2C_515/2013 - 2013-11-27 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}

2C_515/2013

Urteil vom 27. November 2013

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Stadelmann, Kneubühler,
Gerichtsschreiber Egli.

Verfahrensbeteiligte
A.X.________,
Beschwerdeführerin,
vertreten durch Legatax Advisors Limited,

gegen

Steueramt des Kantons Solothurn,
Schanzmühle, Werkhofstrasse 29c, 4509 Solothurn.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2005,

Beschwerde gegen das Urteil des Steuergerichts
des Kantons Solothurn vom 22. April 2013.

Sachverhalt:

A.

B.X.________ führte die Einzelunternehmung "X.________", welche die Fabrikation von und den Handel mit Möbeln, Laden- und Restauranteinrichtungen, eine Bauschreinerei und Glaserei sowie die Fabrikation von und den Handel mit Kücheneinrichtungen bezweckte. Die Einzelunternehmung besass unter anderem verschiedene Grundstücke im Kanton Solothurn. Nach dem Ableben von B.X.________ am 30. September 2005 übernahm die Ehefrau A.X.________ das gesamte Vermögen gemäss ehe- und erbvertraglicher Regelung zu Alleineigentum.

B.

Die Veranlagungsbehörde Solothurn besteuerte in der Veranlagung der direkten Bundessteuer 2005 vom 27. April 2009 einen Gewinn aus Überführung von Geschäftsliegenschaften in der Höhe von Fr. xxx (nach Berücksichtigung von AHV-Beiträgen von Fr. xxx). Die anschliessende Einsprache wies die Veranlagungsbehörde Solothurn am 11. Januar 2012 mit Bezug auf die Besteuerung des Liquidationsgewinns ab und setzte das steuerbare Einkommen auf Fr. xxx sowie das satzbestimmende Einkommen auf Fr. xxx fest. Die dagegen erhobene Beschwerde beim Steuergericht des Kantons Solothurn blieb erfolglos (Urteil vom 22. April 2013).

C.

Vor Bundesgericht beantragt A.X.________, das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn vom 22. April 2013 bezüglich der direkten Bundessteuer aufzuheben und diesem zur Neubeurteilung zurückzuweisen. Die bislang der Einzelunternehmung "B.X.________" gehörenden Liegenschaften im Geschäftsvermögen seien auch nach Übernahme des Geschäftes durch seine Frau dem steuerlichen Geschäftsvermögen zuzurechnen. Die bezahlte direkte Bundessteuer für die Steuerperiode 2005 sei samt Zins zu erstatten.

Das Steuergericht des Kantons Solothurn, das Steueramt des Kantons Solothurn und die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beantragen die Abweisung der Beschwerde.

Mit Replik vom 3. Oktober 2013 hält die Beschwerdeführerin an ihren Anträgen fest und ersucht darum, die vom Steueramt des Kantons Solothurn vor Bundesgericht eingereichte Grundstückgewinnsteuerveranlagung vom 14. Januar 2010 (Beilage 21) aus dem Recht zu weisen.

Erwägungen:

1.

1.1. Beim angefochtenen Urteil handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Endentscheid (vgl. Art. 90 BGG) eines oberen kantonalen Gerichts in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts. Dagegen steht gemäss Art. 82 ff . BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG (SR 642.11) die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht offen. Ein Ausschlussgrund nach Art. 83 BGG liegt nicht vor. Auf das form- und fristgerecht eingereichte Rechtsmittel der hierzu legitimierten Beschwerdeführerin (vgl. Art. 89 BGG) ist einzutreten.

1.2. Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an (Art. 106 Abs. 1 BGG), doch prüft es, unter Berücksichtigung der allgemeinen Rüge- und Begründungspflicht (Art. 42 Abs. 1 und 2 BGG), nur die geltend gemachten Vorbringen, falls allfällige weitere rechtliche Mängel nicht geradezu offensichtlich sind (BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 mit Hinweis). Hinsichtlich der Verletzung von Grundrechten, darin eingeschlossen solcher, die sich aus Völkerrecht ergeben, gilt eine qualifizierte Rügepflicht (Art. 106 Abs. 2 BGG; BGE 138 V 74 E. 2 S. 76 f.; 138 I 367 E. 5.2 S. 373, 274 E. 1.6 S. 280 f.; Urteil 2C_806/2012 vom 12. Juli 2013 E. 2.2, zur Publikation vorgesehen).

1.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den von der Vorinstanz festgestellten Sachverhalt zugrunde (Art. 105 Abs. 1 BGG), es sei denn, dieser sei offensichtlich unrichtig oder beruhe auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Art. 95 BGG (Art. 105 Abs. 2 BGG; BGE 138 I 274 E. 1.6 S. 280 f.; Urteil 2C_300/2013 vom 21. Juni 2013 E. 2.1). Die betroffene Person muss rechtsgenügend dartun, dass und inwiefern der festgestellte Sachverhalt in diesem Sinne mangelhaft erscheint und die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann (Art. 97 Abs. 1 i.V.m. Art. 42 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 2 BGG; vgl. BGE 133 II 249 E. 1.4.3 S. 254 f.; 133 III 350 E. 1.3 S. 351 f.). Rein appellatorische Kritik an der Sachverhaltsermittlung und an der Beweiswürdigung genügt den Begründungs- bzw. Rügeanforderungen nicht (BGE 136 II 101 E. 3 S. 104 f.).

1.4. Die ausnahmsweise Zulassung neuer Vorbringen nach Art. 99 Abs. 1 BGG bezieht sich auf Tatsachen und Beweismittel, die erst durch das angefochtene Urteil rechtserheblich werden; unzulässig sind hingegen Vorbringen, die bereits der Vorinstanz hätten vorgebracht bzw. vorgelegt werden können (BGE 139 II 373 E. 1.6 S. 378; 138 II 393 E. 3.5 S. 397; 136 III 123 E. 4.4.3 S. 128 f.).

2.

2.1. Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte mit Ausnahme der Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen (Art. 16 Abs. 1 und Abs. 3 DBG; BGE 139 II 363 E. 2.1 S. 365 f.). Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit (Art. 18 Abs. 1 DBG). Dazu zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist unter anderem die Überführung von Geschäfts- in Privatvermögen. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbständigen Erwerbstätigkeit dienen (Art. 18 Abs. 2 DBG).

Wirtschaftsgüter können aufgrund ihrer Beschaffenheit und konkreten Zweckbestimmung notwendiges Geschäfts- oder notwendiges Privatvermögen bilden oder, wie namentlich Liegenschaften, Alternativgüter darstellen, d.h. sowohl zum Geschäfts- wie auch zum Privatvermögen gehören. Für die Abgrenzung ist massgebend auf die technisch-wirtschaftliche Funktion des Vermögenswertes abzustellen; Geschäftsvermögen wird angenommen, wenn es tatsächlich dem Geschäft dient (BGE 133 II 420 E. 3.3 S. 422 f.; 120 Ia 349 E. 4c/aa S. 354 f.; Urteile 2C_1273/2012 vom 13. Juni 2013 E. 2.3, in: StE 2013 B 23.1 Nr. 79; 2C_297/2012 vom 17. Oktober 2012 E. 3.2, in: StE 2012 B 23.2 Nr. 41; 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 2.3, in: ASA 74 S. 737; 2P.183/1999 / 2A.301/1999 vom 15. März 2000 E. 3c, in: StE 2001 B 23.2 Nr. 22; 2A.391/1995 vom 2. September 1998 E. 3a, in: StE 1999 B 23.2 Nr. 21; je mit Hinweisen).

2.2. Vorliegend ist unbestritten, dass die zur Diskussion stehenden Liegenschaften als Geschäftsvermögen von B.X.________ qualifiziert worden waren. Umstritten ist, ob aufgrund des Todes von B.X.________ und güter- bzw. erbrechtlicher Übertragung der Liegenschaften auf die Beschwerdeführerin eine Überführung in das Privatvermögen stattgefunden hat. Die Vorinstanz bejahte dies insbesondere mit der Begründung, von einer selbständigen Erwerbstätigkeit der im Jahre 2005 74-jährigen Beschwerdeführerin könne keine Rede sein. In den Jahren 2006 bis 2009 seien weder Betriebserträge noch betriebliche Aufwendungen (abgesehen von gewissen Büro- und Verwaltungsaufwendungen) verbucht worden. Akquisitionstätigkeiten seien nie erfolgt. Eine gewinnstrebige Tätigkeit sei nicht ersichtlich.

2.3. Die Erwägungen der Vorinstanz greifen zu kurz. Sie lassen ausser Acht, dass bei der Beurteilung, ob Geschäftsvermögen ins Privatvermögen überführt wurde, zumindest vorfrageweise zu beurteilen ist, aus welchem Grund die fraglichen Vermögensgegenstände bisher als Geschäftsvermögen qualifiziert wurden, damit anschliessend geprüft werden kann, was sich an den entscheidenden Zuweisungskriterien geändert hat.

2.3.1. Gemäss den vorinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen handelt es sich bei den vorliegend zur Diskussion stehenden Liegenschaften um Werkstatt und Einfamilienhaus, zwei Eigentumswohnungen, einen Einstellhallenplatz sowie zwei unüberbaute Landparzellen. Im Weiteren hielt die Vorinstanz fest, bereits in den Jahren vor dem Tode von B.X.________ sei die Einzelfirma kaum mehr geschäftlich aktiv gewesen. Dies sei wohl darauf zurückzuführen, dass B.X.________ einerseits bei seinem Tode bereits 76 Jahre alt gewesen sei und andererseits im Jahre 1990 die "X.________ AG" gegründet habe, wobei davon auszugehen sei, dass der Schreinereibetrieb der Einzelfirma ab 1990 von der Aktiengesellschaft übernommen worden sei, ohne die Einzelfirma formell aufzulösen.

2.3.2. Aus diesen für das Bundesgericht verbindlichen Sachverhaltsfeststellungen (vgl. Art. 105 BGG) ergibt sich ohne Weiteres, dass die fraglichen Liegenschaften nicht deshalb als Geschäftsvermögen qualifiziert wurden, weil sie direkt dem Schreinereibetrieb von B.X.________ dienten, sondern dass dieser Zuweisung die Qualifizierung der Tätigkeit von B.X.________ als Quasi-Liegenschaftenhändler zugrunde liegen musste. In diesem Sinne trägt die Beschwerdeführerin vor Bundesgericht unbestritten vor, die Geschäftsliegenschaften seien einerseits zum Verkauf, andererseits für das parallel laufende Schreinergeschäft (organisiert in der Form der Aktiengesellschaft) als Instrument zur Auftragsbeschaffung - Verkauf der Liegenschaften mit einem für die Aktiengesellschaft lukrativen Schreinereiauftrag - vorgesehen gewesen. Dieses Geschäftsmodell habe B.X.________ Zeit seines Lebens betrieben.

2.3.3. Entgegen der Vorinstanz steht damit nicht zur Diskussion, ob sich bezüglich des Schreinereibetriebes von B.X.________ eine relevante Änderung ergab, die zur Überführung der fraglichen Liegenschaften vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen führte. Vielmehr ist mit Blick auf die Qualifikation als Quasi-Liegenschaftenhändler zu beurteilen, ob es zu einer solchen Überführung kam.

2.4. Das Bundesgericht hatte bereits mehrfach zu beurteilen, unter welchen Voraussetzungen bei einem (Quasi-) Liegenschaftenhändler von einer Überführung der Liegenschaften vom Geschäfts- ins Privatvermögen auszugehen ist (vgl. sogleich E. 2.4.1) und wie es sich diesbezüglich beim Übergang der Liegenschaften infolge Todes auf die Erben verhält (vgl. unten E. 2.4.2).

2.4.1. BGE 125 II 113 betraf einen als Bauunternehmer tätigen Steuerpflichtigen, der diese Tätigkeit definitiv aufgegeben hatte, jedoch die geschäftlichen Liegenschaften weiterhin in seinem Eigentum behielt, eine Liegenschaftenbuchhaltung weiterführte und den Abzug von Geschäftsverlusten geltend machte. Das Bundesgericht hielt fest, es sei grundsätzlich davon auszugehen, dass die Liegenschaften im Geschäftsvermögen verblieben, wenn ein Steuerpflichtiger über die stillen Reserven auf seinen zum Geschäftsvermögen gehörenden Liegenschaften mit den Steuerbehörden bei der Geschäftsaufgabe - wie im vorliegenden Fall - nicht abrechne. Durch den blossen Zeitablauf könne die fragliche Liegenschaft nicht in das Privatvermögen übergehen. Würde angenommen, dass bei der Einstellung einer Geschäftstätigkeit jeweils auch der Liegenschaftenhandel aufgegeben werde, hätte dies zur Folge, dass sogleich sämtliche Liegenschaften ins Privatvermögen überführt würden. Das würde für den Steuerpflichtigen sofort zu einer häufig sehr erheblichen Steuerbelastung führen, obwohl er über den Gewinn noch nicht verfügen könne, und ihn möglicherweise zwingen, zur Bezahlung der Steuern einen Teil der Liegenschaften zu verkaufen. Auch würde sich die Frage stellen,
wie die Gewinne zu behandeln seien, wenn der Pflichtige mit den ins Privatvermögen überführten Liegenschaften zu einem späteren Zeitpunkt neue Geschäfte tätige (BGE 125 II 113 E. 6c/bb S. 126 f. mit Hinweis auf das Urteil A.281/1985 vom 7. November 1986 E. 3b, in: ASA 57 S. 271).

Weiter legte das Bundesgericht dar, eine lange Besitzesdauer oder der Umstand, dass seit längerer Zeit keine Grundstückgeschäfte getätigt worden seien, stünde für sich allein betrachtet der Annahme einer selbständigen, auf Erwerb gerichteten Tätigkeit nicht entgegen. Gerade im Liegenschaftenhandel komme es häufig vor, dass ein Steuerpflichtiger Grundstücke aus ganz verschiedenen Gründen über Jahre hinaus behalte, bis er sie mit Gewinn verkaufe, sei es zum Beispiel, weil er von Anfang an mit einem gewinnbringenden Verkauf erst in einer ferneren Zukunft rechne, sei es, weil er die Grundstücke vorerst überbauen wolle oder weil eine geplante Überbauung auf unvorhergesehene Hindernisse stosse. Ein derart verzögerter Verkauf hänge trotzdem nach wie vor mit der selbständigen Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zusammen. Dies gelte auch dann, wenn er die zu geschäftlichen Zwecken erworbene Liegenschaft zur Kapitalanlage über längere Zeit weiter behalte. Dass der Pflichtige beim Verkauf keine besondere Tätigkeit mehr zu entfalten brauche, spiele an sich keine Rolle, da er in einem solchen Fall die Hauptarbeit, die auf ein gewinnbringendes Vorgehen schliessen lasse, früher geleistet habe. Würde eine selbständige Erwerbstätigkeit nach Ablauf
einer bestimmten Frist - d.h. als Folge des blossen Zeitablaufs - in einen Akt der schlichten Verwaltung privaten Vermögens umqualifiziert, wäre der Ungleichbehandlung Tür und Tor geöffnet. Steuerpflichtige, die mit der Veräusserung ihres Geschäftsvermögens genügend lange zuwarten könnten, würden in ungerechtfertigter Weise besser gestellt als solche, welche die Liegenschaft in kurzer Zeit veräusserten, obwohl der Gewinn in beiden Fällen auf die selbständige Erwerbstätigkeit des Pflichtigen zurückzuführen sei. Ausserdem liesse sich nur schwer beurteilen, welche Frist als angemessen zu gelten hätte (BGE 125 II 113 E. 6c/cc S. 127 f. mit Hinweisen).

2.4.2. Sodann hat das Bundesgericht mit Bezug auf den Übergang von Liegenschaften infolge Todes auf die Erben entschieden, dass die Qualifikation eines Vermögensgegenstandes durch den Erbgang allein nicht ändert. War der Erblasser als (Quasi-) Liegenschaftenhändler tätig, so treten die Erben infolge des Erbgangs ipso iure in seine Stellung ein. Es bleibt ihnen überlassen, ob sie die selbständige Erwerbstätigkeit fortsetzen oder beenden (BGE 105 Ib 238 E. 3b S. 241; Urteile 2C_996/2012 / 2C_997/2012 vom 19. April 2013 E. 6.2, in: StR 68/2013 S. 795; 2C_349/2009 vom 16. November 2009 E. 4.1.2; 2A.105/2007 vom 3. September 2007 E. 3.4, in: RDAF 2007 II S. 299; 2A.52/2003 vom 23. Januar 2004 E. 3.1, in: ASA 74 S. 737; Julia von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2. Aufl. 2011, S. 33, 58 f.; Madeleine Simonek, Steuerliche Probleme der Geschäftsnachfolge bei Ableben eines Personenunternehmers, 1994, S. 135 ff.).

Dies erlaubt es den Erben, selbst zu entscheiden, ob sie die Steuerfolgen einer Privatentnahme im Zeitpunkt des Erbgangs eintreten lassen oder die Liegenschaften - zumindest vorerst - im Geschäftsvermögen belassen (Urteile 2C_996/2012 / 2C_997/2012 vom 19. April 2013 E. 6.2 mit Hinweisen, in: StR 68/2013 S. 795). Es stehen namentlich drei Varianten zur Verfügung: Erstens können die Erben die Liegenschaften durch Erklärung gegenüber der Steuerverwaltung in das Privatvermögen überführen, womit der Kapitalgewinn nach Art. 18 Abs. 2 DBG steuerbar wird (Urteile 2C_996/2012 / 2C_997/2012 vom 19. April 2013 E. 6.2, in: StR 68/2013 S. 795). Zweitens besteht die Möglichkeit, die Tätigkeit des Erblassers in der bisherigen oder einer modifizierten Form fortzusetzen, woraus sich ohne Weiteres der Schluss auf eine selbständige Erwerbstätigkeit ergibt. Die Besteuerung des Kapitalgewinns wird diesfalls bis zum Zeitpunkt einer allfälligen Realisation aufgeschoben (Art. 18 Abs. 2 DBG). Schliesslich ist - drittens - zulässig, die Liegenschaften unter Aufschub der Steuer auf dem Kapitalgewinn zunächst einmal im Geschäftsvermögen zu belassen, auch wenn die Erben die vom Erblasser ausgeübte Geschäftstätigkeit nicht aktiv weiterführen (vgl. BGE 134 V
250 E. 5.2 S. 256 f. mit Hinweisen [AHV-Beitragspflicht]).

2.5. Es sind keine Gründe ersichtlich, weshalb vorliegend von dieser konstanten bundesgerichtlichen Rechtsprechung abzuweichen wäre. Relevant ist demnach, welche der vorgenannten Handlungsvarianten die Beschwerdeführerin gewählt hat, insbesondere, ob sie sich entschieden hat, die fraglichen Liegenschaften im Zeitpunkt des Erbgangs in ihr Privatvermögen zu überführen.

Es ist unbestritten, dass diesbezüglich keine explizite Erklärung der Beschwerdeführerin vorliegt. Massgebend ist sodann, dass die Vorinstanz wie die Steuerverwaltung keinerlei Indizien anführen, welche den Schluss zuliessen, die Beschwerdeführerin habe die fraglichen Liegenschaften ins Privatvermögen überführt. Das Steueramt des Kantons Solothurn weist in seiner Vernehmlassung darauf hin, die Beschwerdeführerin habe im Anschluss an die Veräusserung einer der Liegenschaften die Grundstückgewinnsteuer vorbehaltlos entrichtet, woraus sich schliessen lasse, dass die Beschwerdeführerin selbst von einer Überführung ins Privatvermögen ausgehe. Dabei übersieht das Steueramt jedoch, dass die fragliche Grundstückgewinnsteuererklärung vom 19. November 2009 datiert, während die Beschwerdeführerin u.a. bereits mit der Einsprache vom 22. Mai 2009 unmissverständlich erklärt hatte, die Liegenschaften seien nicht ins Privatvermögen zu überführen. Aus der allenfalls falschen Deklaration kann daher für die vorliegend relevante Frage nichts abgeleitet werden. Damit kann offenbleiben, ob die vor Bundesgericht aufgelegte Grundstückgewinnsteuerveranlagung überhaupt berücksichtigt werden darf (Art. 99 Abs. 1 BGG).

2.6. Aus dem Gesagten ergibt sich, dass die Vorinstanz zu Unrecht von einer Überführung der Liegenschaften vom Geschäftsvermögen ins Privatvermögen ausgegangen ist und einen Liquidationsgewinn im Zeitpunkt des Erbgangs besteuert hat. Die Beschwerde erweist sich als begründet. Das Urteil des Steuergerichts des Kantons Solothurn ist aufzuheben und die Sache zur Neuveranlagung an die Steuerverwaltung zurückzuweisen.

3.

Entsprechend dem Verfahrensausgang sind die Gerichtskosten dem Kanton Solothurn aufzuerlegen, um dessen Vermögensinteressen es vorliegend geht (vgl. Art. 66 Abs. 4 BGG). Dieser hat die Beschwerdeführerin für das bundesgerichtliche Verfahren angemessen zu entschädigen (Art. 68 Abs. 2 BGG). Die Festsetzung der Kosten und Entschädigung für das kantonale Verfahren wird der Vorinstanz übertragen (Art. 67 und 68 Abs. 5 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.

Die Beschwerde wird gutgeheissen. Der angefochtene Entscheid wird aufgehoben. Die Sache wird zur neuen Veranlagung im Sinne der Erwägungen an das Steueramt des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

2.

Die Gerichtskosten von Fr. 4'000.-- werden dem Kanton Solothurn auferlegt.

3.

Der Kanton Solothurn hat die Beschwerdeführerin mit Fr. 4'000.-- zu entschädigen.

4.

Die Sache wird zur Neuverlegung der Kosten und der Parteientschädigung des vorangegangenen Verfahrens an das Steuergericht des Kantons Solothurn zurückgewiesen.

5.

Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten, dem Steuergericht des Kantons Solothurn und der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. November 2013

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Zünd

Der Gerichtsschreiber: Egli

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 89 Qualité pour recourir - 1 A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
¹	A qualité pour former un recours en matière de droit public quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité précédente ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est particulièrement atteint par la décision ou l'acte normatif attaqué, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	Ont aussi qualité pour recourir:
^a	la Chancellerie fédérale, les départements fédéraux ou, pour autant que le droit fédéral le prévoie, les unités qui leur sont subordonnées, si l'acte attaqué est susceptible de violer la législation fédérale dans leur domaine d'attributions;
^b	l'organe compétent de l'Assemblée fédérale en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération;
^c	les communes et les autres collectivités de droit public qui invoquent la violation de garanties qui leur sont reconnues par la constitution cantonale ou la Constitution fédérale;
^d	les personnes, organisations et autorités auxquelles une autre loi fédérale accorde un droit de recours.
³	En matière de droits politiques (art. 82, let. c), quiconque a le droit de vote dans l'affaire en cause a qualité pour recourir.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 106 Application du droit - 1 Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
¹	Le Tribunal fédéral applique le droit d'office.
²	Il n'examine la violation de droits fondamentaux ainsi que celle de dispositions de droit cantonal et intercantonal que si ce grief a été invoqué et motivé par le recourant.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 105 Faits déterminants - 1 Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
¹	Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente.
²	Il peut rectifier ou compléter d'office les constatations de l'autorité précédente si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95.
³	Lorsque la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le Tribunal fédéral n'est pas lié par les faits établis par l'autorité précédente.99

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 95 Droit suisse - Le recours peut être formé pour violation:
^a	du droit fédéral;
^b	du droit international;
^c	de droits constitutionnels cantonaux;
^d	de dispositions cantonales sur le droit de vote des citoyens ainsi que sur les élections et votations populaires;
^e	du droit intercantonal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 97 Établissement inexact des faits - 1 Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
¹	Le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause.
²	Si la décision qui fait l'objet d'un recours concerne l'octroi ou le refus de prestations en espèces de l'assurance-accidents ou de l'assurance militaire, le recours peut porter sur toute constatation incomplète ou erronée des faits.89

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 99 - 1 Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
¹	Aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.
²	Toute conclusion nouvelle est irrecevable.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
¹	L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
²	Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande.
³	Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables.

SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 18 Principe - 1 Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
¹	Sont imposables tous les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale, industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante.
²	Tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale font partie du produit de l'activité lucrative indépendante. Le transfert d'éléments de la fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un établissement stable sis à l'étranger est assimilé à une aliénation. La fortune commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante; il en va de même pour les participations d'au moins 20 % au capital-actions ou au capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative, dans la mesure où le détenteur les déclare comme fortune commerciale au moment de leur acquisition. L'art. 18b est réservé.30
³	L'art. 58 s'applique par analogie aux contribuables qui tiennent une comptabilité en bonne et due forme.
⁴	Les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés au revenu imposable que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 66 Recouvrement des frais judiciaires - 1 En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
¹	En règle générale, les frais judiciaires sont mis à la charge de la partie qui succombe. Si les circonstances le justifient, le Tribunal fédéral peut les répartir autrement ou renoncer à les mettre à la charge des parties.
²	Si une affaire est liquidée par un désistement ou une transaction, les frais judiciaires peuvent être réduits ou remis.
³	Les frais causés inutilement sont supportés par celui qui les a engendrés.
⁴	En règle générale, la Confédération, les cantons, les communes et les organisations chargées de tâches de droit public ne peuvent se voir imposer de frais judiciaires s'ils s'adressent au Tribunal fédéral dans l'exercice de leurs attributions officielles sans que leur intérêt patrimonial soit en cause ou si leurs décisions font l'objet d'un recours.
⁵	Sauf disposition contraire, les frais judiciaires mis conjointement à la charge de plusieurs personnes sont supportés par elles à parts égales et solidairement.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.