2A.181/2002 - 2003-01-27 - Finanze pubbliche e diritto tributario - Tribunale federale Tribunal federal {T 0/2} 2A.181/2002 /bmt Urteil vom 27. Januar

Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2A.181/2002 /bmt

Urteil vom 27. Januar 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Merkli,
Gerichtsschreiber Küng.

G.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch OEK Oehler Kurt,
Steuer-, Rechts-, Wirtschaftsberatung, Stadelhoferplatz, Postfach 270, 8024 Zürich,

gegen

Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Spezialdienste, Stampfenbachstrasse 24, 8090 Zürich,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, Talacker 41, 8090 Zürich.

Direkte Bundessteuer 1997/98

Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 14. März 2002.

Sachverhalt:
A.
G.________ übergab in den Jahren 1996 und 1997 (in 13 Teilbeträgen) insgesamt Fr. 183'245.75 der Einzelfirma "X.________ Portfolio Management" (im Folgenden: X.________PM) zur Vermögensverwaltung. Diese bestätigte ihm per Ende 1996 ein Kapital von Fr. 145'311.75, bei Einzahlungen von Fr. 124'245.75, und per Ende 1997 ein solches von Fr. 248'371.65, bei zusätzlichen Einzahlungen von Fr. 59'000.--. In den Wertschriften- und Guthabenverzeichnissen zu den Steuererklärungen 1997 und 1998 deklarierte G.________ weder die Guthaben gegenüber der X.________PM noch deren Erträge.

Gestützt auf eine Meldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich am 8. Oktober 1999 gegen G.________ ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren für die rechtskräftig veranlagten Steuerperioden 1993/94, 1995/96 und 1997/98. Mit Verfügung vom 19. Juni 2000 erfasste es den nicht deklarierten Vermögensertrag pro 1996 von Fr. 21'066.-- (zur Hälfte, für das Steuerjahr 1997) als Einkommen und erhob darauf für die direkte Bundessteuer 1997/98 eine Nachsteuer von Fr. 1'335.75. Das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 1993/94 und 1995/96 wurde eingestellt.
B.
Die von G.________ dagegen gerichtete Beschwerde wies die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich am 14. März 2002 ab. Sie stützte sich dabei im Wesentlichen auf das Urteil 2A.114/2001 des Bundesgerichts vom 10. Juli 2001 (StE 2001 B 21.1 Nr. 10).
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 19. April 2002 beantragt G.________ dem Bundesgericht, den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission aufzuheben.

Die kantonalen Behörden wurden zur Akteinreichung ohne Vernehmlassung aufgefordert.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Die Steuerbarkeit von Gutschriften der X.________PM als Vermögensertrag im Sinne von Art. 16 und 20 Abs. 1 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG; SR 642.11) hat das Bundesgericht bereits im Urteil 2A.114/2001 vom 10. Juli 2001 in Sachen S. (publiziert in: StE 2001 B 21.1 Nr. 10) bejaht. Es erwog, Einkommen gelte grundsätzlich dann als realisiert, wenn dem Steuerpflichtigen Leistungen zufliessen würden oder er einen festen Rechtsanspruch erwerbe, über den er tatsächlich verfügen könne. Im Falle der Vermögensanlagen bei der X.________PM seien bereits deren Bestätigungen über den angeblichen Vermögenszuwachs als einkommensbildend zu betrachten. Denn damit hätten die Anleger über ihren Anspruch auf den Vermögenszuwachs verfügen können, entweder indem sie sich die Gutschrift auszahlen liessen oder indem sie diese für weitere Anlagen im Sinne des Verwaltungsauftrages mit der X.________PM stehen liessen. Ihre Forderungen seien im fraglichen Zeitpunkt zudem nicht als unsicher erschienen, denn Gutschriften seien ausbezahlt worden, sofern die Anleger dies verlangt hätten. Auch im Überlassen des Guthabens zur weiteren Vermögensverwaltung durch die X.________PM liege ein erkennbarer Verfügungswillen
der Anleger. Auf den Rechtsgrund komme es dabei nicht an. Dass X.________ die anvertrauten Gelder nicht im Sinne des Verwaltungsauftrages gewinnbringend an der Börse angelegt habe, sondern nach dem sogenannten Schneeballsystem vorgegangen sei, das heisst mit den Kundengeldern die versprochenen bzw. angezeigten Gewinne finanziert habe, ändere an der Steuerbarkeit der Gewinngutschriften nichts. Namentlich unterliege auch Einkommen aus unerlaubter Handlung der Steuer.
1.2 Dieses Urteil ist dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführer bekannt. Er macht jedoch geltend, es wecke "unter zahlreichen Aspekten grosse Bedenken" und werde überdies von weiten Kreisen nicht verstanden. Was er vorbringt, vermag indessen keine Abkehr von dieser Rechtsprechung zu rechtfertigen.
2.
2.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Gutschriften des X.________ seien nur fiktiv (erlogen), weil ihnen keine realen Erträge gegenüber stünden. Unter diesem Gesichtswinkel sei es fragwürdig, wenn das Bundesgericht im Urteil vom 10. Juli 2001 Erträge, die "im Grund bloss fiktiv" und "nicht wirklich erwirtschaftet gewesen" seien, als steuerbaren Vermögensertrag bezeichne.
2.2 Mit diesem Einwand setzte sich das Bundesgericht bereits im Urteil vom 10. Juli 2001 auseinander und verwies (in Erw. 5) auf den Unterschied zwischen den behaupteten Börsengewinnen einerseits und den Gutschriften von X.________ andererseits. Erstere waren in der Tat bloss fiktiv und vorgegeben, weil X.________ praktisch keine gewinnbringenden Börsengeschäfte tätigte. Den Gutschriften von X.________ kam indessen sehr wohl ein realer Hintergrund zu, nämlich das Schneeballsystem, das X.________ zur Finanzierung seiner Geschäfte benutzte und aus dem er Rückzahlungen tätigte, sofern die Anleger es verlangten. Als einkommensbildend wurden denn auch nicht die fiktiven Börsengewinne betrachtet, sondern die Gutschriften, wenn und soweit sie liquid und durchsetzbar erschienen. Die Frage, die sich stellt, lautet somit nicht, ob fiktive Börsengewinne besteuert werden, wie der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers unterstellt, sondern ob die Gutschriften als liquid erschienen und die Anleger (als Steuerpflichtige) darüber verfügen konnten. Dies hat das Bundesgericht im erwähnten Urteil bejaht. Als entscheidend erachtete es, dass X.________ Auszahlungen tätigte, sofern dies verlangt wurde. Die ihm anvertrauten Gelder in Millionenhöhe
ermöglichten ihm denn auch, die Ansprüche etlicher (auch vieler) Anleger ohne weiteres zu befriedigen. Dass X.________ diese Auszahlungen durch ein widerrechtliches "Schneeballsystem" finanzierte, spielt für die Steuerbarkeit der Gutschriften keine Rolle (E. 4 jenes Urteils). Im Falle der X.________PM anders zu entscheiden würde bedeuten, dass Einkommen aus Schneeballsystemen der Steuer nicht oder nur dann unterstünde, wenn es ausbezahlt und nicht im System belassen (reinvestiert) würde. Gleiches müsste dann auch für legale spekulative Geschäfte gelten. Eine derartige Besteuerung hätte Ungleichheiten zur Folge und würde den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzen.
2.3 Dem Bundesgericht lagen bei jenem Urteil auch bereits die meisten der Entscheide vor, aus denen der Beschwerdeführer einen Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu konstruieren sucht. Bei diesen ging es entweder um die unentgeltliche Prozessführung in einem Kollokationsprozess, den ein geprellter Anleger gegenüber der ausseramtlichen Konkursverwaltung angestrengt hatte, damit sein Guthaben im Konkurs von X.________ kolloziert werde (Verfügung des Präsidenten des Bezirksgerichts Lenzburg vom 29. November 1999 und in derselben Sache ergangenes Urteil des Obergerichts des Kantons Aargau vom 10. Mai 2000 sowie Urteil 5P.234/2000 der II. Zivilabteilung des Bundesgerichts vom 24. Juli 2000), oder es handelte sich um einen Anfechtungsprozess im Sinne von Art. 286 SchKG, in dem Anleger verpflichtet wurden, die innerhalb eines Jahres vor Konkurseröffnung bezogenen Gewinngutschriften zurückzuerstatten (Urteil des Bezirksgericht Zürich vom 26. April 2001; über X.________ wurde erst am 17. Juni 1998 der Konkurs eröffnet). Einzig das Urteil des Bezirksgerichts Höfe vom 25. Juni 2001 lag damals noch nicht vor; es ging darin indessen ebenfalls um eine Schenkungsanfechtung im Sinne von Art. 286 SchKG).

In diesen Urteilen sind Forderungen von Anlegern der X.________PM, soweit sie das ursprünglich hingegebene Kapital überstiegen (d.h. die Gewinngutschriften), entweder als zivilrechtlich ohne Rechtsgrundlage bezeichnet oder entsprechende Auszahlungen - im Anfechtungsprozess nach Art. 286 SchKG - als unentgeltliche Zuwendungen betrachtet worden. Dies im Wesentlichen mit der Begründung, X.________ habe entgegen den mit den Anlegern abgeschlossenen Verwaltungsverträgen keine gewinnbringende Börsengeschäfte getätigt und die Gewinngutschriften seien fiktiv, weshalb kein vertraglicher Anspruch auf Gewinnauszahlung bestehe.
Sie stimmen insoweit mit dem bundesgerichtlichen Urteil vom 10. Juli 2001 überein, in welchem zwar die vorgegebenen Gewinne ebenfalls als fiktiv bezeichnet worden sind, nicht aber die Gutschriften, die einen realen Hintergrund hatten, nämlich das Schneeballsystem, das X.________ dazu diente, seine rechtswidrige Geschäftstätigkeit zu finanzieren und weiterzuführen.

Ein Widerspruch könnte sich allenfalls dann ergeben, wenn Leistungen als Einkommen besteuert würden, welche der Rückforderung durch die Konkursmasse unterliegen. Dies wird (zu Recht) nicht geltend gemacht. Denn die Steuerbehörden haben beim Beschwerdeführer nur die Gutschriften des Jahres 1996 erfasst. Der paulianischen Anfechtung unterliegen indessen von vornherein nur Leistungen, die innerhalb eines Jahres vor der Konkurseröffnung - im Falle der X.________PM vom 17. Juni 1997 bis 17. Juni 1998 - ausgerichtet wurden. Im Übrigen macht der Beschwerdeführer selber nicht geltend, im Konkurs des X.________ sei von der Pauliana Gebrauch gemacht worden.
2.4 Der Einwand, "wenn mehrere Anleger gleichzeitig auf ihrem Recht auf Auszahlung beharrt hätten, wären ihnen mit Sicherheit ihre Ansprüche nicht befriedigt worden, da der Anlagebetrüger gar nicht über die nötige Liquidität verfügt hat" (so Markus Reich, Entwicklungen im Steuerrecht, im Vorabdruck, auf den sich der Beschwerdeführer beruft, vgl. jetzt SJZ 98/2002 S. 260 f.; ähnlich Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahre 2001, IFF Forum für Steuerrecht, 2002 S. 140 f.), vermag daran nichts zu ändern. Denn die strafrechtlichen Ermittlungen ergaben, dass die X.________ anvertrauten Gelder Millionenhöhe erreichten. Dies ermöglichte es ihm, allfällige Ansprüche etlicher (auch vieler) Anleger zu befriedigen. Jedenfalls legt der Beschwerdeführer nicht dar, dass bereits im Jahre 1996 - nur dieses Jahr steht hier in Frage - X.________ bei "mehreren" Auszahlungsbegehren seinen Verpflichtungen nicht mehr nachgekommen wäre. Mit dem Einwand wird zudem unterstellt, die Bezahlung oder die Gutschrift durch einen überschuldeten Schuldner könne in keinem Fall Einkommensrealisation bilden. Ob die Gewinngutschriften des Jahres 1996 als realisiert anzusehen sind, entscheidet sich vielmehr danach, ob im Zeitpunkt der Gewinngutschrift (noch) mit
Zahlungen zu rechnen war. Selbst solvente Schuldner (z.B. Banken) können im Übrigen in Liquiditätsschwierigkeiten geraten, wenn sehr viele Gläubiger gleichzeitig Zahlung verlangen. Insofern greift für die Frage, ob der Beschwerdeführer Einkommen realisiert hat, eine auf seine Person und sein Guthaben konzentrierte Betrachtungsweise Platz.
3.
Betragsmässig ist die Besteuerung nicht bestritten und nicht offensichtlich unrichtig.

Die Beschwerde ist deshalb abzuweisen, ohne dass auf die verschiedenen nach Ablauf der Beschwerdefrist vorgebrachten, unzulässigen Noven näher einzugehen ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'500.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. Januar 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts

Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
¹	Sottostà all'imposta sul reddito la totalità dei proventi, periodici e unici.
²	Sono pure considerati reddito i proventi in natura di qualsiasi specie, segnatamente il vitto e l'alloggio, come anche i prodotti e le merci prelevati dal contribuente nella propria azienda e destinati al consumo personale; essi sono valutati al valore di mercato.
³	Gli utili in capitale conseguiti nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta.

SR 642.11 Legge federale del 14 dicembre 1990 sull'imposta federale diretta (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
¹	Sono imponibili i redditi da sostanza mobiliare, segnatamente:
^a	gli interessi su averi, compresi quelli versati da assicurazioni riscattabili di capitali con premio unico in caso di sopravvivenza o di riscatto, a meno che queste assicurazioni di capitali servano alla previdenza. Si considera che serva alla previdenza il pagamento della prestazione assicurativa a partire dal momento in cui l'assicurato ha compiuto i 60 anni sulla base di un rapporto contrattuale che è durato almeno cinque anni ed è stato istituito prima del compimento dei 66 anni. In questo caso la prestazione è esente da imposte;
^b	il reddito proveniente dall'alienazione o dal rimborso di obbligazioni preponderantemente a interesse unico (obbligazioni a interesse globale, obbligazioni a cedola zero), versato al portatore;
^c	i dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro risultanti da partecipazioni di qualsiasi genere (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale ecc.).41 In caso di vendita di diritti di partecipazione alla società di capitali o alla società cooperativa che li ha emessi, conformemente all'articolo 4a della legge federale del 13 ottobre 196542 sull'imposta preventiva (LIP), l'eccedenza di liquidazione è considerata realizzata nell'anno in cui sorge il credito fiscale dell'imposta preventiva (art. 12 cpv. 1 e 1bis LIP); rimane salvo il capoverso 1bis;
^d	i proventi dalla locazione, dall'affitto, dall'usufrutto o da altro godimento di beni mobili o diritti;
^e	i proventi da quote di partecipazione a investimenti collettivi di capitale, nella misura in cui la totalità dei proventi supera i proventi del possesso fondiario diretto;
^f	i proventi da beni immateriali.
^1bis	I dividendi, le quote di utili, le eccedenze di liquidazione come pure i vantaggi valutabili in denaro provenienti da azioni, quote in società a garanzia limitata o in società cooperative e buoni di partecipazione (comprese le azioni gratuite, gli aumenti gratuiti del valore nominale e simili) sono imponibili in ragione del 70 per cento se questi diritti di partecipazione rappresentano almeno il 10 per cento del capitale azionario o sociale di una società di capitali o di una società cooperativa.44
²	Il ricavo dall'alienazione di diritti di opzione non rientra nel reddito della sostanza, a condizione che i diritti patrimoniali appartengano alla sostanza privata del contribuente.
³	Il rimborso degli apporti, dell'aggio e dei pagamenti suppletivi (riserve da apporti di capitale) forniti dai titolari dei diritti di partecipazione dopo il 31 dicembre 1996 è trattato in modo identico al rimborso del capitale azionario o sociale. Rimane salvo il capoverso 4.45
⁴	Se, in occasione del rimborso di riserve da apporti di capitale di cui al capoverso 3, una società di capitali o società cooperativa quotata in una borsa svizzera non distribuisce altre riserve almeno per un importo equivalente, il rimborso è imponibile per un importo pari alla metà della differenza tra il rimborso stesso e la distribuzione delle altre riserve, ma al massimo per un importo pari a quello delle altre riserve disponibili nella società che possono essere distribuite in virtù del diritto commerciale.46
⁵	Il capoverso 4 non è applicabile alle riserve da apporti di capitale:
^a	costituite, dopo il 24 febbraio 2008, mediante il conferimento di diritti di partecipazione o societari a una società di capitali o società cooperativa estera nell'ambito di concentrazioni aventi carattere di fusione ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera c o mediante un trasferimento transfrontaliero a una filiale svizzera ai sensi dell'articolo 61 capoverso 1 lettera d;
^b	già esistenti in una società di capitali o società cooperativa estera, dopo il 24 febbraio 2008, al momento di una fusione o ristrutturazione transfrontaliera ai sensi dell'articolo 61 capoversi 1 lettera b e 3 o del trasferimento della sede o dell'amministrazione effettiva;
^c	in caso di liquidazione della società di capitali o società cooperativa.47
⁶	I capoversi 4 e 5 si applicano per analogia anche alle riserve da apporti di capitale utilizzate per l'emissione di azioni gratuite o gli aumenti gratuiti del valore nominale.48
⁷	Se, in occasione della vendita di diritti di partecipazione a una società di capitali o società cooperativa che è quotata in una borsa svizzera e li ha emessi, il rimborso delle riserve da apporti di capitale non corrisponde almeno alla metà dell'eccedenza di liquidazione ottenuta, la parte imponibile di questa eccedenza di liquidazione è ridotta della metà della differenza tra la parte stessa e il rimborso, ma al massimo di un importo pari a quello delle riserve da apporti di capitale disponibili nella società e imputabili a tali diritti di partecipazione.49
⁸	Il capoverso 3 si applica agli apporti e all'aggio forniti durante la validità di un margine di variazione del capitale secondo gli articoli 653s e seguenti del Codice delle obbligazioni (CO)50 per quanto eccedano le riserve rimborsate nell'ambito del suddetto margine di variazione del capitale.51

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 286 - 1 Sono revocabili tutte le donazioni e disposizioni a titolo gratuito, eccetto gli usuali regali occasionali, fatte dal debitore nell'anno precedente il pignoramento o la dichiarazione di fallimento.505
¹	Sono revocabili tutte le donazioni e disposizioni a titolo gratuito, eccetto gli usuali regali occasionali, fatte dal debitore nell'anno precedente il pignoramento o la dichiarazione di fallimento.505
²	Sono equiparati alle donazioni:
¹	gli atti pei quali il debitore avesse accettato un correspettivo non proporzionato alla sua prestazione;
³	Se è chiesta la revocazione di un atto compiuto a favore di una persona vicina al debitore, incombe a tale persona provare che non vi è sproporzione tra prestazione e correspettivo. Sono considerate persone vicine anche le società facenti parte di un gruppo.507

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 286 - 1 Sono revocabili tutte le donazioni e disposizioni a titolo gratuito, eccetto gli usuali regali occasionali, fatte dal debitore nell'anno precedente il pignoramento o la dichiarazione di fallimento.505
¹	Sono revocabili tutte le donazioni e disposizioni a titolo gratuito, eccetto gli usuali regali occasionali, fatte dal debitore nell'anno precedente il pignoramento o la dichiarazione di fallimento.505
²	Sono equiparati alle donazioni:
¹	gli atti pei quali il debitore avesse accettato un correspettivo non proporzionato alla sua prestazione;
³	Se è chiesta la revocazione di un atto compiuto a favore di una persona vicina al debitore, incombe a tale persona provare che non vi è sproporzione tra prestazione e correspettivo. Sono considerate persone vicine anche le società facenti parte di un gruppo.507

SR 281.1 Legge federale dell'11 aprile 1889 sulla esecuzione e sul fallimento (LEF) LEF Art. 286 - 1 Sono revocabili tutte le donazioni e disposizioni a titolo gratuito, eccetto gli usuali regali occasionali, fatte dal debitore nell'anno precedente il pignoramento o la dichiarazione di fallimento.505
¹	Sono revocabili tutte le donazioni e disposizioni a titolo gratuito, eccetto gli usuali regali occasionali, fatte dal debitore nell'anno precedente il pignoramento o la dichiarazione di fallimento.505
²	Sono equiparati alle donazioni:
¹	gli atti pei quali il debitore avesse accettato un correspettivo non proporzionato alla sua prestazione;
³	Se è chiesta la revocazione di un atto compiuto a favore di una persona vicina al debitore, incombe a tale persona provare che non vi è sproporzione tra prestazione e correspettivo. Sono considerate persone vicine anche le società facenti parte di un gruppo.507