A-1526/2006 - 2008-01-28 - Imposte indirette - Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001)

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1526/2006
{T 0/2}

Urteil vom 28. Januar 2008

Besetzung
Richter Markus Metz (Vorsitz), Richter Michael Beusch, Richterin Marianne Ryter Sauvant,
Gerichtsschreiber Johannes Schöpf.

Parteien
X._______, ...,
vertreten durch ...,
Beschwerdeführer,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz.

Gegenstand
Mehrwertsteuer (MWSTG; 1. Quartal 2001 bis 3. Quartal 2001 / Ausfuhr, Ermessensveranlagung).

Sachverhalt:
A.
X._______ verfolgt mit seiner am 29. September 1989 im Handelsregister des Kantons ... eingetragenen Einzelfirma folgenden Zweck: Handel sowie Import und Export von Waren aller Art, insbesondere Edelsteinen, Juwelen, Perlen, Schmuck und Rohmetallen für die Schmuckherstellung. Vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 1996 war er gemäss Art. 17 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer (MWSTV, AS 1994 1464) als Mehrwertsteuerpflichtiger unter der Nummer ... im Register der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Am 31. Dezember 1996 meldete X._______ der Verwaltung, er gebe seine selbständige Tätigkeit auf und ersuchte um Streichung aus dem Register. Er sandte am 23. Mai 1997 der ESTV die Schlussabrechnung auf den 31. Dezember 1996 ein und erklärte, in der relevanten Zeitperiode keinen steuerbaren Umsatz getätigt zu haben. Die Verwaltung nahm antragsgemäss die Löschung vor.
Am 12. April 1999 erfolgte die Eintragung der A._______ in das Handelsregister des Kantons .... Das Stammkapital beträgt Fr. ... und wird je zur Hälfte von X._______ und Y._______ gehalten. Beide Gesellschafter zeichnen als Geschäftsführer mit Einzelunterschrift. Zweck dieser Gesellschaft ist vorwiegend der Handel mit, Import und Export von Waren aller Art, insbesondere neuer und gebrauchter Luxusartikel wie Uhren und Schmuck.
B.
Die Eidgenössische Zollverwaltung (EZV) führte gegen X._______ ein Verfahren wegen diverser Zoll- und Mehrwertsteuervergehen. Im Strafbescheid vom 29. Mai 2000 wurde festgestellt, dass er ab Januar bis Dezember 1994 im Namen und auf Rechnung von ... Uhren im Wert von Fr. ... in die Schweiz eingeführt und mit seiner Grossistennummer zu Unrecht die steuerbefreite Einfuhrabfertigung (unter dem Regime der Warenumsatzsteuer) erwirkt hatte. Weiter wurde im Strafbescheid festgehalten, dass er ab Anfang 1995 bis 14. Mai 1996 für Uhren im Gesamtwert von Fr. ..., die zum Verbleib in der Schweiz bestimmt waren, unter Vorlage anderer Uhren zu Unrecht die zollamtliche Bestätigung der Ausfuhr, mithin eine unrichtige Beurkundung erwirkt hatte bzw. erwirken liess. Ab 8. März 1995 bis 14. Mai 1996 führte X._______ im Gesamtwert von Fr. ... Uhren, die zuvor aus der Schweiz ausgeführt worden waren, ohne Zollanmeldung wieder in die Schweiz ein. Er übernahm am 13. Februar 1996 von ... drei Damenuhren mit einem Wert von Fr. ..., obwohl er annehmen musste, dass diese Uhren ohne Zollanmeldung in die Schweiz eingeführt worden waren. Wegen dieser zollrechtlichen und steuerlichen Widerhandlungen wurde X._______ von der Oberzolldirektion (OZD) zu einer Busse im Gesamtbetrag von Fr. ... sowie zur Tragung der Verfahrenskosten von Fr. ... verpflichtet; die ausgestandene Untersuchungshaft von neun Tagen wurde an die Busse angerechnet. Auf Anfrage teilte die EZV der ESTV am 30. Mai 2005 mit, dass gegen X._______ im Jahre 2000 eine weitere Untersuchung eröffnet und mit Strafbescheid vom 6. Januar 2004 abgeschlossen wurde, da er im Jahr 1998 Uhren, die er zuvor ordnungsgemäss aus der Schweiz ausführen, hernach mit fiktiven Adressen und Empfängern mit unrichtigen Wertangaben wiederum in die Schweiz einführen liess. Diese so illegal eingeführten Uhren verkaufte er an diverse Personen in der Schweiz.
Am 7., 10. und 11. Dezember 2001 nahm die ESTV eine Kontrolle bei X._______ vor und revidierte die Steuerperioden 1. Quartal 1995 bis 4. Quartal 2000 (Zeitraum vom 1. Januar 1995 bis 31. Dezember 2000) sowie die Steuerperioden 1. bis 3. Quartal 2001 (Zeitraum vom 1. Januar bis 30. September 2001). Dabei stellte die Verwaltung fest, dass X._______ für die Jahre 1995 und 1996 zwar Kreditoren-, Debitoren- und Ausfuhrbelege aufbewahrt, jedoch keine Geschäftsbücher geführt hatte. Abschlüsse waren nicht erstellt worden und die Belege der Geldkonti fehlten. Ab 1997 lagen überhaupt keine Unterlagen mehr vor.
C.
Die ESTV machte die Löschung von X._______ im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen auf den 1. Januar 1997 rückgängig, da sie im Besitz von Unterlagen war, aus denen ihrer Ansicht nach entnommen werden konnte, dass er auch in den Jahren nach 1997 in eigenem Namen geschäftstätig war. Aufgrund der ungenügenden bzw. überhaupt fehlenden Buchhaltung musste der Umsatz des Unternehmers für die gesamte Kontrollperiode ermessensweise ermittelt werden. Die Verwaltung berechnete den von X._______ erzielten Umsatz für die Jahre 1995 und 1996 auf der Basis seiner Angaben im Hilfsblatt A zur Steuererklärung betreffend die direkten Steuern des Kantons ... und berücksichtigte - soweit vorhanden - vorliegende Belege. Die so ermittelte Schätzung ergab bei Annahme einer branchenüblichen Marge von 20% einen Umsatz von Fr. ... im Jahr 1995 bzw. von Fr. ... im Jahr 1996. Für diese beiden Jahre konnte sich die ESTV auch auf die Angaben aus dem Schlussprotokoll des Strafverfahrens der EZV vom 8. Januar 1997 abstützen. Für das Jahr 1997 schätzte die Verwaltung den mehrwertsteuerpflichtigen Umsatz von X._______ auf Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer).
D.
Da die ESTV im Besitz von Unterlagen war, die zeigten, dass X._______ auch in den Jahren 1997 bis 1999 im eigenen Namen Geschäfte tätigte, musste die ESTV auf Grund der gänzlich fehlenden Buchhaltung den Umsatz in der gesamten Kontrollperiode ermessensweise ermitteln. Die Schätzungen führten basierend auf der kalkulatorischen Umsatzschätzung für das Jahr 1997 von Fr. ... zu einem kalkulatorisch ermittelten Umsatz für die geprüfte Periode vom 1. Januar bis 30. September 2001 von Fr. ... (75%) zur Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. ... vom 11. Dezember 2001 über Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins seit dem 30. August 2001 (mittlerer Verfall).
Am 10. April 2002 bestätigte die ESTV die Steuernachforderung von Fr. ... zuzüglich 5% Verzugszins mit einem förmlichen Entscheid, gegen den X._______ am 13. Mai 2002 bei der Verwaltung Einsprache einreichte.
E.
Die ESTV wies die Einsprache mit Einspracheentscheid vom 23. November 2005 ab und machte geltend, sie sei im Besitz von Akten, welche zeigten, dass X._______ auch in den Jahren 1997 bis 1999 im eigenen Namen geschäftstätig war. Für die Jahre 2000 und 2001 habe die ESTV keine Nachforschungen angestellt; unter diesen Umständen habe die ESTV auf ihre Erhebungen im Jahr 1997 abgestellt. Sie habe für jenes Jahr auf die bei einem Lieferanten festgestellten Warenlieferungen (exklusive MWST) zuzüglich einer Sicherheitsmarge von 20% für der ESTV nicht bekannte Wareneinkäufe abgestellt und diese auf 80% des Nettoumsatzes angesetzt. Die ESTV sei davon ausgegangen, dass der Umfang der Geschäftstätigkeit in den Jahren 1997 und 2001 gleich war, respektive der Umsatz im 1. Quartal bis 3. Quartal 2001 drei Viertel des für das Jahr 1997 kalkulierten Umsatzes betragen habe. Da für das Jahr 2001 keinerlei Unterlagen vorgelegen hätten, könne nicht abschliessend beurteilt werden, worin die Geschäftstätigkeit des Unternehmers bestanden habe. Da aber X._______ erwiesenermassen auch nach der Gründung der A._______, an der er beteiligt sei und die ebenfalls mit Uhren handle, nach dem 12. April 1999 weiterhin Uhren privat bezogen habe und somit privat handelte, spreche nichts gegen die Annahme, dass dies auch im Jahr 2001 der Fall gewesen sei. Als Ort der Lieferung von Uhren, welche X._______ selber exportierte oder exportieren liess, gelte das Inland. Daraus folge, dass die Umsätze aus Exporten zu dem für die Festlegung der Mehrwertsteuerpflicht massgebenden Jahresumsatz zählten.
F.
Mit Eingabe vom 30. Dezember 2005 erhob X._______ (Beschwerdeführer) bei der Eidgenössischen Steuerrekurskommission (SRK) Beschwerde gegen den Einspracheentscheid vom 23. November 2005 und beantragte dessen kostenpflichtige Aufhebung sowie die Zusprechung einer Parteientschädigung. Zur Begründung führte er insbesondere aus, die ESTV habe die verfügten Aufrechnungen nicht in Anwendung des von Gesetzes wegen gebotenen pflichtgemässen Ermessens vorgenommen und die Verwaltung verstosse gegen materielles Recht, wenn sie für den Nachweis der Steuerbefreiung von Exportlieferungen übermässig hohe Formvorschriften aufstelle.
G.
Die ESTV beantragte in ihrer Vernehmlassung vom 20. Februar 2006 die kostenpflichtige Abweisung der Beschwerde. Die Verwaltung sei in ihrer Vorgehensweise durch den Umstand, dass bis heute für das Jahr 2001 keinerlei Geschäftsunterlagen des Beschwerdeführers vorlägen, stark eingeschränkt. Diesen Umstand habe der Unternehmer selbst verschuldet, er sei seiner Mitwirkungspflicht in gravierender Weise nicht nachgekommen. Es wäre Sache des Beschwerdeführers gewesen, auf besondere Verhältnisse hinzuweisen, welche ein Abweichen von den Erfahrungszahlen erfordert hätten.
H.
Am 9. Februar 2007 teilte das Bundesverwaltungsgericht den Parteien die Übernahme des Beschwerdeverfahrens von der SRK mit. Am 23. Mai 2007 forderte es die ESTV auf, zur Frage der Anwendung der Art. 15a und 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV, SR 641.201) betreffend Rechnungstellung und Behandlung von Formmängeln Stellung zu nehmen. Mit dem Schreiben vom 15. Juni 2007 teilte die Verwaltung mit, die erwähnten Bestimmungen seien nicht anwendbar, weil diese auf die Anwendungsfälle beschränkt seien, wo die Nichteinhaltung von Formvorschriften im Rahmen der Erstellung von Belegen zu beurteilen sei. Vorliegend seien überhaupt keine Geschäftsunterlagen vorhanden gewesen.
Auf die weiteren Begründungen der Eingaben wird - soweit entscheidwesentlich - im Rahmen der nachfolgenden Erwägungen eingegangen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinn von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung des am 31. Dezember 2006 bei der SRK hängigen Rechtsmittels und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfang überprüfen. Der Beschwerdeführer kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
2.
2.1 Gemäss Art. 21 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (Mehrwersteuergesetz, MWSTG, SR 641.20) ist mehrwertsteuerpflichtig, wer eine mit der Erzielung von Einnahmen verbundene gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt, sofern seine mehrwertsteuerrechtlichen Leistungen im Inland jährlich Fr. 75'000.-- übersteigen. Von der Mehrwertsteuerpflicht ausgenommen ist nach Art. 25 Abs. 1 Bst. a MWSTG ein Unternehmer mit einem Jahresumsatz nach Art. 21 Abs. 3 MWSTG bis zu Fr. 250'000.--, sofern die nach Abzug der Vorsteuer verbleibende Steuer regelmässig nicht mehr als Fr. 4'000.-- im Jahr betragen würde. Die Mehrwertsteuerpflicht beginnt gemäss Art. 28 Abs. 1 MWSTG nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem der massgebende Umsatz erzielt worden ist. Während es der Eidgenössischen Steuerverwaltung obliegt, die steuerbegründenden oder steuererhöhenden Tatsachen zu beweisen, hat der Mehrwertsteuerpflichtige den Beweis für die steuermindernden oder die steuerbefreienden Tatsachen zu erbringen (vgl. statt vieler: Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 4.1).
2.2 Die Veranlagung und Entrichtung der Mehrwertsteuer erfolgt nach dem Selbstveranlagungsprinzip (Art. 46 MWSTG; vgl. Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 421 ff.). Dies bedeutet, dass der Mehrwertsteuerpflichtige selbst und unaufgefordert über seine Umsätze und Vorsteuern abzurechnen und innerhalb von 60 Tagen nach Ablauf der Abrechnungsperiode den geschuldeten Mehrwertsteuerbetrag an die ESTV abzuliefern hat. Der Steuerpflichtige hat seine Mehrwertsteuerforderung selbst festzustellen; er ist allein für die vollständige und richtige Versteuerung seiner steuerbaren Umsätze und für die korrekte Ermittlung der Vorsteuer verantwortlich (Isabelle Homberger Gut, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Art. 46, Rz. 1 ff.; Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., Rz. 1579 ff.). Ein Verstoss des Mehrwertsteuerpflichtigen gegen diesen Grundsatz ist nach wiederholt geäusserter Ansicht der SRK als schwerwiegend anzusehen, da der Steuerpflichtige durch das Missachten dieser Vorschrift die ordnungsgemässe Einhebung der Mehrwertsteuer und damit das Steuersystem als solches gefährdet (vgl. die Entscheide der SRK vom 27. März 2006 [SRK 2003-184] E. 2c, vom 31. August 2004 [SRK 2003-168] E. 3a, vom 12. August 2002, veröffentlicht in ASA 73 S. 232 f. sowie vom 25. August 1998, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 63.27 E. 3a). Dieser Auffassung ist auch das Bundesverwaltungsgericht gefolgt (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1377/2006 vom 20. März 2007 E. 2.2).
2.3 Gemäss Art. 58 Abs. 1 MWSTG hat der Steuerpflichtige seine Geschäftsbücher ordnungsgemäss zu führen und so einzurichten, dass sich aus ihnen die für die Feststellung der Mehrwertsteuerpflicht sowie für die Berechnung der Mehrwertsteuer und der abziehbaren Vorsteuern massgebenden Tatsachen leicht und zuverlässig ermitteln lassen. Die ESTV kann hierüber nähere Bestimmungen aufstellen. Von dieser Befugnis hat sie mit dem Erlass der Wegleitung für Mehrwertsteuerpflichtige (in erster Auflage erschienen im Herbst 1994; im Frühling 1997 als Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige und im Sommer 2000 als Wegleitung 2001 für Mehrwertsteuerpflichtige neu herausgegeben) Gebrauch gemacht. In der Wegleitung sind genauere Angaben enthalten, wie eine derartige Buchhaltung auszugestalten ist. Insbesondere müssen alle Geschäftsfälle fortlaufend, chronologisch und lückenlos aufgezeichnet werden (Ziff. 878 ff. Wegleitung 2001).
Nach Art. 60 MWSTG nimmt die ESTV eine Schätzung nach pflichtgemässem Ermessen vor, wenn keine oder nur unvollständige Aufzeichnungen vorliegen oder die ausgewiesenen Ergebnisse mit dem wirklichen Sachverhalt offensichtlich nicht übereinstimmen. Eine Schätzung muss insbesondere auch dann erfolgen, wenn die Verstösse gegen die formellen Buchhaltungsregeln derart gravierend sind, dass sie die materielle Richtigkeit der Buchhaltungsergebnisse in Frage stellen (BGE 105 Ib 182 ff.; veröffentlicht in Archiv für schweizerisches Abgaberecht [ASA] 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.2). Selbst eine formell einwandfreie Buchführung kann die Durchführung einer Schätzung erfordern, wenn die in den Büchern enthaltenen Geschäftsergebnisse von den Erfahrungszahlen wesentlich abweichen (ASA 58 S. 383 E. 2b, 42 S. 407 E. 2c, 35 S. 479 E. 2). Dabei hat die Verwaltung diejenige Schätzungsmethode zu wählen, die den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Mehrwertsteuerpflichtigen soweit als möglich Rechnung trägt, auf plausiblen Angaben beruht und deren Ergebnis der wirklichen Situation möglichst nahe kommt (ASA 61 S. 819 E. 3a; Urteil des Bundesgerichts 2A.253/2005 vom 3. Februar 2006 E. 4.1). In Betracht fallen einerseits Methoden, die auf eine Ergänzung oder Rekonstruktion der ungenügenden Buchhaltung hinauslaufen, andererseits Umsatzschätzungen aufgrund unbestrittener Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungssätzen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1356/2006 vom 21. Mai 2007 E. 2.6; ASA 73 S. 233 f. E. 2c/aa; Entscheid der SRK vom 24. Oktober 2005, veröffentlicht in VPB 70.41 2d/aa; Camenzind/Honauer/ Vallender, a.a.O., Rz. 1680 ff.).
Eine Umlage der Ergebnisse eines eingehend kontrollierten Zeitabschnitts auf die ganze Kontrollperiode (von normalerweise fünf Jahren, vgl. Urteil des Bundesgerichts vom 30. November 1984, veröffentlicht in ASA 56 S. 195; Camenzind/Honauer, a.a.O., Rz. 1047) setzt voraus, dass die Buchhaltung auch in der restlichen Kontrollperiode ungenügend ist und die massgeblichen Verhältnisse in dieser Zeit ähnlich sind wie im eingehend kontrollierten Zeitabschnitt (Urteil des Bundesgerichts vom 12. November 1998, veröffentlicht in ASA 68 S. 652 ff. E. 6b; Entscheid der SRK vom 25. März 2002, veröffentlicht in VPB 66.97 E. 3c). Die ESTV muss dabei lediglich noch glaubhaft machen, dass die Verhältnisse ähnlich sind; ist dies der Fall, obliegt alsdann der Gegenbeweis dem Steuerpflichtigen. Dabei kann durchaus auch das Zeitelement eine Rolle spielen und mit zunehmendem Ablauf seit der genauen Überprüfung die Wahrscheinlichkeit der ähnlichen Verhältnisse sinken.
2.4 Ob die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessensveranlagung gegeben sind, überprüft das Bundesverwaltungsgericht uneingeschränkt; es auferlegt sich allerdings bei der Überprüfung von zulässigerweise erfolgten Ermessensveranlagungen eine gewisse Zurückhaltung und führt so die gefestigte Praxis der SRK weiter (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1454/2006 vom 26. September 2007 E. 2.1 mit Hinweisen). Sind die Voraussetzungen einer Ermessenstaxation erfüllt, obliegt es dem Mehrwertsteuerpflichtigen, den Beweis für die Unrichtigkeit der Schätzung zu erbringen (vgl. Entscheide der SRK vom 15. Oktober 1999, veröffentlicht in VPB 64.47 E. 5b, vom 29. Oktober 1999 [SRK 1998-102 und SRK 1998-103] E. 5, bestätigt durch Urteil des Bundesgerichts 2A.580/1999 vom 21. Juni 2000). Dabei hat er sich mit den Elementen der vorgenommenen Ermessenstaxation im Einzelnen zu befassen und aufzuzeigen, dass und inwiefern die Schätzung nicht auf haltbaren Grundlagen beruht (Urteil des Bundesgerichts 2A.55/1998 vom 12. November 1998 E. 8; vgl. zum Ganzen Entscheid der SRK vom 25. März 2002 [SRK 2000-135] E. 3b). Erst wenn der Mehrwertsteuerpflichtige den Nachweis dafür erbringt, dass die Verwaltung mit der Ermessensveranlagung Bundesrecht verletzt hat bzw. dass ihr dabei erhebliche Ermessensfehler unterlaufen sind, nimmt das Bundesverwaltungsgericht eine Korrektur der Schätzung vor (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 21. Mai 2007, a.a.O. E. 2.6).
2.5 Nach Art. 5 Bst. a MWSTG unterliegen die im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Gegenständen der Mehrwertsteuer. Die Lieferung wird nach Art. 13 Bst. a MWSTG am Ort erbracht, wo sich der Gegenstand im Zeitpunkt der Verschaffung der Befähigung, über ihn wirtschaftlich zu verfügen, der Ablieferung oder der Überlassung zum Gebrauch oder zur Nutzung befindet oder am Ort, wo die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes zum Abnehmer (oder in dessen Auftrag zu einem Dritten) beginnt (Art. 13 Bst. b MWSTG). Auch die Lieferung von Gegenständen, die aus dem Inland direkt ins Ausland versandt werden, gilt nach Art. 13 Bst. a MWSTG grundsätzlich als im Inland erbracht (Ziff. 369 der von der ESTV herausgegebenen Wegleitung 2001 für Mehrwertsteuerpflichtige [Wegleitung 2001]; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.2). Von der Mehrwertsteuer sind die Lieferungen von Gegenständen nur befreit, wenn sie direkt mit zollamtlichem Nachweis ins Ausland befördert oder versandt werden (Art. 19 Abs. 2 Ziff. 1 MWSTG; Ziff. 530 f. Wegleitung 2001; Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.2; Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern Stuttgart Wien 2003, Rz. 889 ff.). Eine direkte Ausfuhr liegt vor, wenn der Gegenstand der Lieferung entweder vom Steuerpflichtigen selbst oder von seinem nicht steuerpflichtigen Abnehmer ins Ausland befördert oder versandt wird, ohne dass dieser Gegenstand vorher im Inland in Gebrauch genommen noch im Inland im Rahmen eines Liefergeschäfts einem Dritten übergeben wurde (Art. 19 Abs. 4 MWSTG; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1455/2006 vom 25. April 2007 E. 3.1.3, 3.2).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall sind die Voraussetzungen für die Vornahme einer Ermessenseinschätzung ohne Zweifel erfüllt (E. 2.3); der Beschwerdeführer hatte für die Jahre 1995 und 1996 zwar Kreditoren-, Debitoren- und Ausfuhrbelege aufbewahrt, jedoch keine Geschäftsbücher geführt. Abschlüsse waren nicht erstellt worden und die Belege der Geldkonti fehlten. Ab 1997 lagen überhaupt keine Unterlagen mehr vor. Deshalb nahm die ESTV zu Recht für die Jahre 1995 bis 2000 und für die ersten drei Quartale des Jahres 2001 eine Ermessenstaxation vor und stützte sich für die gesamte Kontrollperiode auf der Ermessenseinschätzung für das Jahr 1997 ab.
3.2 Für die Jahre 1995 und 1996 ging die ESTV von einem Warenaufwand von Fr. ... aus und stützte sich dabei auf die Angaben des Beschwerdeführers im Hilfsblatt A seiner Steuererklärung 1997 im Kanton ... vom 5. Februar 1998 zu den direkten Steuern. Die Verwaltung errechnete daraus unter Berücksichtigung einer Marge von 20% als Erfahrungswert aufgrund der ihr vorliegenden Vergleichszahlen einen Umsatz (inklusive Mehrwertsteuer) von Fr. ... für das Jahr 1995 und einen solchen von Fr. ... für das Jahr 1996. Gestützt auf die von der EZV im Rahmen des Strafverfahrens durchgeführten Untersuchungen errechnete die ESTV im Rahmen des Einspracheentscheids vom 23. November 2005 für die Jahre 1995 und 1996 einen zusätzlichen Warenaufwand (exklusive Mehrwertsteuer) von Fr. ..., was - bei unveränderter Bruttomarge von 20% - einen zusätzlichen Umsatz von Fr. ... ergab. In Bezug auf diese nachträgliche Berechnung konnte der Beschwerdeführer trotz Aufforderung der ESTV keine Dokumente einreichen, die geeignet gewesen wären, die Umsatzschätzung zu ändern oder in Zweifel zu ziehen. Die ESTV stützte sich bei ihren Schätzungen für die Jahre 1995 und 1996 auf eigene Angaben des Beschwerdeführers, auf vorhandene Debitoren-, auf vorgelegte Kreditorenrechnungen und Einfuhrquittungen, auf vorhandene Bankauszüge, auf ihre Erfahrungszahlen in vergleichbaren Fällen und auf die Ergebnisse der Erhebungen der EZV im Rahmen des Strafverfahrens. Gegen dieses Vorgehen der Verwaltung ist nichts einzuwenden.
Die ESTV hat den individuellen Verhältnissen im Betrieb des Beschwerdeführers angemessen Rechnung getragen, hat unbestrittene Teil-Rechnungsergebnisse in Verbindung mit Erfahrungszahlen verwendet und darüber hinaus auch Stichproben genommen (E. 2.3). Die Beweispflicht für die Verletzung von Bundesrecht durch die Ermessensveranlagung bzw. von erheblichen Ermessensfehlern durch die ESTV liegt deshalb beim Beschwerdeführer (vgl. oben E. 2.4). Weder im Einspracheverfahren noch in der Beschwerdeschrift vom 30. Dezember 2005 brachte der Beschwerdeführer - ausser allgemein gehaltene Erwägungen zur Ermessenseinschätzung - etwas vor, das geeignet wäre, die Schätzung der ESTV zu erschüttern. Insbesondere hielt er auch den Einwand, den er noch in der Einsprache gemacht hatte, sein Warenaufwand habe 84% und nicht 80% betragen, nicht mehr weiter aufrecht und legte überdies im Beschwerdeverfahren keinerlei Beweismittel vor, die zu einer Korrektur der Ergebnisse der ESTV führen könnten.
3.3 Auch für das Jahr 1997 legte der Beschwerdeführer der ESTV keinerlei Geschäftsunterlagen vor, obwohl er dazu verpflichtet gewesen wäre. Die ESTV zog deshalb die in diesem Jahr bei drei Lieferanten des Beschwerdeführers festgestellten Warenlieferungen (exklusive Mehrwertsteuer) zuzüglich einer Sicherheitsmarge von 20% für der Verwaltung nicht bekannte Wareneinkäufe als Warenaufwand heran und setzte diesen wiederum auf 80% des Nettoumsatzes fest. Es liegen der ESTV und in den Verfahrensakten Belege über Einkäufe des Beschwerdeführers im Jahr 1997 von Fr. ... eines Lieferanten aus dem Ausland und von zwei weiteren Lieferanten über mindestens Fr. ... vor. Wenn deshalb die Verwaltung den Warenaufwand des Beschwerdeführers mit Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer) geschätzt hat, ist dies nicht zu beanstanden. Bei einer Bruttomarge von 20% ergab dies den kalkulatorischen Umsatz von Fr. ... (exklusive Mehrwertsteuer). Anzumerken ist, dass eine Schätzung naturgemäss immer gewisse Fehlerquellen bzw. Unschärfen aufweist, doch wäre es die Aufgabe des Beschwerdeführers gewesen, durch ordnungsgemäss geführte vollständige Aufzeichnungen von vornherein Klarheit über seine Geschäftstätigkeit zu schaffen (E. 2.3).
Der Beschwerdeführer vermochte trotz seiner Beweispflicht auch gegen diese Ermessenschätzung keine konkreten Einwendungen vorzubringen. Er behauptete nicht einmal, im Jahr 1997 keine Umsätze mehr getätigt zu haben, sondern lediglich, bei einem seiner Lieferanten ermittelte Zahlen würden noch lange nicht bedeuteten, dass damit in jedem Fall eine Mehrwertsteuerpflicht in der Schweiz resultiere. Zu denken sei hier etwa an Reihengeschäfte zwecks Ausfuhr von Uhren, wobei er den konkreten Ablauf der angeblichen Reihengeschäfte nicht anzugeben vermochte. Auch diese nur allgemein vorgebrachte Behauptung ist nicht geeignet, die auf eindeutigen Dokumenten beruhende Ermessensschätzung der ESTV zu Fall zu bringen. Für die Frage der Mehrwertsteuerpflicht ist schliesslich auch der Umsatz massgebend, den ein Steuerpflichtiger durch Lieferungen ins Ausland erzielt (vgl. Art. 13 MWSTG).
3.4 Für die Jahre 1998 bis 2001 legte die ESTV den kalkulierten Nettoumsatz des Jahres 1997 um. Die Ermessensveranlagung im Sinn von Art. 60 MWSTG ist eine Schätzung, deren Ziel es ist, den tatsächlichen Gegebenheiten möglichst gerecht zu werden. Es haftet ihr deshalb eine gewisse Unsicherheit an, die der Steuerpflichtige aufgrund seiner Pflichtverletzung jedoch, wie erwähnt, selber zu vertreten hat (Per Prod'hom, in: OREF [éditeur], Les procédures en droit fiscal, 2e édition, complétée et actualisée, Bern 2005, S. 395; Pascal Mollard, TVA et taxation par estimation, veröffentlicht in ASA 69 S. 519). Grundsätzlich zulässig ist die Umlage von einem oder mehreren Geschäftsjahren auf die übrigen Jahren der Kontrollperiode (vgl. dazu oben E. 2.3). Die Untersuchungen der EZV, die vorhandenen Belege (Bankauszüge über Zahlungen, Kontoauszug eines Lieferanten betreffend das Jahr 1998) und die Aussagen des Beschwerdeführers in der Einvernahme der EZV vom 4. Mai 1999 haben ergeben, dass er auch in den Jahren 1998 und 1999 weiterhin seine Geschäfte mit Uhren betrieb. Dazu kommt, dass die EZV im Jahr 2000 eine weitere Untersuchung eröffnen musste, die mit Strafbescheid vom 6. Januar 2004 abgeschlossen wurde. Uhren, die er im Jahr 1998 zuvor ordnungsgemäss aus der Schweiz ausführen liess, führte der Beschwerdeführer hernach mit fiktiven Adressen und Empfängern mit unrichtigen Wertangaben wiederum in die Schweiz ein. Diese so illegal eingeführten Uhren verkaufte er an diverse Personen in der Schweiz. Die ESTV konnte auf Grund dieser Belege, Stichproben und Angaben des Beschwerdeführers ohne Rechtsverletzung den kalkulierten Nettoumsatz des Jahres 1997 auf die Jahre 1998 und 1999 umlegen. Den Umstand, dass der Unternehmer - obwohl er dazu verpflichtet war - keine geschäftlichen Aufzeichnungen geführt hat, hat er sich selbst zuzuschreiben. Der Beschwerdeführer vermochte in seiner Beschwerde vom 30. Dezember 2005 keinerlei Beweise einzureichen, die zeigen, dass die Ermessenseinschätzung der Verwaltung nicht korrekt gewesen wäre.
3.5 Der Beschwerdeführer war - zusammen mit einem Partner - seit dem 12. April 1999 Gesellschafter und Geschäftsführer der A._______, die einen ähnlichen Gesellschaftszweck wie die Einzelfirma "X._______" aufweist. Er behauptet sinngemäss, dass er seine Geschäftstätigkeit seit der Gründung dieser Gesellschaft nicht mehr über die Einzelfirma abgewickelt habe. In diesem Zusammenhang fällt aber auf, dass der Beschwerdeführer seine Einzelfirma bis Mitte 2007 noch immer nicht im Handelsregister gelöscht hat. Er hätte gegenüber der ESTV auch offen legen können, welche Geschäfte und in welchem Umfang er seit dem Jahr 1999 über die A._______ abgewickelt hat und die in deren Geschäftsbüchern erfasst waren. Der Beschwerdeführer belegt seine Behauptung, es bestünden begründete Anhaltspunkte dafür, dass die festgestellten Mängel nicht auf die übrigen Jahre (1998 bis 2001) übertragen werden könnten (Beschwerdeschrift S. 5 Ziff. 1.4), mit keinerlei Argumenten oder Beweisen. Daher ist die ESTV von der zutreffenden Annahme ausgegangen, dass der Beschwerdeführer auch nach der Gründung der A._______ am 12. April 1999 in den Jahren 1999 bis 3. Quartal 2001 weiterhin mit Uhren gehandelt hat. Den ihm obliegenden Gegenbeweis hat der Beschwerdeführer nicht erbracht (E. 2.3). An der Umlage der Resultate der Ermessensveranlagung auf die ersten drei Quartale des Jahres 2001 ist deshalb nichts auszusetzen. Die Beschwerde ist abzuweisen.
4.
Die Verfahrenskosten für das Beschwerdeverfahren werden auf Fr. ... festgelegt (Art. 4 des Reglements vom 11. Dezember 2006 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Bei diesem Ausgang des Verfahrens hat der Beschwerdeführer die Verfahrenskosten zu tragen (Art. 63 Abs. 1 VwVG); sie werden mit dem Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet. Eine Parteientschädigung wird unter diesen Umständen nicht zugesprochen (Art. 64 Abs. 1 VwVG in Verbindung mit Art. 7 VGKE e contrario).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Verfahrenskosten werden mit Fr. ... festgesetzt und gehen zu Lasten des Beschwerdeführers; sie werden mit dem Kostenvorschuss von Fr. ... verrechnet.
3.
Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4.
Dieses Urteil geht an:
- den Beschwerdeführer (Gerichtsurkunde)
- die Vorinstanz (Gerichtsurkunde)

Der vorsitzende Richter: Der Gerichtsschreiber:

Markus Metz Johannes Schöpf

Rechtsmittelbelehrung:
Gegen diesen Entscheid kann innert 30 Tagen nach Eröffnung beim Bundesgericht, 1000 Lausanne 14, Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten geführt werden (Art. 82 ff ., 90 ff. und 100 des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [BGG, SR 173.110]). Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Der angefochtene Entscheid und die Beweismittel sind, soweit sie der Beschwerdeführer in Händen hat, beizulegen (vgl. Art. 42 BGG).

Versand:

SR 641.201 Ordinanza del 27 novembre 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Ordinanza sull'IVA, OIVA) - Ordinanza sull'IVA OIVA Art. 17 Costituzione dei gruppi - (art. 13 LIVA)
¹	I membri del gruppo d'imposizione possono essere determinati liberamente fra coloro che hanno diritto di essere inclusi nell'imposizione di gruppo.
²	È ammessa la costituzione di più sottogruppi.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 5 - 1 Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
¹	Sono decisioni i provvedimenti delle autorità nel singolo caso, fondati sul diritto pubblico federale e concernenti:
^a	la costituzione, la modificazione o l'annullamento di diritti o di obblighi;
^b	l'accertamento dell'esistenza, dell'inesistenza o dell'estensione di diritti o di obblighi;
^c	il rigetto o la dichiarazione d'inammissibilità d'istanze dirette alla costituzione, alla modificazione, all'annullamento o all'accertamento di diritti o di obblighi.
²	Sono decisioni anche quelle in materia d'esecuzione (art. 41 cpv. 1 lett. a e b), le decisioni incidentali (art. 45 e 46), le decisioni su opposizione (art. 30 cpv. 2 lett. b e 74), le decisioni su ricorso (art. 61), le decisioni in sede di revisione (art. 68) e l'interpretazione (art. 69).24
³	Le dichiarazioni di un'autorità che rifiuta o solleva pretese da far valere mediante azione non sono considerate decisioni.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 32 Eccezioni - 1 Il ricorso è inammissibile contro:
¹	Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale pubblico non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di diritto di voto dei cittadini nonché di elezioni e votazioni popolari;
^c	le decisioni in materia di salario al merito del personale federale, in quanto non concernano la parità dei sessi;
^d	...
^e	le decisioni nel settore dell'energia nucleare concernenti:
^e1	le autorizzazioni di massima per impianti nucleari,
^e2	l'approvazione del programma di smaltimento,
^e3	la chiusura di depositi geologici in profondità,
^e4	la prova dello smaltimento;
^f	le decisioni in materia di rilascio o estensione di concessioni di infrastrutture ferroviarie;
^g	le decisioni dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^h	le decisioni in materia di rilascio di concessioni per case da gioco;
ⁱ	le decisioni in materia di rilascio, modifica o rinnovo della concessione della Società svizzera di radiotelevisione (SSR);
^j	le decisioni in materia di diritto ai sussidi di una scuola universitaria o di un altro istituto accademico.
²	Il ricorso è inoltre inammissibile contro:
^a	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante opposizione o ricorso dinanzi a un'autorità ai sensi dell'articolo 33 lettere c-f;
^b	le decisioni che, in virtù di un'altra legge federale, possono essere impugnate mediante ricorso dinanzi a un'autorità cantonale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 33 Autorità inferiori - Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Consiglio federale e degli organi dell'Assemblea federale in materia di rapporti di lavoro del personale federale, compreso il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente;
^b	del Consiglio federale concernenti:
^b1	la destituzione di un membro del Consiglio della banca o della direzione generale o di un loro supplente secondo la legge del 3 ottobre 200325 sulla Banca nazionale,
^b10	la revoca di un membro del consiglio d'amministrazione del Servizio svizzero di assegnazione delle tracce o l'approvazione della risoluzione del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio d'amministrazione secondo la legge federale del 20 dicembre 195743 sulle ferrovie;
^b2	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di vigilanza sui mercati finanziari o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 22 giugno 200726 sulla vigilanza dei mercati finanziari,
^b3	il blocco di valori patrimoniali secondo la legge del 18 dicembre 201528 sui valori patrimoniali di provenienza illecita,
^b4	il divieto di determinate attività secondo la LAIn30,
^b4bis	il divieto di organizzazioni secondo la LAIn,
^b5	la revoca di un membro del Consiglio d'istituto dell'Istituto federale di metrologia secondo la legge federale del 17 giugno 201133 sull'Istituto federale di metrologia,
^b6	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'Autorità federale di sorveglianza dei revisori o l'approvazione dello scioglimento del rapporto di lavoro del direttore da parte del consiglio di amministrazione secondo la legge del 16 dicembre 200535 sui revisori,
^b7	la revoca di un membro del Consiglio dell'Istituto svizzero per gli agenti terapeutici secondo la legge del 15 dicembre 200037 sugli agenti terapeutici,
^b8	la revoca di un membro del consiglio di amministrazione dell'istituto secondo la legge del 16 giugno 201739 sui fondi di compensazione,
^b9	la revoca di un membro del consiglio d'Istituto dell'Istituto svizzero di diritto comparato secondo la legge federale del 28 settembre 201841 sull'Istituto svizzero di diritto comparato,
^c	del Tribunale penale federale in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cbis	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rapporti di lavoro dei suoi giudici e del suo personale;
^cquater	del procuratore generale della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei procuratori pubblici federali da lui nominati e del personale del Ministero pubblico della Confederazione;
^cquinquies	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro del personale della sua segreteria;
^cter	dell'autorità di vigilanza sul Ministero pubblico della Confederazione in materia di rapporti di lavoro dei membri del Ministero pubblico della Confederazione eletti dall'Assemblea federale plenaria;
^d	della Cancelleria federale, dei dipartimenti e dei servizi dell'Amministrazione federale loro subordinati o aggregati amministrativamente;
^e	degli stabilimenti e delle aziende della Confederazione;
^f	delle commissioni federali;
^g	dei tribunali arbitrali costituiti in virtù di contratti di diritto pubblico sottoscritti dalla Confederazione, dai suoi stabilimenti o dalle sue aziende;
^h	delle autorità o organizzazioni indipendenti dall'Amministrazione federale che decidono nell'adempimento di compiti di diritto pubblico loro affidati dalla Confederazione;
ⁱ	delle autorità cantonali, in quanto una legge federale preveda che le loro decisioni sono impugnabili mediante ricorso dinanzi al Tribunale amministrativo federale.

SR 173.32 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF) LTAF Art. 53 Disposizioni transitorie - 1 La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
¹	La procedura di ricorso contro le decisioni pronunciate prima dell'entrata in vigore della presente legge e contro le quali era ammissibile, secondo il diritto previgente, il ricorso al Tribunale federale o al Consiglio federale, è retta dal diritto previgente.
²	Il Tribunale amministrativo federale giudica, in quanto sia competente, i ricorsi pendenti presso le commissioni federali di ricorso o d'arbitrato o presso i servizi dei ricorsi dei dipartimenti al momento dell'entrata in vigore della presente legge. Il giudizio si svolge secondo il nuovo diritto processuale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 49 - Il ricorrente può far valere:
^a	la violazione del diritto federale, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento;
^b	l'accertamento inesatto o incompleto di fatti giuridicamente rilevanti;
^c	l'inadeguatezza; questa censura non è ammissibile quando un'autorità cantonale ha giudicato come autorità di ricorso.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 21 Prestazioni escluse dall'imposta - 1 Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
¹	Una prestazione esclusa dall'imposta non è imponibile se non si è optato per la sua imposizione secondo l'articolo 22.
²	Sono esclusi dall'imposta:
¹	il trasporto di lettere che sottostà al servizio riservato secondo l'articolo 18 della legge del 17 dicembre 201040 sulle poste;
¹⁰	le prestazioni strettamente vincolate al promovimento della cultura e della formazione dei giovani fornite da istituzioni di utilità pubblica nell'ambito di scambi di giovani; sono giovani ai sensi di questa disposizione tutte le persone sino al compimento dei 25 anni di età;
¹¹	le seguenti prestazioni nell'ambito dell'educazione e della formazione:45
^11a	le prestazioni nell'ambito dell'educazione dell'infanzia e della gioventù, dell'insegnamento, della formazione, della formazione continua e della riqualificazione professionale, compreso l'insegnamento impartito da insegnanti privati e scuole private,
^11b	i corsi, le conferenze e le altre manifestazioni di natura scientifica o istruttiva; l'attività di conferenziere non sottostà all'imposta, indipendentemente dal fatto che l'onorario sia versato al conferenziere o al suo datore di lavoro,
^11c	gli esami nell'ambito della formazione,
^11d	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di un'istituzione le cui prestazioni sono escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c, sempre che siano fornite da membri dell'istituzione,
^11e	le prestazioni di servizi di natura organizzativa (comprese le relative prestazioni accessorie) in favore di servizi della Confederazione, dei Cantoni e dei Comuni che forniscono, gratuitamente o a pagamento, prestazioni escluse dall'imposta in virtù delle lettere a-c;
¹²	la messa a disposizione di personale da parte di istituzioni senza scopo lucrativo, per la cura dei malati, l'aiuto e la sicurezza sociali, l'assistenza all'infanzia e alla gioventù, l'educazione e l'istruzione, nonché per il culto, la beneficenza e scopi di utilità pubblica;
¹³	le prestazioni fornite ai propri membri, contro pagamento di contributi stabiliti in conformità degli statuti, da parte di istituzioni senza scopo lucrativo che perseguono obiettivi di natura politica, sindacale, economica, religiosa, patriottica, filosofica, filantropica, ecologica, sportiva, culturale o civica;
¹⁴	le prestazioni di servizi culturali rese direttamente al pubblico o, se non rese direttamente, da quest'ultimo fruibili direttamente nei seguenti settori:48
^14bis	le controprestazioni richieste (p. es. la tassa di iscrizione) per prendere parte a manifestazioni culturali, comprese le prestazioni accessorie incluse;
^14a	rappresentazioni teatrali, musicali e coreografiche, nonché proiezioni cinematografiche,
^14b	spettacoli di attori, musicisti, ballerini e altri artisti esecutori, prestazioni di persone che partecipano sul piano artistico a tali spettacoli, nonché prestazioni di baracconisti, compresi i giochi d'abilità che essi propongono,49
^14c	visite di musei, gallerie, monumenti, luoghi storici, nonché di giardini botanici e zoologici,
^14d	prestazioni di servizi da parte di biblioteche, archivi e altri centri di documentazione, segnatamente la consultazione di testi, registrazioni di suoni e di immagini nei loro locali; sono tuttavia imponibili le forniture di beni (compresa la messa a disposizione) di simili istituzioni;
¹⁵	le controprestazioni richieste in caso di manifestazioni sportive, compresi i diritti di partecipazione a dette manifestazioni (p. es. la tassa di iscrizione) e le prestazioni accessorie incluse;
¹⁶	le prestazioni di servizi culturali e la fornitura di opere d'arte di natura culturale da parte degli autori, come scrittori, compositori, cineasti, pittori e scultori, nonché le prestazioni di servizi degli editori e delle società di riscossione per la diffusione di queste opere; questa disposizione si applica anche alle opere di seconda mano di cui all'articolo 3 della legge del 9 ottobre 199253 sul diritto d'autore che sono di natura culturale;
¹⁷	le prestazioni in caso di manifestazioni come vendite di beneficenza, mercatini dell'usato e tombole effettuate da istituzioni che svolgono attività escluse dall'imposta nel settore dello sport e della cultura senza scopo lucrativo, nei settori della cura ai malati, dell'aiuto e della sicurezza sociali, dell'assistenza all'infanzia e alla gioventù, da organizzazioni di utilità pubblica di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e da case per anziani, case di riposo e case di cura, purché tali manifestazioni siano intese a procurare un aiuto finanziario a dette istituzioni e siano effettuate a loro esclusivo profitto; le prestazioni eseguite a loro esclusivo profitto in negozi di seconda mano da istituzioni di aiuto e sicurezza sociali;
¹⁸	nel settore assicurativo:
^18a	le prestazioni di assicurazione e di riassicurazione,
^18b	le prestazioni delle assicurazioni sociali,
^18c	le seguenti prestazioni nell'ambito delle assicurazioni sociali e della prevenzione:
^18d	le prestazioni relative all'attività di agente o di intermediario d'assicurazione;
¹⁹	le seguenti operazioni nel settore del mercato monetario e dei capitali:
^19a	la concessione e la mediazione di crediti, nonché la gestione di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19b	la mediazione e l'assunzione di impegni, fideiussioni e altre cauzioni e garanzie, nonché la gestione di garanzie di crediti da parte di chi li ha concessi,
^19c	le operazioni, compresa la mediazione, relative al deposito di fondi, ai conti correnti, ai pagamenti, alle girate, ai crediti pecuniari, agli assegni e ad altri effetti commerciali; è invece imponibile il ricupero di crediti su ordine del creditore (operazioni d'incasso),
^19d	le operazioni, compresa la mediazione, relative ai mezzi legali di pagamento (valute svizzere ed estere quali divise, banconote e monete); sono invece imponibili i pezzi da collezione (banconote e monete) che normalmente non vengono utilizzati come mezzo legale di pagamento,
^19e	le operazioni (operazioni in contanti e operazioni a termine), compresa la mediazione, relative a cartevalori, diritti-valore e derivati, nonché a quote di società e di altre associazioni; sono invece imponibili la custodia e la gestione di cartevalori, diritti-valore e derivati nonché di quote (depositi ecc.), compresi i collocamenti fiduciari,
^19f	l'offerta di quote a investimenti collettivi di capitale ai sensi della legge del 23 giugno 200657 sugli investimenti collettivi (LICol) e la gestione di investimenti collettivi di capitale ai sensi della LFICol da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle direzioni dei fondi, delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali gli investimenti collettivi di capitale possono delegare compiti conformemente alla LICol o alla legge del 15 giugno 201858 sugli istituti finanziari; l'offerta di quote e la gestione delle società di investimento a capitale fisso ai sensi dell'articolo 110 LICol sono disciplinate dalla lettera e,
^19g	l'offerta di gruppi d'investimento di fondazioni d'investimento ai sensi della legge del 25 giugno 198260 sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità (LPP) e la gestione di gruppi d'investimento ai sensi della LFPP da parte di persone che li gestiscono o li custodiscono, nonché da parte delle banche depositarie e dei loro mandatari; si considerano mandatari tutte le persone fisiche o giuridiche alle quali le fondazioni d'investimento possono delegare compiti;
²	le cure ospedaliere e le cure mediche in ospedali nell'ambito della medicina umana, comprese le prestazioni a esse strettamente connesse, eseguite da ospedali, da centri medici e diagnostici, nonché da ambulatori e cliniche diurne. La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
²⁰	il trasferimento e la costituzione di diritti reali su fondi, nonché le prestazioni effettuate da comunioni di comproprietari di proprietà per piani ai propri membri, nella misura in cui tali prestazioni consistano nella messa a disposizione per l'uso della proprietà comune, nella sua manutenzione, nelle sue riparazioni e in qualsiasi altro atto di gestione, come pure nella fornitura di calore e di beni simili;
²¹	la messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi e parti di fondi; sono invece imponibili:
^21a	la locazione d'appartamenti e camere per l'alloggio di ospiti, nonché la locazione di sale nel settore alberghiero e della ristorazione,
^21b	la locazione di aree di campeggio,
^21c	la locazione, per il parcheggio di veicoli, di aree non destinate all'uso comune, salvo se si tratta di una prestazione accessoria a una locazione di immobili esclusa dall'imposta,
^21d	la locazione e l'affitto di attrezzature e macchine installate durevolmente e facenti parte di un impianto, non però di impianti sportivi,
^21e	la locazione di cassette di sicurezza,
^21f	la locazione di stand di esposizione e di singoli locali in edifici espositivi e congressuali;
²²	le forniture, al massimo al loro valore facciale, di francobolli valevoli per l'affrancatura sul territorio svizzero e di altri valori di bollo ufficiali;
²³	le operazioni concernenti giochi in denaro, purché il prodotto lordo dei giochi sia assoggettato alla tassa sulle case da gioco secondo l'articolo 119 della legge federale del 29 settembre 201763 sui giochi in denaro (LGD) o l'utile netto realizzato sia destinato interamente a scopi d'utilità pubblica ai sensi dell'articolo 125 LGD;
²⁴	le forniture di beni mobili usati, che sono stati utilizzati unicamente per prestazioni escluse dall'imposta secondo il presente articolo;
²⁵	...
²⁶	la vendita, da parte degli agricoltori, dei selvicoltori e degli orticoltori, di prodotti agricoli, forestali e orticoli della propria azienda, la vendita di bestiame da parte dei commercianti di bestiame e la vendita di latte alle aziende di trasformazione da parte dei centri di raccolta del latte;
²⁷	le prestazioni di organizzazioni di utilità pubblica volte a promuovere l'immagine di terzi e le prestazioni di terzi volte a promuovere l'immagine di organizzazioni di utilità pubblica;
²⁸	le prestazioni effettuate:
^28bis	la messa a disposizione di personale da parte di collettività pubbliche ad altre collettività pubbliche;
^28a	tra le unità organizzative della medesima collettività pubblica,
^28b	tra le società di diritto privato o pubblico alle quali partecipano esclusivamente collettività pubbliche e le collettività pubbliche partecipanti a tali società o le loro unità organizzative,
^28c	tra gli istituti o le fondazioni i cui fondatori o responsabili sono esclusivamente collettività pubbliche e queste collettività pubbliche o le loro unità organizzative;
²⁹	l'esercizio di funzioni d'arbitrato;
³	le cure mediche nell'ambito della medicina umana prestate da medici, medici-dentisti, psicoterapeuti, chiropratici, fisioterapisti, naturopati, levatrici, infermieri o da persone che esercitano professioni analoghe, purché chi presta i servizi disponga della relativa autorizzazione; il Consiglio federale disciplina i dettagli.42 La fornitura di protesi e di apparecchi ortopedici fabbricati in proprio o acquistati è considerata fornitura imponibile;
^3bis	le prestazioni di coordinamento delle cure inerenti a trattamenti medici;
³⁰	le prestazioni eseguite tra istituti di formazione e di ricerca che partecipano a una cooperazione in materia di istruzione e di ricerca, se effettuate nell'ambito della cooperazione, a prescindere dal fatto che la cooperazione in materia di istruzione e di ricerca si presenti quale soggetto fiscale;
³¹	le prestazioni di viaggio rivendute da agenzie di viaggio e le prestazioni di servizi connesse di tali agenzie.
⁴	le prestazioni di cura fornite da infermieri, organizzazioni Spitex o case di cura, purché siano state prescritte da un medico;
⁵	le forniture di organi umani da parte di istituzioni riconosciute a livello medico e da ospedali, nonché la fornitura di sangue umano intero da parte di titolari dell'apposita licenza;
⁶	le prestazioni di servizi da parte di associazioni i cui membri esercitano le professioni menzionate nel numero 3, purché tali prestazioni siano fornite proporzionalmente e al prezzo di costo ai membri, per consentire loro l'immediato esercizio della propria attività;
⁷	il trasporto di persone malate, ferite o disabili in mezzi di trasporto appositamente attrezzati;
⁸	le prestazioni delle istituzioni di aiuto e di sicurezza sociali, delle organizzazioni di cure ai malati e di aiuto a domicilio (Spitex) e delle case per anziani, case di riposo e case di cura;
⁹	le prestazioni di assistenza all'infanzia e alla gioventù fornite da istituzioni appositamente attrezzate;
³	Fatto salvo il capoverso 4, l'esclusione dall'imposta di una prestazione menzionata nel capoverso 2 si determina esclusivamente in funzione del contenuto della stessa, a prescindere da chi la fornisce o la riceve.
⁴	Se una prestazione menzionata nel capoverso 2 è esclusa dall'imposta a causa delle caratteristiche del suo fornitore o destinatario, l'esclusione si applica soltanto alle prestazioni fornite o ricevute da persone che presentano tali caratteristiche.70
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio le prestazioni escluse dall'imposta; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.
⁶	Le unità organizzative di una collettività pubblica secondo il capoverso 2 numero 28 sono i suoi servizi, le sue società di diritto privato o pubblico, purché non vi partecipino né altre collettività pubbliche né altri terzi, nonché i suoi istituti e le sue fondazioni, purché la collettività pubblica li abbia fondati senza la partecipazione di altre collettività pubbliche o di altri terzi.71

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 25 Aliquote d'imposta - 1 L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.90
¹	L'imposta ammonta al 8,1 per cento (aliquota normale); sono fatti salvi i capoversi 2 e 3.90
²	L'imposta ammonta al 2,6 per cento (aliquota ridotta):91
^a	sulla fornitura dei beni seguenti:
^abis	su giornali, riviste e libri elettronici senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale;
^a1	acqua trasportata in condotte,
^a10	prodotti per l'igiene mestruale;
^a2	derrate alimentari secondo la legge del 20 giugno 201493 sulle derrate alimentari, tranne le bevande alcoliche,
^a3	bestiame, pollame, pesci,
^a4	cereali,
^a5	sementi, bulbi e cipolle da trapianto, piante vive, talee, innesti, fiori recisi e rami, anche in arrangiamenti, mazzi, corone e simili; purché venga allestita una fattura separata, la fornitura di questi beni è imponibile con l'aliquota ridotta anche se è stata effettuata in combinazione con una prestazione imponibile con l'aliquota normale,
^a6	alimenti e strame per animali, acidi per l'insilamento,
^a7	concimi, prodotti fitosanitari, materiali di pacciamatura e altri materiali vegetali di copertura,
^a8	medicinali,
^a9	giornali, riviste, libri e altri stampati senza carattere pubblicitario, del genere definito dal Consiglio federale,
^b	sulle prestazioni di servizi delle società di radio e televisione, tranne quelle aventi carattere commerciale;
^c	sulle prestazioni menzionate nell'articolo 21 capoverso 2 numeri 14-16;
^d	sulle prestazioni nel settore dell'agricoltura consistenti nella lavorazione diretta del suolo in relazione con la produzione naturale o nella lavorazione dei prodotti del suolo adibito alla produzione naturale.
³	Alle derrate alimentari offerte nell'ambito di prestazioni della ristorazione si applica l'aliquota normale. È considerata prestazione della ristorazione la somministrazione di derrate alimentari quando il contribuente le prepara o le serve direttamente presso il cliente oppure tiene a disposizione impianti particolari per il consumo sul posto. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono destinate a essere asportate o consegnate si applica l'aliquota ridotta, purché a tale scopo siano stati adottati provvedimenti organizzativi adeguati per la delimitazione di queste prestazioni da quelle della ristorazione; diversamente si applica l'aliquota normale. Se le derrate alimentari, ad eccezione delle bevande alcoliche, sono offerte in distributori automatici si applica l'aliquota ridotta.96
⁴	L'imposta sulle prestazioni nel settore alberghiero ammonta al 3,8 per cento (aliquota speciale).97 L'aliquota speciale si applica sino al 31 dicembre 2020 oppure, qualora il termine di cui all'articolo 196 numero 14 capoverso 1 della Costituzione federale venga prorogato, sino al 31 dicembre 2027 al massimo. Si considera prestazione del settore alberghiero l'alloggio con prima colazione, anche se questa è fatturata separatamente.98
⁵	Il Consiglio federale definisce in dettaglio i beni e le prestazioni di servizi menzionati nel capoverso 2; a tal proposito osserva il principio della neutralità concorrenziale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 28 Principio - 1 Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
¹	Fatti salvi gli articoli 29 e 33, nell'ambito della sua attività imprenditoriale il contribuente può dedurre le seguenti imposte precedenti:
^a	l'imposta sulle prestazioni eseguite sul territorio svizzero fatturatagli;
^b	l'imposta sull'acquisto da lui dichiarata (art. 45-49);
^c	l'imposta sull'importazione da lui versata o da versare, il cui credito non è subordinato a condizioni o il cui credito è subordinato a condizioni ed è scaduto, nonché l'imposta sull'importazione di beni da lui dichiarata (art. 52 e 63).
²	Il contribuente può dedurre a titolo di imposta precedente il 2,6 per cento dell'importo fatturatogli se ha acquistato, nell'ambito della sua attività imprenditoriale che dà diritto alla deduzione dell'imposta precedente, prodotti agricoli, silvicoli, orticoli, bestiame o latte presso agricoltori, selvicoltori, orticoltori, commercianti di bestiame e centri di raccolta del latte non assoggettati all'imposta.104
³	Il contribuente può dedurre l'imposta precedente secondo il capoverso 1 se comprova di averla versata.105

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 58 Eccezioni all'obbligo di pagare interessi moratori - Non viene riscosso un interesse moratorio se:
^a	il debito fiscale è stato garantito mediante depositi in contanti;
^b	i beni immessi in libera pratica (art. 48 LD157) sono dapprima stati tassati provvisoriamente (art. 39 LD) e, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale, l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero;
^c	i beni tassati con obbligo di pagamento condizionato (art. 49, 51 cpv. 2 lett. b, 58 e 59 LD) previa conclusione del regime doganale:
^cbis	in caso di beni tassati con obbligo di pagamento condizionato, al momento dell'accettazione della dichiarazione doganale l'importatore era registrato come contribuente sul territorio svizzero;
^c1	sono riesportati, o
^c2	sono assegnati a un altro regime doganale (art. 47 LD);
^d	...
^e	i beni devono essere dichiarati periodicamente nella procedura d'imposizione doganale (art. 42 cpv. 1 lett. c LD) o sono tassati successivamente in base a una procedura d'imposizione doganale semplificata (art. 42 cpv. 2 LD) e l'importatore al momento dell'importazione era registrato come contribuente sul territorio svizzero.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 60 Restituzione per riesportazione - 1 L'imposta riscossa sull'importazione è restituita su richiesta se le condizioni per la deduzione dell'imposta precedente conformemente all'articolo 28 non sono date e:
¹	L'imposta riscossa sull'importazione è restituita su richiesta se le condizioni per la deduzione dell'imposta precedente conformemente all'articolo 28 non sono date e:
^a	i beni sono riesportati inalterati senza essere stati oggetto di una precedente fornitura a un terzo sul territorio svizzero e senza essere stati utilizzati; oppure
^b	i beni, pur essendo stati utilizzati sul territorio svizzero, sono riesportati in seguito all'annullamento della fornitura; in tal caso, la restituzione è ridotta dell'importo corrispondente all'imposta sulla controprestazione dovuta per l'utilizzazione dei beni o sulla perdita di valore subita in seguito all'utilizzazione, nonché sui tributi doganali all'importazione non restituiti e sui tributi derivanti da leggi federali di natura non doganale.
²	L'imposta è restituita soltanto se:
^a	la riesportazione avviene nel termine di cinque anni a contare dalla fine dell'anno civile in cui l'imposta è stata riscossa; e
^b	è comprovata l'identità dei beni esportati con quelli importati in precedenza.
³	In determinati casi la restituzione può essere fatta dipendere da una regolare dichiarazione fatta nel Paese d'importazione.
⁴	Le richieste di restituzione devono essere presentate al momento della dichiarazione per il regime d'esportazione. Richieste successive di restituzione possono essere prese in considerazione se sono presentate per scritto all'UDSC entro 60 giorni dall'emissione del documento d'esportazione con il quale i beni sono stati sottoposti al regime d'esportazione (art. 61 LD162).

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 13 Imposizione di gruppo - 1 Se ne fanno richiesta, i soggetti giuridici con sede, domicilio o stabilimento d'impresa in Svizzera che sono legati tra loro dalla direzione unica di un soggetto giuridico possono riunirsi in un unico soggetto fiscale (gruppo d'imposizione). Nel gruppo possono essere inclusi anche soggetti giuridici che non esercitano un'impresa nonché persone fisiche.29
¹	Se ne fanno richiesta, i soggetti giuridici con sede, domicilio o stabilimento d'impresa in Svizzera che sono legati tra loro dalla direzione unica di un soggetto giuridico possono riunirsi in un unico soggetto fiscale (gruppo d'imposizione). Nel gruppo possono essere inclusi anche soggetti giuridici che non esercitano un'impresa nonché persone fisiche.29
²	La riunione in un gruppo d'imposizione può essere scelta per l'inizio di ogni periodo fiscale. Può esservi posto termine per la fine di un periodo fiscale.

SR 641.20 Legge federale del 12 giugno 2009 concernente l'imposta sul valore aggiunto (Legge sull'IVA, LIVA) - Legge sull'IVA LIVA Art. 19 Pluralità di prestazioni - 1 Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
¹	Prestazioni indipendenti le une dalle altre sono trattate singolarmente.
²	Più prestazioni indipendenti le une dalle altre che sono riunite in un insieme o offerte quale combinazione di prestazioni possono essere trattate come la prestazione preponderante se sono fornite in cambio di una controprestazione complessiva e la prestazione preponderante rappresenta almeno il 70 per cento della controprestazione complessiva (combinazione).
³	Le prestazioni che sono strettamente correlate sotto il profilo economico e che si intrecciano al punto da dover essere considerate come un tutto indivisibile costituiscono un'operazione economica unica e sono trattate come una prestazione complessiva.
⁴	Le prestazioni accessorie, quali la fornitura di imballaggi, sono trattate fiscalmente come la prestazione principale.

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 63 - 1 L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
¹	L'autorità di ricorso mette nel dispositivo le spese processuali, consistenti in una tassa di decisione nelle tasse di cancelleria e negli sborsi, di regola a carico della parte soccombente. Se questa soccombe solo parzialmente, le spese processuali sono ridotte. Per eccezione, si possono condonare le spese processuali.
²	Nessuna spesa processuale è messa a carico dell'autorità inferiore ne delle autorità federali, che promuovano il ricorso e soccombano; se l'autorità ricorrente, che soccombe, non è un'autorità federale, le spese processuali le sono addossate in quanto la causa concerna interessi pecuniari di enti o d'istituti autonomi.
³	Alla parte vincente possono essere addossate solo le spese processuali che abbia cagionato violando le regole di procedura.
⁴	L'autorità di ricorso, il suo presidente o il giudice dell'istruzione esige dal ricorrente un anticipo equivalente alle presunte spese processuali. Stabilisce un congruo termine per il pagamento con la comminatoria che altrimenti non entrerà nel merito. Se sussistono motivi particolari, può rinunciare interamente o in parte a esigere l'anticipo.100
^4bis	La tassa di decisione è stabilita in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti. Il suo importo oscilla:
^a	da 100 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	da 100 a 50 000 franchi nelle altre controversie.101
⁵	Il Consiglio federale disciplina i dettagli relativi alla determinazione delle tasse.102 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005103 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010104 sull'organizzazione delle autorità penali.105

SR 172.021 Legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA) PA Art. 64 - 1 L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
¹	L'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può, d'ufficio o a domanda, assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato.
²	Il dispositivo indica l'ammontare dell'indennità e l'addossa all'ente o all'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, in quanto non possa essere messa a carico di una controparte soccombente.
³	Se una controparte soccombente ha presentato conclusioni indipendenti, l'indennità può essere messa a suo carico, secondo la propria solvenza.
⁴	L'ente o l'istituto autonomo, nel cui nome l'autorità inferiore ha deciso, risponde dell'indennità addossata a una controparte soccombente, in quanto non possa essere riscossa.
⁵	Il Consiglio federale disciplina la determinazione delle spese ripetibili.106 Sono fatti salvi l'articolo 16 capoverso 1 lettera a della legge del 17 giugno 2005107 sul Tribunale amministrativo federale e l'articolo 73 della legge del 19 marzo 2010108 sull'organizzazione delle autorità penali.109

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
^1bis	Se un procedimento in materia civile si è svolto in inglese dinanzi all'autorità inferiore, gli atti scritti possono essere redatti in tale lingua.14
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.15 16
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201617 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.18
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.320.2 Regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale (TS-TAF) TS-TAF Art. 7 Principio - 1 La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
¹	La parte vincente ha diritto alle ripetibili per le spese necessarie derivanti dalla causa.
²	Se la parte vince solo parzialmente, le spese ripetibili sono ridotte in proporzione.
³	Le autorità federali e, di regola, le altre autorità con qualità di parte non hanno diritto a un'indennità a titolo di ripetibili.
⁴	Se le spese sono relativamente modeste, si può rinunciare a concedere alla parte un'indennità a titolo di ripetibili.
⁵	L'articolo 6a è applicabile per analogia.7

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.