2C_648/2010 - 2011-01-27 - Öffentliche Finanzen und Abgaberecht - Impôt cantonal, communal et fédéral direct 2001-2002; vente de droits exclusifs sur des brevets

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_648/2010

Arrêt du 27 janvier 2011
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Zünd, Président,
Aubry Girardin et Donzallaz.
Greffier: M. Dubey.

Participants à la procédure
X.__________,
représenté par Me Monica Favre, avocate,
recourant,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud, route de Berne 46, 1014 Lausanne.

Objet
Impôt cantonal, communal et fédéral direct 2001-2002; vente de droits exclusifs sur des brevets,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, du 15 juin 2010.

Faits:

A.
X.________ est un ingénieur qui a développé des procédés protégés par des brevets, qui ont été inscrits en novembre 1984 pour l'un sous son nom et pour l'autre conjointement sous son nom et celui de Y.________.
X.________ a d'abord été employé de l'Institut A.________ de 1968 à fin 1979. En 1984, il a été engagé par la société B.________ SA en qualité de directeur général pour développer le concept de photos composeuses qu'il avait inventé. Hormis son contrat de travail, le 20 août 1984, il a passé avec cette dernière société un contrat de licence et de redevances. Le développement du produit a finalement redémarré par le biais d'une collaboration avec la société C.________.
En 1998, D.________ et C.________ se sont associées et ont fondé la société E.________ Ltd (ci-après: E.________). X.________ a alors été engagé début décembre 1998 en qualité de directeur responsable du site de Z.________. Le contrat de travail prévoyait que X.________ dirigerait les travaux de l'équipe de recherches et développement dans le domaine de l'écriture numérique et qu'il se réservait la propriété intellectuelle des brevets dont il était titulaire. Il a en outre accordé à E.________ une licence par le biais d'un premier contrat daté du 14 décembre 1998, puis par un second contrat de licence daté du 27 juillet 1999.
Le 10 novembre 2001, X.________ et E.________ ont signé un contrat portant encore une fois sur les droits du premier, qui a été remplacé par un second contrat "rectificatif" daté du 1er avril 2005 avec effet rétroactif en octobre 2001, date de mise en application du premier contrat.
Le 30 juin 2006, en raison de restructurations, la succursale de Z.________ a été fermée et l'activité de X.________ auprès de E.________ a pris fin.
En exécution des obligations résultant des conventions de licences, X.________ a reçu de E.________ le 23 juillet 1999, 800'000 fr., le 24 juillet 2000, 100'000 fr., le 1er juin 2001, 100'000 fr., soit un montant total de 1'000'000 fr. Par la suite, en exécution des contrats du 10 novembre 2001 et du 1er avril 2005, X.________ aurait encore perçu trois annuités complémentaires en dollars équivalant à 130'900 fr. en 2002, à 119'395 fr. en 2004 et à 148'263 fr. en 2005.

B.
Le 9 novembre 2001, pour la période fiscale 2001/2002, X.________ a déclaré un revenu imposable de 72'800 fr. et une fortune imposable de 1'024'000 fr. Se fondant sur les indications de la fiduciaire de X.________, la décision de taxation du 5 juin 2002 a arrêté le revenu imposable à 470'200 fr. et la fortune imposable à 1'024'000 francs.
Le 28 juin 2002, X.________ a déposé une réclamation à l'encontre de la taxation du 5 juin 2002, au motif qu'il s'agissait d'un gain en capital privé provenant de sa fortune immatérielle.
L'Administration cantonale des impôts a alors constaté que X.________ avait reçu en 2002, 2004 et 2005 de la société E.________ d'autres montants provenant de son brevet. Ces périodes fiscales ayant déjà été taxées et ces revenus n'ayant pas été déclarés, une enquête a été ouverte le 10 juillet 2008 par la Division de l'inspection fiscale de l'Administration cantonale des impôts.
Le 4 mars 2009, l'Administration cantonale des impôts a rendu une décision de rappel d'impôt pour les périodes fiscales 2001-2002bis, 2004 et 2005. Le revenu soumis à l'impôt cantonal et communal pour 2002 (revenu extraordinaire durant la brèche) se montait à 130'900 fr. au lieu d'être nul, le revenu imposable pour 2004 se montait à 297'000 fr. au lieu de 177'600 fr. et le revenu imposable pour 2005 se montait à 341'400 fr. au lieu de 193'200 fr. Pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable pour 2002 se montait à 130'900 fr. au lieu d'être nul, le revenu imposable pour 2004 se montait à 291'300 fr. au lieu de 171'900 fr. et le revenu imposable pour 2005 à 338'300 fr. au lieu de 190'000 francs.
Le 16 décembre 2009, l'Administration cantonale des impôts a rejeté les réclamations déposées par X.________ contre la décision de taxation du 5 juin 2002 et la décision de rappel d'impôt du 4 mars 2009.
Le 15 janvier 2010, X.________ a déposé un recours contre la décision sur réclamation du 16 décembre 2009 auprès du Tribunal cantonal du canton de Vaud.

C.
Après avoir procédé à un double échange d'écritures, le Tribunal cantonal a rejeté par arrêt du 15 juin 2010 le recours déposé contre la décision sur réclamation rendue le 16 décembre 2009. Il a jugé que les montants perçus par l'intéressé entre 1999 et septembre 2001 puis ceux perçus entre le 22 juillet 2002 et le 21 juin 2005 étaient imposables au titre de revenus de biens immatériels au sens des art. 20 al. 1 let. f de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct et 23 al. 1 let. f de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI/VD; RSVD 642.11). Par surabondance de droit, il a jugé que les brevets en cause appartenaient à la fortune commerciale de l'intéressé.

D.
Agissant par la voie du recours en matière de droit public, X.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler l'arrêt rendu le 15 juin 2010 par le Tribunal cantonal, la décision sur réclamation du 16 décembre 2009, la décision de taxation du 5 juin 2002 et la décision de rappel d'impôt du 4 mars 2009 et de constater que le gain perçu sur l'aliénation du brevet n'est pas imposable.
L'Administration cantonale des impôts et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours

E.
Par ordonnance du 24 août 2010, le Président de la IIe Cour de droit public a refusé d'accorder l'effet suspensif au recours.

Considérant en droit:

1.
1.1 Le recours est dirigé contre une décision finale (art. 90 LTF) comprenant un dispositif séparé pour l'impôt fédéral direct et pour l'impôt cantonal harmonisé (art. 82 let. a LTF), rendue par une autorité cantonale supérieure de dernière instance (art. 86 al. 1 lettre d et al. 2 LTF), sans qu'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF ne soit réalisée, de sorte que, sous réserve des exigences légales de motivation et des motifs exposés ci-dessous (consid. 2), la voie du recours en matière de droit public est en principe ouverte. Le recourant étant destinataire de l'arrêt attaqué, il a qualité pour recourir (art. 89 LTF).

1.2 Les conclusions tendant à l'annulation des décisions sur réclamation du 16 décembre 2009, de taxation du 5 juin 2002 et de rappel d'impôt du 4 mars 2009 sont irrecevables en raison de l'effet dévolutif du recours au Tribunal cantonal du canton de Vaud (cf. ATF 126 II 300 consid. 2a p. 302 s.).

2.
2.1 D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Par conséquent, il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et son application par les instances cantonales aux dispositions de la loi fédérale sur l'harmonisation fiscale. D'après l'art. 97 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 , et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause. La notion de "manifestement inexacte" de l'art. 97 LTF correspond à celle d'arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. (ATF 133 III 393 consid. 7.1 p. 398). Enfin, selon l'art. 99 LTF, aucun fait nouveau ni preuve nouvelle ne peut être présenté à moins de résulter de la décision de l'autorité précédente.

2.2 En l'espèce, bien qu'il expose correctement les dispositions légales relatives à la constatation des faits devant le Tribunal fédéral, le recourant se borne à substituer sa version des faits à celle retenue dans l'arrêt attaqué (mémoire de recours, p. 4 à 8) sans exposer concrètement en quoi la constatation des faits serait arbitraire ni en quoi une correction des vices aurait une influence sur le sort de la cause. Dans ces conditions, le grief de constatation manifestement inexacte des faits est irrecevable. C'est par conséquent sur la base des faits retenus par le Tribunal cantonal dans l'arrêt attaqué (art. 105 al. 1 LTF) qu'il convient d'examiner les griefs de violation du droit fédéral exposés par le recourant.
I. Impôt fédéral direct

3.
3.1 Selon la clause générale de l'art. 16 al. 1 LIFD, l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques.
Dans ce sens, l'art. 17 LIFD déclare soumis à l'impôt sur le revenu le produit de l'activité lucrative dépendante, tandis que l'art. 18 al. 1 déclare soumis au même impôt le produit de l'activité lucrative indépendante, notamment les revenus provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale ainsi que tous les bénéfices en capital provenant de l'aliénation, de la réalisation ou de la réévaluation comptable d'éléments de la fortune commerciale, celle-ci comprenant tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou de manière prépondérante, à l'exercice de l'activité lucrative indépendante (art. 18 al. 2 LIFD).

3.2 Les rendements provenant de la fortune mobilière sont imposables en application de l'art. 20 LIFD, parmi lesquels figurent les revenus de biens immatériels (art. 20 al. 1 let. f LIFD). Constitue un rendement de fortune toute recette ou prestation appréciable en argent, périodique ou unique, qui a son origine dans un élément de fortune, l'usage de cet élément ou sa mise à disposition, par opposition au gain en capital, par quoi l'on entend toute plus-value obtenue à l'occasion de l'aliénation d'un élément de fortune à un tiers ou d'un autre mode de réalisation assimilable à une aliénation (cf. parmi d'autres auteurs: Danielle Yersin, Distinction entre le rendement de fortune et les gains en capital, in Archives 50, 465, p. 479; Markus Reich, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer (DBG), Art. 1-82, 2e éd., Zweifel/Athanas éditeurs, Bâle 2008, nos 50 s.; Richner/ Frei/Kaufmann/Meuter, Handkommentar zum DBG, 2e éd., Zurich 2009, nos 152, 165 et 166 ad art. 16 LIFD et les références citées).
La distinction est d'importance puisque les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables (art. 16 al. 3 LIFD).

3.3 Dans la mesure par conséquent où ils peuvent être qualifiés de revenu, les rendements provenant de biens immatériels sont toujours imposables, que ce soit au titre de l'art. 20 al. 1 let. f LIFD ou au titre de l'art. 18 al. 1 LIFD, que le contribuable tienne, ou non, une comptabilité. Les gains en capital provenant de l'aliénation de biens immatériels ne le sont en revanche que lorsqu'ils appartiennent à la fortune commerciale du contribuable.

4.
Le recourant soutient que les gains perçus sur l'aliénation de son brevet ne sauraient être imposés durant les périodes fiscales 2001/2002, 2001/2002bis, 2004 et 2005, parce que le brevet appartiendrait à sa fortune privée.

4.1 Le Tribunal cantonal et le recourant s'accordent à dire que les versements de 800'000 fr. le 23 juillet 1999, de 99'998 fr. le 24 juillet 2000 et enfin de 100'000 fr. le 26 septembre 2001 ont été exécutés en application du contrat du 27 juillet 1999, remplaçant celui du 14 décembre 1998. Contrairement au Tribunal cantonal (arrêt attaqué, p. 7 in medio, § 3) toutefois, le recourant soutient qu'il s'agissait d'un contrat de cession du brevet. Cette affirmation entre en contradiction avec les constatations du Tribunal cantonal qui lient le Tribunal fédéral (cf. consid. 2.2 ci-dessus) selon lesquelles le contrat du 27 juillet 1999 maintenait les droits du recourant sur son brevet. Elle doit donc être écartée dans la mesure où le contenu de la manifestation de volonté des parties au contrat relève du fait (ATF 135 III 410 consid. 3.2 p. 413). Le recourant reconnaît d'ailleurs que l'intention de céder ne ressort pas clairement du contrat du 27 juillet 1999, mais uniquement des contrats ultérieurs.
Dans ces conditions, le brevet appartenant au recourant n'ayant pas été aliéné (cf. consid. 3.1) par contrat du 27 juillet 1999, les rémunérations versées entre le 23 juillet 1999 et le 26 septembre 2001 ne constituent pas des gains en capital. Il n'importe dès lors pas de savoir si le droit immatériel protégé par le brevet en cause appartient, ou non, à la fortune privée du recourant. Ces rémunérations pour la cession du droit d'utiliser le brevet sont imposables dans le chapitre du recourant, que ce soit au titre de l'art. 20 al. 1 let. f LIFD ou au titre de l'art. 18 al. 1 LIFD. Par conséquent, le premier montant de 800'000 fr. est soumis à l'impôt sur le revenu du recourant pour la période fiscale 2000/2001, puisqu'il a été perçu durant les années de calcul 1998/1999. Les deux autres montants (de 99'998 fr. du 24 juillet 2000 et de 100'000 fr. du 26 septembre 2001) sont soumis à l'impôt sur le revenu du recourant pour la période fiscale 2001/2002bis en tant que revenus extraordinaires au sens de l'art. 218 LIFD, parce qu'il s'agit de revenus de fortune non périodiques (art. 218 al. 3 LIFD), ce que le Tribunal cantonal a confirmé à bon droit. Le recours est rejeté sur ce point.

4.2 Le Tribunal cantonal et le recourant sont en désaccord sur le point de savoir si les versements perçus par X.________ de 130'900 fr. en 2002, 119'395 fr. en 2004 et 148'263 fr. en 2005, l'ont été en exécution des contrats des 1er novembre 2001 et 1er avril 2005. Selon le recourant, ces deux derniers contrats portaient sur la cession de son brevet.
Dans l'arrêt attaqué toutefois, le Tribunal cantonal relève que l'obligation de verser ces trois montants, calculés en fonction de décomptes de ventes de têtes optiques installées, trouve sa source dans le contrat de licence du 27 juillet 1999, dont, précise-t-il encore, les clauses financières ont été reprises dans le contrat du 1er novembre 2001. Il en voit pour preuve que E.________ a elle-même intitulé ces versements "Payment licence fees to X.________" et que "la modification du contrat de travail du recourant [rectifiant celui] de décembre 1998 qui stipulait que ce dernier restait propriétaire de son brevet n'est intervenue qu'en avril 2005". Le Tribunal cantonal en conclut que ces versements (de 130'900 fr. en 2002, 119'395 fr. en 2004 et 148'263 fr. en 2005) sont également des revenus de propriété immatérielle, par opposition à des gains en capital.
A cet égard, non seulement le recourant a échoué dans le grief de constatation inexacte des faits retenus par le Tribunal cantonal (cf. consid. 2.2 ci-dessus), mais encore il ne s'en prend nullement à l'appréciation du contenu des contrats ni aux faits qui en ont été déduits, sur lesquels l'arrêt attaqué fonde la qualification de revenus, par opposition à gains en capital, des trois derniers versements litigieux. Il y a lieu par conséquent de s'en tenir aux constatations de fait de l'arrêt attaqué.
Dans ces conditions, c'est à bon droit que le Tribunal cantonal a jugé que les versements (de 130'900 fr. en 2002, 119'395 fr. en 2004 et 148'263 fr. en 2005) sont soumis à l'impôt sur le revenu du recourant que ce soit au titre de l'art. 20 al. 1 let. f LIFD ou au titre de l'art. 18 al. 1 LIFD. Le recours est également rejeté sur ce point.
Il n'est par conséquent pas nécessaire d'examiner si les droits protégés par le brevet en cause appartiennent, ou non, à la fortune privée du recourant.
II. Impôt cantonal et communal

5.
5.1 La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; loi sur l'harmonisation fiscale; RS 642.14) est entrée en vigueur le 1er janvier 1993. Les cantons devaient adapter leur législation aux dispositions des titres deuxième à sixième de la loi sur l'harmonisation dans les huit ans qui suivaient l'entrée en vigueur de cette loi (art. 72 LHID). En l'espèce, l'arrêt attaqué concerne l'imposition des rémunérations provenant de la propriété immatérielle, qui fait l'objet de l'art. 7 al. 1 LHID du titre deuxième de la loi sur l'harmonisation fiscale, qui est par conséquent applicable aux périodes fiscales 2001/2002 et suivantes.

5.2 L'art. 7 al. 1 LHID prévoit que l'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques, en particulier le produit d'une activité lucrative dépendante ou indépendante, le rendement de la fortune y compris la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble, les prestations d'institutions de prévoyance professionnelle ainsi que les rentes viagères. Les droits de la propriété immatérielle appartiennent à la fortune du contribuable. Les revenus qui en proviennent sont donc imposables soit au titre de revenu de la fortune, soit au titre de produit de l'activité lucrative indépendante, sauf s'il s'agit de gain en capital provenant de la fortune privée (cf. art. 7 al. 4 let. b LHID). Les art. 19, 21 al. 1 et 2, 23 al.1 let. f ainsi que 273 (pour les revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002) de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LICD/VD; RSVD 642.11) contiennent en matière d'imposition des rémunérations provenant des biens de la propriété immatérielle des dispositions conformes à la loi sur l'harmonisation fiscale et dont le contenu est comparable aux dispositions de la loi sur l'impôt fédéral direct. Par
conséquent, les motifs qui conduisent à rejeter le recours en matière d'impôt fédéral direct sont également valables pour les impôts cantonaux et communaux. Il s'ensuit que le recours est également rejeté sur ce point.

6.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct et en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal des périodes fiscales 2000/2001, 2000/2001bis, 2002, 2004 et 2005.
Succombant, le recourant doit supporter un émolument judiciaire (art. 65 et 66 LTF). Il n'a pas droit à des dépens (art. 68 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce:

1.
Le recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

2.
Le recours en matière de droit public est rejeté dans la mesure où il est recevable en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

3.
Les frais judiciaires, arrêtés à 10'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.
Le présent arrêt est communiqué à la mandataire du recourant, à l'Administration cantonale des impôts et à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal du canton de Vaud, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division principale de l'impôt fédéral direct.

Lausanne, le 27 janvier 2011

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président: Le Greffier:

Zünd Dubey

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 82 Grundsatz - Das Bundesgericht beurteilt Beschwerden:
^a	gegen Entscheide in Angelegenheiten des öffentlichen Rechts;
^b	gegen kantonale Erlasse;
^c	betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie betreffend Volkswahlen und -abstimmungen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 86 Vorinstanzen im Allgemeinen - 1 Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
¹	Die Beschwerde ist zulässig gegen Entscheide:
^a	des Bundesverwaltungsgerichts;
^b	des Bundesstrafgerichts;
^c	der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^d	letzter kantonaler Instanzen, sofern nicht die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht zulässig ist.
²	Die Kantone setzen als unmittelbare Vorinstanzen des Bundesgerichts obere Gerichte ein, soweit nicht nach einem anderen Bundesgesetz Entscheide anderer richterlicher Behörden der Beschwerde an das Bundesgericht unterliegen.
³	Für Entscheide mit vorwiegend politischem Charakter können die Kantone anstelle eines Gerichts eine andere Behörde als unmittelbare Vorinstanz des Bundesgerichts einsetzen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 83 Ausnahmen - Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Entscheide auf dem Gebiet der inneren oder äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Entscheide über die ordentliche Einbürgerung;
^c	Entscheide auf dem Gebiet des Ausländerrechts betreffend:
^c1	die Einreise,
^c2	Bewilligungen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt,
^c3	die vorläufige Aufnahme,
^c4	die Ausweisung gestützt auf Artikel 121 Absatz 2 der Bundesverfassung und die Wegweisung,
^c5	Abweichungen von den Zulassungsvoraussetzungen,
^c6	die Verlängerung der Grenzgängerbewilligung, den Kantonswechsel, den Stellenwechsel von Personen mit Grenzgängerbewilligung sowie die Erteilung von Reisepapieren an schriftenlose Ausländerinnen und Ausländer;
^d	Entscheide auf dem Gebiet des Asyls, die:
^d1	vom Bundesverwaltungsgericht getroffen worden sind, ausser sie betreffen Personen, gegen die ein Auslieferungsersuchen des Staates vorliegt, vor welchem sie Schutz suchen,
^d2	von einer kantonalen Vorinstanz getroffen worden sind und eine Bewilligung betreffen, auf die weder das Bundesrecht noch das Völkerrecht einen Anspruch einräumt;
^e	Entscheide über die Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung von Behördenmitgliedern oder von Bundespersonal;
^f	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Beschaffungen, wenn:
^fbis	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Verfügungen nach Artikel 32i des Personenbeförderungsgesetzes vom 20. März 200963;
^f1	sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt; vorbehalten bleiben Beschwerden gegen Beschaffungen des Bundesverwaltungsgerichts, des Bundesstrafgerichts, des Bundespatentgerichts, der Bundesanwaltschaft sowie der oberen kantonalen Gerichtsinstanzen, oder
^f2	der geschätzte Wert des zu vergebenden Auftrags den massgebenden Schwellenwert nach Artikel 52 Absatz 1 in Verbindung mit Anhang 4 Ziffer 2 des Bundesgesetzes vom 21. Juni 201961 über das öffentliche Beschaffungswesen nicht erreicht;
^g	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlich-rechtlichen Arbeitsverhältnisse, wenn sie eine nicht vermögensrechtliche Angelegenheit, nicht aber die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^h	Entscheide auf dem Gebiet der internationalen Amtshilfe, mit Ausnahme der Amtshilfe in Steuersachen;
ⁱ	Entscheide auf dem Gebiet des Militär-, Zivil- und Zivilschutzdienstes;
^j	Entscheide auf dem Gebiet der wirtschaftlichen Landesversorgung, die bei schweren Mangellagen getroffen worden sind;
^k	Entscheide betreffend Subventionen, auf die kein Anspruch besteht;
^l	Entscheide über die Zollveranlagung, wenn diese auf Grund der Tarifierung oder des Gewichts der Ware erfolgt;
^m	Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben; in Abweichung davon ist die Beschwerde zulässig gegen Entscheide über den Erlass der direkten Bundessteuer oder der kantonalen oder kommunalen Einkommens- und Gewinnsteuer, wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder es sich aus anderen Gründen um einen besonders bedeutenden Fall handelt;
ⁿ	Entscheide auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
ⁿ¹	das Erfordernis einer Freigabe oder der Änderung einer Bewilligung oder Verfügung,
ⁿ²	die Genehmigung eines Plans für Rückstellungen für die vor Ausserbetriebnahme einer Kernanlage anfallenden Entsorgungskosten,
ⁿ³	Freigaben;
^o	Entscheide über die Typengenehmigung von Fahrzeugen auf dem Gebiet des Strassenverkehrs;
^p	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts auf dem Gebiet des Fernmeldeverkehrs, des Radios und des Fernsehens sowie der Post betreffend:68
^p1	Konzessionen, die Gegenstand einer öffentlichen Ausschreibung waren,
^p2	Streitigkeiten nach Artikel 11a des Fernmeldegesetzes vom 30. April 199769,
^p3	Streitigkeiten nach Artikel 8 des Postgesetzes vom 17. Dezember 201071;
^q	Entscheide auf dem Gebiet der Transplantationsmedizin betreffend:
^q1	die Aufnahme in die Warteliste,
^q2	die Zuteilung von Organen;
^r	Entscheide auf dem Gebiet der Krankenversicherung, die das Bundesverwaltungsgericht gestützt auf Artikel 3472 des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 200573 (VGG) getroffen hat;
^s	Entscheide auf dem Gebiet der Landwirtschaft betreffend:
^s1	...
^s2	die Abgrenzung der Zonen im Rahmen des Produktionskatasters;
^t	Entscheide über das Ergebnis von Prüfungen und anderen Fähigkeitsbewertungen, namentlich auf den Gebieten der Schule, der Weiterbildung und der Berufsausübung;
^u	Entscheide auf dem Gebiet der öffentlichen Kaufangebote (Art. 125-141 des Finanzmarktinfrastrukturgesetzes vom 19. Juni 201576);
^v	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts über Meinungsverschiedenheiten zwischen Behörden in der innerstaatlichen Amts- und Rechtshilfe;
^w	Entscheide auf dem Gebiet des Elektrizitätsrechts betreffend die Plangenehmigung von Starkstromanlagen und Schwachstromanlagen und die Entscheide auf diesem Gebiet betreffend Enteignung der für den Bau oder Betrieb solcher Anlagen notwendigen Rechte, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt;
^x	Entscheide betreffend die Gewährung von Solidaritätsbeiträgen nach dem Bundesgesetz vom 30. September 201680 über die Aufarbeitung der fürsorgerischen Zwangsmassnahmen und Fremdplatzierungen vor 1981, ausser wenn sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt;
^y	Entscheide des Bundesverwaltungsgerichts in Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer den anwendbaren internationalen Abkommen im Steuerbereich nicht entsprechenden Besteuerung;
^z	Entscheide betreffend die in Artikel 71c Absatz 1 Buchstabe b des Energiegesetzes vom 30. September 201683 genannten Baubewilligungen und notwendigerweise damit zusammenhängenden in der Kompetenz der Kantone liegenden Bewilligungen für Windenergieanlagen von nationalem Interesse, wenn sich keine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 89 Beschwerderecht - 1 Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch den angefochtenen Entscheid oder Erlass besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an dessen Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde sind ferner berechtigt:
^a	die Bundeskanzlei, die Departemente des Bundes oder, soweit das Bundesrecht es vorsieht, die ihnen unterstellten Dienststellen, wenn der angefochtene Akt die Bundesgesetzgebung in ihrem Aufgabenbereich verletzen kann;
^b	das zuständige Organ der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals;
^c	Gemeinden und andere öffentlich-rechtliche Körperschaften, wenn sie die Verletzung von Garantien rügen, die ihnen die Kantons- oder Bundesverfassung gewährt;
^d	Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.
³	In Stimmrechtssachen (Art. 82 Bst. c) steht das Beschwerderecht ausserdem jeder Person zu, die in der betreffenden Angelegenheit stimmberechtigt ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 106 Rechtsanwendung - 1 Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
¹	Das Bundesgericht wendet das Recht von Amtes wegen an.
²	Es prüft die Verletzung von Grundrechten und von kantonalem und interkantonalem Recht nur insofern, als eine solche Rüge in der Beschwerde vorgebracht und begründet worden ist.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 97 Unrichtige Feststellung des Sachverhalts - 1 Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
¹	Die Feststellung des Sachverhalts kann nur gerügt werden, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht und wenn die Behebung des Mangels für den Ausgang des Verfahrens entscheidend sein kann.
²	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so kann jede unrichtige oder unvollständige Feststellung des rechtserheblichen Sachverhalts gerügt werden.86

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 95 Schweizerisches Recht - Mit der Beschwerde kann die Verletzung gerügt werden von:
^a	Bundesrecht;
^b	Völkerrecht;
^c	kantonalen verfassungsmässigen Rechten;
^d	kantonalen Bestimmungen über die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen und über Volkswahlen und -abstimmungen;
^e	interkantonalem Recht.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 99 - 1 Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
¹	Neue Tatsachen und Beweismittel dürfen nur so weit vorgebracht werden, als erst der Entscheid der Vorinstanz dazu Anlass gibt.
²	Neue Begehren sind unzulässig.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 105 Massgebender Sachverhalt - 1 Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
¹	Das Bundesgericht legt seinem Urteil den Sachverhalt zugrunde, den die Vorinstanz festgestellt hat.
²	Es kann die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz von Amtes wegen berichtigen oder ergänzen, wenn sie offensichtlich unrichtig ist oder auf einer Rechtsverletzung im Sinne von Artikel 95 beruht.
³	Richtet sich die Beschwerde gegen einen Entscheid über die Zusprechung oder Verweigerung von Geldleistungen der Militär- oder Unfallversicherung, so ist das Bundesgericht nicht an die Sachverhaltsfeststellung der Vorinstanz gebunden.95

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 16 - 1 Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
¹	Der Einkommenssteuer unterliegen alle wiederkehrenden und einmaligen Einkünfte.
²	Als Einkommen gelten auch Naturalbezüge jeder Art, insbesondere freie Verpflegung und Unterkunft sowie der Wert selbstverbrauchter Erzeugnisse und Waren des eigenen Betriebes; sie werden nach ihrem Marktwert bemessen.
³	Die Kapitalgewinne aus der Veräusserung von Privatvermögen sind steuerfrei.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 17 - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus privatrechtlichem oder öffentlich-rechtlichem Arbeitsverhältnis mit Einschluss der Nebeneinkünfte wie Entschädigungen für Sonderleistungen, Provisionen, Zulagen, Dienstalters- und Jubiläumsgeschenke, Gratifikationen, Trinkgelder, Tantiemen, geldwerte Vorteile aus Mitarbeiterbeteiligungen und andere geldwerte Vorteile.24
^1bis	Die vom Arbeitgeber getragenen Kosten der berufsorientierten Aus- und Weiterbildung einschliesslich Umschulungskosten, stellen unabhängig von deren Höhe keinen anderen geldwerten Vorteil im Sinne von Absatz 1 dar.25
²	Kapitalabfindungen aus einer mit dem Arbeitsverhältnis verbundenen Vorsorgeeinrichtung oder gleichartige Kapitalabfindungen des Arbeitgebers werden nach Artikel 38 besteuert.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 18 Grundsatz - 1 Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
¹	Steuerbar sind alle Einkünfte aus einem Handels-, Industrie-, Gewerbe-, Land- und Forstwirtschaftsbetrieb, aus einem freien Beruf sowie aus jeder anderen selbständigen Erwerbstätigkeit.
²	Zu den Einkünften aus selbstständiger Erwerbstätigkeit zählen auch alle Kapitalgewinne aus Veräusserung, Verwertung oder buchmässiger Aufwertung von Geschäftsvermögen. Der Veräusserung gleichgestellt ist die Überführung von Geschäftsvermögen in das Privatvermögen oder in ausländische Betriebe oder Betriebsstätten. Als Geschäftsvermögen gelten alle Vermögenswerte, die ganz oder vorwiegend der selbstständigen Erwerbstätigkeit dienen; Gleiches gilt für Beteiligungen von mindestens 20 Prozent am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, sofern der Eigentümer sie im Zeitpunkt des Erwerbs zum Geschäftsvermögen erklärt. Artikel 18b bleibt vorbehalten.30
³	Für Steuerpflichtige, die eine ordnungsgemässe Buchhaltung führen, gilt Artikel 58 sinngemäss.
⁴	Die Gewinne aus der Veräusserung von land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken werden den steuerbaren Einkünften nur bis zur Höhe der Anlagekosten zugerechnet.

SR 642.11 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG) DBG Art. 20 - 1 Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
¹	Steuerbar sind die Erträge aus beweglichem Vermögen, insbesondere:
^a	Zinsen aus Guthaben, einschliesslich ausbezahlter Erträge aus rückkaufsfähigen Kapitalversicherungen mit Einmalprämie im Erlebensfall oder bei Rückkauf, ausser wenn diese Kapitalversicherungen der Vorsorge dienen. Als der Vorsorge dienend gilt die Auszahlung der Versicherungsleistung ab dem vollendeten 60. Altersjahr des Versicherten auf Grund eines mindestens fünfjährigen Vertragsverhältnisses, das vor Vollendung des 66. Altersjahres begründet wurde. In diesem Fall ist die Leistung steuerfrei;
^b	Einkünfte aus der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung (globalverzinsliche Obligationen, Diskont-Obligationen), die dem Inhaber anfallen;
^c	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Beteiligungen aller Art (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.). Ein bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten im Sinne von Artikel 4a des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 196541 über die Verrechnungssteuer (VStG) an die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft erzielter Liquidationsüberschuss gilt in dem Jahre als realisiert, in welchem die Verrechnungssteuerforderung entsteht (Art. 12 Abs. 1 und 1bis VStG); Absatz 1bis bleibt vorbehalten;
^d	Einkünfte aus Vermietung, Verpachtung, Nutzniessung oder sonstiger Nutzung beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte;
^e	Einkünfte aus Anteilen an kollektiven Kapitalanlagen, soweit die Gesamterträge die Erträge aus direktem Grundbesitz übersteigen;
^f	Einkünfte aus immateriellen Gütern.
^1bis	Dividenden, Gewinnanteile, Liquidationsüberschüsse und geldwerte Vorteile aus Aktien, Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genossenschaftsanteilen und Partizipationsscheinen (einschliesslich Gratisaktien, Gratisnennwerterhöhungen u. dgl.) sind im Umfang von 70 Prozent steuerbar, wenn diese Beteiligungsrechte mindestens 10 Prozent des Grund- oder Stammkapitals einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft darstellen.43
²	Der Erlös aus Bezugsrechten gilt nicht als Vermögensertrag, sofern sie zum Privatvermögen des Steuerpflichtigen gehören.
³	Die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen (Reserven aus Kapitaleinlagen), die von den Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, wird gleich behandelt wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital. Absatz 4 bleibt vorbehalten.44
⁴	Schüttet eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, bei der Rückzahlung von Reserven aus Kapitaleinlagen nach Absatz 3 nicht mindestens im gleichen Umfang übrige Reserven aus, so ist die Rückzahlung im Umfang der halben Differenz zwischen der Rückzahlung und der Ausschüttung der übrigen Reserven steuerbar, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen, handelsrechtlich ausschüttungsfähigen übrigen Reserven.45
⁵	Absatz 4 ist nicht anwendbar auf Reserven aus Kapitaleinlagen:
^a	die bei fusionsähnlichen Zusammenschlüssen durch Einbringen von Beteiligungs- und Mitgliedschaftsrechten an einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe c oder durch eine grenzüberschreitende Übertragung auf eine inländische Tochtergesellschaft nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe d nach dem 24. Februar 2008 entstanden sind;
^b	die im Zeitpunkt einer grenzüberschreitenden Fusion oder Umstrukturierung nach Artikel 61 Absatz 1 Buchstabe b und Absatz 3 oder der Verlegung des Sitzes oder der tatsächlichen Verwaltung nach dem 24. Februar 2008 bereits in einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft vorhanden waren;
^c	im Falle der Liquidation der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.46
⁶	Die Absätze 4 und 5 gelten sinngemäss auch für Reserven aus Kapitaleinlagen, die für die Ausgabe von Gratisaktien oder für Gratisnennwerterhöhungen verwendet werden.47
⁷	Entspricht bei der Rückgabe von Beteiligungsrechten an einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, die an einer schweizerischen Börse kotiert ist, die Rückzahlung der Reserven aus Kapitaleinlagen nicht mindestens der Hälfte des erhaltenen Liquidationsüberschusses, so vermindert sich der steuerbare Anteil dieses Liquidationsüberschusses um die halbe Differenz zwischen diesem Anteil und der Rückzahlung, höchstens aber im Umfang der in der Gesellschaft vorhandenen Reserven aus Kapitaleinlagen, die auf diese Beteiligungsrechte entfallen.48
⁸	Absatz 3 gilt für Einlagen und Aufgelder, die während eines Kapitalbands nach den Artikeln 653s ff. des Obligationenrechts (OR)49 geleistet werden, nur soweit sie die Rückzahlungen von Reserven im Rahmen dieses Kapitalbands übersteigen.50

SR 642.14 Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden (Steuerharmonisierungsgesetz, StHG) - Steuerharmonisierungsgesetz StHG Art. 72 Anpassung der kantonalen Gesetzgebungen - 1 Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
¹	Die Kantone passen ihre Gesetzgebung den Bestimmungen dieses Gesetzes auf den Zeitpunkt von deren Inkrafttreten an. Der Bund nimmt bei der Festlegung des Zeitpunkts der Inkraftsetzung Rücksicht auf die Kantone; er lässt ihnen in der Regel eine Frist von mindestens zwei Jahren für die Anpassung ihrer Gesetzgebung. 222
²	Nach ihrem Inkrafttreten finden die Bestimmungen dieses Gesetzes direkt Anwendung, wenn ihnen das kantonale Steuerrecht widerspricht. 223
³	Die Kantonsregierung erlässt die erforderlichen vorläufigen Vorschriften.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 65 Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
¹	Die Gerichtskosten bestehen in der Gerichtsgebühr, der Gebühr für das Kopieren von Rechtsschriften, den Auslagen für Übersetzungen, ausgenommen solche zwischen Amtssprachen, und den Entschädigungen für Sachverständige sowie für Zeugen und Zeuginnen.
²	Die Gerichtsgebühr richtet sich nach Streitwert, Umfang und Schwierigkeit der Sache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien.
³	Sie beträgt in der Regel:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 200-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 200-100 000 Franken.
⁴	Sie beträgt 200-1000 Franken und wird nicht nach dem Streitwert bemessen in Streitigkeiten:
^a	über Sozialversicherungsleistungen;
^b	über Diskriminierungen auf Grund des Geschlechts;
^c	aus einem Arbeitsverhältnis mit einem Streitwert bis zu 30 000 Franken;
^d	nach den Artikeln 7 und 8 des Behindertengleichstellungsgesetzes vom 13. Dezember 200223.
⁵	Wenn besondere Gründe es rechtfertigen, kann das Bundesgericht bei der Bestimmung der Gerichtsgebühr über die Höchstbeträge hinausgehen, jedoch höchstens bis zum doppelten Betrag in den Fällen von Absatz 3 und bis zu 10 000 Franken in den Fällen von Absatz 4.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 66 Erhebung und Verteilung der Gerichtskosten - 1 Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
¹	Die Gerichtskosten werden in der Regel der unterliegenden Partei auferlegt. Wenn die Umstände es rechtfertigen, kann das Bundesgericht die Kosten anders verteilen oder darauf verzichten, Kosten zu erheben.
²	Wird ein Fall durch Abstandserklärung oder Vergleich erledigt, so kann auf die Erhebung von Gerichtskosten ganz oder teilweise verzichtet werden.
³	Unnötige Kosten hat zu bezahlen, wer sie verursacht.
⁴	Dem Bund, den Kantonen und den Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen dürfen in der Regel keine Gerichtskosten auferlegt werden, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis, ohne dass es sich um ihr Vermögensinteresse handelt, das Bundesgericht in Anspruch nehmen oder wenn gegen ihre Entscheide in solchen Angelegenheiten Beschwerde geführt worden ist.
⁵	Mehrere Personen haben die ihnen gemeinsam auferlegten Gerichtskosten, wenn nichts anderes bestimmt ist, zu gleichen Teilen und unter solidarischer Haftung zu tragen.

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 68 Parteientschädigung - 1 Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
¹	Das Bundesgericht bestimmt im Urteil, ob und in welchem Mass die Kosten der obsiegenden Partei von der unterliegenden zu ersetzen sind.
²	Die unterliegende Partei wird in der Regel verpflichtet, der obsiegenden Partei nach Massgabe des Tarifs des Bundesgerichts alle durch den Rechtsstreit verursachten notwendigen Kosten zu ersetzen.
³	Bund, Kantonen und Gemeinden sowie mit öffentlich-rechtlichen Aufgaben betrauten Organisationen wird in der Regel keine Parteientschädigung zugesprochen, wenn sie in ihrem amtlichen Wirkungskreis obsiegen.
⁴	Artikel 66 Absätze 3 und 5 ist sinngemäss anwendbar.
⁵	Der Entscheid der Vorinstanz über die Parteientschädigung wird vom Bundesgericht je nach Ausgang des Verfahrens bestätigt, aufgehoben oder geändert. Dabei kann das Gericht die Entschädigung nach Massgabe des anwendbaren eidgenössischen oder kantonalen Tarifs selbst festsetzen oder die Festsetzung der Vorinstanz übertragen.