative représentant un transfert de la fortune privée à la fortune commerciale d'une entreprise de personnes ou d'une personne morale dans laquelle le vendeur ou la personne qui effectue l'apport détient une participation d'au moins 50 % au capital après le transfert, dans la mesure où le total de la contre-prestation reçue est supérieur à la somme de la valeur nominale de la participation transférée et des réserves issues d'apport de capital visées à l'art. 20, al. 3 à 7; il en va de même lorsque plusieurs participants effectuent le transfert en commun. |
| 2 | Il y a participation au sens de l'al. 1, let. a, lorsque le vendeur sait ou devait savoir que des fonds seraient prélevés de la société pour en financer le prix d'achat et qu'ils ne lui seraient pas rendus. |
77, 2A.100/2007 E. 5.6 mit Hinweisen). Diese Rechtsprechung ist nach dem Gesagten hier noch massgebend (oben E. 3.1).
3.3.4 Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau hat in ihrem zweiten Urteil vom 26. Februar 2009 überzeugend nachgewiesen, dass es sich bei den Ausschüttungen der A.________ AG an die B.________ GmbH von Fr. 1'400'000.-- (Generalversammlungsbeschluss vom 24. April 2000) bzw. von Fr. 200'000.-- (Generalversammlungsbeschluss vom 25. Oktober 1999) um Substanzentnahmen im Sinne der alten Praxis zur indirekten Teilliquidation handelte (total Fr. 1'600'000.--).
Hingegen ist ein Zusammenhang zwischen den Fr. 2'200'000.--, die L.________ seiner B.________ GmbH als Darlehen zwecks Finanzierung des Beteiligungserwerbs zur Verfügung stellte, mit einer Entnahme vorhandener Substanz bei der A.________ AG nicht erstellt. Diese Mittel beschaffte sich L.________ durch einen Kredit bei der St. Galler Kantonalbank, wobei er erwiesenermassen nicht die Aktien der A.________ AG als Faustpfand einsetzte. Die Steuerrekurskommission des Kantons Thurgau stellt in ihrem Urteil vom 26. Februar 2009 E. 7.3 fest, das Darlehen an die B.________ GmbH werde "aus künftigen Gewinnen bei der übertragenen Gesellschaft" verzinst und amortisiert bzw. es spiele keine Rolle, "dass die entsprechenden Mittel unter Umständen aus erst noch zu erwirtschaftenden Erträgen der A.________ AG stammen" (unter Berufung auf Peter Gurtner, Die handelsrechtlich ausschüttbare nichtbetriebsnotwendige Substanz nach dem neuen Recht der indirekten Teilliquidation, ASA 76 S. 560, wobei der Autor an der angegebenen Stelle lediglich die bis zur Gesetzesrevision geltende, verschärfte Praxis des Bundesgerichts nachzeichnet, sie aber nicht bejaht). Auch die Eidgenössische Steuerverwaltung stellt in ihrer Vernehmlassung vom 28. April 2009 zuhanden
des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau fest, dass "der Vermögensertrag von Fr. 3'800'000.-- in einer Entreicherung aus bestehender Substanz in Höhe von Fr. 1'600'000.-- sowie in einer Entreicherung aus künftigen Gewinnen in Höhe von Fr. 2'200'000.-- bestand' (Hervorhebung nicht im Original). Die Vorinstanz (Urteil E. 2.2.3) bezeichnet die Ausführungen der Steuerrekurskommission in deren Entscheid (E. 7) ausdrücklich als zutreffend, womit sie auch für das Bundesgericht massgebend sind (Art. 105 Abs. 1
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente. |
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| 1 | Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente. |
| 2 | Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95. |
| 3 | Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99 |
Den Aussagen der Beschwerdeführer kann nichts Gegenteiliges entnommen werden. Wenn sie bestreiten, dass diese Darlehen "aus künftigen Gewinnen der A.________ AG amortisiert und verzinst wurden" (S. 13 der Beschwerde), so wollen sie damit offensichtlich zum Ausdruck bringen, dass die Mittel zur Verzinsung und zur Amortisation der Darlehen aus anderen Quellen der B.________ GmbH stammten (als der A.________ AG). Daraus kann nicht geschlossen werden, dass die Mittel für das Darlehen der Substanz der A.________ AG im Zeitpunkt des Aktienverkaufs entnommen wurden.
Die Substanzausschüttung und damit der bei den Beschwerdeführern steuerbare Vermögensertrag im Sinne von Art. 20 Abs. 1 lit. c
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
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| 1 | Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
| a | les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée; |
| b | les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur; |
| c | les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé; |
| d | les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits; |
| e | le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles; |
| f | les revenus de biens immatériels. |
| 1bis | Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43 |
| 2 | Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable. |
| 3 | Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44 |
| 4 | Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45 |
| 5 | L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital: |
| a | qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d; |
| b | qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008; |
| c | en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46 |
| 6 | Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47 |
| 7 | Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48 |
| 8 | L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50 |
4.
Für das kantonale Steuerrecht ist noch § 22 Ziff. 4 StG massgebend, wonach Erträge aus beweglichem Vermögen steuerbar sind, insbesondere Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen und dergleichen. Diese Norm stimmt damit wörtlich mit Art. 20 Abs. 1 lit. c
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
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| 1 | Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
| a | les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée; |
| b | les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur; |
| c | les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé; |
| d | les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits; |
| e | le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles; |
| f | les revenus de biens immatériels. |
| 1bis | Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43 |
| 2 | Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable. |
| 3 | Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44 |
| 4 | Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45 |
| 5 | L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital: |
| a | qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d; |
| b | qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008; |
| c | en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46 |
| 6 | Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47 |
| 7 | Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48 |
| 8 | L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50 |
5.
Die Beschwerden in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten betreffend die direkte Bundessteuer sowie die Staats- und Gemeindesteuer sind damit teilweise gutzuheissen, soweit darauf eingetreten werden kann, und die angefochtenen Urteile sind aufzuheben. Die Sache ist zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen im kantonalen Verfahren an das Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau und zur Neuveranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau zurückzuweisen.
6.
Da keine der Parteien vollständig obsiegt, sind die Gerichtskosten anteilsmässig zu verlegen (Art. 65 f
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins. |
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| 1 | Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins. |
| 2 | L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière. |
| 3 | Son montant est fixé en règle générale: |
| a | entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires; |
| b | entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations. |
| 4 | Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent: |
| a | des prestations d'assurance sociale; |
| b | des discriminations à raison du sexe; |
| c | des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs; |
| d | des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24. |
| 5 | Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties. |
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| 1 | En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties. |
| 2 | Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis. |
| 3 | Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés. |
| 4 | En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours. |
| 5 | Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement. |
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SR 412.10 Loi fédérale du 13 décembre 2002 sur la formation professionnelle (LFPr) LFPr Art. 68 - 1 Le Conseil fédéral règle la reconnaissance des diplômes et des certificats étrangers de la formation professionnelle couverte par la présente loi. |
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| 1 | Le Conseil fédéral règle la reconnaissance des diplômes et des certificats étrangers de la formation professionnelle couverte par la présente loi. |
| 2 | Il peut conclure de sa propre autorité des accords internationaux dans le domaine de la reconnaissance des diplômes et des certificats étrangers de la formation professionnelle.33 |
Über die Kosten- und Entschädigungsfolgen des vorinstanzlichen Verfahrens hat das Verwaltungsgericht neu zu befinden. (Art. 67
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 67 Frais de la procédure antérieure - Si le Tribunal fédéral modifie la décision attaquée, il peut répartir autrement les frais de la procédure antérieure. |
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SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe. |
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| 1 | Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe. |
| 2 | En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige. |
| 3 | En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles. |
| 4 | L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie. |
| 5 | Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer. |
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verfahren 2C 388/2010 und 2C 389/2010 werden vereinigt.
2.
Das Sistierungsgesuch wird abgewiesen.
3.
Die Beschwerde betreffend die direkte Bundessteuer wird, soweit darauf einzutreten ist, teilweise gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 23. Dezember 2009 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau sowie zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
4.
Die Beschwerden betreffend die Staats- und Gemeindesteuern wird, soweit darauf einzutreten ist, teilweise gutgeheissen, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Thurgau vom 23. Dezember 2009 aufgehoben und die Sache zu neuer Veranlagung im Sinne der Erwägungen an die Steuerverwaltung des Kantons Thurgau sowie zur Neuregelung der Kosten- und Entschädigungsfolgen des kantonalen Verfahrens an das Verwaltungsgericht zurückgewiesen.
5.
Die Gerichtskosten von Fr. 12'000.-- werden im Betrag von Fr. 7'000.-- dem Kanton Thurgau und im Betrag von Fr. 5'000.-- den Beschwerdeführen, diesen unter Solidarhaft, auferlegt.
6.
Der Kanton Thurgau hat die Beschwerdeführer für das bundesgerichtliche Verfahren mit Fr. 7'000.-- zu entschädigen.
7.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, der Steuerverwaltung des Kantons Thurgau, dem Verwaltungsgericht des Kantons Thurgau sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 28. Januar 2011
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:
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