2C_648/2010 - 2011-01-27 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Impôt cantonal, communal et fédéral direct 2001-2002; vente de droits exclusifs sur des brevets

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_648/2010

Arrêt du 27 janvier 2011
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
X.__________,
représenté par Me Monica Favre, avocate,
recourant,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne.

Objet
Impôt cantonal, communal et fédéral direct 2001-2002; vente de droits exclusifs sur des brevets,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 15 juin 2010.

Faits:

A.
X.________ est un ingénieur qui a développé des procédés protégés par des brevets, qui ont été inscrits en novembre 1984 pour l'un sous son nom et pour l'autre conjointement sous son nom et celui de Y.________.
X.________ a d'abord été employé de l'Institut A.________ de 1968 à fin 1979. En 1984, il a été engagé par la société B.________ SA en qualité de directeur général pour développer le concept de photos composeuses qu'il avait inventé. Hormis son contrat de travail, le 20 août 1984, il a passé avec cette dernière société un contrat de licence et de redevances. Le développement du produit a finalement redémarré par le biais d'une collaboration avec la société C.________.
En 1998, D.________ et C.________ se sont associées et ont fondé la société E.________ Ltd (ci-après: E.________). X.________ a alors été engagé début décembre 1998 en qualité de directeur responsable du site de Z.________. Le contrat de travail prévoyait que X.________ dirigerait les travaux de l'équipe de recherches et développement dans le domaine de l'écriture numérique et qu'il se réservait la propriété intellectuelle des brevets dont il était titulaire. Il a en outre accordé à E.________ une licence par le biais d'un premier contrat daté du 14 décembre 1998, puis par un second contrat de licence daté du 27 juillet 1999.
Le 10 novembre 2001, X.________ et E.________ ont signé un contrat portant encore une fois sur les droits du premier, qui a été remplacé par un second contrat "rectificatif" daté du 1er avril 2005 avec effet rétroactif en octobre 2001, date de mise en application du premier contrat.
Le 30 juin 2006, en raison de restructurations, la succursale de Z.________ a été fermée et l'activité de X.________ auprès de E.________ a pris fin.
En exécution des obligations résultant des conventions de licences, X.________ a reçu de E.________ le 23 juillet 1999, 800'000 fr., le 24 juillet 2000, 100'000 fr., le 1er juin 2001, 100'000 fr., soit un montant total de 1'000'000 fr. Par la suite, en exécution des contrats du 10 novembre 2001 et du 1er avril 2005, X.________ aurait encore perçu trois annuités complémentaires en dollars équivalant à 130'900 fr. en 2002, à 119'395 fr. en 2004 et à 148'263 fr. en 2005.

B.
Le 9 novembre 2001, pour la période fiscale 2001/2002, X.________ a déclaré un revenu imposable de 72'800 fr. et une fortune imposable de 1'024'000 fr. Se fondant sur les indications de la fiduciaire de X.________, la décision de taxation du 5 juin 2002 a arrêté le revenu imposable à 470'200 fr. et la fortune imposable à 1'024'000 francs.
Le 28 juin 2002, X.________ a déposé une réclamation à l'encontre de la taxation du 5 juin 2002, au motif qu'il s'agissait d'un gain en capital privé provenant de sa fortune immatérielle.
L'Administration cantonale des impôts a alors constaté que X.________ avait reçu en 2002, 2004 et 2005 de la société E.________ d'autres montants provenant de son brevet. Ces périodes fiscales ayant déjà été taxées et ces revenus n'ayant pas été déclarés, une enquête a été ouverte le 10 juillet 2008 par la Division de l'inspection fiscale de l'Administration cantonale des impôts.
Le 4 mars 2009, l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision de rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2001-2002bis, 2004 et 2005. Le revenu soumis à l'impôt cantonal et communal pour 2002 (revenu extraordinaire durant la brèche) se montait à 130'900 fr. au lieu d'être nul, le revenu imposable pour 2004 se montait à 297'000 fr. au lieu de 177'600 fr. et le revenu imposable pour 2005 se montait à 341'400 fr. au lieu de 193'200 fr. Pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable pour 2002 se montait à 130'900 fr. au lieu d'être nul, le revenu imposable pour 2004 se montait à 291'300 fr. au lieu de 171'900 fr. et le revenu imposable pour 2005 à 338'300 fr. au lieu de 190'000 francs.
Le 16 décembre 2009, l'Administration cantonale des impôts a rejeté les réclamations déposées par X.________ contre la décision de taxation du 5 juin 2002 et la décision de rappel d'impôt du 4 mars 2009.
Le 15 janvier 2010, X.________ a déposé un recours contre la décision sur réclamation du 16 décembre 2009 auprès du Tribunal cantonal du canton de Vaud.

C.
Après avoir procédé à un double échange d'écritures, le Tribunal cantonal a rejeté par arrêt du 15 juin 2010 le recours déposé contre la décision sur réclamation rendue le 16 décembre 2009. Il a jugé que les montants perçus par l'intéressé entre 1999 et septembre 2001 puis ceux perçus entre le 22 juillet 2002 et le 21 juin 2005 étaient imposables au titre de revenus de biens immatériels au sens des art. 20 al. 1 let. f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct et 23 al. 1 let. f de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSVD 642.11). Par surabondance de droit, il a jugé que les brevets en cause appartenaient à la fortune commerciale de l'intéressé.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 15 juin 2010 par le Tribunal cantonal, la décision sur réclamation du 16 décembre 2009, la décision de taxation du 5 juin 2002 et la décision de rappel d'impôt du 4 mars 2009 et de constater que le gain perçu sur l'aliénation du brevet n'est pas imposable.
L'Administration cantonale des impôts et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours

E.
Par ordonnance du 24 août 2010, le Président de la IIe Cour de droit public a refusé d'accorder l'effet suspensif au recours.

Considérant en droit:

1.
1.1 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) comprenant un dispositif séparé pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal harmonisé (art. 82 let. a LTF), rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que, sous réserve des exigences légales de motivation et des motifs exposés ci-dessous (consid. 2), la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. Le recourant étant destinataire de l'arrêt attaqué, il a qualité pour recourir (art. 89 LTF).

1.2 Les conclusions tendant à l'annulation des décisions sur réclamation du 16 décembre 2009, de taxation du 5 juin 2002 et de rappel d'impôt du 4 mars 2009 sont irrecevables en raison de l'effet dévolutif du recours au Tribunal cantonal du canton de Vaud (cf. ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302 s.).

2.
2.1 D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Par conséquent, il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. D'après l'art. 97 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 , et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. La notion de "manifestement inexacte" de l'art. 97 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398). Enfin, selon l'art. 99 LTF, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.

2.2 En l'espèce, bien qu'il expose correctement les dispositions légales relatives à la constatation des faits devant le Tribunal fédéral, le recourant se borne à substituer sa version des faits à celle retenue dans l'arrêt attaqué (mémoire de recours, p. 4 à 8) sans exposer concrètement en quoi la constatation des faits serait arbitraire ni en quoi une correction des vices aurait une influence sur le sort de la cause. Dans ces conditions, le grief de constatation manifestement inexacte des faits est irrecevable. C'est par conséquent sur la base des faits retenus par le Tribunal cantonal dans l'arrêt attaqué (art. 105 al. 1 LTF) qu'il convient d'examiner les griefs de violation du droit fédéral exposés par le recourant.
I. Impôt fédéral direct

3.
3.1 Selon la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
Dans ce sens, l'art. 17 LIFD déclare soumis à l'impôt sur le revenu le produit de l'activité lucrative dépendante, tandis que l'art. 18 al. 1 déclare soumis au même impôt le produit de l'activité lucrative indépendante, notamment les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale ainsi que tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale, celle-ci comprenant tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD).

3.2 Les rendements provenant de la fortune mobilière sont imposables en application de l'art. 20 LIFD, parmi lesquels figurent les revenus de biens immatériels (art. 20 al. 1 let. f LIFD). Constitue un rendement de fortune toute recette ou prestation appréciable en argent, périodique ou unique, qui a son origine dans un élément de fortune, l'usage de cet élément ou sa mise à disposition, par opposition au gain en capital, par quoi l'on entend toute plus-value obtenue à l'occasion de l'aliénation d'un élément de fortune à un tiers ou d'un autre mode de réalisation assimilable à une aliénation (cf. parmi d'autres auteurs: Danielle Yersin, Distinction entre le rendement de fortune et les gains en capital, in Archives 50, 465, p. 479; Markus Reich, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 1-82, 2e éd., Zweifel/Athanas éditeurs, Bâle 2008, nos 50 s.; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd., Zurich 2009, nos 152, 165 et 166 ad art. 16 LIFD et les références citées).
La distinction est d'importance puisque les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD).

3.3 Dans la mesure par conséquent où ils peuvent être qualifiés de revenu, les rendements provenant de biens immatériels sont toujours imposables, que ce soit au titre de l'art. 20 al. 1 let. f LIFD ou au titre de l'art. 18 al. 1 LIFD, que le contribuable tienne, ou non, une comptabilité. Les gains en capital provenant de l'aliénation de biens immatériels ne le sont en revanche que lorsqu'ils appartiennent à la fortune commerciale du contribuable.

4.
Le recourant soutient que les gains perçus sur l'aliénation de son brevet ne sauraient être imposés durant les périodes fiscales 2001/2002, 2001/2002bis, 2004 et 2005, parce que le brevet appartiendrait à sa fortune privée.

4.1 Le Tribunal cantonal et le recourant s'accordent à dire que les versements de 800'000 fr. le 23 juillet 1999, de 99'998 fr. le 24 juillet 2000 et enfin de 100'000 fr. le 26 septembre 2001 ont été exécutés en application du contrat du 27 juillet 1999, remplaçant celui du 14 décembre 1998. Contrairement au Tribunal cantonal (arrêt attaqué, p. 7 in medio, § 3) toutefois, le recourant soutient qu'il s'agissait d'un contrat de cession du brevet. Cette affirmation entre en contradiction avec les constatations du Tribunal cantonal qui lient le Tribunal fédéral (cf. consid. 2.2 ci-dessus) selon lesquelles le contrat du 27 juillet 1999 maintenait les droits du recourant sur son brevet. Elle doit donc être écartée dans la mesure où le contenu de la manifestation de volonté des parties au contrat relève du fait (ATF 135 III 410 consid. 3.2 p. 413). Le recourant reconnaît d'ailleurs que l'intention de céder ne ressort pas clairement du contrat du 27 juillet 1999, mais uniquement des contrats ultérieurs.
Dans ces conditions, le brevet appartenant au recourant n'ayant pas été aliéné (cf. consid. 3.1) par contrat du 27 juillet 1999, les rémunérations versées entre le 23 juillet 1999 et le 26 septembre 2001 ne constituent pas des gains en capital. Il n'importe dès lors pas de savoir si le droit immatériel protégé par le brevet en cause appartient, ou non, à la fortune privée du recourant. Ces rémunérations pour la cession du droit d'utiliser le brevet sont imposables dans le chapitre du recourant, que ce soit au titre de l'art. 20 al. 1 let. f LIFD ou au titre de l'art. 18 al. 1 LIFD. Par conséquent, le premier montant de 800'000 fr. est soumis à l'impôt sur le revenu du recourant pour la période fiscale 2000/2001, puisqu'il a été perçu durant les années de calcul 1998/1999. Les deux autres montants (de 99'998 fr. du 24 juillet 2000 et de 100'000 fr. du 26 septembre 2001) sont soumis à l'impôt sur le revenu du recourant pour la période fiscale 2001/2002bis en tant que revenus extraordinaires au sens de l'art. 218 LIFD, parce qu'il s'agit de revenus de fortune non périodiques (art. 218 al. 3 LIFD), ce que le Tribunal cantonal a confirmé à bon droit. Le recours est rejeté sur ce point.

4.2 Le Tribunal cantonal et le recourant sont en désaccord sur le point de savoir si les versements perçus par X.________ de 130'900 fr. en 2002, 119'395 fr. en 2004 et 148'263 fr. en 2005, l'ont été en exécution des contrats des 1er novembre 2001 et 1er avril 2005. Selon le recourant, ces deux derniers contrats portaient sur la cession de son brevet.
Dans l'arrêt attaqué toutefois, le Tribunal cantonal relève que l'obligation de verser ces trois montants, calculés en fonction de décomptes de ventes de têtes optiques installées, trouve sa source dans le contrat de licence du 27 juillet 1999, dont, précise-t-il encore, les clauses financières ont été reprises dans le contrat du 1er novembre 2001. Il en voit pour preuve que E.________ a elle-même intitulé ces versements "Payment licence fees to X.________" et que "la modification du contrat de travail du recourant [rectifiant celui] de décembre 1998 qui stipulait que ce dernier restait propriétaire de son brevet n'est intervenue qu'en avril 2005". Le Tribunal cantonal en conclut que ces versements (de 130'900 fr. en 2002, 119'395 fr. en 2004 et 148'263 fr. en 2005) sont également des revenus de propriété immatérielle, par opposition à des gains en capital.
A cet égard, non seulement le recourant a échoué dans le grief de constatation inexacte des faits retenus par le Tribunal cantonal (cf. consid. 2.2 ci-dessus), mais encore il ne s'en prend nullement à l'appréciation du contenu des contrats ni aux faits qui en ont été déduits, sur lesquels l'arrêt attaqué fonde la qualification de revenus, par opposition à gains en capital, des trois derniers versements litigieux. Il y a lieu par conséquent de s'en tenir aux constatations de fait de l'arrêt attaqué.
Dans ces conditions, c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a jugé que les versements (de 130'900 fr. en 2002, 119'395 fr. en 2004 et 148'263 fr. en 2005) sont soumis à l'impôt sur le revenu du recourant que ce soit au titre de l'art. 20 al. 1 let. f LIFD ou au titre de l'art. 18 al. 1 LIFD. Le recours est également rejeté sur ce point.
Il n'est par conséquent pas nécessaire d'examiner si les droits protégés par le brevet en cause appartiennent, ou non, à la fortune privée du recourant.
II. Impôt cantonal et communal

5.
5.1 La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) est entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Les cantons devaient adapter leur législation aux dispositions des titres deuxième à sixième de la loi sur l'harmonisation dans les huit ans qui suivaient l'entrée en vigueur de cette loi (art. 72 LHID). En l'espèce, l'arrêt attaqué concerne l'imposition des rémunérations provenant de la propriété immatérielle, qui fait l'objet de l'art. 7 al. 1 LHID du titre deuxième de la loi sur l'harmonisation fiscale, qui est par conséquent applicable aux périodes fiscales 2001/2002 et suivantes.

5.2 L'art. 7 al. 1 LHID prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Les droits de la propriété immatérielle appartiennent à la fortune du contribuable. Les revenus qui en proviennent sont donc imposables soit au titre de revenu de la fortune, soit au titre de produit de l'activité lucrative indépendante, sauf s'il s'agit de gain en capital provenant de la fortune privée (cf. art. 7 al. 4 let. b LHID). Les art. 19, 21 al. 1 et 2, 23 al.1 let. f ainsi que 273 (pour les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002) de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LICD/VD; RSVD 642.11) contiennent en matière d'imposition des rémunérations provenant des biens de la propriété immatérielle des dispositions conformes à la loi sur l'harmonisation fiscale et dont le contenu est comparable aux dispositions de la loi sur l'impôt fédéral direct. Par
conséquent, les motifs qui conduisent à rejeter le recours en matière d'impôt fédéral direct sont également valables pour les impôts cantonaux et communaux. Il s'ensuit que le recours est également rejeté sur ce point.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct et en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2000/2001, 2000/2001bis, 2002, 2004 et 2005.
Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Il n'a pas droit à des dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 10'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la mandataire du recourant, à l'Administration cantonale des impôts et à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 27 janvier 2011

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Dubey

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 82 Principio - Il Tribunale federale giudica i ricorsi:
^a	contro le decisioni pronunciate in cause di diritto pubblico;
^b	contro gli atti normativi cantonali;
^c	concernenti il diritto di voto dei cittadini nonché le elezioni e votazioni popolari.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 86 Autorità inferiori in generale - 1 Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
¹	Il ricorso è ammissibile contro le decisioni:
^a	del Tribunale amministrativo federale;
^b	del Tribunale penale federale;
^c	dell'autorità indipendente di ricorso in materia radiotelevisiva;
^d	delle autorità cantonali di ultima istanza, sempreché non sia ammissibile il ricorso al Tribunale amministrativo federale.
²	I Cantoni istituiscono tribunali superiori che giudicano quali autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale, in quanto un'altra legge federale non preveda che le decisioni di altre autorità giudiziarie sono impugnabili mediante ricorso al Tribunale federale.
³	Per le decisioni di carattere prevalentemente politico i Cantoni possono istituire quale autorità di grado immediatamente inferiore al Tribunale federale un'autorità diversa da un tribunale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 83 Eccezioni - Il ricorso è inammissibile contro:
^a	le decisioni in materia di sicurezza interna o esterna del Paese, neutralità, protezione diplomatica e altri affari esteri, in quanto il diritto internazionale non conferisca un diritto al giudizio da parte di un tribunale;
^b	le decisioni in materia di naturalizzazione ordinaria;
^c	le decisioni in materia di diritto degli stranieri concernenti:
^c1	l'entrata in Svizzera,
^c2	i permessi o autorizzazioni al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto,
^c3	l'ammissione provvisoria,
^c4	l'espulsione fondata sull'articolo 121 capoverso 2 della Costituzione federale e l'allontanamento,
^c5	le deroghe alle condizioni d'ammissione,
^c6	la proroga del permesso per frontalieri, il cambiamento di Cantone, il cambiamento d'impiego del titolare di un permesso per frontalieri, nonché il rilascio di documenti di viaggio a stranieri privi di documenti;
^d	le decisioni in materia d'asilo pronunciate:
^d1	dal Tribunale amministrativo federale, salvo quelle che concernono persone contro le quali è pendente una domanda d'estradizione presentata dallo Stato che hanno abbandonato in cerca di protezione,
^d2	da un'autorità cantonale inferiore e concernenti un permesso o un'autorizzazione al cui ottenimento né il diritto federale né il diritto internazionale conferiscono un diritto;
^e	le decisioni concernenti il rifiuto dell'autorizzazione a procedere penalmente contro membri di autorità o contro agenti della Confederazione;
^f	le decisioni in materia di appalti pubblici se:
^fbis	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti decisioni secondo l'articolo 32i della legge del 20 marzo 200963 sul trasporto di viaggiatori;
^f1	non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale; sono fatti salvi i ricorsi contro gli appalti del Tribunale amministrativo federale, del Tribunale penale federale, del Tribunale federale dei brevetti, del Ministero pubblico della Confederazione e delle autorità giudiziarie cantonali superiori, o
^f2	il valore stimato della commessa non raggiunge il valore soglia determinante secondo l'articolo 52 capoverso 1 in combinato disposto con l'allegato 4 numero 2 della legge federale del 21 giugno 201961 sugli appalti pubblici;
^g	le decisioni in materia di rapporti di lavoro di diritto pubblico, in quanto concernano una controversia non patrimoniale, ma non la parità dei sessi;
^h	le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale;
ⁱ	le decisioni in materia di servizio militare, civile o di protezione civile;
^j	le decisioni in materia di approvvigionamento economico del Paese adottate in situazioni di grave penuria;
^k	le decisioni concernenti i sussidi al cui ottenimento la legislazione non conferisce un diritto;
^l	le decisioni concernenti l'imposizione di dazi operata in base alla classificazione tariffaria o al peso delle merci;
^m	le decisioni concernenti il condono o la dilazione del pagamento di tributi; in deroga alla presente disposizione, il ricorso è ammissibile contro le decisioni concernenti il condono dell'imposta federale diretta o dell'imposta cantonale o comunale sul reddito e sull'utile se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante;
ⁿ	le decisioni in materia di energia nucleare concernenti:
ⁿ¹	l'esigenza di un nulla osta o la modifica di un'autorizzazione o di una decisione,
ⁿ²	l'approvazione di un piano d'accantonamenti per le spese di smaltimento antecedenti lo spegnimento di un impianto nucleare,
ⁿ³	i nulla osta;
^o	le decisioni in materia di circolazione stradale concernenti l'omologazione del tipo di veicoli;
^p	le decisioni del Tribunale amministrativo federale in materia di traffico delle telecomunicazioni, radiotelevisione e poste concernenti:68
^p1	concessioni oggetto di una pubblica gara,
^p2	controversie secondo l'articolo 11a della legge del 30 aprile 199769 sulle telecomunicazioni;
^p3	controversie secondo l'articolo 8 della legge del 17 dicembre 201071 sulle poste;
^q	le decisioni in materia di medicina dei trapianti concernenti:
^q1	l'iscrizione nella lista d'attesa,
^q2	l'attribuzione di organi;
^r	le decisioni in materia di assicurazione malattie pronunciate dal Tribunale amministrativo federale in virtù dell'articolo 3472 della legge del 17 giugno 200573 sul Tribunale amministrativo federale (LTAF);
^s	le decisioni in materia di agricoltura concernenti:
^s1	...
^s2	la delimitazione delle zone nell'ambito del catasto della produzione;
^t	le decisioni concernenti l'esito di esami e di altre valutazioni della capacità, segnatamente nei settori della scuola, della formazione continua e dell'esercizio della professione;
^u	le decisioni in materia di offerte pubbliche di acquisto (art. 125-141 della L del 19 giu. 201577 sull'infrastruttura finanziaria);
^v	le decisioni del Tribunale amministrativo federale concernenti divergenze d'opinione tra autorità in materia di assistenza amministrativa o giudiziaria a livello nazionale;
^w	le decisioni in materia di diritto dell'elettricità concernenti l'approvazione dei piani di impianti elettrici a corrente forte e di impianti elettrici a corrente debole e l'espropriazione dei diritti necessari per la costruzione o l'esercizio di siffatti impianti, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale;
^x	le decisioni concernenti la concessione di contributi di solidarietà ai sensi della legge federale del 30 settembre 201681 sulle misure coercitive a scopo assistenziale e i collocamenti extrafamiliari prima del 1981, tranne se si pone una questione di diritto di importanza fondamentale o si tratta di un caso particolarmente importante per altri motivi;
^y	le decisioni pronunciate dal Tribunale amministrativo federale nelle procedure amichevoli per evitare un'imposizione non conforme alla convenzione internazionale applicabile in ambito fiscale;
^z	le decisioni concernenti le autorizzazioni edilizie di impianti eolici d'interesse nazionale secondo l'articolo 71c capoverso 1 lettera b della legge federale del 30 settembre 201684 sull'energia e le autorizzazioni di competenza cantonale a esse necessariamente connesse, se non si pone alcuna questione di diritto d'importanza fondamentale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 89 Diritto di ricorso - 1 Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
¹	Ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi:
^a	ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo;
^b	è particolarmente toccato dalla decisione o dall'atto normativo impugnati; e
^c	ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica degli stessi.
²	Hanno inoltre diritto di ricorrere:
^a	la Cancelleria federale, i dipartimenti federali o, in quanto lo preveda il diritto federale, i servizi loro subordinati, se l'atto impugnato può violare la legislazione federale nella sfera dei loro compiti;
^b	in materia di rapporti di lavoro del personale federale, l'organo competente dell'Assemblea federale;
^c	i Comuni e gli altri enti di diritto pubblico, se fanno valere la violazione di garanzie loro conferite dalla costituzione cantonale o dalla Costituzione federale;
^d	le persone, le organizzazioni e le autorità legittimate al ricorso in virtù di un'altra legge federale.
³	In materia di diritti politici (art. 82 lett. c), il diritto di ricorrere spetta inoltre a chiunque abbia diritto di voto nell'affare in causa.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 106 Applicazione del diritto - 1 Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
¹	Il Tribunale federale applica d'ufficio il diritto.
²	Esamina la violazione di diritti fondamentali e di disposizioni di diritto cantonale e intercantonale soltanto se il ricorrente ha sollevato e motivato tale censura.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 97 Accertamento inesatto dei fatti - 1 Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
¹	Il ricorrente può censurare l'accertamento dei fatti soltanto se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95 e l'eliminazione del vizio può essere determinante per l'esito del procedimento.
²	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, può essere censurato qualsiasi accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti.87

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 95 Diritto svizzero - Il ricorrente può far valere la violazione:
^a	del diritto federale;
^b	del diritto internazionale;
^c	dei diritti costituzionali cantonali;
^d	delle disposizioni cantonali in materia di diritto di voto dei cittadini e di elezioni e votazioni popolari;
^e	del diritto intercantonale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 99 - 1 Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
¹	Possono essere addotti nuovi fatti e nuovi mezzi di prova soltanto se ne dà motivo la decisione dell'autorità inferiore.
²	Non sono ammissibili nuove conclusioni.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 105 Fatti determinanti - 1 Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
¹	Il Tribunale federale fonda la sua sentenza sui fatti accertati dall'autorità inferiore.
²	Può rettificare o completare d'ufficio l'accertamento dei fatti dell'autorità inferiore se è stato svolto in modo manifestamente inesatto o in violazione del diritto ai sensi dell'articolo 95.
³	Se il ricorso è diretto contro una decisione d'assegnazione o rifiuto di prestazioni pecuniarie dell'assicurazione militare o dell'assicurazione contro gli infortuni, il Tribunale federale non è vincolato dall'accertamento dei fatti operato dall'autorità inferiore.96

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 17 - 1 Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
¹	Sono imponibili tutti i proventi di un'attività dipendente, retta dal diritto privato o pubblico, compresi i proventi accessori, quali indennità per prestazioni straordinarie, provvigioni, assegni, premi per anzianità di servizio, gratificazioni, mance, tantièmes, vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di collaboratore e altri vantaggi valutabili in denaro.23
^1bis	Quale che sia il loro ammontare, le spese di formazione e formazione continua24 professionali sostenute dal datore di lavoro, comprese le spese di riqualificazione, non costituiscono vantaggi valutabili in denaro ai sensi del capoverso 1.25
²	Le liquidazioni in capitale provenienti da istituzioni previdenziali in rapporto con l'attività dipendente come anche analoghe indennità in capitale del datore di lavoro sono imponibili secondo le disposizioni dell'articolo 38.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 18 Principio - 1 Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
¹	Sono imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa, commerciale, industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da ogni altra attività lucrativa indipendente.
²	Fanno parte dei proventi da attività indipendente anche tutti gli utili in capitale conseguiti mediante alienazione, realizzazione o rivalutazione contabile di elementi della sostanza commerciale. Il trasferimento di questi elementi nella sostanza privata o in imprese o stabilimenti d'impresa siti all'estero è equiparato all'alienazione. La sostanza commerciale comprende tutti i valori patrimoniali che servono integralmente o in modo preponderante all'attività lucrativa indipendente; lo stesso dicasi delle partecipazioni di almeno il 20 per cento al capitale azionario o al capitale sociale di una società di capitali o di una società cooperativa, purché il proprietario le dichiari come sostanza commerciale al momento del loro acquisto. Rimane salvo l'articolo 18b.30
³	L'articolo 58 s'applica per analogia ai contribuenti che tengono una contabilità in buona e debita forma.
⁴	Gli utili conseguiti con l'alienazione di fondi agricoli e silvicoli rientrano nel reddito imponibile sino a concorrenza delle spese d'investimento.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51

SR 642.14 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni (LAID) LAID Art. 72 Adeguamento delle legislazioni cantonali - 1 I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
¹	I Cantoni adeguano la loro legislazione alle disposizioni della presente legge per la data della loro entrata in vigore. Nel determinare la data dell'entrata in vigore, la Confederazione tiene conto dei Cantoni; accorda loro di norma un termine di almeno due anni per l'adeguamento della loro legislazione.226
²	Dalla loro entrata in vigore, le disposizioni della presente legge si applicano direttamente laddove il diritto fiscale cantonale risulti loro contrario.227
³	Il governo cantonale emana le necessarie disposizioni provvisorie.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 65 Spese giudiziarie - 1 Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
¹	Le spese giudiziarie comprendono la tassa di giustizia, l'emolumento per la copia di atti scritti, le spese per le traduzioni in o da una lingua non ufficiale e le indennità versate a periti e testimoni.
²	La tassa di giustizia è stabilita in funzione del valore litigioso, dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti.
³	Di regola, il suo importo è di:
^a	200 a 5000 franchi nelle controversie senza interesse pecuniario;
^b	200 a 100 000 franchi nelle altre controversie.
⁴	È di 200 a 1000 franchi, a prescindere dal valore litigioso, nelle controversie:
^a	concernenti prestazioni di assicurazioni sociali;
^b	concernenti discriminazioni fondate sul sesso;
^c	risultanti da un rapporto di lavoro, sempreché il valore litigioso non superi 30 000 franchi;
^d	secondo gli articoli 7 e 8 della legge del 13 dicembre 200223 sui disabili.
⁵	Se motivi particolari lo giustificano, il Tribunale federale può aumentare tali importi, ma al massimo fino al doppio nei casi di cui al capoverso 3 e fino a 10 000 franchi nei casi di cui al capoverso 4.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 66 Onere e ripartizione delle spese giudiziarie - 1 Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
¹	Di regola, le spese giudiziarie sono addossate alla parte soccombente. Se le circostanze lo giustificano, il Tribunale federale può ripartirle in modo diverso o rinunciare ad addossarle alle parti.
²	In caso di desistenza o di transazione, il Tribunale federale può rinunciare in tutto o in parte a riscuotere le spese giudiziarie.
³	Le spese inutili sono pagate da chi le causa.
⁴	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non possono di regola essere addossate spese giudiziarie se, senza avere alcun interesse pecuniario, si rivolgono al Tribunale federale nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali o se le loro decisioni in siffatte controversie sono impugnate mediante ricorso.
⁵	Salvo diversa disposizione, le spese giudiziarie addossate congiuntamente a più persone sono da queste sostenute in parti eguali e con responsabilità solidale.

SR 173.110 Legge del 17 giugno 2005 sul Tribunale federale (LTF) - Organizzazione giudiziaria LTF Art. 68 Spese ripetibili - 1 Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
¹	Nella sentenza il Tribunale federale determina se e in che misura le spese della parte vincente debbano essere sostenute da quella soccombente.
²	La parte soccombente è di regola tenuta a risarcire alla parte vincente, secondo la tariffa del Tribunale federale, tutte le spese necessarie causate dalla controversia.
³	Alla Confederazione, ai Cantoni, ai Comuni e alle organizzazioni incaricate di compiti di diritto pubblico non sono di regola accordate spese ripetibili se vincono una causa nell'esercizio delle loro attribuzioni ufficiali.
⁴	Si applica per analogia l'articolo 66 capoversi 3 e 5.
⁵	Il Tribunale federale conferma, annulla o modifica, a seconda dell'esito del procedimento, la decisione sulle spese ripetibili pronunciata dall'autorità inferiore. Può stabilire esso stesso l'importo di tali spese secondo la tariffa federale o cantonale applicabile o incaricarne l'autorità inferiore.