2C_708/2017 - 2017-09-27 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Direkte Bundessteuern 2014 (Liquidationsgewinn)

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

2C 708/2017

Urteil vom 27. September 2017

II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Seiler, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
Bundesrichter Haag,
Gerichtsschreiber Kocher.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Direkte Bundessteuer, Verrechnungssteuer, Stempelabgaben,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.A.________,
2. B.A.________- C.________,
beide vertreten durch Rechtsanwalt Josef Rütter,
3. Dienststelle Steuern des Kantons Luzern,
Beschwerdegegner.

Gegenstand
Direkte Bundessteuern, Steuerperiode 2014(Liquidationsgewinn),

Beschwerde gegen das Urteil des Kantonsgerichts Luzern, 4. Abteilung, vom 14. Juni 2017.

Erwägungen:

1.

1.1. Die Eheleute A.A.________ und B.A.________ geb. C.________ haben steuerrechtlichen Wohnsitz in U.________/LU. In der hier interessierenden Steuerperiode 2014 war der Ehemann als selbständiger Landwirt tätig und Eigentümer des "X.________hof". Das Anwesen setzt sich aus den Grundstücken Nr. xxx, yyy, zzz, vvv und www zusammen. Auf der Parzelle Nr.yyy befinden sich mehrere Gebäude (Wohnhaus, Schopfanbau, obere Scheune und Scheune mit Photovoltaikanlage).

1.2. Am 29. November 2014 schloss der damals mehr als 55-jährige Steuerpflichtige mit einer Drittperson einen Pachtvertrag um sein landwirtschaftliches Gewerbe. Mit Schreiben vom 17. Dezember 2014 teilten die Eheleute dies der Dienststelle Steuern des Kantons Luzern (nachfolgend: KSTV/LU) mit, wobei sie beantragten, der Betrieb sei per 15. Dezember 2014 (Antritt des Pachtvertrags) vom Geschäfts- in das Privatvermögen zu überführen. Die KSTV/LU schloss sich dieser rechtlichen Einschätzung an. Ausgehend davon, dass der Steuerpflichtige in den Steuerperioden 2005 bis 2014 eine kaufmännische Buchhaltung führte, worin er für jedes Grundstück eine gesonderte Aktivierung von Gebäude und Boden vornahm, nahm die KSTV/LU eine gesonderte Bewertung von Gebäude und Boden vor. Für die Zwecke der direkten Bundessteuer gelangte sie hierauf zu einem steuerbaren und satzbestimmenden Liquidationsgewinn (fiktiver Einkauf gemäss Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG) von Fr. 46'200.--. Dies führte zu einer Liquidationsgewinnsteuer von Fr. 35.80 (Veranlagungsverfügung vom 11. Februar 2016).

1.3. Am 10. März 2016 erhob die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) beim Kantonsgericht Luzern Beschwerde gegen die Veranlagungsverfügung. Die ESTV machte geltend, die auf dem Grundstück Nr.yyy befindlichen und zivilrechtlich dem Akzessionsprinzip unterliegenden Gebäude müssten richtigerweise zusammen mit dem Boden als Bewertungseinheit betrachtet werden. Entsprechend sei hinsichtlich der Parzelle Nr.yyy von folgenden Eckwerten auszugehen, wobei die ESTV berücksichtigte, dass der Verkehrswert unter dem Gestehungskostenwert lag:

Anlagekosten (kumuliert) Fr 1'129'702.95
Verkehrswert (kumuliert) Fr. 947'100.--
Buchwert (kumuliert) Fr. 717'206.--
Wiedereingebrachte Abschreibungen (kumuliert) Fr. 229'894.--
In der Folge ging die ESTV von einem fiktiven Einkauf von Fr. 123'319.-- (Art. 37b Abs. 1 Satz 3 DBG) und einem restlichen Liquidationsgewinn von Fr. 86'601.-- (Art. 37b Abs. 1 Satz 4 DBG) aus, was zu einer Liquidationsgewinnsteuer von insgesamt Fr. 2'415.62 (Fr. 683.60 plus Fr. 1'732.02) führte.

1.4. Das Kantonsgericht, 4. Abteilung, wies die Beschwerde mit Entscheid 7W 16 15 vom 14. Juni 2017 ab. Es erwog im Wesentlichen, in Auslegung von Art. 18 Abs. 2 und 4 DBG zeige sich, dass "nicht ein zivilrechtlich orientierter Grundstücksbegriff der Gewinnberechnung zugrunde gelegt werden kann, sondern ein handelsrechtlicher Unternehmenssteuerbegriff". Der Steuerpflichtige habe Gebäude und Boden in den vergangenen zehn Jahren durchwegs gesondert aktiviert und abgeschrieben. Dies sei auch im Liquidationszeitpunkt massgeblich und führe dazu, dass das Grundstück Nr.yyy als keine buchmässige Einheit betrachtet werden dürfe. Es würde sich dadurch aber, so das Kantonsgericht, ohnehin ein unzulässiger Widerspruch zu § 4 und 24 des Gesetzes (des Kantons Luzern) über die amtliche Schatzung des unbeweglichen Vermögens (SchG/LU; SRL 626) einstellen, zumal es nicht einsichtig sei, einzig für die Überführung zu einer anderen Methode überzugehen.

1.5. Mit Eingabe vom 23. August 2017 erhebt die ESTV beim Bundesgericht Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten. Sie beantragt, der angefochtene Entscheid 7W 16 15 vom 14. Juni 2017 sei aufzuheben, der steuerbare Liquidationsgewinn sei auf Fr. 209'920.-- und die Liquidationsgewinnsteuer 2014 auf Fr. 2'415.62 festzusetzen.

1.6. Der Abteilungspräsident als Instruktionsrichter (Art. 32 Abs. 1 BGG [SR 173.110]) hat von Instruktionsmassnahmen abgesehen.

2.

2.1. Die Sachurteilsvoraussetzungen der Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten liegen vor (Art. 82 lit. a , Art. 83 e contrario, Art. 86 Abs. 1 lit. d und Abs. 2, Art. 89 Abs. 2 lit. a , Art. 90 , Art. 100 Abs. 1 BGG in Verbindung mit Art. 146 DBG [SR 642.11]). Auf die Beschwerde ist einzutreten.

2.2. Das Bundesgericht prüft das Bundesrecht von Amtes wegen (Art. 106 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.5 S. 157) und mit uneingeschränkter (voller) Kognition (Art. 95 lit. a BGG; BGE 141 V 234 E. 2 S. 236).

2.3. Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat (Art. 105 Abs. 1 BGG; BGE 142 I 155 E. 4.4.3 S.156).

3.

3.1. Der Steuerpflichtige ist älter als 55-jährig und war bis zur Verpachtung seines landwirtschaftlichen Hofs ab Mitte Dezember 2014 selbständig erwerbstätig. Damit erfüllt er die Voraussetzungen, die bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit zur privilegierten Liquidationsgewinnsteuer (Art. 37b DBG) führen (Urteil 2C 485/ 2017 vom 15. Juni 2017 E. 3.3, in: ASA 86 S. 52). Unstreitig sind zur Bemessung des Liquidationsgewinns lediglich die wieder eingebrachten Abschreibungen zu berücksichtigen (Art. 18 Abs. 4 DBG; Urteil 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.2.5 mit Hinweisen, in: ASA 84 S. 719, StE 2016 B 23.43.2 Nr. 19, StR 71/2016 S. 612; WERNER SALZMANN, Besteuerung von Kapitalgewinnen aus der Veräusserung von Bauland im Geschäftsvermögen von Landwirten, in: BlAR 49/ 2015, S. 10 f.). Der konjunkturelle Wertzuwachsgewinn bleibt bundessteuerrechtlich unbeachtlich.

3.2.

3.2.1. Die ESTV beruft sich auf die bundesgerichtliche Rechtsprechung zum Rechtsbegriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks", wie er in Art. 18 Abs. 4 DBG verwendet wird. Hierzu ist folgendes festzuhalten: In ständiger Praxis geht das Bundesgericht davon aus, dass dieser Begriff nicht ausschliesslich steuerrechtlich, sondern unter Berücksichtigung der Zwecksetzung des BGBB (SR 211.412.11), des RPG (SR 700) und des LwG (SR 910.1) auszulegen ist (BGE 138 II 32 E. 2.2.1 S. 36; zuletzt u.a. Urteil 2C 485/2016 vom 24. Mai 2017 E. 2.2, in: ASA 86 S. 60). Im Anschluss macht die ESTV geltend, dass Art. 2 BGBB an den Grundstückbegriff von Art. 655 ff . ZGB anknüpfe. Entsprechend habe das Akzessionsprinzip zwingenden Charakter und müsse mithin auch der Begriff des "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks" zivilrechtlich ausgelegt werden. Folglich müsse für die Zwecke der Bemessung der Liquidationsgewinnsteuer von der Einheit des bebauten Grundstücks (Land und damit verbundene Bauten) ausgegangen werden.

3.2.2. Die Rechtsfrage hat sich dem Bundesgericht bereits unlängst - allerdings nur für die Zwecke des harmonisierten Steuerrechts von Kantonen und Gemeinden - gestellt. Es erwog in dem den Kanton Aargau betreffenden Fall, handels- und steuerrechtlich unterlägen die Aktiven (und Verbindlichkeiten) regelmässig einer Einzelbewertung. Daher dürften Mehrwerte auch nicht mit Minderwerten anderer Aktiven verrechnet werden (Art. 960 Abs. 2 OR in der Fassung vom 23. Dezember 2011 [AS 2012 6679]; LUKAS MÜLLER/DAVID P. HENRY/PETER BARMETTLER, in: Dieter Pfaff/Stephan Glanz/Thomas Stenz/Florian Zihler [Hrsg.], Rechnungslegung nach Obligationenrecht, 2014, N. 11 ff. zu Art. 960 OR; Treuhandkammer [Hrsg.], Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung, Band "Buchführung und Rechnungslegung", 2014, S. 59 ff., PETER BÖCKLI, Neue OR-Rechnungslegung, 2014, N. 864 ff., insb. 868 f.; LUKAS HANDSCHIN, Rechnungslegung im Gesellschaftsrecht, 2013, N. 581 ff.). Eine Gesamtbewertung eines Aktivums oder gar eine Gruppenbewertung mehrerer Aktiven sei nur ausnahmsweise zulässig. Bei der Bewertung von Grundstücken des Geschäftsvermögens erfolge die Bewertung parzellenweise, wobei Boden und Gebäude separate Abschreibungsobjekte darstellten. Diese Grundsätze
gälten nicht nur für nicht-landwirtschaftliche, sondern in gleicher Weise auch für land- und forstwirtschaftliche Gewerbe (Urteil 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 3.3.2 mit Hinweisen).

3.2.3. Die bundesgerichtlichen Ausführungen ergingen in Anwendung von Art. 8 Abs. 1 StHG, wo von den Gewinnen aus Veräusserung von "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken" die Rede ist. Auch im vorliegend massgebenden Art. 18 Abs. 4 DBG verwendet der Gesetzgeber den Rechtsbegriff der "land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken". Über die begriffliche Parallele hinaus gilt nach beiden Gesetzen, dass die realisierten Abschreibungen auf veräusserten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken mit der Einkommenssteuer zu erfassen sind. Die Konzeption der beiden Gesetze stimmt damit insoweit begrifflich und inhaltlich überein. Diesem Umstand ist bei der Auslegung und Anwendung von Art. 18 Abs. 4 DBG Rechnung zu tragen (vgl. BGE 142 II 182 E. 3.2.1 S. 194), ruft Art. 129 Abs. 1 BV doch nach horizontal und vertikal harmonisierten direkten Steuern (BGE 139 II 363 E.3.4 S. 372).

3.2.4. Zusammenfassend ergibt sich, dass der Rechtsbegriff des land- und forstwirtschaftlichen Grundstücks zum einen vertikal harmonisiert auszulegen ist und er zum andern an eine Reihe verwandter Gesetze (BGBB, RPG, LwG) anknüpft. Insoweit ist der ESTV zuzustimmen. Die derart vorzunehmende Auslegung dient aber im wesentlichen nur der Abgrenzung von den nicht-land- und nicht-forstwirtschaftlichen Grundstücken. Damit ist zur Bewertung noch nichts gesagt. Die ESTV beruft sich hierzu auf das sachenrechtliche Akzessionsprinzip (Art. 667 Abs. 2 und 642 Abs. 2 ZGB; zum Ganzen Urteil 2C 817/2014 vom 25. August 2015 E. 2.3.2, in: ASA 84 S. 331, RDAF 2016 II 11 und 2017 II 133), woraus sie ableitet, dass es zu einer Gesamtbewertung von Boden und Gebäuden kommen müsse.

3.2.5. Bei Schaffung abgaberechtlicher Normen ist nicht ohne Not von der zivilrechtlichen Ausdrucksweise abzuweichen, herrscht doch gerade im Abgaberecht, das in enger Wechselwirkung zu anderen Rechtsgebieten steht, das Bedürfnis nach einer einheitlichen und widerspruchsfreien Rechtsordnung (BGE 143 II 8 E. 7.3 S. 23 f.; 140 I 153 E. 2.2 S. 155 f.; 139 II 460 E. 3.3 S. 467). Was die Bewertung betrifft, ist freilich zu beachten, dass es sich dabei um eine wirtschaftliche Fragestellung handelt. Der Gehalt der Bewertung kann sich daher nicht durch Rückgriff auf das Sachenrecht ergeben, das sich hierzu ohnehin nicht ausspricht. Bezüglich der Aktivierung und Abschreibung eines Vermögenswertes beruht das Abgaberecht vielmehr unmittelbar auf dem Handelsrecht und mittelbar auf der Betriebswirtschaftslehre (Urteil 2C 16/2015 vom 6. August 2015 E. 2.2.2, in: ASA 84 S. 254, RDAF 2016 II 110 und 2017 II 52, StE 2015 A 21.12 Nr. 16, StR 70/2015 S. 811). Dies schlägt sich im Massgeblichkeitsprinzip nieder, das auch bei der Einkommenssteuer selbständig erwerbender Personen greift (Urteil 2C 1155/2014 vom 1. Februar 2016 E. 4.3.1).

3.3.

3.3.1. Ausgangspunkt ist vorliegend die Rechtsfrage, ob die sachenrechtliche Einheit, wie sie aufgrund des Akzessionsprinzips herrscht, zur steuerrechtlichen Bewertung aufgebrochen werden kann bzw. muss. Dies hat das Bundesgericht für die harmonisierten Steuern von Kantonen und Gemeinden dem Grundsatze nach bereits festgehalten, wobei die Steuerpflichtigen im damaligen Fall eine Gruppenbewertung beanspruchten, was mit Blick auf das Erfordernis einer Einzelbewertung nicht zuzulassen war (vorne E. 3.2.2). Es konnte damals sein Bewenden damit haben, dass handels- und auch steuerrechtlich in aller Regel eine Einzelbewertung der Grundstücke vorzunehmen ist. Der vorliegende Fall gibt nun Anlass, die seinerzeitige Aussage in dem Sinne zu verdeutlichen, dass Boden und Gebäude durchaus getrennt aktiviert werden können (ebenso bereits Urteile 2A.22/2004 vom 5. Oktober 2004 E. 2.2.2, in: StE 2005 B. 23.43.2 Nr. 11; 2A.464/2006 vom 15. Januar 2007 E. 4.1, in: RtiD 2007 II 622), zumal dies der Transparenz dient, eine sachgerechte Vornahme und Überprüfung von Aktivierung und Abschreibung ermöglicht und letztlich eine den wirtschaftlichen Verhältnissen angemessene Besteuerung fördert.

3.3.2. Es kann offenbleiben, ob steuerrechtlich eine getrennte Aktivierung von Boden und Gebäude zu verlangen ist. Diese Frage stellt sich vorliegend nicht, weshalb sie nicht zu beantworten ist. Es kann und muss aber festgestellt werden, dass keine direktsteuerliche Rechtsgrundlage besteht, welche der getrennten Aktivierung von Boden und Gebäude entgegensteht. Nimmt der Grundeigentümer eine handelsrechtskonforme Aufteilung von Boden und Gebäude vor, ist es der Veranlagungsbehörde weder während der Haltedauer noch bei der Veräusserung oder Überführung des Grundstücks möglich, auf einer den Boden und das Gebäude zusammenfassenden Einheit zu bestehen. Dies setzt - anders als die ESTV dies anzudeuten scheint - keinen Widerspruch gegen die Einheit der Rechtsordnung: "Leitrecht" ist hinsichtlich der Bewertung nicht das Sachenrecht, sondern das Handelsrecht, das seinerseits auf der Betriebswirtschaftslehre fusst.

3.4. Die Beschwerde erweist sich damit als unbegründet, weshalb sie abzuweisen ist.

4.
Nach dem Unterliegerprinzip (Art. 66 Abs. 1 Satz 1 BGG) sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens der ESTV aufzuerlegen, die in ihrem amtlichen Wirkungskreis tätig wird und Vermögensinteressen wahrnimmt (Art. 66 Abs. 4 BGG). Den Steuerpflichtigen, die sich nicht zu äussern hatten, steht keine Parteientschädigung zu (Art. 68 Abs. 1 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Beschwerde wird abgewiesen.

2.
Die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens von Fr. 2'000.-- werden der Eidgenössischen Steuerverwaltung auferlegt.

3.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Kantonsgericht Luzern, 4. Abteilung, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 27. September 2017

Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Seiler

Der Gerichtsschreiber: Kocher

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 37^b Utili di liquidazione - 1 In caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 33 capoverso 1 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all'articolo 36. Per la determinazione dell'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un'imposta a un'aliquota del 2 per cento almeno.
¹	In caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 33 capoverso 1 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all'articolo 36. Per la determinazione dell'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un'imposta a un'aliquota del 2 per cento almeno.
²	Il capoverso 1 si applica parimenti al coniuge superstite, agli altri eredi e ai legatari purché non continuino l'impresa esercitata dal defunto; il conteggio fiscale avviene il più tardi cinque anni civili dopo la fine dell'anno in cui è deceduto l'ereditando.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 37^b Utili di liquidazione - 1 In caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 33 capoverso 1 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all'articolo 36. Per la determinazione dell'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un'imposta a un'aliquota del 2 per cento almeno.
¹	In caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 33 capoverso 1 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all'articolo 36. Per la determinazione dell'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un'imposta a un'aliquota del 2 per cento almeno.
²	Il capoverso 1 si applica parimenti al coniuge superstite, agli altri eredi e ai legatari purché non continuino l'impresa esercitata dal defunto; il conteggio fiscale avviene il più tardi cinque anni civili dopo la fine dell'anno in cui è deceduto l'ereditando.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 37^b Utili di liquidazione - 1 In caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 33 capoverso 1 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all'articolo 36. Per la determinazione dell'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un'imposta a un'aliquota del 2 per cento almeno.
¹	In caso di cessazione definitiva dell'attività lucrativa indipendente dopo il compimento dei 55 anni o per incapacità di esercitare tale attività in seguito a invalidità, le riserve occulte realizzate nel corso degli ultimi due esercizi sono sommate e imposte congiuntamente, ma separatamente dagli altri redditi. I contributi di riscatto conformemente all'articolo 33 capoverso 1 lettera d sono deducibili. Se non vengono effettuati simili riscatti, l'imposta sull'importo delle riserve occulte realizzate per il quale il contribuente giustifica l'ammissibilità di un riscatto secondo l'articolo 33 capoverso 1 lettera d è calcolata su un quinto della tariffa di cui all'articolo 36. Per la determinazione dell'aliquota applicabile all'importo restante delle riserve occulte realizzate è determinante un quinto di questo importo restante, ma in ogni caso è riscossa un'imposta a un'aliquota del 2 per cento almeno.
²	Il capoverso 1 si applica parimenti al coniuge superstite, agli altri eredi e ai legatari purché non continuino l'impresa esercitata dal defunto; il conteggio fiscale avviene il più tardi cinque anni civili dopo la fine dell'anno in cui è deceduto l'ereditando.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 32 Giudice dell'istruzione - 1 Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
¹	Il presidente della corte dirige il procedimento quale giudice dell'istruzione sino alla pronuncia della sentenza; può delegare questo compito a un altro giudice.
²	Il giudice dell'istruzione decide quale giudice unico circa lo stralcio dal ruolo delle cause divenute prive di oggetto, ritirate o risolte tramite transazione.
³	Le decisioni del giudice dell'istruzione non sono impugnabili.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 100 Ricorso contro decisioni - 1 Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
¹	Il ricorso contro una decisione deve essere depositato presso il Tribunale federale entro 30 giorni dalla notificazione del testo integrale della decisione.
²	Il termine è di dieci giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento;
^b	nel campo dell'assistenza giudiziaria internazionale in materia penale e dell'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale;
^c	in materia di ritorno di un minore secondo la Convenzione europea del 20 maggio 198090 sul riconoscimento e l'esecuzione delle decisioni in materia di affidamento di minori e sul ristabilimento dell'affidamento oppure secondo la Convenzione del 25 ottobre 198091 sugli aspetti civili del rapimento internazionale di minori;
^d	del Tribunale federale dei brevetti in materia di rilascio di una licenza secondo l'articolo 40d della legge del 25 giugno 195493 sui brevetti.
³	Il termine è di cinque giorni per i ricorsi contro le decisioni:
^a	delle autorità cantonali di vigilanza in materia di esecuzione e fallimento pronunciate nell'ambito dell'esecuzione cambiaria;
^b	dei Governi cantonali su ricorsi concernenti votazioni federali.
⁴	Il termine è di tre giorni per i ricorsi contro le decisioni dei Governi cantonali su ricorsi concernenti le elezioni al Consiglio nazionale.
⁵	Per i ricorsi concernenti conflitti di competenza tra due Cantoni, il termine decorre al più tardi dal giorno in cui in ciascun Cantone sono state pronunciate decisioni impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
⁶	...94
⁷	Il ricorso per denegata o ritardata giustizia può essere interposto in ogni tempo.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 211.412.11 Legge federale del 4 ottobre 1991 sul diritto fondiario rurale (LDFR) LDFR Art. 2 Campo d'applicazione generale - 1 La presente legge si applica ai fondi agricoli isolati o facenti parte di un'azienda agricola:
¹	La presente legge si applica ai fondi agricoli isolati o facenti parte di un'azienda agricola:
^a	ubicati fuori di una zona edificabile secondo l'articolo 15 della legge del 22 giugno 19794 sulla pianificazione del territorio; e
^b	di cui sia lecita un'utilizzazione agricola.5
²	La presente legge si applica inoltre:
^a	ai fondi e parti di fondi comprendenti edifici e impianti agricoli, inclusa un'adeguata area circostante, ubicati in una zona edificabile e facenti parte di un'azienda agricola;
^b	alle selve facenti parte di un'azienda agricola;
^c	ai fondi ubicati in parte in una zona edificabile, fintanto che non sono suddivisi secondo le zone di utilizzazione;
^d	ai fondi con utilizzazione mista, non suddivisi in una parte agricola e in una parte non agricola.
³	La presente legge non si applica ai fondi di meno di 15 are se si tratta di vigne e di meno di 25 are se si tratta di altri terreni, non facenti parte di un'azienda agricola.6
⁴	In deroga al capoverso 3, la presente legge si applica ai piccoli fondi situati nel perimetro di una ricomposizione particellare, dal momento della costituzione del consorzio e della presa di decisione fino all'iscrizione nel registro fondiario dei nuovi diritti di proprietà.7

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 655 - 1 La proprietà fondiaria ha per oggetto i fondi.
¹	La proprietà fondiaria ha per oggetto i fondi.
²	Sono fondi nel senso di questa legge:
¹	i beni immobili;
²	i diritti per sé stanti e permanenti intavolati nel registro fondiario;
³	le miniere;
⁴	le quote di comproprietà d'un fondo.
³	La servitù su un fondo può essere intavolata nel registro fondiario come diritto per sé stante e permanente se:
¹	non è costituita né a favore di un fondo dominante né esclusivamente a favore di una determinata persona; e
²	è costituita per almeno 30 anni o per un tempo indeterminato.553

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 960 - 1 Gli attivi e i debiti sono di norma valutati singolarmente, in quanto siano rilevanti e non siano abitualmente valutati per gruppi a causa della loro affinità.
¹	Gli attivi e i debiti sono di norma valutati singolarmente, in quanto siano rilevanti e non siano abitualmente valutati per gruppi a causa della loro affinità.
²	La valutazione dev'essere effettuata con prudenza, senza tuttavia compromettere l'attendibilità del giudizio sulla situazione economica dell'impresa.
³	Qualora sussistano indizi concreti che gli attivi siano sopravvalutati o che gli accantonamenti siano insufficienti, i valori devono essere verificati e, se del caso, adeguati.

SR 220 Parte prima: Disposizioni generali Titolo primo: Delle cause delle obbligazioni Capo primo: Delle obbligazioni derivanti da contratto CO Art. 960 - 1 Gli attivi e i debiti sono di norma valutati singolarmente, in quanto siano rilevanti e non siano abitualmente valutati per gruppi a causa della loro affinità.
¹	Gli attivi e i debiti sono di norma valutati singolarmente, in quanto siano rilevanti e non siano abitualmente valutati per gruppi a causa della loro affinità.
²	La valutazione dev'essere effettuata con prudenza, senza tuttavia compromettere l'attendibilità del giudizio sulla situazione economica dell'impresa.
³	Qualora sussistano indizi concreti che gli attivi siano sopravvalutati o che gli accantonamenti siano insufficienti, i valori devono essere verificati e, se del caso, adeguati.

SR 101 Costituzione federale della Confederazione Svizzera del 18 aprile 1999 Cost. Art. 129 Armonizzazione fiscale - 1 La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
¹	La Confederazione emana principi per armonizzare le imposte dirette federali, cantonali e comunali; prende in considerazione gli sforzi d'armonizzazione dei Cantoni.
²	L'armonizzazione si estende all'assoggettamento, all'oggetto e al periodo di calcolo delle imposte, alla procedura e alle disposizioni penali. Rimangono escluse dall'armonizzazione in particolare le tariffe e aliquote fiscali e gli importi esenti da imposta.
³	La Confederazione può emanare prescrizioni contro il conferimento di agevolazioni fiscali ingiustificate.

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 667 - 1 La proprietà del fondo si estende superiormente nello spazio ed inferiormente nella terra fin dove esiste per il proprietario un interesse ad esercitarla.
¹	La proprietà del fondo si estende superiormente nello spazio ed inferiormente nella terra fin dove esiste per il proprietario un interesse ad esercitarla.
²	Essa comprende, salvo le restrizioni legali, tutto ciò che è piantato o costrutto sul terreno ed anche le sorgenti.

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 8 Attività lucrativa indipendente - 1 Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
¹	Sono pure proventi imponibili da attività lucrativa indipendente tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione, rivalutazione contabile o mediante trasferimento nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa situati all'estero di elementi della sostanza commerciale; sono esclusi gli utili risultanti dall'alienazione di fondi agricoli o silvicoli, sempreché il prodotto dell'alienazione superi le spese di investimento. Rimane salvo l'articolo 12 capoverso 4.
²	La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto.44
^2bis	Se un immobile dell'attivo immobilizzato è trasferito dalla sostanza commerciale nella sostanza privata, il contribuente può chiedere che al momento del trasferimento sia imposta la sola differenza tra i costi d'investimento e il valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito. In questo caso, i costi d'investimento sono considerati nuovo valore determinante ai fini dell'imposta sul reddito e l'imposizione delle altre riserve occulte a titolo di reddito da attività indipendente è differita sino all'alienazione dell'immobile.45
^2ter	L'affitto di un'azienda commerciale è considerato trasferimento nella sostanza privata solo su domanda del contribuente.46
^2quater	Se in caso di divisione ereditaria l'azienda commerciale non è proseguita da tutti gli eredi, su domanda degli eredi che riprendono l'azienda l'imposizione delle riserve occulte è differita sino al momento della loro realizzazione, purché la ripresa avvenga ai valori fino a quel momento determinanti ai fini dell'imposta sul reddito.47
^2quinquies	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione, nonché gli utili conseguiti con l'alienazione di tali diritti di partecipazione sono imponibili in ragione del 50 per cento, dopo deduzione degli oneri imputabili, se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa. I Cantoni possono prevedere un'imposizione superiore. L'imposizione parziale degli utili conseguiti con l'alienazione è concessa soltanto se i diritti di partecipazione alienati erano, per almeno un anno, di proprietà del contribuente o dell'impresa di persone.48
³	Le riserve occulte di un'impresa di persone (impresa individuale, società di persone) non sono imponibili nell'ambito di ristrutturazioni, in particolare in caso di fusione, di scissione o di trasformazione, nella misura in cui l'impresa rimanga assoggettata all'imposta in Svizzera e gli elementi fino ad allora determinanti per l'imposta sul reddito vengano ripresi:49
^a	in caso di trasferimento di beni a un'altra impresa di persone;
^b	in caso di trasferimento di un esercizio o di un ramo di attività a una persona giuridica;
^c	in caso di scambio di diritti di partecipazione o societari a seguito di ristrutturazioni ai sensi dell'articolo 24 capoverso 3 o di concentrazioni aventi carattere di fusione.50
^3bis	Nell'ambito di una ristrutturazione ai sensi del capoverso 3 lettera b, le riserve occulte trasferite sono imposte a posteriori secondo la procedura di cui all'articolo 53, se nei cinque anni seguenti la ristrutturazione diritti di partecipazione o societari sono alienati a un prezzo superiore al valore fiscalmente determinante del capitale proprio trasferito; la persona giuridica può in tal caso far valere corrispondenti riserve occulte già tassate come utili.51
⁴	In caso di sostituzione di immobilizzi necessari all'azienda, le riserve occulte possono essere trasferite su beni sostitutivi se questi beni sono parimenti necessari all'azienda e sono situati in Svizzera. Rimane salva l'imposizione in caso di sostituzione di immobili con beni mobili.52

SR 210 Codice civile svizzero del 10 dicembre 1907 CC Art. 642 - 1 Chi è proprietario di una cosa lo è di tutte le sue parti costitutive.
¹	Chi è proprietario di una cosa lo è di tutte le sue parti costitutive.
²	È parte costitutiva di una cosa tutto ciò che secondo il concetto usuale del luogo s'immedesima con essa e non ne può essere separato senza distruggerla, deteriorarla od alterarla.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.