2C_33/2009 - 2009-11-27 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal et fédéral direct 2004

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_33/2009

Arrêt du 27 novembre 2009
IIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges Müller, Président,
Karlen, Zünd, Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Vianin.

Parties
A.X.________ et B.X.________,
représentés par Me Yves Auberson, avocat,
recourants,

contre

Service cantonal des contributions du canton de Fribourg, route Joseph Piller 13, case postale, 1700 Fribourg.

Objet
Impôt fédéral direct et impôt cantonal 2004,

recours contre l'arrêt de la Cour fiscale du Tribunal cantonal fribourgeois du 12 décembre 2008.

Faits:
A.a
Les époux B.X.________ et A.X.________ sont domiciliés à C.________. B.X.________ exerce la profession d'architecte.

B.X.________ a travaillé pour le compte de la société anonyme D.________ SA, sise à E.________, inscrite au registre du commerce le *** 1986, qu'il avait fondée avec deux associés. La faillite de cette société a été prononcée le *** 1994.

Par la suite, B.X.________ est devenu le gérant de la société à responsabilité limitée F.________ Sàrl. Sise à C.________ et inscrite au registre du commerce le *** 1993, cette société a pour but "tous travaux d'architecture".
A.b
Parallèlement à son activité d'architecte, B.X.________ a pratiqué le commerce professionnel d'immeubles. Sa faillite personnelle a été prononcée le *** 1994. La vente du dernier immeuble réalisée dans le cadre de la liquidation de la faillite s'est soldée, en 2001, par une perte commerciale de 778'187 fr. 05 venue s'ajouter aux pertes des exercices antérieurs selon le détail suivant:
Exercices
Vaud
Fribourg
Tessin
Total
93/94
-36'717
-58'245
-57'953
-152'915

-330'857
-204'582
-1'884
-537'323
95
-16'666
0
-1'230'643
-1'247'309
96
-483'384
-1'012'616
-228'997
-1'724'997
97
-1'362'033
-248'099

-1'610'132
98

99

2000

2001

-778'187
-778'187
Total
-2'229'657
-1'523'542
-2'297'664
-6'050'863

Le 23 décembre 2002, l'administration spéciale de la faillite de B.X.________ a délivré à la banque créancière des actes de défaut de biens pour un montant total de 6'353'551 fr. 70.

Jusqu'à la période fiscale 2003 inclusivement, les époux X.________ ont obtenu la compensation des pertes commerciales avec leurs revenus imposables. L'avis de taxation de la période fiscale 2003 indiquait toutefois qu'aucune perte ne pourrait être reportée en diminution du revenu de la période fiscale 2004.

Dans leur déclaration d'impôt pour la période 2004, les époux X.________ ont indiqué une perte commerciale de 2'695'747 fr. sous la rubrique "revenu d'une activité indépendante".

B.
Dans sa taxation du 17 novembre 2005, le Service cantonal des contributions du canton de Fribourg a refusé de porter en déduction la perte commerciale. L'impôt fédéral direct dû par les époux X.________ a été fixé à 5'373 fr. sur la base d'un revenu imposable de 132'327 fr., leur impôt cantonal sur le revenu à 13'648 fr. 10 pour un revenu imposable global de 133'947 fr. et leur impôt cantonal sur la fortune à 1'063 fr. 15, pour une fortune imposable de 405'460 fr.

Les époux X.________ ont contesté cette taxation, en concluant à ce que la perte commerciale soit admise en déduction et leur revenu imposable fixé à 0 fr. Leur réclamation a été rejetée par décision du 17 avril 2007. Saisi d'un recours contre cette décision, le Tribunal cantonal fribourgeois l'a rejeté par arrêt du 12 décembre 2008. Cette autorité a constaté que le recourant n'était plus commerçant d'immeubles depuis la clôture de sa faillite personnelle en 2000 ou au plus tard depuis la vente forcée de son dernier immeuble en 2001. Laissée ouverte par la jurisprudence, la question de savoir si le report de pertes demeurait possible, lorsque toute activité indépendante avait cessé, était controversée en doctrine. Les juges cantonaux ont estimé qu'un tel report n'était pas admissible. Etablissant une exception au principe de périodicité, la règle du report de pertes devait être interprétée de manière restrictive. Etendre sa portée à des situations où le contribuable avait cessé toute activité indépendante reviendrait à appliquer le principe du "Totalgewinn" à une autre catégorie de sujets fiscaux que les entreprises, alors que ce principe ne saurait par définition s'appliquer qu'aux entreprises. En outre, dans le cas particulier,
il serait choquant que les recourants puissent totalement supprimer leur charge fiscale par le jeu du report de pertes, alors qu'au terme de la procédure de faillite le recourant laissait un découvert de plusieurs millions de francs. Les juges ont adopté ce raisonnement tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal.

C.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, les époux X.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler le jugement du 12 décembre 2008 et, principalement, de fixer à 0 fr. le revenu imposable de la période fiscale 2004 tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal, les pertes commerciales des exercices 1997 à 2003 étant admises en déduction; à titre subsidiaire, ils concluent à ce que le dossier soit renvoyé à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

L'autorité précédente, le Service cantonal des contributions et l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct, de l'impôt anticipé, des droits de timbre, proposent de rejeter le recours dans la mesure de sa recevabilité.
Le 27 novembre 2009, la Cour de céans a délibéré sur le présent recours en séance publique.

Considérant en droit:

1.
La décision entreprise distingue, dans son dispositif et sa motivation, entre l'impôt fédéral direct et l'impôt cantonal. Les recourants ont interjeté un seul recours, qui contient toutefois des conclusions et une motivation propres à chaque impôt. Leur acte est donc conforme aux exigences posées par la jurisprudence (cf. ATF 130 II 509 consid. 8.3 p. 511 s., précisé par l'ATF 135 II 260 consid. 1.3 p. 262 ss).

Au surplus, interjeté par les parties directement touchées par la décision et qui ont un intérêt digne de protection à son annulation ou sa modification (cf. art. 89 al. 1 LTF), le recours, dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (cf. art. 82 lettre a LTF) en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (cf. art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), est en principe recevable, puisqu'il a été déposé en temps utile (art. 100 LTF) et en la forme prévue par la loi (art. 42 LTF) et qu'aucune des exceptions énumérées à l'art. 83 LTF n'est réalisée (s'agissant par ailleurs de la portée de l'art. 73 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS 642.14] en relation avec la loi sur le Tribunal fédéral, cf. ATF 134 II 186 consid. 1.3 p. 189).
I. Impôt fédéral direct

2.
2.1 L'impôt sur le revenu des personnes physiques a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques (art. 16 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11]). Sont notamment imposables le produit de l'activité lucrative dépendante et celui de l'activité lucrative indépendante (art. 17 et 18 LIFD). Selon l'art. 25 LIFD, le revenu net se calcule en défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les frais mentionnés aux art. 26 à 33 . Faisant partie de la Section 3 "Activité lucrative indépendante" et intitulé "Déduction des pertes", l'art. 31 LIFD dispose que les pertes subies durant les trois périodes de calcul précédentes peuvent être déduites du revenu moyen de la période de calcul au sens de l'art. 43 LIFD - qui est basé sur le mode de taxation praenumerando bisannuel -, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes (al. 1). Dans le système d'imposition des personnes physiques postnumerando annuel - qui fait l'objet des art. 208 ss LIFD -, la disposition correspondante est l'art. 211 LIFD, selon lequel les pertes des sept exercices précédant la période
fiscale peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas été prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années (selon les textes allemand et italien de l'art. 211 LIFD, il faut qu'elles n'aient pas pu être prises en compte et non seulement qu'elles ne l'aient pas été, comme l'indique la version française). Il ressort aussi bien de la place de l'art. 31 LIFD dans la loi que de l'usage du terme "exercices" aux art. 31 et 211 LIFD que seules les pertes provenant d'une activité lucrative indépendante peuvent être reportées. Cette faculté doit permettre de compenser les fluctuations des profits et pertes durant la période de report, en tenant compte du fait que les résultats des exercices pris individuellement ont un aspect aléatoire (cf. arrêt 2C_101/2008 du 18 juin 2008 consid. 2.2.1, RDAF 2008 II p. 505 et les références). Les pertes peuvent être compensées non seulement avec le revenu de l'activité indépendante, mais aussi avec d'autres revenus. En cas de taxation commune (art. 9 LIFD), la déduction peut aussi être opérée sur les revenus de l'époux ou du partenaire enregistré (arrêt 2C_101/2008, précité, consid. 2.1 et les références). La période de report - de respectivement six et sept ans selon les
art. 31 al. 1 et 211 LIFD - s'approche de la durée d'un cycle économique, la période de calcul d'une année ou de deux ans apparaissant trop courte à cet égard.

2.2 La règle du report de pertes constitue une entorse au principe de périodicité, selon lequel l'impôt dû par une entreprise pour une période fiscale donnée se calcule sur la base du bénéfice réalisé durant cette période. Le principe de périodicité découle de la nécessité, pour les collectivités publiques, de disposer de rentrées fiscales régulières (Brülisauer/Poltera, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2e éd., 2008, no 43 ad art. 58 LIFD). Il se trouve en opposition avec un autre principe développé par la doctrine récente, celui de l'imposition du bénéfice total (Totalgewinn). Selon ce dernier, idéalement, une entreprise devrait être imposée une seule fois sur le bénéfice total qu'elle génère durant toute son existence, dans l'idée que seul ce bénéfice est représentatif de sa capacité contributive (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd., 1998, p. 361). En raison du besoin des collectivités de disposer de ressources fiscales régulières, ce principe ne peut toutefois être pleinement mis en oeuvre et se trouve limité par celui de périodicité. Les auteurs qui postulent le principe de l'imposition du bénéfice total sont
cependant d'avis qu'en tant qu'émanation du principe de l'imposition selon la capacité contributive - lui-même ancré à l'art. 127 al. 2 Cst. -, le concept du "Totalgewinn" devrait l'emporter sur celui de périodicité et revêtir une importance particulière dans l'interprétation des normes de droit fiscal (cf. Brülisauer/Poltera, op. cit., no 44 ad art. 58 LIFD; Pierre-Marie Glauser, Apports et impôt sur le bénéfice, 2005, p. 18 s. et les références). Dans la mesure où il déroge au principe de périodicité, le report de pertes limité des art. 31 al. 1 et 211 LIFD va dans le sens du concept de l'imposition du bénéfice total (cf. Duss/Greter/von Ah, Die Besteuerung Selbständigerwerbender, 2004, p. 97 s.).

2.3 Dans l'arrêt précité 2C_101/2008, le Tribunal fédéral avait à juger le cas d'un contribuable qui avait exercé une activité de commerçant professionnel d'immeubles sous la forme d'une entreprise individuelle. Après avoir subi des pertes importantes, il avait cessé cette activité en 2001, année durant laquelle le dernier immeuble avait été vendu. Il avait par la suite poursuivi une activité indépendante, dans le cadre d'une société en commandite constituée avec son épouse, en fournissant des services, en particulier des estimations de bâtiments et des conseils dans le domaine immobilier. Entre 2001 et 2006, les associés avaient réalisé un chiffre d'affaires annuel compris entre 2'000 et 3'800 fr. et un bénéfice par conséquent très peu important. S'agissant de l'impôt fédéral direct de la période fiscale 2002, le Tribunal fédéral a estimé que les pertes provenant de l'activité antérieure de commerçant d'immeubles pouvaient être déduites des revenus des époux contribuables. La déduction des pertes en vertu de l'art. 211 LIFD supposait en effet l'exercice d'une activité indépendante. Tel était bien le cas en l'espèce, puisqu'il ne s'agissait ni d'un hobby, ni d'une activité sporadique exercée en dehors de rapports de travail -
activité caractérisée par une absence de planification. En outre, les circonstances du cas particulier ne faisaient pas apparaître d'abus de droit. Après avoir exposé les opinions divergentes de la doctrine, le Tribunal fédéral a laissé ouverte la question de savoir si les pertes auraient pu être déduites aussi dans le cas où toute activité indépendante aurait cessé (consid. 3.4). C'est ce point qu'il convient de trancher en l'espèce, dès lors qu'il ressort des faits de la cause que lors de la période fiscale litigieuse le recourant avait abandonné son activité de commerçant d'immeubles; en outre, aucun élément ne permet d'admettre que les recourants exerçaient alors une autre activité indépendante.

2.4 Les auteurs qui admettent le report de pertes en dépit de la cessation de l'activité indépendante se prévalent de la lettre de la loi, qui prévoit la compensation de manière générale et ne l'exclut pas expressément dans cette situation (Madeleine Simonek, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2007, 2008 [cité: Entwicklungen 2007], p. 102 s.; idem, Unternehmenssteuerrecht, Entwicklungen 2008, 2009 [cité: Entwicklungen 2008], p. 81; Dieter Weber, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, 2e éd., 2002, no 5 ad art. 67 LHID; Philip Funk, in Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, 3e éd., 2009, no 5 ad § 38; cf. aussi Reich/Züger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, op. cit., no 10 ad art. 211 LIFD, qui semblent toutefois plus partagés sur la question). D'un point de vue téléologique, ces auteurs se réfèrent au principe de l'imposition du bénéfice total (Totalgewinn) et à celui de l'imposition selon la capacité contributive, auquel il est lié (cf. Funk et Weber, loc. cit.; Simonek, Entwicklungen 2007, op. cit., p. 103; idem, Entwicklungen 2008, op. cit., p. 81). Ils font en outre valoir que, dans le mode de taxation
praenumerando, le refus du report de pertes après la cessation de l'activité indépendante était souvent justifié par la taxation intermédiaire qui intervenait au terme de cette activité (cf. art. 45 lettre b LIFD); or, ce motif disparaît dans le système postnumerando, qui ne connaît plus l'institution de la taxation intermédiaire (Weber, loc. cit.; Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, 2003, n. 10 ad art. 211 LIFD; Ryser/Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4e éd., 2002, p. 233).

2.5 Les auteurs pour lesquels l'abandon de l'activité lucrative indépendante exclut la compensation des pertes avec des revenus acquis lors des périodes fiscales ultérieures font valoir que, d'un point de vue systématique, l'art. 31 LIFD - qui constitue le pendant de l'art. 211 LIFD pour le mode de taxation praenumerando - fait partie des dispositions consacrées à l'activité lucrative indépendante; elles supposeraient donc l'exercice d'une telle activité (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Ergänzungsband, 2000, no 2 ad art. 211 LIFD; cf. aussi Behnisch/Cadosch, Gesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 2004, ad art. 31 al. 1 LIFD; Roger Cadosch, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Kommentar, 2e éd., 2008, ad art. 31 al. 1 LIFD). D'un point de vue téléologique, ces auteurs relèvent que les règles figurant aux art. 31 et 211 LIFD doivent permettre à un indépendant - et seulement à celui-ci - de compenser les fluctuations des profits et pertes durant la période de report (cf. Reich/Züger, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 1ère éd., 2000, no 10 ad art. 211 LIFD; Peter B. Nefzger, Kommentar zum Steuergesetz
des Kantons Basel-Landschaft, 2004, no 11 ad § 89). Certains auteurs relativisent en outre la portée du principe de l'imposition selon la capacité contributive dans ce contexte: si le législateur a fait primer ce principe sur celui de périodicité en instituant un report de pertes limité aux art. 31 et 211 LIFD, il ne l'a pas fait dans d'autres situations caractérisées par un excédent de charges, comme par exemple lorsque le rendement d'un immeuble est inférieur aux charges (Reich/Züger, op. cit., 1ère éd., no 10 ad art. 211 LIFD; cf. aussi extrait du Luzerner Steuerbuch, in RF 9/2005 p. 714 s., pt 1.1.1 et 1.1.2).

3.
3.1 Les recourants se plaignent d'une violation de l'art. 211 LIFD. Ils reprennent à leur compte l'argument tiré de la disparition de la taxation intermédiaire, en faisant valoir que si le législateur avait voulu exclure, dans le système postnumerando, le report des pertes en cas de cessation de l'activité indépendante, il aurait dû le prévoir expressément.

3.2 D'un point de vue littéral, l'art. 211 LIFD, comme l'art. 31 al. 1 LIFD qui constitue son pendant pour le mode de taxation praenumerando, pose comme unique condition à la déductibilité des pertes que celles-ci n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable des années précédentes. Le texte légal ne pose aucune exigence en ce qui concerne la période fiscale en cause. En particulier, il n'exige pas que l'activité indépendante se poursuive.
L'art. 31 LIFD fait partie des dispositions régissant la détermination du revenu net de l'activité lucrative indépendante (art. 27 à 31 LIFD en relation avec l'art. 25 LIFD). Selon la systématique de la loi, pour que cette norme - de même que l'art. 211 LIFD dans le système postnumerando - soit applicable, il faut donc que le contribuable exerce une telle activité et soit ainsi soumis à ces dispositions lors de la période fiscale concernée. Le fait que les pertes peuvent être déduites non seulement du revenu de l'activité indépendante, mais aussi des autres revenus, y compris de ceux du conjoint (cf. consid. 2.1 ci-dessus) n'y change rien.

Dans le but d'interpréter les art. 31 al. 1 et 211 LIFD de manière conforme à la Constitution (cf. à cet égard ATF 135 I 161 consid. 2.3 p. 163; 131 II 562 consid. 3.5 p. 567), il y a lieu de tenir compte en particulier du principe de l'imposition selon la capacité contributive, ancré à l'art. 127 al. 2 Cst. Dans sa mise en oeuvre, ce principe peut être associé à celui de l'imposition du bénéfice total (Totalgewinn) ou à celui de périodicité. Dans le premier cas, la capacité contributive doit être mesurée sur une période aussi longue que possible, correspondant idéalement à toute la durée de l'exercice d'une activité indépendante, voire à toute l'existence du contribuable. Envisagé de la sorte, le principe de l'imposition selon la capacité contributive commande d'autoriser le report de pertes de la manière la plus large. En revanche, s'il est associé au principe de périodicité, ce principe constitutionnel veut que l'on mesure la capacité contributive lors de la période fiscale - plus exactement durant la période de calcul, qui se confond avec la période fiscale dans le système postnumerando - et que le contribuable soit imposé sur cette base. Dans cette perspective limitée à la période fiscale, le principe en question n'impose pas
une interprétation large des dispositions y relatives.

3.3 Le principe de périodicité repose sur la théorie de l'accroissement net du patrimoine (Tipke/Lang, Steuerrecht, 19e éd., 2008, p. 241 n. 7), selon laquelle le revenu acquis par un contribuable se compose de tout accroissement de son patrimoine constaté au cours d'une période déterminée. Cette définition du revenu joue un rôle central en droit fiscal suisse (arrêt 2P.233/2002 du 27 janvier 2003 consid. 3.2, StE 2003 B 21.1 no 11; Ryser/Rolli, op. cit., p. 154; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, § 7 no 4), notamment pour l'imposition des entreprises astreintes à tenir une comptabilité (arrêt A.392/1985 du 20 juin 1986 consid. 1c, Archives 56 p. 61, StE 1987 B 21.1 no 1, RDAF 1989 p. 56; ATF 117 Ib 1 consid. 2b p. 2). L'importance de la théorie de l'accroissement net du patrimoine s'explique précisément par le fait que le revenu doit servir de mesure de la capacité contributive (Blumenstein/Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6e éd., p. 171).
En droit suisse, le principe de périodicité est ancré dans la loi (cf., pour l'imposition des personnes morales, art. 79 LIFD en relation avec l'art. 58 LIFD; art. 63 s . LHID; Brülisauer/Poltera, op. cit., no 43 ad art. 58 LIFD). Il est ainsi un principe de droit matériel et non seulement une règle de nature technique servant à la perception de l'impôt (cf., pour le droit allemand, Paul Kirchhof, in Einkommensteuergesetz - Kommentar, no 136 ad § 2; Idem, in EStG KompaktKommentar, 8e éd., 2008, no 17 ad § 2). Au vu de son importance, il doit être pris en compte, de préférence au principe de l'imposition du bénéfice total, lors de la mise en oeuvre du principe de l'imposition selon la capacité contributive. Il s'ensuit que ce dernier n'impose pas une interprétation large des dispositions sur le report des pertes. Au contraire, compte tenu de l'importance du principe de périodicité, les dispositions qui y dérogent, telles que les art. 31 et 211 LIFD, doivent être interprétées de manière plutôt restrictive.

Les considérations qui précèdent valent pour le mode de taxation postnumerando (art. 211 LIFD), comme pour le système praenumerando (art. 31 al. 1 LIFD). On ne peut donc soutenir que l'exclusion du report des pertes en cas de cessation de l'activité indépendante ait été justifiée seulement par la taxation intermédiaire. Dès lors, on ne peut davantage prétendre, comme le font les recourants, que le législateur aurait dû expressément prévoir cette conséquence dans le système postnumerando, qui ne connaît pas la taxation intermédiaire.

Au vu de ce qui précède et notamment au regard de la systématique de la loi, il convient d'interpréter l'art. 211 LIFD en ce sens que le report de pertes n'est possible qu'aussi longtemps que le contribuable exerce une activité lucrative indépendante.

3.4 Ainsi, à compter de la période fiscale suivant celle durant laquelle l'activité indépendante a été abandonnée, le contribuable ne peut plus bénéficier du report de pertes, étant précisé qu'une telle activité est censée prendre fin au terme de la dernière opération de liquidation (Markus Reich, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2a, op. cit., no 39 ad art. 18 LIFD; Duss/Greter/von Ah, op. cit., p. 20). L'arrêt 2C_101/2008 a précisé que le report demeure possible si le contribuable exerce une autre activité indépendante (consid. 3.3). Il en découle que le report de pertes est en principe lié à la personne du contribuable exerçant une activité indépendante (dans ce sens extrait du Luzerner Steuerbuch, op. cit., p. 715 pt 1.1.3); il dépend généralement du statut d'indépendant, et non de l'entreprise éventuellement exploitée (la notion d'activité lucrative indépendante au sens de l'art. 18 al. 1 LIFD étant plus large que celle d'entreprise: ATF 125 II 113 consid. 5b p. 121). Le contribuable qui, ayant cessé une activité indépendante, en commence ou en poursuit une autre, peut donc bénéficier du report. La règle en question ne suppose en conséquence pas la continuité dans l'exercice de cette activité ou dans
l'exploitation de l'entreprise, à la différence du principe de l'imposition du bénéfice total, lequel envisage une seule et même entreprise (cf. Duss/Greter/von Ah, op. cit., p. 100). Ce dernier principe obéit par conséquent à une autre logique. Pour ce motif également, il ne saurait être invoqué par un contribuable qui cesse d'exercer toute activité indépendante, aux fins de pouvoir néanmoins compenser les pertes non prises en considération avec les revenus réalisés lors des périodes fiscales ultérieures.

La règle selon laquelle le report de pertes est lié à la personne du contribuable exerçant une activité indépendante connaît une exception dans le cas où une entreprise individuelle ou une entreprise exploitée sous la forme d'une société de personnes est transférée à une personne morale aux conditions de l'art. 19 al. 1 lettre b LIFD. Dans cette situation, en effet, l'Administration fédérale des contributions considère que la personne morale reprenante bénéficie du report des pertes de l'entreprise qui n'ont pas pu être prises en compte fiscalement. Justifiée par le principe de la neutralité fiscale au plan de l'entreprise, qui sous-tend la loi fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le transfert de patrimoine (loi sur la fusion; LFus; RS 221.301; entrée en vigueur le 1er juillet 2004), cette pratique vaut pour les restructurations opérées après l'entrée en vigueur de la loi en question (circulaire no 5 du 1er juin 2004 sur les restructurations, disponible sur Internet à l'adresse «http://www.estv.admin.ch/bundessteuer/dokumentation/00242/00380/index.html?lang=fr» [consulté le 29 juin 2009], p. 25 ch. 3.2.3.3). Dans un tel cas, le report de pertes est lié à l'entreprise transférée (cf. Ettlin/
Stüdle, Umstrukturierungen bei Personengesellschaften, in L'Expert-comptable suisse 2009, p. 329 ss, 334) et non au statut d'indépendant: le report de pertes reste possible, alors que le contribuable qui, par hypothèse, est désormais employé par la personne morale à laquelle il a transféré son entreprise individuelle a perdu ce statut. Cette situation n'est cependant pas réalisée en l'espèce, l'activité de commerçant professionnel d'immeubles exercée par le recourant ayant pris fin au plus tard au terme de la procédure de faillite personnelle de celui-ci.

4.
4.1 Selon les recourants, il n'y a rien de "choquant" à ce qu'ils puissent bénéficier du report de pertes, alors que la faillite personnelle de B.X.________ s'est soldée par un découvert de plusieurs millions. Il serait en effet "dans le cours normal des choses" que les entreprises qui peuvent se prévaloir d'un report de pertes risquent de laisser un découvert. Les recourants font d'ailleurs valoir que le Service cantonal des contributions a admis le report de pertes pour les années 1997 à 2003, alors que cette situation était déjà connue.

4.2 Le cas d'espèce a ceci de particulier que le recourant a mis un terme à son activité indépendante dans le cadre d'une procédure d'exécution forcée, par voie de faillite. Au terme de la liquidation, l'administration spéciale a remis à la banque créancière des actes de défaut de biens pour un montant total de plus de 6 millions de francs. Les actes de défaut de biens ne permettent de requérir une nouvelle poursuite qu'à la condition que le débiteur soit revenu à meilleure fortune (cf. art. 265 al. 2 LP). Pour le moment, il n'apparaît donc pas que les recourants aient dû supporter les pertes en question (d'un montant de 2'695'747 fr. selon leur déclaration d'impôt pour la période 2004), de sorte que leur capacité contributive n'en a pas été affectée. Dans ces conditions, l'on peut se demander s'il n'est pas abusif qu'ils puissent reporter ces montants et les compenser avec des revenus acquis ultérieurement (c'est ainsi que le canton de Lucerne exclut le report des pertes dans la mesure où le contribuable tombé en faillite laisse un découvert [cf. extrait du Luzerner Steuerbuch, op. cit., p. 721 pt 1.3.4]). Il n'est pas nécessaire de trancher la question, du moment que le report est exclu déjà pour le motif que le recourant
n'exerce plus d'activité lucrative indépendante.

5.
5.1 Les recourants se plaignent d'une violation du principe d'égalité. Selon eux, il serait discriminatoire de leur refuser le report de pertes alors que celui-ci a été admis dans l'affaire ayant donné lieu à l'arrêt 2C_101/2008 et dans un cas jugé par l'autorité précédente où un professionnel de l'immobilier n'avait réalisé aucune opération ni aucun revenu durant sept ans, mais avait conservé un immeuble commercial (arrêt du Tribunal administratif fribourgeois 4F 05 28 et 29 du 5 mai 2006, avec référence à l'ATF 125 II 113). De l'avis des recourants, il n'y a aucune raison de régler différemment des situations aussi proches. Il existerait des différences bien plus importantes parmi les contribuables exerçant une activité indépendante, par exemple entre ceux qui réalisent des revenus considérables et ceux dont le chiffre d'affaires est infime voire inexistant.

5.2 Une décision viole le principe de l'égalité de traitement lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se rapporte à une situation de fait importante (ATF 134 I 257 consid. 3.1 p. 260; 134 I 23 consid. 9.1 p. 42; 131 V 107 consid. 3.4.2 p. 114).

5.3 Le cas des recourants se distingue de ceux qui ont fait l'objet des jurisprudences précitées par le fait que B.X.________ n'exerçait plus d'activité indépendante lors de la période fiscale litigieuse. Dans l'affaire 2C_101/2008, le contribuable avait en revanche poursuivi une activité indépendante dans le cadre d'une société de personnes constituée avec son épouse. Dans la cause fribourgeoise 4F 05 28 et 29, telle que mentionnée dans la décision entreprise (consid. 3b p. 6 s.), le contribuable avait conservé un immeuble faisant partie de sa fortune commerciale, ce qui impliquait que son activité indépendante n'avait pas encore pris fin (cf. ATF 125 II 113 consid. 6 p. 124 ss). Au demeurant, cette affaire cantonale n'est pas déterminante, dès lors que le Tribunal fédéral n'a pas à se fonder sur des précédents dont il n'a pas eu à connaître (cf. ATF 130 III 28 consid. 4.3 p. 34). Quoi qu'il en soit, le report de pertes étant lié au statut d'indépendant, la différence de traitement avec les recourants est justifiée.
II. Impôt cantonal

6.
Conformément à l'art. 67 al. 1 LHID, l'art. 32 al. 1 de la loi fribourgeoise du 6 juin 2000 sur les impôts cantonaux directs (LICD; RS/FR 631.1) prévoit que les pertes des sept exercices précédant la période fiscale peuvent être déduites, à condition qu'elles n'aient pas pu être prises en considération lors du calcul du revenu imposable de ces années. La teneur de cette disposition est semblable à celle de l'art. 211 LIFD. Par conséquent, les considérations émises ci-dessus pour l'impôt fédéral direct valent également pour l'impôt cantonal.
III. Frais et dépens

7.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté.

Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (cf. art. 66 al. 1 et 5 LTF) et n'ont pas droit à des dépens (cf. art. 68 al. 1 LTF a contrario).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours est rejeté.

2.
Des frais judiciaires de 2'500 fr. sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

3.
Le présent arrêt est communiqué au mandataire des recourants, au Service cantonal des contributions et à la Cour fiscale du Tribunal cantonal du canton de Fribourg, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 27 novembre 2009

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Müller Vianin

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 100 Beschwerde gegen Entscheide - 1 Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
¹	Die Beschwerde gegen einen Entscheid ist innert 30 Tagen nach der Eröffnung der vollständigen Ausfertigung beim Bundesgericht einzureichen.
²	Die Beschwerdefrist beträgt zehn Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen;
^b	bei Entscheiden auf den Gebieten der internationalen Rechtshilfe in Strafsachen und der internationalen Amtshilfe in Steuersachen;
^c	bei Entscheiden über die Rückgabe eines Kindes nach dem Europäischen Übereinkommen vom 20. Mai 198089 über die Anerkennung und Vollstreckung von Entscheidungen über das Sorgerecht für Kinder und die Wiederherstellung des Sorgerechts oder nach dem Übereinkommen vom 25. Oktober 198090 über die zivilrechtlichen Aspekte internationaler Kindesentführung;
^d	bei Entscheiden des Bundespatentgerichts über die Erteilung einer Lizenz nach Artikel 40d des Patentgesetzes vom 25. Juni 195492.
³	Die Beschwerdefrist beträgt fünf Tage:
^a	bei Entscheiden der kantonalen Aufsichtsbehörden in Schuldbetreibungs- und Konkurssachen im Rahmen der Wechselbetreibung;
^b	bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen eidgenössische Abstimmungen.
⁴	Bei Entscheiden der Kantonsregierungen über Beschwerden gegen die Nationalratswahlen beträgt die Beschwerdefrist drei Tage.
⁵	Bei Beschwerden wegen interkantonaler Kompetenzkonflikte beginnt die Beschwerdefrist spätestens dann zu laufen, wenn in beiden Kantonen Entscheide getroffen worden sind, gegen welche beim Bundesgericht Beschwerde geführt werden kann.
⁶	...93
⁷	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern eines Entscheids kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 73 Beschwerde - 1 Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
¹	Entscheide der letzten kantonalen Instanz, die eine in den Titeln 2-5 und 6 Kapitel 1 geregelte Materie oder den Erlass der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer betreffen, unterliegen nach Massgabe des Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005253 der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht.254
²	Beschwerdebefugt sind die Steuerpflichtigen, die nach kantonalem Recht zuständige Behörde und die Eidgenössische Steuerverwaltung.
³	...255

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 17 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
^1bis	Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.25
²	Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 26 - 1 Als Berufskosten werden abgezogen:
¹	Als Berufskosten werden abgezogen:
^a	die notwendigen Kosten bis zu einem Maximalbetrag von 3200 Franken für Fahrten zwischen Wohn- und Arbeitsstätte;
^b	die notwendigen Mehrkosten für Verpflegung ausserhalb der Wohnstätte und bei Schichtarbeit;
^c	die übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten; Artikel 33 Absatz 1 Buchstabe j bleibt vorbehalten;
^d	...
²	Für die Berufskosten nach Absatz 1 Buchstaben b und c werden Pauschalansätze festgelegt; im Fall von Absatz 1 Buchstabe c steht der steuerpflichtigen Person der Nachweis höherer Kosten offen.68

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 33 - 1 Von den Einkünften werden abgezogen:
¹	Von den Einkünften werden abgezogen:
^a	die privaten Schuldzinsen im Umfang der nach den Artikeln 20, 20a und 21 steuerbaren Vermögenserträge und weiterer 50 000 Franken.84 Nicht abzugsfähig sind Schuldzinsen für Darlehen, die eine Kapitalgesellschaft einer an ihrem Kapital massgeblich beteiligten oder ihr sonst wie nahe stehenden natürlichen Person zu Bedingungen gewährt, die erheblich von den im Geschäftsverkehr unter Dritten üblichen Bedingungen abweichen;
^b	die dauernden Lasten sowie 40 Prozent der bezahlten Leibrenten;
^c	die Unterhaltsbeiträge an den geschiedenen, gerichtlich oder tatsächlich getrennt lebenden Ehegatten sowie die Unterhaltsbeiträge an einen Elternteil für die unter dessen elterlichen Sorge stehenden Kinder, nicht jedoch Leistungen in Erfüllung anderer familienrechtlicher Unterhalts- oder Unterstützungspflichten;
^d	die gemäss Gesetz, Statut oder Reglement geleisteten Einlagen, Prämien und Beiträge an die Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung und an Einrichtungen der beruflichen Vorsorge;
^e	Einlagen, Prämien und Beiträge zum Erwerb von vertraglichen Ansprüchen aus anerkannten Formen der gebundenen Selbstvorsorge; der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die anerkannten Vorsorgeformen und die Höhe der abzugsfähigen Beiträge fest;
^f	die Prämien und Beiträge für die Erwerbsersatzordnung, die Arbeitslosenversicherung und die obligatorische Unfallversicherung;
^g	die Einlagen, Prämien und Beiträge für die Lebens-, die Kranken- und die nicht unter Buchstabe f fallende Unfallversicherung sowie die Zinsen von Sparkapitalien der steuerpflichtigen Person und der von ihr unterhaltenen Personen, bis zum Gesamtbetrag von:
^g1	3600 Franken für Ehepaare, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben,
^g2	1800 Franken für die übrigen Steuerpflichtigen;
^h	die Krankheits- und Unfallkosten des Steuerpflichtigen und der von ihm unterhaltenen Personen, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt und diese 5 Prozent der um die Aufwendungen (Art. 26-33) verminderten steuerbaren Einkünfte übersteigen;
^hbis	die behinderungsbedingten Kosten des Steuerpflichtigen oder der von ihm unterhaltenen Personen mit Behinderungen im Sinne des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200290, soweit der Steuerpflichtige die Kosten selber trägt;
ⁱ	die Mitgliederbeiträge und Zuwendungen bis zum Gesamtbetrag von 10 400 Franken an politische Parteien, die:92
ⁱ¹	im Parteienregister nach Artikel 76a des Bundesgesetzes vom 17. Dezember 197693 über die politischen Rechte eingetragen sind,
ⁱ²	in einem kantonalen Parlament vertreten sind, oder
ⁱ³	in einem Kanton bei den letzten Wahlen des kantonalen Parlaments mindestens 3 Prozent der Stimmen erreicht haben;
^j	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich der Umschulungskosten, bis zum Gesamtbetrag von 12 900 Franken, sofern:95
^j1	ein erster Abschluss auf der Sekundarstufe II vorliegt, oder
^j2	das 20. Lebensjahr vollendet ist und es sich nicht um die Ausbildungskosten bis zum ersten Abschluss auf der Sekundarstufe II handelt.
^1bis	Die Abzüge nach Absatz 1 Buchstabe g erhöhen sich:
^a	um die Hälfte für Steuerpflichtige ohne Beiträge nach Absatz 1 Buchstaben d und e;
^b	um 700 Franken für jedes Kind oder jede unterstützungsbedürftige Person, für die die steuerpflichtige Person einen Abzug nach Artikel 35 Absatz 1 Buchstabe a oder b geltend machen kann.96
²	Leben Ehegatten in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe und erzielen beide ein Erwerbseinkommen, so werden vom niedrigeren Erwerbseinkommen 50 Prozent, jedoch mindestens 8500 Franken und höchstens 13 900 Franken abgezogen. Als Erwerbseinkommen gelten die steuerbaren Einkünfte aus unselbständiger oder selbständiger Erwerbstätigkeit abzüglich der Aufwendungen nach den Artikeln 26-31 und der allgemeinen Abzüge nach Absatz 1 Buchstaben d-f. Bei erheblicher Mitarbeit eines Ehegatten im Beruf, Geschäft oder Gewerbe des andern Ehegatten oder bei gemeinsamer selbständiger Erwerbstätigkeit wird jedem Ehegatten die Hälfte des gemeinsamen Erwerbseinkommens zugewiesen. Eine abweichende Aufteilung ist vom Ehepaar nachzuweisen.97
³	Von den Einkünften werden abgezogen die nachgewiesenen Kosten, jedoch höchstens 25 500 Franken, für die Drittbetreuung jedes Kindes, das das 14. Altersjahr noch nicht vollendet hat und mit der steuerpflichtigen Person, die für seinen Unterhalt sorgt, im gleichen Haushalt lebt, soweit diese Kosten in direktem kausalem Zusammenhang mit der Erwerbstätigkeit, Ausbildung oder Erwerbsunfähigkeit der steuerpflichtigen Person stehen.98
⁴	Von den einzelnen Gewinnen aus der Teilnahme an Geldspielen, welche nicht nach Artikel 24 Buchstaben ibis-j steuerfrei sind, werden 5 Prozent, jedoch höchstens 5300 Franken, als Einsatzkosten abgezogen. Von den einzelnen Gewinnen aus der Online-Teilnahme an Spielbankenspielen nach Artikel 24 Buchstabe ibis werden die vom Online-Spielerkonto abgebuchten Spieleinsätze im Steuerjahr, jedoch höchstens 26 400 Franken abgezogen.99

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 31 Verluste - 1 Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 40) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.77
¹	Verluste aus den sieben der Steuerperiode (Art. 40) vorangegangenen Geschäftsjahren können abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Einkommens dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten.77
²	Mit Leistungen Dritter, die zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanierung erbracht werden, können auch Verluste verrechnet werden, die in früheren Geschäftsjahren entstanden und noch nicht mit Einkommen verrechnet werden konnten.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 9
¹	Das Einkommen der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter Ehe leben, wird ohne Rücksicht auf den Güterstand zusammengerechnet.
^1bis	Das Einkommen von Personen, die in rechtlich und tatsächlich ungetrennter eingetragener Partnerschaft leben, wird zusammengerechnet. Die Stellung eingetragener Partnerinnen oder Partner entspricht in diesem Gesetz derjenigen von Ehegatten. Dies gilt auch bezüglich der Unterhaltsbeiträge während des Bestehens der eingetragenen Partnerschaft sowie der Unterhaltsbeiträge und der vermögensrechtlichen Auseinandersetzung bei Getrenntleben und Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft.8
²	Das Einkommen von Kindern unter der elterlichen Sorge9 wird dem Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet; für Einkünfte aus einer Erwerbstätigkeit wird das Kind jedoch selbständig besteuert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 58 Allgemeines - 1 Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
¹	Der steuerbare Reingewinn setzt sich zusammen aus:
^a	dem Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages des Vorjahres;
^b	allen vor Berechnung des Saldos der Erfolgsrechnung ausgeschiedenen Teilen des Geschäftsergebnisses, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden, wie insbesondere:
^c	den der Erfolgsrechnung nicht gutgeschriebenen Erträgen, mit Einschluss der Kapital-, Aufwertungs- und Liquidationsgewinne, vorbehältlich Artikel 64. ...133
²	Der steuerbare Reingewinn juristischer Personen, die keine Erfolgsrechnung erstellen, bestimmt sich sinngemäss nach Absatz 1.
³	Leistungen, welche gemischtwirtschaftliche, im öffentlichen Interesse tätige Unternehmen überwiegend an nahe stehende Personen erbringen, sind zum jeweiligen Marktpreis, zu den jeweiligen Gestehungskosten zuzüglich eines angemessenen Aufschlages oder zum jeweiligen Endverkaufspreis abzüglich einer angemessenen Gewinnmarge zu bewerten; das Ergebnis eines jeden Unternehmens ist entsprechend zu berichtigen.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 127 Grundsätze der Besteuerung - 1 Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
¹	Die Ausgestaltung der Steuern, namentlich der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren Bemessung, ist in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regeln.
²	Soweit es die Art der Steuer zulässt, sind dabei insbesondere die Grundsätze der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Besteuerung sowie der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu beachten.
³	Die interkantonale Doppelbesteuerung ist untersagt. Der Bund trifft die erforderlichen Massnahmen.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 27 Allgemeines - 1 Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
¹	Bei selbständiger Erwerbstätigkeit werden die geschäfts- oder berufsmässig begründeten Kosten abgezogen.
²	Dazu gehören insbesondere:
^a	die Abschreibungen und Rückstellungen nach den Artikeln 28 und 29;
^b	die eingetretenen und verbuchten Verluste auf Geschäftsvermögen;
^c	die Zuwendungen an Vorsorgeeinrichtungen zugunsten des eigenen Personals, sofern jede zweckwidrige Verwendung ausgeschlossen ist;
^d	Zinsen auf Geschäftsschulden sowie Zinsen, die auf Beteiligungen nach Artikel 18 Absatz 2 entfallen;
^e	die Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung, einschliesslich Umschulungskosten, des eigenen Personals;
^f	gewinnabschöpfende Sanktionen, soweit sie keinen Strafzweck haben.
³	Nicht abziehbar sind insbesondere:
^a	Zahlungen von Bestechungsgeldern im Sinne des schweizerischen Strafrechts;
^b	Aufwendungen zur Ermöglichung von Straftaten oder als Gegenleistung für die Begehung von Straftaten;
^c	Bussen und Geldstrafen;
^d	finanzielle Verwaltungssanktionen, soweit sie einen Strafzweck haben.72
⁴	Sind Sanktionen nach Absatz 3 Buchstaben c und d von einer ausländischen Straf- oder Verwaltungsbehörde verhängt worden, so sind sie abziehbar, wenn:
^a	die Sanktion gegen den schweizerischen Ordre public verstösst; oder
^b	die steuerpflichtige Person glaubhaft darlegt, dass sie alles Zumutbare unternommen hat, um sich rechtskonform zu verhalten.73

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 79 Steuerperiode - 1 Die Steuer vom Reingewinn wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.166
¹	Die Steuer vom Reingewinn wird für jede Steuerperiode festgesetzt und erhoben.166
²	Als Steuerperiode gilt das Geschäftsjahr.
³	In jedem Kalenderjahr, ausgenommen im Gründungsjahr, muss ein Geschäftsabschluss mit Bilanz und Erfolgsrechnung erstellt werden. Ausserdem ist ein Geschäftsabschluss erforderlich bei Verlegung des Sitzes, der Verwaltung, eines Geschäftsbetriebes oder einer Betriebsstätte sowie bei Abschluss der Liquidation.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 19 - 1 Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
¹	Stille Reserven einer Personenunternehmung (Einzelunternehmen, Personengesellschaft) werden bei Umstrukturierungen, insbesondere im Fall der Fusion, Spaltung oder Umwandlung, nicht besteuert, soweit die Steuerpflicht in der Schweiz fortbesteht und die bisher für die Einkommenssteuer massgeblichen Werte übernommen werden:35
^a	bei der Übertragung von Vermögenswerten auf eine andere Personenunternehmung;
^b	bei der Übertragung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs auf eine juristische Person;
^c	beim Austausch von Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechten anlässlich von Umstrukturierungen im Sinne von Artikel 61 Absatz 1 oder von fusionsähnlichen Zusammenschlüssen.36
²	Bei einer Umstrukturierung nach Absatz 1 Buchstabe b werden die übertragenen stillen Reserven im Verfahren nach den Artikeln 151-153 nachträglich besteuert, soweit während den der Umstrukturierung nachfolgenden fünf Jahren Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte zu einem über dem übertragenen steuerlichen Eigenkapital liegenden Preis veräussert werden; die juristische Person kann in diesem Fall entsprechende, als Gewinn versteuerte stille Reserven geltend machen.37
³	Die Absätze 1 und 2 gelten sinngemäss für Unternehmen, die im Gesamthandverhältnis betrieben werden.

SR 281.1 Bundesgesetz vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs (SchKG) SchKG Art. 265 - 1 Bei der Verteilung erhält jeder Gläubiger für den ungedeckt bleibenden Betrag seiner Forderung einen Verlustschein. In demselben wird angegeben, ob die Forderung vom Gemeinschuldner anerkannt oder bestritten worden ist. Im ersteren Falle gilt der Verlustschein als Schuldanerkennung im Sinne des Artikels 82.
¹	Bei der Verteilung erhält jeder Gläubiger für den ungedeckt bleibenden Betrag seiner Forderung einen Verlustschein. In demselben wird angegeben, ob die Forderung vom Gemeinschuldner anerkannt oder bestritten worden ist. Im ersteren Falle gilt der Verlustschein als Schuldanerkennung im Sinne des Artikels 82.
²	Der Verlustschein berechtigt zum Arrest und hat die in den Artikeln 149 Absatz 4 und 149a bezeichneten Rechtswirkungen. Jedoch kann gestützt auf ihn eine neue Betreibung nur eingeleitet werden, wenn der Schuldner zu neuem Vermögen gekommen ist. Als neues Vermögen gelten auch Werte, über die der Schuldner wirtschaftlich verfügt.459
³	...460

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.