2C_33/2009 - 2009-11-27 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt cantonal et fédéral direct 2004

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_33/2009

Arrêt du 27 novembre 2009
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Karlen, Zünd, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Vianin.

Parties
A.X.________ et B.X.________,
représentés par Me Yves Auberson, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, route Joseph Piller 13, case postale, 1700 Fribourg.

Objet
Impôt fédéral direct et impôt cantonal 2004,

recours contre l'arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal fribourgeois du 12 décembre 2008.

Faits:
A.a
Les époux B.X.________ et A.X.________ sont domiciliés à C.________. B.X.________ exerce la profession d'architecte.

B.X.________ a travaillé pour le compte de la société anonyme D.________ SA, sise à E.________, inscrite au registre du commerce le *** 1986, qu'il avait fondée avec deux associés. La faillite de cette société a été prononcée le *** 1994.

Par la suite, B.X.________ est devenu le gérant de la société à responsabilité limitée F.________ Sàrl. Sise à C.________ et inscrite au registre du commerce le *** 1993, cette société a pour but "tous travaux d'architecture".
A.b
Parallèlement à son activité d'architecte, B.X.________ a pratiqué le commerce professionnel d'immeubles. Sa faillite personnelle a été prononcée le *** 1994. La vente du dernier immeuble réalisée dans le cadre de la liquidation de la faillite s'est soldée, en 2001, par une perte commerciale de 778'187 fr. 05 venue s'ajouter aux pertes des exercices antérieurs selon le détail suivant:
Exercices
Vaud
Fribourg
Tessin
Total
93/94
-36'717
-58'245
-57'953
-152'915

-330'857
-204'582
-1'884
-537'323
95
-16'666
0
-1'230'643
-1'247'309
96
-483'384
-1'012'616
-228'997
-1'724'997
97
-1'362'033
-248'099

-1'610'132
98

99

2000

2001

-778'187
-778'187
Total
-2'229'657
-1'523'542
-2'297'664
-6'050'863

Le 23 décembre 2002, l'administration spéciale de la faillite de B.X.________ a délivré à la banque créancière des actes de défaut de biens pour un montant total de 6'353'551 fr. 70.

Jusqu'à la période fiscale 2003 inclusivement, les époux X.________ ont obtenu la compensation des pertes commerciales avec leurs revenus imposables. L'avis de taxation de la période fiscale 2003 indiquait toutefois qu'aucune perte ne pourrait être reportée en diminution du revenu de la période fiscale 2004.

Dans leur déclaration d'impôt pour la période 2004, les époux X.________ ont indiqué une perte commerciale de 2'695'747 fr. sous la rubrique "revenu d'une activité indépendante".

B.
Dans sa taxation du 17 novembre 2005, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a refusé de porter en déduction la perte commerciale. L'impôt fédéral direct dû par les époux X.________ a été fixé à 5'373 fr. sur la base d'un revenu imposable de 132'327 fr., leur impôt cantonal sur le revenu à 13'648 fr. 10 pour un revenu imposable global de 133'947 fr. et leur impôt cantonal sur la fortune à 1'063 fr. 15, pour une fortune imposable de 405'460 fr.

Les époux X.________ ont contesté cette taxation, en concluant à ce que la perte commerciale soit admise en déduction et leur revenu imposable fixé à 0 fr. Leur réclamation a été rejetée par décision du 17 avril 2007. Saisi d'un recours contre cette décision, le Tribunal cantonal fribourgeois l'a rejeté par arrêt du 12 décembre 2008. Cette autorité a constaté que le recourant n'était plus commerçant d'immeubles depuis la clôture de sa faillite personnelle en 2000 ou au plus tard depuis la vente forcée de son dernier immeuble en 2001. Laissée ouverte par la jurisprudence, la question de savoir si le report de pertes demeurait possible, lorsque toute activité indépendante avait cessé, était controversée en doctrine. Les juges cantonaux ont estimé qu'un tel report n'était pas admissible. Etablissant une exception au principe de périodicité, la règle du report de pertes devait être interprétée de manière restrictive. Etendre sa portée à des situations où le contribuable avait cessé toute activité indépendante reviendrait à appliquer le principe du "Totalgewinn" à une autre catégorie de sujets fiscaux que les entreprises, alors que ce principe ne saurait par définition s'appliquer qu'aux entreprises. En outre, dans le cas particulier,
il serait choquant que les recourants puissent totalement supprimer leur charge fiscale par le jeu du report de pertes, alors qu'au terme de la procédure de faillite le recourant laissait un découvert de plusieurs millions de francs. Les juges ont adopté ce raisonnement tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler le jugement du 12 décembre 2008 et, principalement, de fixer à 0 fr. le revenu imposable de la période fiscale 2004 tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, les pertes commerciales des exercices 1997 à 2003 étant admises en déduction; à titre subsidiaire, ils concluent à ce que le dossier soit renvoyé à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

L'autorité précédente, le Service cantonal des contributions et l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, proposent de rejeter le recours dans la mesure de sa recevabilité.
Le 27 novembre 2009, la Cour de céans a délibéré sur le présent recours en séance publique.

Considérant en droit:

1.
La décision entreprise distingue, dans son dispositif et sa motivation, entre l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal. Les recourants ont interjeté un seul recours, qui contient toutefois des conclusions et une motivation propres à chaque impôt. Leur acte est donc conforme aux exigences posées par la jurisprudence (cf. ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511 s., précisé par l'ATF 135 II 260 consid. 1.3 p. 262 ss).

Au surplus, interjeté par les parties directement touchées par la décision et qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le recours, dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 lettre a LTF) en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (cf. art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), est en principe recevable, puisqu'il a été déposé en temps utile (art. 100 LTF) et en la forme prévue par la loi (art. 42 LTF) et qu'aucune des exceptions énumérées à l'art. 83 LTF n'est réalisée (s'agissant par ailleurs de la portée de l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] en relation avec la loi sur le Tribunal fédéral, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 189).
I. Impôt fédéral direct

2.
2.1 L'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]). Sont notamment imposables le produit de l'activité lucrative dépendante et celui de l'activité lucrative indépendante (art. 17 et 18 LIFD). Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33 . Faisant partie de la Section 3 "Activité lucrative indépendante" et intitulé "Déduction des pertes", l'art. 31 LIFD dispose que les pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes peuvent être déduites du revenu moyen de la période de calcul au sens de l'art. 43 LIFD - qui est basé sur le mode de taxation praenumerando bisannuel -, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes (al. 1). Dans le système d'imposition des personnes physiques postnumerando annuel - qui fait l'objet des art. 208 ss LIFD -, la disposition correspondante est l'art. 211 LIFD, selon lequel les pertes des sept exercices précédant la période
fiscale peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (selon les textes allemand et italien de l'art. 211 LIFD, il faut qu'elles n'aient pas pu être prises en compte et non seulement qu'elles ne l'aient pas été, comme l'indique la version française). Il ressort aussi bien de la place de l'art. 31 LIFD dans la loi que de l'usage du terme "exercices" aux art. 31 et 211 LIFD que seules les pertes provenant d'une activité lucrative indépendante peuvent être reportées. Cette faculté doit permettre de compenser les fluctuations des profits et pertes durant la période de report, en tenant compte du fait que les résultats des exercices pris individuellement ont un aspect aléatoire (cf. arrêt 2C_101/2008 du 18 juin 2008 consid. 2.2.1, RDAF 2008 II p. 505 et les références). Les pertes peuvent être compensées non seulement avec le revenu de l'activité indépendante, mais aussi avec d'autres revenus. En cas de taxation commune (art. 9 LIFD), la déduction peut aussi être opérée sur les revenus de l'époux ou du partenaire enregistré (arrêt 2C_101/2008, précité, consid. 2.1 et les références). La période de report - de respectivement six et sept ans selon les
art. 31 al. 1 et 211 LIFD - s'approche de la durée d'un cycle économique, la période de calcul d'une année ou de deux ans apparaissant trop courte à cet égard.

2.2 La règle du report de pertes constitue une entorse au principe de périodicité, selon lequel l'impôt dû par une entreprise pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du bénéfice réalisé durant cette période. Le principe de périodicité découle de la nécessité, pour les collectivités publiques, de disposer de rentrées fiscales régulières (Brülisauer/Poltera, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2e éd., 2008, no 43 ad art. 58 LIFD). Il se trouve en opposition avec un autre principe développé par la doctrine récente, celui de l'imposition du bénéfice total (Totalgewinn). Selon ce dernier, idéalement, une entreprise devrait être imposée une seule fois sur le bénéfice total qu'elle génère durant toute son existence, dans l'idée que seul ce bénéfice est représentatif de sa capacité contributive (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p. 361). En raison du besoin des collectivités de disposer de ressources fiscales régulières, ce principe ne peut toutefois être pleinement mis en oeuvre et se trouve limité par celui de périodicité. Les auteurs qui postulent le principe de l'imposition du bénéfice total sont
cependant d'avis qu'en tant qu'émanation du principe de l'imposition selon la capacité contributive - lui-même ancré à l'art. 127 al. 2 Cst. -, le concept du "Totalgewinn" devrait l'emporter sur celui de périodicité et revêtir une importance particulière dans l'interprétation des normes de droit fiscal (cf. Brülisauer/Poltera, op. cit., no 44 ad art. 58 LIFD; Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, p. 18 s. et les références). Dans la mesure où il déroge au principe de périodicité, le report de pertes limité des art. 31 al. 1 et 211 LIFD va dans le sens du concept de l'imposition du bénéfice total (cf. Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2004, p. 97 s.).

2.3 Dans l'arrêt précité 2C_101/2008, le Tribunal fédéral avait à juger le cas d'un contribuable qui avait exercé une activité de commerçant professionnel d'immeubles sous la forme d'une entreprise individuelle. Après avoir subi des pertes importantes, il avait cessé cette activité en 2001, année durant laquelle le dernier immeuble avait été vendu. Il avait par la suite poursuivi une activité indépendante, dans le cadre d'une société en commandite constituée avec son épouse, en fournissant des services, en particulier des estimations de bâtiments et des conseils dans le domaine immobilier. Entre 2001 et 2006, les associés avaient réalisé un chiffre d'affaires annuel compris entre 2'000 et 3'800 fr. et un bénéfice par conséquent très peu important. S'agissant de l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2002, le Tribunal fédéral a estimé que les pertes provenant de l'activité antérieure de commerçant d'immeubles pouvaient être déduites des revenus des époux contribuables. La déduction des pertes en vertu de l'art. 211 LIFD supposait en effet l'exercice d'une activité indépendante. Tel était bien le cas en l'espèce, puisqu'il ne s'agissait ni d'un hobby, ni d'une activité sporadique exercée en dehors de rapports de travail -
activité caractérisée par une absence de planification. En outre, les circonstances du cas particulier ne faisaient pas apparaître d'abus de droit. Après avoir exposé les opinions divergentes de la doctrine, le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si les pertes auraient pu être déduites aussi dans le cas où toute activité indépendante aurait cessé (consid. 3.4). C'est ce point qu'il convient de trancher en l'espèce, dès lors qu'il ressort des faits de la cause que lors de la période fiscale litigieuse le recourant avait abandonné son activité de commerçant d'immeubles; en outre, aucun élément ne permet d'admettre que les recourants exerçaient alors une autre activité indépendante.

2.4 Les auteurs qui admettent le report de pertes en dépit de la cessation de l'activité indépendante se prévalent de la lettre de la loi, qui prévoit la compensation de manière générale et ne l'exclut pas expressément dans cette situation (Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2007, 2008 [cité: Entwicklungen 2007], p. 102 s.; idem, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2008, 2009 [cité: Entwicklungen 2008], p. 81; Dieter Weber, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., 2002, no 5 ad art. 67 LHID; Philip Funk, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3e éd., 2009, no 5 ad § 38; cf. aussi Reich/Züger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, op. cit., no 10 ad art. 211 LIFD, qui semblent toutefois plus partagés sur la question). D'un point de vue téléologique, ces auteurs se réfèrent au principe de l'imposition du bénéfice total (Totalgewinn) et à celui de l'imposition selon la capacité contributive, auquel il est lié (cf. Funk et Weber, loc. cit.; Simonek, Entwicklungen 2007, op. cit., p. 103; idem, Entwicklungen 2008, op. cit., p. 81). Ils font en outre valoir que, dans le mode de taxation
praenumerando, le refus du report de pertes après la cessation de l'activité indépendante était souvent justifié par la taxation intermédiaire qui intervenait au terme de cette activité (cf. art. 45 lettre b LIFD); or, ce motif disparaît dans le système postnumerando, qui ne connaît plus l'institution de la taxation intermédiaire (Weber, loc. cit.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, n. 10 ad art. 211 LIFD; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., 2002, p. 233).

2.5 Les auteurs pour lesquels l'abandon de l'activité lucrative indépendante exclut la compensation des pertes avec des revenus acquis lors des périodes fiscales ultérieures font valoir que, d'un point de vue systématique, l'art. 31 LIFD - qui constitue le pendant de l'art. 211 LIFD pour le mode de taxation praenumerando - fait partie des dispositions consacrées à l'activité lucrative indépendante; elles supposeraient donc l'exercice d'une telle activité (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, no 2 ad art. 211 LIFD; cf. aussi Behnisch/Cadosch, Gesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 2004, ad art. 31 al. 1 LIFD; Roger Cadosch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 2e éd., 2008, ad art. 31 al. 1 LIFD). D'un point de vue téléologique, ces auteurs relèvent que les règles figurant aux art. 31 et 211 LIFD doivent permettre à un indépendant - et seulement à celui-ci - de compenser les fluctuations des profits et pertes durant la période de report (cf. Reich/Züger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 1ère éd., 2000, no 10 ad art. 211 LIFD; Peter B. Nefzger, Kommentar zum Steuergesetz
des Kantons Basel-Landschaft, 2004, no 11 ad § 89). Certains auteurs relativisent en outre la portée du principe de l'imposition selon la capacité contributive dans ce contexte: si le législateur a fait primer ce principe sur celui de périodicité en instituant un report de pertes limité aux art. 31 et 211 LIFD, il ne l'a pas fait dans d'autres situations caractérisées par un excédent de charges, comme par exemple lorsque le rendement d'un immeuble est inférieur aux charges (Reich/Züger, op. cit., 1ère éd., no 10 ad art. 211 LIFD; cf. aussi extrait du Luzerner Steuerbuch, in RF 9/2005 p. 714 s., pt 1.1.1 et 1.1.2).

3.
3.1 Les recourants se plaignent d'une violation de l'art. 211 LIFD. Ils reprennent à leur compte l'argument tiré de la disparition de la taxation intermédiaire, en faisant valoir que si le législateur avait voulu exclure, dans le système postnumerando, le report des pertes en cas de cessation de l'activité indépendante, il aurait dû le prévoir expressément.

3.2 D'un point de vue littéral, l'art. 211 LIFD, comme l'art. 31 al. 1 LIFD qui constitue son pendant pour le mode de taxation praenumerando, pose comme unique condition à la déductibilité des pertes que celles-ci n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes. Le texte légal ne pose aucune exigence en ce qui concerne la période fiscale en cause. En particulier, il n'exige pas que l'activité indépendante se poursuive.
L'art. 31 LIFD fait partie des dispositions régissant la détermination du revenu net de l'activité lucrative indépendante (art. 27 à 31 LIFD en relation avec l'art. 25 LIFD). Selon la systématique de la loi, pour que cette norme - de même que l'art. 211 LIFD dans le système postnumerando - soit applicable, il faut donc que le contribuable exerce une telle activité et soit ainsi soumis à ces dispositions lors de la période fiscale concernée. Le fait que les pertes peuvent être déduites non seulement du revenu de l'activité indépendante, mais aussi des autres revenus, y compris de ceux du conjoint (cf. consid. 2.1 ci-dessus) n'y change rien.

Dans le but d'interpréter les art. 31 al. 1 et 211 LIFD de manière conforme à la Constitution (cf. à cet égard ATF 135 I 161 consid. 2.3 p. 163; 131 II 562 consid. 3.5 p. 567), il y a lieu de tenir compte en particulier du principe de l'imposition selon la capacité contributive, ancré à l'art. 127 al. 2 Cst. Dans sa mise en oeuvre, ce principe peut être associé à celui de l'imposition du bénéfice total (Totalgewinn) ou à celui de périodicité. Dans le premier cas, la capacité contributive doit être mesurée sur une période aussi longue que possible, correspondant idéalement à toute la durée de l'exercice d'une activité indépendante, voire à toute l'existence du contribuable. Envisagé de la sorte, le principe de l'imposition selon la capacité contributive commande d'autoriser le report de pertes de la manière la plus large. En revanche, s'il est associé au principe de périodicité, ce principe constitutionnel veut que l'on mesure la capacité contributive lors de la période fiscale - plus exactement durant la période de calcul, qui se confond avec la période fiscale dans le système postnumerando - et que le contribuable soit imposé sur cette base. Dans cette perspective limitée à la période fiscale, le principe en question n'impose pas
une interprétation large des dispositions y relatives.

3.3 Le principe de périodicité repose sur la théorie de l'accroissement net du patrimoine (Tipke/Lang, Steuerrecht, 19e éd., 2008, p. 241 n. 7), selon laquelle le revenu acquis par un contribuable se compose de tout accroissement de son patrimoine constaté au cours d'une période déterminée. Cette définition du revenu joue un rôle central en droit fiscal suisse (arrêt 2P.233/2002 du 27 janvier 2003 consid. 3.2, StE 2003 B 21.1 no 11; Ryser/Rolli, op. cit., p. 154; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, § 7 no 4), notamment pour l'imposition des entreprises astreintes à tenir une comptabilité (arrêt A.392/1985 du 20 juin 1986 consid. 1c, Archives 56 p. 61, StE 1987 B 21.1 no 1, RDAF 1989 p. 56; ATF 117 Ib 1 consid. 2b p. 2). L'importance de la théorie de l'accroissement net du patrimoine s'explique précisément par le fait que le revenu doit servir de mesure de la capacité contributive (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., p. 171).
En droit suisse, le principe de périodicité est ancré dans la loi (cf., pour l'imposition des personnes morales, art. 79 LIFD en relation avec l'art. 58 LIFD; art. 63 s . LHID; Brülisauer/Poltera, op. cit., no 43 ad art. 58 LIFD). Il est ainsi un principe de droit matériel et non seulement une règle de nature technique servant à la perception de l'impôt (cf., pour le droit allemand, Paul Kirchhof, in Einkommensteuergesetz - Kommentar, no 136 ad § 2; Idem, in EStG KompaktKommentar, 8e éd., 2008, no 17 ad § 2). Au vu de son importance, il doit être pris en compte, de préférence au principe de l'imposition du bénéfice total, lors de la mise en oeuvre du principe de l'imposition selon la capacité contributive. Il s'ensuit que ce dernier n'impose pas une interprétation large des dispositions sur le report des pertes. Au contraire, compte tenu de l'importance du principe de périodicité, les dispositions qui y dérogent, telles que les art. 31 et 211 LIFD, doivent être interprétées de manière plutôt restrictive.

Les considérations qui précèdent valent pour le mode de taxation postnumerando (art. 211 LIFD), comme pour le système praenumerando (art. 31 al. 1 LIFD). On ne peut donc soutenir que l'exclusion du report des pertes en cas de cessation de l'activité indépendante ait été justifiée seulement par la taxation intermédiaire. Dès lors, on ne peut davantage prétendre, comme le font les recourants, que le législateur aurait dû expressément prévoir cette conséquence dans le système postnumerando, qui ne connaît pas la taxation intermédiaire.

Au vu de ce qui précède et notamment au regard de la systématique de la loi, il convient d'interpréter l'art. 211 LIFD en ce sens que le report de pertes n'est possible qu'aussi longtemps que le contribuable exerce une activité lucrative indépendante.

3.4 Ainsi, à compter de la période fiscale suivant celle durant laquelle l'activité indépendante a été abandonnée, le contribuable ne peut plus bénéficier du report de pertes, étant précisé qu'une telle activité est censée prendre fin au terme de la dernière opération de liquidation (Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, op. cit., no 39 ad art. 18 LIFD; Duss/Greter/von Ah, op. cit., p. 20). L'arrêt 2C_101/2008 a précisé que le report demeure possible si le contribuable exerce une autre activité indépendante (consid. 3.3). Il en découle que le report de pertes est en principe lié à la personne du contribuable exerçant une activité indépendante (dans ce sens extrait du Luzerner Steuerbuch, op. cit., p. 715 pt 1.1.3); il dépend généralement du statut d'indépendant, et non de l'entreprise éventuellement exploitée (la notion d'activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD étant plus large que celle d'entreprise: ATF 125 II 113 consid. 5b p. 121). Le contribuable qui, ayant cessé une activité indépendante, en commence ou en poursuit une autre, peut donc bénéficier du report. La règle en question ne suppose en conséquence pas la continuité dans l'exercice de cette activité ou dans
l'exploitation de l'entreprise, à la différence du principe de l'imposition du bénéfice total, lequel envisage une seule et même entreprise (cf. Duss/Greter/von Ah, op. cit., p. 100). Ce dernier principe obéit par conséquent à une autre logique. Pour ce motif également, il ne saurait être invoqué par un contribuable qui cesse d'exercer toute activité indépendante, aux fins de pouvoir néanmoins compenser les pertes non prises en considération avec les revenus réalisés lors des périodes fiscales ultérieures.

La règle selon laquelle le report de pertes est lié à la personne du contribuable exerçant une activité indépendante connaît une exception dans le cas où une entreprise individuelle ou une entreprise exploitée sous la forme d'une société de personnes est transférée à une personne morale aux conditions de l'art. 19 al. 1 lettre b LIFD. Dans cette situation, en effet, l'Administration fédérale des contributions considère que la personne morale reprenante bénéficie du report des pertes de l'entreprise qui n'ont pas pu être prises en compte fiscalement. Justifiée par le principe de la neutralité fiscale au plan de l'entreprise, qui sous-tend la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (loi sur la fusion; LFus; RS 221.301; entrée en vigueur le 1er juillet 2004), cette pratique vaut pour les restructurations opérées après l'entrée en vigueur de la loi en question (circulaire no 5 du 1er juin 2004 sur les restructurations, disponible sur Internet à l'adresse «http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?lang=fr» [consulté le 29 juin 2009], p. 25 ch. 3.2.3.3). Dans un tel cas, le report de pertes est lié à l'entreprise transférée (cf. Ettlin/
Stüdle, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in L'Expert-comptable suisse 2009, p. 329 ss, 334) et non au statut d'indépendant: le report de pertes reste possible, alors que le contribuable qui, par hypothèse, est désormais employé par la personne morale à laquelle il a transféré son entreprise individuelle a perdu ce statut. Cette situation n'est cependant pas réalisée en l'espèce, l'activité de commerçant professionnel d'immeubles exercée par le recourant ayant pris fin au plus tard au terme de la procédure de faillite personnelle de celui-ci.

4.
4.1 Selon les recourants, il n'y a rien de "choquant" à ce qu'ils puissent bénéficier du report de pertes, alors que la faillite personnelle de B.X.________ s'est soldée par un découvert de plusieurs millions. Il serait en effet "dans le cours normal des choses" que les entreprises qui peuvent se prévaloir d'un report de pertes risquent de laisser un découvert. Les recourants font d'ailleurs valoir que le Service cantonal des contributions a admis le report de pertes pour les années 1997 à 2003, alors que cette situation était déjà connue.

4.2 Le cas d'espèce a ceci de particulier que le recourant a mis un terme à son activité indépendante dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, par voie de faillite. Au terme de la liquidation, l'administration spéciale a remis à la banque créancière des actes de défaut de biens pour un montant total de plus de 6 millions de francs. Les actes de défaut de biens ne permettent de requérir une nouvelle poursuite qu'à la condition que le débiteur soit revenu à meilleure fortune (cf. art. 265 al. 2 LP). Pour le moment, il n'apparaît donc pas que les recourants aient dû supporter les pertes en question (d'un montant de 2'695'747 fr. selon leur déclaration d'impôt pour la période 2004), de sorte que leur capacité contributive n'en a pas été affectée. Dans ces conditions, l'on peut se demander s'il n'est pas abusif qu'ils puissent reporter ces montants et les compenser avec des revenus acquis ultérieurement (c'est ainsi que le canton de Lucerne exclut le report des pertes dans la mesure où le contribuable tombé en faillite laisse un découvert [cf. extrait du Luzerner Steuerbuch, op. cit., p. 721 pt 1.3.4]). Il n'est pas nécessaire de trancher la question, du moment que le report est exclu déjà pour le motif que le recourant
n'exerce plus d'activité lucrative indépendante.

5.
5.1 Les recourants se plaignent d'une violation du principe d'égalité. Selon eux, il serait discriminatoire de leur refuser le report de pertes alors que celui-ci a été admis dans l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt 2C_101/2008 et dans un cas jugé par l'autorité précédente où un professionnel de l'immobilier n'avait réalisé aucune opération ni aucun revenu durant sept ans, mais avait conservé un immeuble commercial (arrêt du Tribunal administratif fribourgeois 4F 05 28 et 29 du 5 mai 2006, avec référence à l'ATF 125 II 113). De l'avis des recourants, il n'y a aucune raison de régler différemment des situations aussi proches. Il existerait des différences bien plus importantes parmi les contribuables exerçant une activité indépendante, par exemple entre ceux qui réalisent des revenus considérables et ceux dont le chiffre d'affaires est infime voire inexistant.

5.2 Une décision viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 134 I 257 consid. 3.1 p. 260; 134 I 23 consid. 9.1 p. 42; 131 V 107 consid. 3.4.2 p. 114).

5.3 Le cas des recourants se distingue de ceux qui ont fait l'objet des jurisprudences précitées par le fait que B.X.________ n'exerçait plus d'activité indépendante lors de la période fiscale litigieuse. Dans l'affaire 2C_101/2008, le contribuable avait en revanche poursuivi une activité indépendante dans le cadre d'une société de personnes constituée avec son épouse. Dans la cause fribourgeoise 4F 05 28 et 29, telle que mentionnée dans la décision entreprise (consid. 3b p. 6 s.), le contribuable avait conservé un immeuble faisant partie de sa fortune commerciale, ce qui impliquait que son activité indépendante n'avait pas encore pris fin (cf. ATF 125 II 113 consid. 6 p. 124 ss). Au demeurant, cette affaire cantonale n'est pas déterminante, dès lors que le Tribunal fédéral n'a pas à se fonder sur des précédents dont il n'a pas eu à connaître (cf. ATF 130 III 28 consid. 4.3 p. 34). Quoi qu'il en soit, le report de pertes étant lié au statut d'indépendant, la différence de traitement avec les recourants est justifiée.
II. Impôt cantonal

6.
Conformément à l'art. 67 al. 1 LHID, l'art. 32 al. 1 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RS/FR 631.1) prévoit que les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années. La teneur de cette disposition est semblable à celle de l'art. 211 LIFD. Par conséquent, les considérations émises ci-dessus pour l'impôt fédéral direct valent également pour l'impôt cantonal.
III. Frais et dépens

7.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (cf. art. 66 al. 1 et 5 LTF) et n'ont pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Des frais judiciaires de 2'500 fr. sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service cantonal des contributions et à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 27 novembre 2009

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Müller Vianin

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 42 Atti scritti - 1 Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
¹	Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati.
²	Nei motivi occorre spiegare in modo conciso perché l'atto impugnato viola il diritto. Qualora il ricorso sia ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o un caso particolarmente importante per altri motivi, occorre spiegare perché la causa adempie siffatta condizione.14 15
³	Se sono in possesso della parte, i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati; se l'atto scritto è diretto contro una decisione, anche questa deve essere allegata.
⁴	In caso di trasmissione per via elettronica, la parte o il suo patrocinatore deve munire l'atto scritto di una firma elettronica qualificata secondo la legge del 18 marzo 201616 sulla firma elettronica. Il Tribunale federale determina mediante regolamento:
^a	il formato dell'atto scritto e dei relativi allegati;
^b	le modalità di trasmissione;
^c	le condizioni alle quali può essere richiesta la trasmissione successiva di documenti cartacei in caso di problemi tecnici.17
⁵	Se mancano la firma della parte o del suo patrocinatore, la procura dello stesso o gli allegati prescritti, o se il patrocinatore non è autorizzato in quanto tale, è fissato un congruo termine per sanare il vizio, con la comminatoria che altrimenti l'atto scritto non sarà preso in considerazione.
⁶	Gli atti illeggibili, sconvenienti, incomprensibili, prolissi o non redatti in una lingua ufficiale possono essere del pari rinviati al loro autore affinché li modifichi.
⁷	Gli atti scritti dovuti a condotta processuale da querulomane o altrimenti abusiva sono inammissibili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 73 Ricorsi - 1 Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
¹	Le decisioni cantonali di ultima istanza concernenti una materia disciplinata nei titoli da secondo a quinto e sesto, capitolo 1, o concernenti il condono dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile, possono essere impugnate con ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale secondo la legge del 17 giugno 2005257 sul Tribunale federale.258
²	Legittimati a ricorrere sono il contribuente, l'autorità competente secondo il diritto cantonale e l'Amministrazione federale delle contribuzioni.
³	...259

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
¹	Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
^1bis	Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua24 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono vantaggi valutabili in denaro ai sensi del capoverso 1.25
²	Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro sono imponibili secondo le disposizioni dell'articolo 38.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 26 - 1 Le spese professionali deducibili sono:
¹	Le spese professionali deducibili sono:
^a	le spese di trasporto necessarie dal domicilio al luogo di lavoro fino a un importo massimo di 3200 franchi;
^b	le spese supplementari necessarie per pasti fuori domicilio o in caso di lavoro a turni;
^c	le altre spese necessarie per l'esercizio della professione; è fatto salvo l'articolo 33 capoverso 1 lettera j;
^d	...
²	Per le spese professionali secondo il capoverso 1 lettere b e c sono stabilite deduzioni complessive; per le spese di cui al capoverso 1 lettera c il contribuente può giustificare spese più elevate.70

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 33 - 1 Sono dedotti dai proventi:
¹	Sono dedotti dai proventi:
^a	gli interessi maturati su debiti privati, fino a concorrenza dei redditi da sostanza imponibili in virtù degli articoli 20 e 21 e di ulteriori 50 000 franchi. Non sono deducibili gli interessi sui mutui che una società di capitali concede a una persona fisica che detiene una partecipazione determinante al suo capitale o ad altre persone fisiche che le sono altrimenti prossime a condizioni che si scostano notevolmente da quelle usuali nelle relazioni d'affari con terzi;
^b	il 40 per cento delle rendite vitalizie versate, nonché gli oneri permanenti;
^c	gli alimenti versati al coniuge divorziato o separato legalmente o di fatto nonché gli alimenti versati a un genitore per i figli sotto la sua autorità parentale, escluse tuttavia le prestazioni versate in virtù di un obbligo di mantenimento o di assistenza fondato sul diritto di famiglia;
^d	i versamenti, premi e contributi legali, statutari o regolamentari all'assicurazione vecchiaia, superstiti e invalidità, nonché a istituzioni di previdenza professionale;
^e	i versamenti, premi e contributi per acquisire diritti contrattuali in forme riconosciute della previdenza individuale vincolata; il Consiglio federale, con la collaborazione dei Cantoni, stabilisce le forme previdenziali riconosciute e decide in qual misura i contributi possono essere dedotti;
^f	i premi e i contributi versati per le indennità per la perdita di guadagno, per l'assicurazione contro la disoccupazione e per l'assicurazione obbligatoria contro gli infortuni;
^g	i versamenti, premi e contributi per assicurazioni sulla vita, contro le malattie e, in quanto non comprese sotto la lettera f, contro gli infortuni, nonché gli interessi dei capitali a risparmio del contribuente e delle persone al cui sostentamento egli provvede, fino a concorrenza di una somma globale di:
^g1	3600 franchi per i coniugi che vivono in comunione domestica,
^g2	1800 franchi per gli altri contribuenti;
^h	le spese per malattia e infortunio del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-33;
^hbis	le spese per disabilità del contribuente o delle persone disabili ai sensi della legge del 13 dicembre 200291 sui disabili al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo;
ⁱ	fino a concorrenza di un importo di 10 400 franchi, i contributi dei membri e i versamenti ai partiti:93
ⁱ¹	iscritti nel registro dei partiti conformemente all'articolo 76a della legge federale del 17 dicembre 197694 sui diritti politici,
ⁱ²	rappresentati in un parlamento cantonale, o
ⁱ³	che hanno ottenuto almeno il 3 per cento dei voti nell'ultima elezione di un parlamento cantonale;
^j	le spese di formazione e formazione continua professionali, comprese le spese di riqualificazione, fino a concorrenza di una somma globale di 12 900 franchi, purché il contribuente:96
^j1	abbia conseguito un diploma del livello secondario II, oppure
^j2	abbia compiuto i 20 anni e non si tratti di costi di formazione sostenuti fino al conseguimento di un primo diploma del livello secondario II.
^1bis	Le deduzioni secondo il capoverso 1 lettera g sono aumentate:
^a	della metà per i contribuenti che non versano contributi ai sensi del capoverso 1 lettere d ed e;
^b	di 700 franchi per ogni figlio o persona bisognosa per cui il contribuente può far valere la deduzione prevista dall'articolo 35 capoverso 1 lettera a o b.97
²	Se i coniugi vivono in comunione domestica e ambedue esercitano un'attività lucrativa, dal reddito lavorativo più basso è dedotto il 50 per cento ma almeno 8500 e al massimo 13 900 franchi. Sono considerati reddito lavorativo i proventi imponibili da attività lucrativa dipendente o indipendente, dopo le deduzioni di cui agli articoli 26-31 e le deduzioni generali di cui al capoverso 1 lettere d-f. Se uno dei coniugi collabora in modo determinante alla professione, al commercio o all'impresa dell'altro o in caso di attività lucrativa indipendente comune, a ogni coniuge viene attribuita la metà del reddito lavorativo comune. Una diversa ripartizione deve essere dimostrata dai coniugi.98
³	Dai proventi sono dedotte le spese comprovate, ma al massimo 25 500 franchi, per la cura prestata da terzi a ogni figlio che non ha ancora compiuto i 14 anni e vive in comunione domestica con il contribuente che provvede al suo sostentamento, sempre che queste spese abbiano un nesso causale diretto con l'attività lucrativa, la formazione o l'incapacità di esercitare un'attività lucrativa del contribuente.99
⁴	Dalle singole vincite ai giochi in denaro che non sono esentate dall'imposta conformemente all'articolo 24 lettere ibis-j è dedotto il 5 per cento, ma al massimo 5300 franchi, a titolo di costi delle poste giocate. Dalle singole vincite ai giochi da casinò in linea di cui all'articolo 24 lettera ibis sono dedotte le poste prelevate durante l'anno fiscale dal conto in linea del giocatore, ma al massimo 26 400 franchi.100

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 31 Perdite - 1 Le perdite dei sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 40) possono essere dedotte, a condizione che non se ne sia potuto tener conto al momento del calcolo del reddito imponibile di tali anni.79
¹	Le perdite dei sette esercizi precedenti il periodo fiscale (art. 40) possono essere dedotte, a condizione che non se ne sia potuto tener conto al momento del calcolo del reddito imponibile di tali anni.79
²	Le perdite di esercizi precedenti che non hanno ancora potuto essere dedotte dal reddito possono essere imputate sulle prestazioni di terzi destinate ad equilibrare un bilancio deficitario nell'ambito di un risanamento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 9 - 1 Il reddito di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni.
¹	Il reddito di coniugi non separati legalmente o di fatto è cumulato, qualunque sia il regime dei beni.
^1bis	Il reddito di partner registrati non separati legalmente o di fatto è cumulato. Nella presente legge, i partner registrati hanno il medesimo statuto dei coniugi. Questo vale anche per i contributi di mantenimento durante l'unione domestica registrata e per i contributi di mantenimento e la liquidazione dei rapporti patrimoniali in caso di sospensione della vita comune o di scioglimento dell'unione domestica registrata.8
²	Il reddito dei figli soggetti all'autorità parentale, ad eccezione dei proventi da attività lucrativa, è cumulato con quello del detentore dell'autorità parentale.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 58 In generale - 1 Costituiscono utile netto imponibile:
¹	Costituiscono utile netto imponibile:
^a	il saldo del conto profitti e perdite, epurato dal riporto dell'anno precedente;
^b	tutti i prelevamenti fatti prima del calcolo del saldo del conto profitti e perdite e non destinati alla copertura di spese riconosciute dall'uso commerciale, in particolare:
^c	i ricavi non accreditati al conto profitti e perdite, compresi gli utili in capitale, di liquidazione e di rivalutazione, fatto salvo l'articolo 64. ...134
²	L'utile netto imponibile delle persone giuridiche che non tengono un conto profitti e perdite è determinato applicando per analogia il capoverso 1.
³	Le prestazioni che imprese miste di interesse pubblico procurano in modo preponderante a persone a loro vicine devono essere stimate al valore di mercato, al loro prezzo di costo aumentato di un margine adeguato o al loro prezzo di vendita finale diminuito di un margine di utile adeguato; il risultato di ciascuna impresa è adattato di conseguenza.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 127 Principi dell'imposizione fiscale - 1 Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
¹	Il regime fiscale, in particolare la cerchia dei contribuenti, l'imponibile e il suo calcolo, è, nelle linee essenziali, disciplinato dalla legge medesima.
²	Per quanto compatibile con il tipo di imposta, in tale ambito vanno osservati in particolare i principi della generalità e dell'uniformità dell'imposizione, come pure il principio dell'imposizione secondo la capacità economica.
³	La doppia imposizione intercantonale è vietata. La Confederazione prende i provvedimenti necessari.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 27 In generale - 1 In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
¹	In caso di attività lucrativa indipendente sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
²	Sono tali segnatamente:
^a	gli ammortamenti e gli accantonamenti secondo gli articoli 28 e 29;
^b	le perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
^c	i versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
^d	gli interessi su debiti commerciali come pure gli interessi versati sulle partecipazioni i sensi dell'articolo 18 capoverso 2;
^e	le spese di formazione e formazione continua professionali del personale, comprese le spese di riqualificazione;
^f	le sanzioni finalizzate al prelievo dell'utile illecito, nella misura in cui non abbiano carattere penale.
³	Non sono deducibili segnatamente:
^a	i versamenti di retribuzioni corruttive ai sensi del diritto penale svizzero;
^b	le spese finalizzate a rendere possibili reati o che costituiscono la controprestazione per la commissione di reati;
^c	le multe e le pene pecuniarie;
^d	le sanzioni pecuniarie amministrative, nella misura in cui abbiano carattere penale.74
⁴	Se pronunciate da autorità penali o amministrative estere, le sanzioni di cui al capoverso 3 lettere c e d sono deducibili se:
^a	sono contrarie all'ordine pubblico svizzero; o
^b	il contribuente dimostra in modo plausibile di aver intrapreso tutto quanto si poteva ragionevolmente pretendere per conformarsi alla legge.75

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 79 Periodo fiscale - 1 L'imposta sull'utile netto è fissata e riscossa per ogni periodo fiscale.167
¹	L'imposta sull'utile netto è fissata e riscossa per ogni periodo fiscale.167
²	Il periodo fiscale corrisponde all'esercizio commerciale.
³	Ogni anno civile, eccettuato l'anno di fondazione, i conti devono essere chiusi con un bilancio e un conto dei profitti e delle perdite. I conti devono pure essere chiusi in caso di trasferimento della sede, dell'amministrazione, di un'impresa o di uno stabilimento d'impresa come anche alla fine della liquidazione.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 19 - 1 Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:35
¹	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:35
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.36
²	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 1 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui agli articoli 151-153 se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione i diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.37
³	I capoversi 1 e 2 s'applicano per analogia alle imprese in mano comune.

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 265 - 1 All'atto della ripartizione finale ciascun creditore riceve, per l'ammontare rimasto scoperto del suo credito, un attestato di carenza di beni, nel quale si indica se il credito sia stato riconosciuto o contestato dal fallito. Nel primo caso, l'attestato di carenza di beni vale come riconoscimento di debito a' sensi dell'articolo 82.
¹	All'atto della ripartizione finale ciascun creditore riceve, per l'ammontare rimasto scoperto del suo credito, un attestato di carenza di beni, nel quale si indica se il credito sia stato riconosciuto o contestato dal fallito. Nel primo caso, l'attestato di carenza di beni vale come riconoscimento di debito a' sensi dell'articolo 82.
²	L'attestato di carenza di beni permette di chiedere il sequestro e produce gli effetti enunciati negli articoli 149 capoverso 4 e 149a. Tuttavia, non si può promuovere una nuova esecuzione, in base al medesimo, se non quando il debitore sia ritornato a miglior fortuna. A tale effetto si tien conto anche dei beni di cui il debitore disponga economicamente.464
³	...465

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.