Tribunal federal
{T 0/2}
2A.181/2002 /bmt
Urteil vom 27. Januar 2003
II. Öffentlichrechtliche Abteilung
Bundesrichter Wurzburger, Präsident,
Bundesrichter Hungerbühler, Müller, Bundesrichterin Yersin,
Bundesrichter Merkli,
Gerichtsschreiber Küng.
G.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch OEK Oehler Kurt,
Steuer-, Rechts-, Wirtschaftsberatung, Stadelhoferplatz, Postfach 270, 8024 Zürich,
gegen
Kantonales Steueramt Zürich, Abteilung Spezialdienste, Stampfenbachstrasse 24, 8090 Zürich,
Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich, Talacker 41, 8090 Zürich.
Direkte Bundessteuer 1997/98
Verwaltungsgerichtsbeschwerde gegen den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich vom 14. März 2002.
Sachverhalt:
A.
G.________ übergab in den Jahren 1996 und 1997 (in 13 Teilbeträgen) insgesamt Fr. 183'245.75 der Einzelfirma "X.________ Portfolio Management" (im Folgenden: X.________PM) zur Vermögensverwaltung. Diese bestätigte ihm per Ende 1996 ein Kapital von Fr. 145'311.75, bei Einzahlungen von Fr. 124'245.75, und per Ende 1997 ein solches von Fr. 248'371.65, bei zusätzlichen Einzahlungen von Fr. 59'000.--. In den Wertschriften- und Guthabenverzeichnissen zu den Steuererklärungen 1997 und 1998 deklarierte G.________ weder die Guthaben gegenüber der X.________PM noch deren Erträge.
Gestützt auf eine Meldung der Eidgenössischen Steuerverwaltung eröffnete das Kantonale Steueramt Zürich am 8. Oktober 1999 gegen G.________ ein Nachsteuer- und Steuerstrafverfahren für die rechtskräftig veranlagten Steuerperioden 1993/94, 1995/96 und 1997/98. Mit Verfügung vom 19. Juni 2000 erfasste es den nicht deklarierten Vermögensertrag pro 1996 von Fr. 21'066.-- (zur Hälfte, für das Steuerjahr 1997) als Einkommen und erhob darauf für die direkte Bundessteuer 1997/98 eine Nachsteuer von Fr. 1'335.75. Das Nachsteuerverfahren betreffend die Steuerperioden 1993/94 und 1995/96 wurde eingestellt.
B.
Die von G.________ dagegen gerichtete Beschwerde wies die Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich am 14. März 2002 ab. Sie stützte sich dabei im Wesentlichen auf das Urteil 2A.114/2001 des Bundesgerichts vom 10. Juli 2001 (StE 2001 B 21.1 Nr. 10).
C.
Mit Verwaltungsgerichtsbeschwerde vom 19. April 2002 beantragt G.________ dem Bundesgericht, den Entscheid der Bundessteuer-Rekurskommission aufzuheben.
Die kantonalen Behörden wurden zur Akteinreichung ohne Vernehmlassung aufgefordert.
Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Die Steuerbarkeit von Gutschriften der X.________PM als Vermögensertrag im Sinne von Art. 16
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 16 - 1 L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. |
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| 1 | L'impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques. |
| 2 | Sont aussi considérés comme revenu les prestations en nature de tout genre dont bénéficie le contribuable, notamment la pension et le logement, ainsi que les produits et marchandises qu'il prélève dans son exploitation et qui sont destinés à sa consommation personnelle; ces prestations sont estimées à leur valeur marchande. |
| 3 | Les gains en capital réalisés lors de l'aliénation d'éléments de la fortune privée ne sont pas imposables. |
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SR 642.11 Loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD) LIFD Art. 20 - 1 Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
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| 1 | Est imposable le rendement de la fortune mobilière, en particulier: |
| a | les intérêts d'avoirs, y compris les rendements versés, en cas de vie ou de rachat, d'assurances de capitaux susceptibles de rachat et acquittées au moyen d'une prime unique, sauf si ces assurances servent à la prévoyance. La prestation d'assurance est réputée servir à la prévoyance lorsqu'elle est versée à un assuré de 60 ans révolus en vertu d'un contrat qui a duré au moins cinq ans et qui a été conclu avant le 66e anniversaire de ce dernier. Dans ce cas, la prestation est exonérée; |
| b | les revenus résultant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant (obligations à intérêt global, obligations à coupon zéro) qui échoient au porteur; |
| c | les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et tous autres avantages appréciables en argent provenant de participations de tout genre (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.). Lorsque des droits de participation sont vendus conformément à l'art. 4a de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA)41, à la société de capitaux ou à la société coopérative qui les a émis, l'excédent de liquidation est considéré comme étant réalisé dans l'année pendant laquelle la créance de l'impôt anticipé prend naissance (art. 12, al. 1 et 1bis, LIA); l'al. 1bis est réservé; |
| d | les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance portant sur des choses mobilières ou sur des droits; |
| e | le revenu des parts de placements collectifs qui possèdent des immeubles en propriété directe, dans la mesure où l'ensemble des revenus du placement excède le rendement de ces immeubles; |
| f | les revenus de biens immatériels. |
| 1bis | Les dividendes, les parts de bénéfice, les excédents de liquidation et les avantages appréciables en argent provenant d'actions, de parts à des sociétés à responsabilité limitée, de parts à des sociétés coopératives et de bons de participation (y compris les actions gratuites, les augmentations gratuites de la valeur nominale, etc.) sont imposables à hauteur de 70 % lorsque ces droits de participation équivalent à 10 % au moins du capital-actions ou du capital social d'une société de capitaux ou d'une société coopérative.43 |
| 2 | Le produit de la vente de droits de souscription ne fait pas partie du rendement de la fortune, à condition que les droits patrimoniaux appartiennent à la fortune privée du contribuable. |
| 3 | Le remboursement d'apports, d'agios et de versements supplémentaires (réserves issues d'apports de capital) effectués par les détenteurs des droits de participation après le 31 décembre 1996 est traité de la même manière que le remboursement du capital-actions ou du capital social. L'al. 4 est réservé.44 |
| 4 | Si, lors du remboursement de réserves issues d'apports de capital conformément à l'al. 3, une société de capitaux ou une société coopérative cotée dans une bourse suisse ne distribue pas d'autres réserves au moins pour un montant équivalent, le remboursement est imposable à hauteur de la moitié de la différence entre le remboursement et la distribution des autres réserves, mais au plus à hauteur du montant des autres réserves pouvant être distribuées en vertu du droit commercial qui sont disponibles dans la société.45 |
| 5 | L'al. 4 ne s'applique pas aux réserves issues d'apports de capital: |
| a | qui ont été constituées après le 24 février 2008 dans le cadre de concentrations équivalant économiquement à des fusions, par l'apport de droits de participation ou de droits de sociétariat dans une société de capitaux ou une société coopérative étrangère au sens de l'art. 61, al. 1, let. c, ou lors d'un transfert transfrontalier dans une société de capitaux suisse selon l'art. 61, al. 1, let. d; |
| b | qui existaient déjà au sein d'une société de capitaux ou d'une société coopérative étrangère au moment d'une fusion ou restructuration transfrontalière au sens de l'art. 61, al. 1, let. b, et al. 3, ou du déplacement du siège ou de l'administration effective après le 24 février 2008; |
| c | en cas de liquidation de la société de capitaux ou de la société coopérative.46 |
| 6 | Les al. 4 et 5 s'appliquent par analogie en cas d'utilisation de réserves issues d'apports de capital pour l'émission d'actions gratuites ou l'augmentation gratuite de la valeur nominale.47 |
| 7 | Si, lors de la vente de droits de participation à une société de capitaux ou une société coopérative qui est cotée dans une bourse suisse et qui les a émis, le remboursement des réserves issues d'apports de capital ne correspond pas au moins à la moitié de l'excédent de liquidation obtenu, la part de cet excédent de liquidation imposable est réduite d'un montant correspondant à la moitié de la différence entre cette part et le remboursement, mais au plus du montant des réserves qui sont imputables à ces droits de participation et qui sont disponibles dans la société.48 |
| 8 | L'al. 3 ne s'applique aux apports et aux agios qui sont versés pendant la durée d'une marge de fluctuation du capital au sens des art. 653s ss du code des obligations (CO)49 que dans la mesure où ils dépassent les remboursements de réserves dans le cadre de ladite marge de fluctuation du capital.50 |
der Anleger. Auf den Rechtsgrund komme es dabei nicht an. Dass X.________ die anvertrauten Gelder nicht im Sinne des Verwaltungsauftrages gewinnbringend an der Börse angelegt habe, sondern nach dem sogenannten Schneeballsystem vorgegangen sei, das heisst mit den Kundengeldern die versprochenen bzw. angezeigten Gewinne finanziert habe, ändere an der Steuerbarkeit der Gewinngutschriften nichts. Namentlich unterliege auch Einkommen aus unerlaubter Handlung der Steuer.
1.2 Dieses Urteil ist dem Rechtsvertreter der Beschwerdeführer bekannt. Er macht jedoch geltend, es wecke "unter zahlreichen Aspekten grosse Bedenken" und werde überdies von weiten Kreisen nicht verstanden. Was er vorbringt, vermag indessen keine Abkehr von dieser Rechtsprechung zu rechtfertigen.
2.
2.1 Der Beschwerdeführer macht geltend, die Gutschriften des X.________ seien nur fiktiv (erlogen), weil ihnen keine realen Erträge gegenüber stünden. Unter diesem Gesichtswinkel sei es fragwürdig, wenn das Bundesgericht im Urteil vom 10. Juli 2001 Erträge, die "im Grund bloss fiktiv" und "nicht wirklich erwirtschaftet gewesen" seien, als steuerbaren Vermögensertrag bezeichne.
2.2 Mit diesem Einwand setzte sich das Bundesgericht bereits im Urteil vom 10. Juli 2001 auseinander und verwies (in Erw. 5) auf den Unterschied zwischen den behaupteten Börsengewinnen einerseits und den Gutschriften von X.________ andererseits. Erstere waren in der Tat bloss fiktiv und vorgegeben, weil X.________ praktisch keine gewinnbringenden Börsengeschäfte tätigte. Den Gutschriften von X.________ kam indessen sehr wohl ein realer Hintergrund zu, nämlich das Schneeballsystem, das X.________ zur Finanzierung seiner Geschäfte benutzte und aus dem er Rückzahlungen tätigte, sofern die Anleger es verlangten. Als einkommensbildend wurden denn auch nicht die fiktiven Börsengewinne betrachtet, sondern die Gutschriften, wenn und soweit sie liquid und durchsetzbar erschienen. Die Frage, die sich stellt, lautet somit nicht, ob fiktive Börsengewinne besteuert werden, wie der Rechtsvertreter des Beschwerdeführers unterstellt, sondern ob die Gutschriften als liquid erschienen und die Anleger (als Steuerpflichtige) darüber verfügen konnten. Dies hat das Bundesgericht im erwähnten Urteil bejaht. Als entscheidend erachtete es, dass X.________ Auszahlungen tätigte, sofern dies verlangt wurde. Die ihm anvertrauten Gelder in Millionenhöhe
ermöglichten ihm denn auch, die Ansprüche etlicher (auch vieler) Anleger ohne weiteres zu befriedigen. Dass X.________ diese Auszahlungen durch ein widerrechtliches "Schneeballsystem" finanzierte, spielt für die Steuerbarkeit der Gutschriften keine Rolle (E. 4 jenes Urteils). Im Falle der X.________PM anders zu entscheiden würde bedeuten, dass Einkommen aus Schneeballsystemen der Steuer nicht oder nur dann unterstünde, wenn es ausbezahlt und nicht im System belassen (reinvestiert) würde. Gleiches müsste dann auch für legale spekulative Geschäfte gelten. Eine derartige Besteuerung hätte Ungleichheiten zur Folge und würde den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verletzen.
2.3 Dem Bundesgericht lagen bei jenem Urteil auch bereits die meisten der Entscheide vor, aus denen der Beschwerdeführer einen Widerspruch zur bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu konstruieren sucht. Bei diesen ging es entweder um die unentgeltliche Prozessführung in einem Kollokationsprozess, den ein geprellter Anleger gegenüber der ausseramtlichen Konkursverwaltung angestrengt hatte, damit sein Guthaben im Konkurs von X.________ kolloziert werde (Verfügung des Präsidenten des Bezirksgerichts Lenzburg vom 29. November 1999 und in derselben Sache ergangenes Urteil des Obergerichts des Kantons Aargau vom 10. Mai 2000 sowie Urteil 5P.234/2000 der II. Zivilabteilung des Bundesgerichts vom 24. Juli 2000), oder es handelte sich um einen Anfechtungsprozess im Sinne von Art. 286
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SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 286 - 1 Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513 |
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| 1 | Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513 |
| 2 | Sont assimilés aux donations: |
| 1 | les actes par lesquels le débiteur a accepté un prix notablement inférieur à la valeur de sa prestation; |
| 2 | les actes par lesquels le débiteur a constitué en sa faveur ou en faveur d'un tiers une rente viagère, un entretien viager, un usufruit ou un droit d'habitation. |
| 3 | En cas de révocation d'un acte accompli en faveur d'une personne proche du débiteur, il incombe à cette personne d'établir qu'il n'y a pas disproportion entre la prestation et la contre-prestation. Par personne proche, on entend également les sociétés constituant un groupe.515 |
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SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 286 - 1 Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513 |
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| 1 | Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513 |
| 2 | Sont assimilés aux donations: |
| 1 | les actes par lesquels le débiteur a accepté un prix notablement inférieur à la valeur de sa prestation; |
| 2 | les actes par lesquels le débiteur a constitué en sa faveur ou en faveur d'un tiers une rente viagère, un entretien viager, un usufruit ou un droit d'habitation. |
| 3 | En cas de révocation d'un acte accompli en faveur d'une personne proche du débiteur, il incombe à cette personne d'établir qu'il n'y a pas disproportion entre la prestation et la contre-prestation. Par personne proche, on entend également les sociétés constituant un groupe.515 |
In diesen Urteilen sind Forderungen von Anlegern der X.________PM, soweit sie das ursprünglich hingegebene Kapital überstiegen (d.h. die Gewinngutschriften), entweder als zivilrechtlich ohne Rechtsgrundlage bezeichnet oder entsprechende Auszahlungen - im Anfechtungsprozess nach Art. 286
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SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 286 - 1 Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513 |
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| 1 | Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513 |
| 2 | Sont assimilés aux donations: |
| 1 | les actes par lesquels le débiteur a accepté un prix notablement inférieur à la valeur de sa prestation; |
| 2 | les actes par lesquels le débiteur a constitué en sa faveur ou en faveur d'un tiers une rente viagère, un entretien viager, un usufruit ou un droit d'habitation. |
| 3 | En cas de révocation d'un acte accompli en faveur d'une personne proche du débiteur, il incombe à cette personne d'établir qu'il n'y a pas disproportion entre la prestation et la contre-prestation. Par personne proche, on entend également les sociétés constituant un groupe.515 |
Sie stimmen insoweit mit dem bundesgerichtlichen Urteil vom 10. Juli 2001 überein, in welchem zwar die vorgegebenen Gewinne ebenfalls als fiktiv bezeichnet worden sind, nicht aber die Gutschriften, die einen realen Hintergrund hatten, nämlich das Schneeballsystem, das X.________ dazu diente, seine rechtswidrige Geschäftstätigkeit zu finanzieren und weiterzuführen.
Ein Widerspruch könnte sich allenfalls dann ergeben, wenn Leistungen als Einkommen besteuert würden, welche der Rückforderung durch die Konkursmasse unterliegen. Dies wird (zu Recht) nicht geltend gemacht. Denn die Steuerbehörden haben beim Beschwerdeführer nur die Gutschriften des Jahres 1996 erfasst. Der paulianischen Anfechtung unterliegen indessen von vornherein nur Leistungen, die innerhalb eines Jahres vor der Konkurseröffnung - im Falle der X.________PM vom 17. Juni 1997 bis 17. Juni 1998 - ausgerichtet wurden. Im Übrigen macht der Beschwerdeführer selber nicht geltend, im Konkurs des X.________ sei von der Pauliana Gebrauch gemacht worden.
2.4 Der Einwand, "wenn mehrere Anleger gleichzeitig auf ihrem Recht auf Auszahlung beharrt hätten, wären ihnen mit Sicherheit ihre Ansprüche nicht befriedigt worden, da der Anlagebetrüger gar nicht über die nötige Liquidität verfügt hat" (so Markus Reich, Entwicklungen im Steuerrecht, im Vorabdruck, auf den sich der Beschwerdeführer beruft, vgl. jetzt SJZ 98/2002 S. 260 f.; ähnlich Robert Waldburger, Rechtsprechung im Jahre 2001, IFF Forum für Steuerrecht, 2002 S. 140 f.), vermag daran nichts zu ändern. Denn die strafrechtlichen Ermittlungen ergaben, dass die X.________ anvertrauten Gelder Millionenhöhe erreichten. Dies ermöglichte es ihm, allfällige Ansprüche etlicher (auch vieler) Anleger zu befriedigen. Jedenfalls legt der Beschwerdeführer nicht dar, dass bereits im Jahre 1996 - nur dieses Jahr steht hier in Frage - X.________ bei "mehreren" Auszahlungsbegehren seinen Verpflichtungen nicht mehr nachgekommen wäre. Mit dem Einwand wird zudem unterstellt, die Bezahlung oder die Gutschrift durch einen überschuldeten Schuldner könne in keinem Fall Einkommensrealisation bilden. Ob die Gewinngutschriften des Jahres 1996 als realisiert anzusehen sind, entscheidet sich vielmehr danach, ob im Zeitpunkt der Gewinngutschrift (noch) mit
Zahlungen zu rechnen war. Selbst solvente Schuldner (z.B. Banken) können im Übrigen in Liquiditätsschwierigkeiten geraten, wenn sehr viele Gläubiger gleichzeitig Zahlung verlangen. Insofern greift für die Frage, ob der Beschwerdeführer Einkommen realisiert hat, eine auf seine Person und sein Guthaben konzentrierte Betrachtungsweise Platz.
3.
Betragsmässig ist die Besteuerung nicht bestritten und nicht offensichtlich unrichtig.
Die Beschwerde ist deshalb abzuweisen, ohne dass auf die verschiedenen nach Ablauf der Beschwerdefrist vorgebrachten, unzulässigen Noven näher einzugehen ist. Bei diesem Ausgang des Verfahrens sind die Kosten dem Beschwerdeführer aufzuerlegen (Art. 156 Abs. 1
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SR 281.1 Loi fédérale du 11 avril 1889 sur la poursuite pour dettes et la faillite (LP) LP Art. 286 - 1 Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513 |
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| 1 | Toute donation et toute disposition à titre gratuit, à l'exception des cadeaux usuels, sont révocables si elles ont été faites par le débiteur dans l'année qui précède la saisie ou la déclaration de faillite.513 |
| 2 | Sont assimilés aux donations: |
| 1 | les actes par lesquels le débiteur a accepté un prix notablement inférieur à la valeur de sa prestation; |
| 2 | les actes par lesquels le débiteur a constitué en sa faveur ou en faveur d'un tiers une rente viagère, un entretien viager, un usufruit ou un droit d'habitation. |
| 3 | En cas de révocation d'un acte accompli en faveur d'une personne proche du débiteur, il incombe à cette personne d'établir qu'il n'y a pas disproportion entre la prestation et la contre-prestation. Par personne proche, on entend également les sociétés constituant un groupe.515 |
Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die Verwaltungsgerichtsbeschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 1'500.-- wird dem Beschwerdeführer auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird dem Beschwerdeführer, dem Kantonalen Steueramt Zürich, der Bundessteuer-Rekurskommission des Kantons Zürich sowie der Eidgenössischen Steuerverwaltung schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 27. Januar 2003
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber: