A-6674/2010 - 2011-10-27 - entraide administrative et judiciaire

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I

A-6674/2010

Urteil vom 27. Oktober 2011

Richterin Salome Zimmermann (Vorsitz),

Besetzung Richter Daniel Riedo, Richter Daniel de Vries Reilingh,

Gerichtsschreiberin Ursula Spörri.

1.A. X._______,...,

2.Erbengemeinschaft B. X._______,

mutmasslich bestehend aus:

2.1 A. X._______, ...,
Parteien
2.2 C. Y._______, ...,

2.3 D. X._______, ...,

alle vertreten durch ...,

Beschwerdeführende,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung ESTV, Amtshilfe USA, Eigerstrasse 65, 3003 Bern,

Vorinstanz.

Gegenstand Amtshilfe (DBA-USA).

Sachverhalt:

A.
Am 19. August 2009 schlossen die Schweizerische Eidgenossenschaft (Schweiz) und die Vereinigten Staaten von Amerika (USA) in englischer Sprache ein Abkommen über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der USA betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft (AS 2009 5669, Abkommen 09). Darin verpflichtete sich die Schweiz, anhand im Anhang festgelegter Kriterien und gestützt auf das geltende Abkommen vom 2. Oktober 1996 zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen (SR 0.672.933.61, DBA-USA 96) ein Amtshilfegesuch der USA zu bearbeiten. Die Schweiz versprach weiter, betreffend die unter das Amtshilfegesuch fallenden geschätzten 4'450 laufenden oder saldierten Konten mit Hilfe einer speziellen Projektorganisation sicherzustellen, dass innerhalb von 90 Tagen nach Eingang des Gesuchs in den ersten 500 Fällen und nach 360 Tagen in allen übrigen Fällen eine Schlussverfügung über die Herausgabe der verlangten Informationen erlassen werden könne.

B.
Unter Berufung auf das Abkommen 09 richtete die amerikanische Einkommenssteuerbehörde (Internal Revenue Service in Washington, IRS) am 31. August 2009 ein Ersuchen um Amtshilfe an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV). Das Gesuch stützte sich ausdrücklich auf Art. 26 DBA-USA 96, das dazugehörende Protokoll sowie die Verständigungsvereinbarung vom 23. Januar 2003 zwischen der ESTV und dem Department of the Treasury der USA betreffend die Anwendung von Art. 26 DBA-USA 96 (Vereinbarung 03; veröffentlicht in Pestalozzi/Lachenal/Patry [bearbeitet von Silvia Zimmermann unter Mitarbeit von Marion Vollenweider], Rechtsbuch der schweizerischen Bundessteuern, Therwil [Nachtragssammlung], Band 4, Kennziffer I B h 69, Beilage 1; die deutsche Fassung befindet sich in Beilage 4). Der IRS ersuchte um Herausgabe von Informationen über amerikanische Steuerpflichtige, die in der Zeit zwischen dem 1. Januar 2001 und dem 31. Dezember 2008 die Unterschriftsberechtigung oder eine andere Verfügungsbefugnis über Bankkonten hatten, die von einer Abteilung der UBS AG oder einer ihrer Niederlassungen oder Tochtergesellschaften in der Schweiz (nachfolgend: UBS AG) geführt, überwacht oder gepflegt wurden. Betroffen waren Konten, für welche die UBS AG (1) nicht im Besitz eines durch den Steuerpflichtigen ausgefüllten Formulars "W-9" war, und (2) nicht rechtzeitig und korrekt mit dem Formular "1099" namens des jeweiligen Steuerpflichtigen dem amerikanischen Fiskus alle Bezüge dieser Steuerpflichtigen gemeldet hatte.

C.
Am 1. September 2009 erliess die ESTV gegenüber der UBS AG eine Editionsverfügung im Sinn von Art. 20d Abs. 2 der Verordnung vom 15. Juni 1998 zum schweizerisch-amerikanischen Doppelbesteuerungsabkommen vom 2. Oktober 1996 (SR 672.933.61, Vo DBA-USA). Darin verfügte sie die Einleitung des Amtshilfeverfahrens und forderte die UBS AG auf, innerhalb der in Art. 4 des Abkommens 09 festgesetzten Fristen insbesondere die vollständigen Dossiers der unter die im Anhang zum Abkommen 09 fallenden Kunden herauszugeben.

D.
Am 21. Januar 2010 hiess das Bundesverwaltungsgericht mit Urteil A-7789/2009 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/7) eine Beschwerde gegen eine Schlussverfügung der ESTV gut, welche einen Fall der in Ziff. 2 Bst. A/b beschriebenen Kategorie im Anhang des Abkommens 09 betraf. Dies geschah mit der Begründung, das Abkommen 09 sei eine Verständigungsvereinbarung und habe sich an das Stammabkommen (DBA-USA 96) zu halten, welches Amtshilfe nur bei Steuer- oder Abgabebetrug, nicht aber bei Steuerhinterziehung vorsehe.

Daraufhin schloss der Bundesrat nach weiteren Verhandlungen mit den USA am 31. März 2010 in englischer Sprache ein Protokoll zur Änderung des Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch des Internal Revenue Service der Vereinigten Staaten von Amerika betreffend UBS AG, einer nach schweizerischem Recht errichteten Aktiengesellschaft, unterzeichnet in Washington am 19. August 2009 (Änderungsprotokoll Amtshilfeabkommen; am 7. April 2010 im ausserordentlichen Verfahren veröffentlicht, mittlerweile AS 2010 1459, nachfolgend: Protokoll 10). Gemäss Art. 3 Abs. 2 Protokoll 10 ist dieses ab Unterzeichnung und damit ab dem 31. März 2010 vorläufig anwendbar.

E.
Das oben genannte Abkommen 09 samt Protokoll 10 wurde von der Bundesversammlung mit Bundesbeschluss vom 17. Juni 2010 über die Genehmigung des Abkommens zwischen der Schweiz und den Vereinigten Staaten von Amerika über ein Amtshilfegesuch betreffend UBS AG sowie des Änderungsprotokolls (AS 2010 2907) genehmigt und der Bundesrat wurde ermächtigt, die beiden Verträge zu ratifizieren (die konsolidierte Version des Abkommens 09 und des Protokolls 10 findet sich in SR 0.672.933.612 und wird nachfolgend als Staatsvertrag 10 bezeichnet; die Originaltexte sind in englischer Sprache). Der genannte Bundesbeschluss wurde nicht dem Staatsvertragsreferendum gemäss Art. 141 Abs. 1 Bst. d Ziff. 3 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) unterstellt.

F.
Mit Urteil A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 (teilweise veröffentlicht in BVGE 2010/40) entschied das Bundesverwaltungsgericht über die Gültigkeit des Staatsvertrags 10.

G.
Nachdem die UBS AG der ESTV am 12. Dezember 2009 das Dossier von A. X._______ und B. X._______ als wirtschaftlich Berechtigte an der Z._______ Foundation übermittelt hatte, setzte die ESTV A. und B. X._______ mit Schreiben vom 11. Mai 2010 Frist bis zum 15. Juni 2010, um sie zu ermächtigen, beim IRS Kopien ihrer FBAR-Erklärungen (Reports of Foreign Bank and Financial Accounts) für die relevanten Jahre einzuholen. Innert Frist wurde keine solche Ermächtigung erteilt. In ihrer Schlussverfügung vom 26. Juli 2010 gelangte die ESTV (aus näher dargelegten Gründen) zum Ergebnis, im konkreten Fall seien sämtliche Voraussetzungen gemäss Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs zum Staatsvertrag 10 (nachfolgend: Kategorie 2/B/b) erfüllt, um dem IRS Amtshilfe zu leisten und die Unterlagen zu edieren. Diese Verfügung stellte die ESTV der Bill Isenegger Ackermann AG, der Zustellungsbevollmächtigten von A. und B. X._______ sowie der Z._______ Foundation, zu.

H.
Am [...] 2010 ist B. X._______ in [...] verstorben.

I.
Mit Eingabe vom 14. September 2010 liessen A. X._______ (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1) sowie "die Erben des B. X._______" (nachfolgend: Beschwerdeführer 2; zusammen: Beschwerdeführende) gegen die erwähnte Schlussverfügung der ESTV vom 26. Juli 2010 beim Bundesverwaltungsgericht Beschwerde erheben und beantragen, die angefochtene Verfügung aufzuheben und das Amtshilfeverfahren einzustellen. Eventualiter sei das Verfahren einzustellen, bis die Erben des B. X._______ festgestellt und die Ausschlagungsfrist abgelaufen seien. Anschliessend sei den Erben (exklusive Beschwerdeführerin 1) nochmals Gelegenheit zur Stellungnahme zu geben. Alles unter Kosten- und Entschädigungsfolgen zu Lasten der ESTV. Zur Begründung machten die Beschwerdeführenden im Wesentlichen geltend, die Beschwerdeführerin 1 sei keine "US person" und B. X._______ sei an der Z._______ Foundation nicht wirtschaftlich berechtigt gewesen.

J.
Mit Vernehmlassung vom 5. Januar 2011 stellte die ESTV den Antrag, die Beschwerde insofern gutzuheissen, als sich die angefochtene Verfügung gegen die Beschwerdeführerin 1 als wirtschaftlich Berechtigte richte, im Übrigen sei sie abzuweisen. Die Kriterien der Kategorie 2/B/b seien nur für B. X._______, nicht jedoch für dessen Ehefrau, die Beschwerdeführerin 1, erfüllt. Die Dispositiv-Ziffern 1 und 3a der Schlussverfügung vom 26. Juli 2010 müssten entsprechend abgeändert werden.

K.
Das Bundesverwaltungsgericht forderte die Beschwerdeführenden mit Verfügung vom 7. März 2011 auf, die Erbbescheinigungen sowie Vollmachten der Erbinnen und Erben des B. X._______ einzureichen.

Nach einer Fristerstreckung teilte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführenden mit Eingabe vom 15. April 2011 mit, dass die Ausstellung der Erbbescheinigungen laut Auskunft des Bezirksgerichts Zürich (BGZ) sechs bis acht Wochen benötige.

L.
Aufgrund telephonischer Nachfrage am 13. Juli 2011 erklärte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführenden, dass er die Erbscheine vom BGZ noch nicht erhalten habe, da die zuständige Richterin öffentlich beurkundete Erklärungen von zwei Verwandten des Verstorbenen verlange, die bestätigen würden, dass er keine ausser- oder vorehelichen Kinder habe. Allenfalls erfolge auch noch ein öffentlicher Erbenaufruf. Weitere Abklärungen bei der Fallverantwortlichen am BGZ ergaben, dass für amerikanische Staatsbürger keine staatlichen Bestätigungen existierten, auf denen sämtliche Nachkommen aufgeführt seien. Das nun gewählte Vorgehen mit den öffentlich beurkundeten Erklärungen sei eine Möglichkeit, um das Verfahren weiterzubringen.

Auf eine erneute Nachfrage des Bundesverwaltungsgerichts per E-Mail über den Stand des Verfahrens zur Erbenermittlung beim Rechtsvertreter der Beschwerdeführenden am 22. September 2011 ging keine Antwort ein.

Das Bundesverwaltungsgericht nahm am 30. September 2011 in die Akten des BGZ Einsicht.

Auf telephonische Anfrage erklärte der Rechtsvertreter der Beschwerdeführenden, dass nun wohl vom BGZ ein Erbenaufruf durchgeführt werde, da die verlangten öffentlich beurkundeten Erklärungen von zwei Verwandten nicht beigebracht werden könnten.

Auf die weiteren Begründungen in den Eingaben der Parteien ist - soweit entscheidrelevant - in den nachfolgenden Erwägungen näher einzugehen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:

1.

1.1. Gemäss Art. 31 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (VGG, SR 173.32) beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021). Zu den beim Bundesverwaltungsgericht anfechtbaren Verfügungen gehört auch die Schlussverfügung der ESTV im Bereich der internationalen Amtshilfe (Art. 32 VGG e contrario und Art. 20k Abs. 1 Vo DBA-USA). Die Zuständigkeit des Bundesverwaltungsgerichts ist somit gegeben. Das Verfahren vor Bundesverwaltungsgericht richtet sich nach den Vorschriften des VwVG, soweit das VGG nichts anderes bestimmt (Art. 37 VGG).

1.2. Als Prozessvoraussetzungen- auch Sachurteilsvoraussetzungen genannt - werden die Vorbedingungen bezeichnet, die erfüllt sein müssen, damit die Behörde eine Beschwerde zu behandeln und darüber materiell zu befinden hat (vgl. Thomas Merkli/Arthur Aeschlimann/Ruth Herzog, Kommentar zum bernischen VPRG, Bern 1997, N 6 zu Art. 51 Abs. 2; vgl. auch Alfred Kölz/Isabelle Häner, Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 2. Aufl., Zürich 1998, N 410). Zu den Prozessvoraussetzungen gehören unter anderem die Beschwerdebefugnis der ein Rechtsmittel einlegenden Person (Art. 48 VwVG), ein form- und fristgerecht eingereichtes Rechtsmittel (Art. 50 und 51 ff. VwVG) und das Fehlen anderweitiger Rechtshängigkeit oder eines rechtskräftigen Entscheids in der gleichen Sache (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4166/2010 vom 17. Mai 2011 E. 1.2; vgl. auch Kölz/ Häner, a.a.O., N 414; Merkli/Aeschlimann/Herzog, a.a.O., N 10 zu Art. 51 Abs. 2).

Damit die Rechtsmittelinstanz auf eine Beschwerde eintritt und diese materiell behandelt, müssen die Prozessvoraussetzungen nachgewiesen sein. Die angerufene Behörde prüft sie von Amtes wegen. Die Untersuchungsmaxime gilt jedoch auch hier nicht unbeschränkt, vielmehr tragen die Beschwerdeführenden eine Substantiierungslast, indem sie das Vorliegen der Prozessvoraussetzungen darzulegen haben (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-4166/2010 vom 17. Mai 2011 E. 1.2, A-6538/2010 vom 20. Januar 2011 E. 1.2.2; Kölz/Häner, a.a.O., N 410, mit weiteren Hinweisen).

1.2.1. Nach Art. 6 VwVG gelten als Parteien Personen, deren Rechte oder Pflichten die Verfügung berühren soll, sowie andere Personen, Organisationen oder Behörden, denen ein Rechtsmittel gegen die Verfügung zusteht. Gemäss Art. 48 Abs. 1 VwVG ist zur Beschwerde berechtigt, wer vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme hatte (Bst. a), durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist (Bst. b) und ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat (Bst. c). Diese Voraussetzungen zur Beschwerdebefugnis müssen kumulativ erfüllt sein (vgl. Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6933/2010 vom 17. März 2011 E. 1.2.1, A-8687/2010 vom 21. Februar 2011 E. 1.2.1, A-6711/2010 vom 1. Dezember 2010 E. 1.3.1; Isabelle Häner, in: Christoph Auer/Markus Müller/ Benjamin Schindler [Hrsg.], Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren [VwVG], Zürich 2008 N 3 zu Art. 48). Als schutzwürdig gilt jedes rechtliche oder tatsächliche Interesse, das eine von einer Verfügung betroffene Person geltend machen kann. Materiell beschwert ist somit in erster Linie der Adressat - eine natürliche oder juristische Person des Privatrechts oder (gegebenenfalls) des öffentlichen Rechts - einer Verfügung, dessen Rechtsstellung durch die Verfügung direkt beeinträchtigt wird (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-6406/2010 vom 15. April 2011 E. 1.2.1, A-6538/2010 vom 20. Januar 2011 E. 1.2.1).

1.2.2. Im Beschwerdeverfahren gilt der Grundsatz der Rechtsanwendung von Amtes wegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist demzufolge verpflichtet, auf den - unter Mitwirkung der Verfahrensbeteiligten - festgestellten Sachverhalt die richtige Rechtsnorm und damit jenen Rechtssatz anzuwenden, den es als den zutreffenden erachtet, und ihm jene Auslegung zu geben, von der es überzeugt ist (André Moser/Michael Beusch/Lorenz Kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 1.54, unter Verweis auf BGE 119 V 347 E. 1a).

Aus der Rechtsanwendung von Amtes wegen folgt, dass das Bundesverwaltungsgericht als Beschwerdeinstanz nicht an die rechtliche Begründung der Begehren gebunden ist (Art. 62 Abs. 4 VwVG) und eine Beschwerde auch aus anderen als den geltend gemachten Gründen (teilweise) gutheissen oder den angefochtenen Entscheid im Ergebnis mit einer von der Vorinstanz abweichenden Begründung bestätigen kann (vgl. BVGE 2007/41 E. 2 mit Hinweisen; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-3038/2008 vom 9. Juni 2010 E. 1.5).

1.2.3.

1.2.3.1 Die Beschwerdeführerin 1 ist als Verfügungsadressatin und angeblich wirtschaftlich Berechtigte der Z._______ Foundation, der Halterin des betroffenen Bankkontos, mehr als die Allgemeinheit von der Verfügung betroffen. Sie hat ein Interesse an der Aufhebung oder Änderung derselben und hat am Verfahren vor der Vorinstanz teilgenommen. Damit ist die Beschwerdeführerin 1 ohne weiteres beschwerdelegitimiert.

1.2.3.2 Der zweite Verfügungsadressat, B. X._______, ist nach Erlass der angefochtenen Verfügung verstorben. An seiner Stelle haben "seine Erben" Beschwerde erhoben. In ihrer ersten Eingabe liessen sie beantragen, das vorliegende Verfahren sei einzustellen, bis die Erben eruiert seien und die Ausschlagungsfrist gemäss Art. 566 [recte: Art. 567 ] des Schweizerischen Zivilgesetzbuchs vom 10. Dezember 1907 (ZGB, SR 210) abgelaufen sei. Anschliessend sei den Erben, exklusive der Beschwerdeführerin 1, Gelegenheit einzuräumen, zum Verfahren Stellung zu nehmen.

Die Vorinstanz wies in ihrer Vernehmlassung lediglich daraufhin, dass nach dem Tod von B. X._______, die Folgen für die Vollmacht und Vertretungsbefugnis von Amtes wegen zu prüfen seien.

Nach weiteren Instruktionsmassnahmen machte der Rechtsvertreter geltend, die Erben seien gemäss vorliegender Unterlagen die Beschwerdeführerin 1 als Ehefrau des verstorbenen B. X._______ sowie die in [...] lebenden gemeinsamen Kinder, die Tochter C. Y._______ und der Sohn D. X._______. Die Erben hätten ihm gegenüber bekräftigt, die Erbschaft nicht auszuschlagen. Er legte das (unvollständige) Testament von B. X._______ und Vollmachten der drei Erben ins Recht. Die Erbbescheinigungen wurden, obschon mehrfach in Aussicht gestellt, bis heute nicht eingereicht.

Aufgrund der Akteneinsicht des Bundesverwaltungsgerichts beim BGZ (vgl. Sachverhalt Bst. L) konnte das genannte Testament vollständig (inkl. Unterschriften der Zeugen sowie Testamentszusätze) zu den Akten genommen werden.

1.2.4. Vorliegend handelt es sich um einen Sachverhalt mit relevantem Auslandsbezug, weshalb sich die Wirkungen des Todes von B. X._______ nach dem Bundesgesetz vom 18. Dezember 1987 über das internationale Privatrecht (IPRG, SR 291) richten. Nach Art. 90 Abs. 1 IPRG untersteht der Nachlass einer Person mit letztem Wohnsitz in der Schweiz dem schweizerischen Recht. Ein Ausländer kann jedoch durch letztwillige Verfügung oder Erbvertrag den Nachlass einem seiner Heimatrechte unterstellen. Diese Unterstellung fällt dahin, wenn er im Zeitpunkt des Todes diesem Staat nicht mehr angehört hat oder wenn er Schweizer Bürger geworden ist (Art. 90 Abs. 2 IPRG). Das auf den Nachlass anwendbare Recht bestimmt, was zum Nachlass gehört, wer in welchem Umfang daran berechtigt ist, wer die Schulden des Nachlasses trägt, welche Rechtsbehelfe und Massnahmen zulässig sind und unter welchen Voraussetzungen sie angerufen werden können (Art. 92 Abs. 1 IPRG).

Gemäss Art. 93 Abs. 1 IPRG gilt für die Form der letztwilligen Verfügung das Haager Übereinkommen vom 5. Oktober 1961 über das auf die Form letztwilliger Verfügungen anwendbare Recht (nachfolgend: Haager Übereinkommen, SR 0.211.312.1). Nach Art. 1 Bst. a des Haager Übereinkommens ist eine letztwillige Verfügung hinsichtlich ihrer Form gültig, wenn diese dem innerstaatlichen Recht des Ortes entspricht, an dem der Erblasser letztwillig verfügt hat.

Die nächsten Erben eines Erblassers sind seine Nachkommen. Die Kinder erben zu gleichen Teilen (Art. 457 Abs. 1 und 2 ZGB). Laut Art. 462 Ziff. 1 ZGB erhalten überlebende Ehegatten, wenn sie mit Nachkommen zu teilen haben, die Hälfte der Erbschaft. Die Erben erwerben die Erbschaft als Ganzes mit dem Tode des Erblassers kraft Gesetzes. Mit Vorbehalt der gesetzlichen Ausnahmen gehen die Forderungen, das Eigentum, die beschränkten dinglichen Rechte und der Besitz des Erblassers ohne weiteres auf sie über, und die Schulden des Erblassers werden zu persönlichen Schulden der Erben (Art. 560 Abs. 1 und 2 ZGB). Beerben mehrere Erben den Erblasser, so besteht unter ihnen, bis die Erbschaft geteilt wird, infolge des Erbgangs eine Gemeinschaft aller Rechte und Pflichten der Erbschaft. Sie werden Gesamteigentümer der Erbschaftsgegenstände und verfügen unter Vorbehalt der vertraglichen oder gesetzlichen Vertretungs- und Verwaltungsbefugnisse über die Rechte der Erbschaft gemeinsam (Art. 602 Abs. 1 und 2 ZGB). Die gesetzlichen und die eingesetzten Erben haben die Befugnis, die Erbschaft, die ihnen zugefallen ist, auszuschlagen. Ist die Zahlungsunfähigkeit des Erblassers im Zeitpunkt seines Todes amtlich festgestellt oder offenkundig, so wird die Ausschlagung vermutet (Art. 566 Abs. 1 und 2 ZGB). Die Frist zur Ausschlagung beträgt drei Monate. Sie beginnt für die gesetzlichen Erben, soweit sie nicht nachweisbar erst später von dem Erbfall Kenntnis erhalten haben, mit dem Zeitpunkt, da ihnen der Tod des Erblassers bekannt geworden, und für die eingesetzten Erben mit dem Zeitpunkt, da ihnen die amtliche Mitteilung von der Verfügung des Erblassers zugekommen ist (Art. 567 Abs. 1 und 2 ZGB).

Der Erblasser kann eine letztwillige Verfügung entweder mit öffentlicher Beurkundung oder eigenhändig oder durch mündliche Erklärung errichten (Art. 498 ZGB). Die öffentliche letztwillige Verfügung erfolgt unter Mitwirkung von zwei Zeugen vor dem Beamten, Notar oder einer anderen Urkundsperson, die nach kantonalem Recht mit diesen Geschäften betraut sind (Art. 499 ZGB). Die weiteren Formvorschriften zu dieser Verfügungsart finden sich in Art. 500 -504 ZGB.

1.2.5. Als Vorbemerkung ist festzuhalten, dass das Verfahren betreffend Testamentseröffnung weiterhin beim BGZ pendent ist. Das Bundesverwaltungsgericht kann nicht anstelle des BGZ abschliessend feststellen, wer die Erben sind. Es hat aber - soweit als möglich - von Amtes wegen zu untersuchen, wer vorliegend beschwerdelegitimiert ist.

Beschwerde erhoben haben als "Erben des B. X._______", seine Ehefrau, die Beschwerdeführerin 1, sowie die beiden Kinder, C. Y._______ und D. X._______.

B. X._______ ist in [...] verstorben, hatte seinen letzten Wohnsitz jedoch in der Schweiz. Demnach untersteht sein Nachlass grundsätzlich dem schweizerischen Recht (vgl. Art. 90 Abs. 1 IPRG). Dies hat er in seinem bei den Akten liegenden Testament auch explizit festgehalten. Ob vorliegend eine Rechtswahl möglich gewesen wäre, ist also nicht weiter zu prüfen. Dementsprechend richtet sich das Erbstatut, d.h. insbesondere die Fragen, was zum Nachlass gehört und wer daran berechtigt ist, nach Schweizer Recht. Nach diesem sind die Nachkommen sowie die Ehefrau (nächste) gesetzliche Erben. Die Erben treten mit dem Tod des Erblassers nahtlos in dessen Rechtsposition ein. Die Erbeinsetzung erfolgt kraft Gesetzes ohne Dazutun der Erben selbst. Zudem geht das gesamte Vermögen samt Schulden auf die Erben über (sog. Universalsukzession; vgl. Art. 560 ZGB; Jean Nicolas Druey, Grundriss des Erbrechts, 4. Aufl., Bern 1997, § 4 N 1-7).

Die genannten gesetzlichen Erben sind vom Erblasser auch in seinem Testament als Erben eingesetzt worden. B. X._______ hat dieses Testament im Notariat Zürich-Riesbach verfassen und öffentlich beurkunden lassen. Damit untersteht es gemäss Haager Übereinkommen in Bezug auf die Formgültigkeit Schweizer Recht; soweit ersichtlich, dürften die relevanten Formvorschriften eingehalten sein. Das Testament enthält zudem eine (Ersatz-)Erbenregelung, falls die Ehefrau und die Kinder den Erbgang nicht erleben sollten, sowie eine Aufzählung mehrerer Personen, die einen Barbetrag als Legat erhalten sollen. Diese Bestimmungen interessieren hier jedoch nicht, weshalb nicht weiter darauf einzugehen ist.

Die dreimonatige Ausschlagungsfrist (Art. 567 Abs. 1 ZGB) dürfte vorliegend für die Beschwerdeführenden abgelaufen sein (vgl. Art. 567 Abs. 2 ZGB). Zudem hat der Rechtsvertreter der Beschwerdeführenden dem Gericht schriftlich mitgeteilt, diese würden die Erbschaft nicht ausschlagen (act. 14 S. 1). Ausserdem besteht kein Fall für eine vermutete Ausschlagung gemäss Art. 566 Abs. 2 ZGB. Zusammengefasst ist den Akten nicht zu entnehmen, dass die Beschwerdeführerin 1 als Ehefrau sowie die beiden gemeinsamen Kinder, C. Y._______ und D. X._______, nicht Erben des verstorbenen B. X._______ sind; vielmehr erscheint dies wahrscheinlich.

Mit dem oben erwähnten Grundsatz der Universalsukzession ist auch verbunden, dass bei einer Mehrheit von Erben, der einzelne keine individuellen Titel an der Erbschaft besitzt. Nur alle zusammen können Berechtigte am Nachlass sein. Danach können über Erbschaftsobjekte nur alle Erben gemeinsam verfügen. Die Erben einer Erbengemeinschaft können nur zusammen Beschwerde führen, sie bilden eine notwendige Streitgenossenschaft (vgl. Art. 602 ZGB; Druey, a.a.O., § 4 N 8 f.; vgl. auch Peter Ruggle in: Karl Spühler/Luca Tenchio/Dominik Infanger [Hrsg.], Basler Kommentar, Schweizerische Zivilprozessordnung, Basel 2010, N 4-6 zur Art. 70). Die vom Gericht als mutmassliche Erben bezeichneten Personen (Beschwerdeführerin 1, C. Y._______ und D. X._______) führen die Beschwerde als mutmassliche Mitglieder der Erbengemeinschaft zusammen, sind aber je einzeln im Rubrum aufzunehmen.

1.2.6. Wie nachfolgend (E. 5.2) zu zeigen sein wird, ändert sich die materielle Beurteilung des Falles nicht aufgrund der Anzahl oder persönlicher Eigenschaften der Erben. Da sich das Ergebnis zugunsten der Erben auswirkt (vgl. E. 6) und da den Amtshilfefällen generell, den Verfahren im Zusammenhang mit dem Staatsvertrag 10 im Speziellen, eine hohe zeitliche Dringlichkeit zukommt, rechtfertigt es sich, das Verfahren bereits jetzt zu einem Ende zu führen; dies, obschon die Erbenermittlung nicht abgeschlossen und damit die Beschwerdelegitimation nicht restlos geklärt ist. Hinzu kommt, dass die beschwerdeführenden Erben die nächsten gesetzlichen Erben von B. X._______ sind und keine konkreten Anzeichen bestehen, dass weitere Erben vorhanden sein könnten. Falls weitere Erben auftauchen sollten, würden diese die bisherigen, die ja pflichtteilsgeschützt sind (vgl. Art. 470 Abs. 1 ZGB und Art. 471 Ziff. 1 und 3 ZGB), nicht verdrängen, sondern zu diesen hinzutreten. In diesem Sinne ist auf die vorliegende Beschwerde einzutreten.

1.2.7. Aus den gleichen Gründen ist das vorliegende Verfahren auch nicht - wie von den Beschwerdeführenden eventualiter beantragt - zu sistieren. Ebenso ist es nicht erforderlich, die mutmasslichen Erben, die alle vom gleichen Anwalt vertreten werden, nochmals zur Stellungnahme einzuladen. Einerseits ist nicht davon auszugehen, dass sie noch gewichtige neue Argumente ins Feld führen würden, andererseits fällt das Ergebnis ohnehin zu ihren Gunsten aus (vgl. nachfolgend E. 6).

2.

2.1. Das Verfahren in Bezug auf den Informationsaustausch mit den USA richtet sich nach der Vo DBA-USA, soweit der Staatsvertrag 10 keine spezielleren Bestimmungen enthält (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.1 f. und E. 6.2.2). Es wird abgeschlossen mit dem Erlass einer begründeten Schlussverfügung der ESTV im Sinn von Art. 20j Abs. 1 Vo DBA-USA. Darin hat die ESTV darüber zu befinden, ob ein hinreichender Tatverdacht auf ein Betrugsdelikt und dergleichen im Sinn der einschlägigen Normen vorliegt, ob die weiteren Kriterien zur Gewährung der Amtshilfe gemäss Staatsvertrag 10 erfüllt sind und, bejahendenfalls, welche Informationen (Gegenstände, Dokumente, Unterlagen) nach schweizerischem Recht haben bzw. hätten beschafft werden können und nun an die zuständige amerikanische Behörde übermittelt werden dürfen (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2). Nach der Rechtsprechung zum Amtshilfeverfahren genügt es für die Bejahung des Tatverdachts, wenn sich hinreichende Anhaltspunkte dafür ergeben, dass der inkriminierte Sachverhalt erfüllt sein könnte. Es ist nicht Aufgabe des Amtshilferichters, abschliessend zu beurteilen, ob eine strafbare Handlung vorliegt. Das Bundesverwaltungsgericht prüft deshalb nur, ob die Schwelle zur berechtigten Annahme des Tatverdachts erreicht ist oder ob die sachverhaltlichen Annahmen der Vorinstanz offensichtlich fehler- oder lückenhaft bzw. widersprüchlich erscheinen (vgl. BGE 129 II 484 E. 4.1; 128 II 407 E. 5.2.1; 127 II 142 E. 5a; BVGE 2010/26 E. 5.1, BVGE 2010/64 E. 1.4.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts B-3053/2009 vom 17. August 2009 E. 4.2 f.; B 5297/2008 vom 5. November 2008 E. 5.1).

In der Folge obliegt es dem vom Amtshilfeverfahren Betroffenen, den begründeten Tatverdacht klarerweise und entscheidend zu entkräften. Gelingt ihm dies, ist die Amtshilfe zu verweigern (BGE 128 II 407 E. 5.2.3; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 2.2; Thomas Cottier/René Matteotti, Das Abkommen über ein Amtshilfegesuch zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und den Vereinigten Staaten von Amerika vom 19. August 2009: Grundlagen und innerstaatliche Anwendbarkeit, Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 78 S. 349 ff., S. 389). Dies setzt voraus, dass der vom Amtshilfeverfahren Betroffene unverzüglich und ohne Weiterungen den Urkundenbeweis erbringt, dass er zu Unrecht ins Verfahren einbezogen worden ist. Das Bundesverwaltungsgericht nimmt diesbezüglich keine Untersuchungshandlungen vor (BVGE 2010/64 E. 1.4.2).

2.2. Das hier zur Diskussion stehende Amtshilfegesuch der US-amerikanischen Steuerbehörde weist die Besonderheit auf, dass es - anders als dies bei Amtshilfegesuchen üblicherweise zutrifft (vgl. Stefan Oesterhelt, Amtshilfe im internationalen Steuerrecht der Schweiz, in: jusletter vom 15. Oktober 2009, www.jusletter.ch) - Name, Adresse und weitere Identifikationsmerkmale der verdächtigten Personen nicht nennt. Die Identifikation der betroffenen Personen und damit der Entscheid über die Frage, ob eine Person unter das Amtshilfegesuch fällt oder nicht, erfolgt anhand der im Anhang zum Staatsvertrag 10 aufgeführten Kriterien unmittelbar durch die Vorinstanz. Dabei reicht nach dem Vertragswortlaut nicht bloss der Verdacht, dass eine Person die Identifikationsmerkmale (wie beispielsweise das Erfordernis der "US person") aufweist, sondern es muss dies rechtsgenüglich feststehen (vgl. Anhang zum Staatsvertrag 10 Ziff. 1/B). Die Vorinstanz ist aber nicht in der Lage, allein gestützt auf die ihr von der UBS zugestellten Bankunterlagen den diesbezüglichen Sachverhalt vollständig festzustellen. Deshalb reicht es aus, wenn die Vorinstanz genügend konkrete Anhaltspunkte zu nennen vermag, die zur Annahme berechtigen, der vom Amtshilfeverfahren Betroffene erfülle die persönlichen Identifikationsmerkmale gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10. Das Bundesverwaltungsgericht sieht sich infolgedessen veranlasst, - gleich wie beim Tatverdacht (vgl. E. 2.1 hiervor) - nur zu prüfen, ob genügend Anhaltspunkte zur berechtigten Annahme dieser Identifikationsmerkmale vorliegen, und die Sachverhaltsfeststellungen zu diesen Identifikationsmerkmalen nur zu korrigieren, wenn darin offensichtlich Fehler, Lücken oder Widersprüche auftreten oder aber wenn der vom Amtshilfegesuch Betroffene die Annahme der Vorinstanz, dass die Identifikationsmerkmale gemäss Anhang zum Staatsvertrag 10 gegeben seien, klarerweise und entscheidend entkräftet (BVGE 2010/64 E. 1.4.3).

3.

3.1. Nach Ziff. 1 Bst. B des Anhangs zum Staatsvertrag 10 fallen (unter anderen) gemäss der massgeblichen englischen Version (Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 4013/2010 vom 15. Juli 2010 E. 7.1) folgende Personen unter das Amtshilfeersuchen:

US persons (irrespective of their domicile) who beneficially owned "offshore company accounts" that have been established or maintained during the period of years 2001 through 2008 and for which a reasonable suspicion of "tax fraud or the like" can be demonstrated.

Weiter sind in Ziff. 2 Bst. B/b des Anhangs folgende Voraussetzungen aufgeführt:

B. For "offshore company accounts" (as described in paragraph 1.B of this Annex) where there is a reasonable suspicion that the US beneficial owners engaged in the following:

a. [...]

b. Acts of continued and serious tax offense for which the Swiss Confederation may obtain information under its laws and practices, which based on the legal interpretation of the Contracting Parties includes cases where the US person failed to prove upon notification by the Swiss Federal Tax Administration that the person has met his or her statutory tax reporting requirements in respect of their interests in such offshore company accounts (i.e., by providing consent to the SFTA to request copies of the taxpayer's FBAR returns from the IRS for the relevant years). Absent such confirmation, the Swiss Federal Tax Administration would grant information exchange where (i) the offshore company account has been in existence over a prolonged period of time (i.e., at least 3 years including one year covered by the request), and (ii) generated revenues of more than CHF 100'000 on average per annum for any 3-year period that includes at least 1 year covered by the request. For the purpose of this analysis, revenues are defined as gross income (interest and dividends) and capital gains (which for the purpose of assessing the merits of this administrative information request are calculated as 50 % of the gross sales proceeds generated by the accounts during the relevant period).

3.2. Gemäss vertragsautonomer Auslegung nach den allgemeinen Bestimmungen von Art. 31 ff . VRK erfasst der Begriff "US persons" nicht nur US-Staatsangehörige, sondern alle Personen, welche in den USA in der vom Abkommen bestimmten Zeitperiode 2001 bis 2008 subjektiv steuerpflichtig waren. Gemäss dem amerikanischen "Internal Revenue Code" sind neben "US citizens" (US-Staatsangehörigen) auch "resident aliens" in den USA subjektiv steuerpflichtig (BVGE 2010/64 E. 5.2; Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A 6053/2010 vom 10. Januar 2011 E. 7.1.1, A-6242/2011 vom 11. Juli 2011 E. 8.2).

4.

4.1. Die Beschwerdeführerin 1 macht geltend, sie sei [...] Bürgerin und verfüge zudem über die [...] Staatsbürgerschaft. Die US-Staatsangehörigkeit habe sie aber nie besessen. Bis [... Datum vor dem abkommensrelevanten Zeitraum] habe sie mit ihrer Familie in den USA gewohnt und dementsprechend eine US-Green Card gehabt. Nach [... Datum vor dem abkommensrelevanten Zeitraum] habe sie jedoch ausserhalb der Vereinigten Staaten gelebt, und sie habe über keine Green Card mehr verfügt. Seither gelte sie nicht mehr als "US person" im Sinne des Staatsvertrags 10.

4.2. Die ESTV erklärt in ihrer Vernehmlassung, es sei in der angefochtenen Schlussverfügung nur für B. X._______ ausgeführt worden, dass die Voraussetzungen für die Amtshilfe nach den Kriterien der Kategorie 2/B/b erfüllt seien. Aus den Akten ergebe sich jedoch nicht, dass die erwähnten Kriterien auch auf dessen Ehefrau, die Beschwerdeführerin 1, zutreffen würden. Deshalb hätte die Amtshilfe richtigerweise nur bezüglich B. X._______, nicht aber in Bezug auf die Beschwerdeführerin 1 gewährt werden sollen. Die Dispositivziffern 1 und 3a der angefochtenen Verfügung müssten dementsprechend abgeändert werden.

In der Schlussverfügung vom 26. Juli 2011 hatte die ESTV ausgeführt, der Ehemann (Gesuchsgegner) sei eine "US person" im Sinne des Anhangs des Staatsvertrags 10, wobei sie sich auf die "Staatsbürgerschaft aufgrund des Passes" bezog.

4.3. Die Beschwerdeführerin 1 bestreitet also, das geforderte Kriterium der "US person" zu erfüllen. Die ESTV widerspricht dieser Darstellung nicht, sondern bestätigt vielmehr, dass das Vorliegen dieser Voraussetzung in Bezug auf die Beschwerdeführerin 1 nicht geprüft und die Verfügung entsprechend zu berichtigen sei. Da auch aus den Akten nicht ersichtlich ist, dass es sich bei der Beschwerdeführerin 1 um eine "US person" handeln könnte, ist den übereinstimmenden Anträgen der Prozessparteien ohne weiteres stattzugeben und die Beschwerde in Bezug auf die Beschwerdeführerin 1 gutzuheissen.

5.

5.1. Was den zweiten Verfügungsadressaten, B. X._______ betrifft, ist festzuhalten, dass das vorliegende Amtshilfegesuch - wie unter E. 2.2 ausgeführt - den Namen der Person, für welche Amtshilfe verlangt wird, nicht nennt. Stattdessen erfolgt die Identifikation anhand der im Anhang zum Staatsvertrag 10 festgelegten Kriterien. Laut Schlussverfügung der ESTV soll B. X._______ die für die Kategorie 2/B/b geforderten Kriterien (vgl. vorstehend E. 3.1) erfüllen. Er sei eine "US person" und an der Z._______ Foundation und damit auch an deren Bankkonto (die während des relevanten Zeitraums bestanden hätten) wirtschaftlich berechtigt gewesen. Er habe der ESTV keine Ermächtigung gegeben, beim IRS Kopien seiner FBAR-Erklärungen einzuholen und die erforderlichen Gewinne seien auch erzielt worden.

5.2. B. X._______ ist, wie bereits festgehalten (vgl. Sachverhalt Bst. H), gestorben. Dies belegen die eingereichte Todesurkunde (Beschwerdebeilage 2) und der beim BGZ hängige Prozess beim Einzelgericht für Erbschaftssachen. Damit ist die angebliche "US person", welche die erforderlichen Kriterien erfüllt haben sollte, nicht mehr vorhanden. Es fehlt mit anderen Worten die anhand der Kriterien des Anhangs zum Staatsvertrag 10 definierte Person, für die Amtshilfe hätte geleistet werden sollen, also das Subjekt des mit dem Amtshilfegesuch vom 31. August 2009 eingeleiteten Amtshilfeverfahrens. Das Amtshilfeersuchen ist damit in Bezug auf diese Person gegenstandslos geworden. Dementsprechend ist die Beschwerde auch in Bezug auf B. X._______ gutzuheissen.

6.
Nach dem Gesagten ist Beschwerde vollumfänglich gutzuheissen. Damit ist die Verfügung der Vorinstanz vom 26. Juli 2010 aufzuheben und keine Amtshilfe zu leisten.

7.

7.1. Bei diesem Verfahrensausgang sind weder den obsiegenden Beschwerdeführenden noch der Vorinstanz Verfahrenskosten aufzuerlegen (Art. 63 VwVG). Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 20'000.-- ist den Beschwerdeführenden zurückzuerstatten.

7.2. Die Beschwerdeinstanz hat der obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zuzusprechen (vgl. Art. 64 Abs. 1 VwVG und Art. 7 Abs. 1 des Reglements vom 21. Februar 2008 über die Kosten und Entschädigungen vor dem Bundesverwaltungsgericht [VGKE, SR 173.320.2]). Die Beschwerdeführenden sind vorliegend anwaltlich vertreten. Die Beschwerdeschrift war nur sehr kurz (gut vier Seiten) und weitere notwendige Unterlagen wurden erst aufgrund mehrmaliger Nachinstruktion eingereicht. In Würdigung der gesamten Umstände ist die Vorinstanz zu verpflichten, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung von Fr. 10'000.-- zu bezahlen (Art. 8 ff . VGKE).

8.
Dieser Entscheid kann nicht mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden (Art. 83 Bst. h des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG, SR 173.110]).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:

1.
Die Beschwerde wird gutgeheissen. Die Schlussverfügung der Vorinstanz vom 26. Juli 2010 wird aufgehoben. Es wird keine Amtshilfe geleistet.

2.
Es werden keine Verfahrenskosten erhoben. Der geleistete Kostenvorschuss von Fr. 20'000.-- wird den Beschwerdeführenden zurückerstattet.

Diese werden ersucht, dem Bundesverwaltungsgericht eine Auszahlungsstelle bekanntzugeben.

3.
Die Vorinstanz wird verpflichtet, den Beschwerdeführenden eine Parteientschädigung in der Höhe von Fr. 10'000.-- zu bezahlen.

4.
Dieses Urteil geht an:

- die Beschwerdeführenden (Einschreiben)

- die Vorinstanz (Ref-Nr. ...; Einschreiben; Beilagen: Eingaben der Beschwerdeführenden vom 15. April 2011, 20. April 2011 und 6. Oktober 2011, Telephonnotizen vom 18. April 2011 und vom 13. Juli 2011)

Die vorsitzende Richterin: Die Gerichtsschreiberin:

Salome Zimmermann Ursula Spörri

Versand:

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

IR 0.672.933.61 Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les Etats-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (avec prot., prot. d'accord et annexe) RS-0.672.933.61 Art. 26 Échange de renseignements - 1. Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
¹	Les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. L'échange de renseignements n'est pas restreint par l'art. 1.
²	Les renseignements reçus en vertu du par. 1 par un État contractant sont tenus secrets de la même manière que les renseignements obtenus en application de la législation interne de cet État et ne sont communiqués qu'aux personnes ou autorités (y compris les tribunaux et les organes administratifs) concernées par l'administration, l'établissement ou le recouvrement des impôts mentionnés dans le par. 1, par les procédures ou poursuites concernant ces impôts, par les décisions sur les recours relatifs à ces impôts, ou par le contrôle de ce qui précède. Ces personnes ou autorités n'utilisent ces renseignements qu'à ces fins. Elles peuvent révéler ces renseignements au cours d'audiences publiques de tribunaux ou dans des jugements. Nonobstant ces précédentes dispositions, un État contractant peut utiliser les renseignements obtenus à d'autres fins si ces renseignements peuvent être utilisés à ces fins en vertu de la législation des deux États et si l'autorité compétente de l'État requis don
³	Les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation:
^a	de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre État contractant;
^b	de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre État contractant;
^c	de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.
⁴	Si des renseignements sont demandés par un État contractant conformément à cet article, l'autre État contractant utilise les pouvoirs dont il dispose pour obtenir les renseignements demandés, même s'il n'en a pas besoin à ses propres fins fiscales. L'obligation qui figure dans la phrase précédente est soumise aux limitations prévues au par. 3 sauf si ces limitations sont susceptibles d'empêcher un État contractant de communiquer des renseignements uniquement parce qu'il n'en a pas l'utilité dans le cadre national.
⁵	En aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un État contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un État, les autorités fiscales de l'État requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe.

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 141 Référendum facultatif - 1 Si 50 000 citoyens et citoyennes ayant le droit de vote ou huit cantons le demandent dans les 100 jours à compter de la publication officielle de l'acte, sont soumis au vote du peuple:122
¹	Si 50 000 citoyens et citoyennes ayant le droit de vote ou huit cantons le demandent dans les 100 jours à compter de la publication officielle de l'acte, sont soumis au vote du peuple:122
^a	les lois fédérales;
^b	les lois fédérales déclarées urgentes dont la durée de validité dépasse un an;
^c	les arrêtés fédéraux, dans la mesure où la Constitution ou la loi le prévoient;
^d	les traités internationaux qui:
^d1	sont d'une durée indéterminée et ne sont pas dénonçables,
^d2	prévoient l'adhésion à une organisation internationale,
^d3	contiennent des dispositions importantes fixant des règles de droit ou dont la mise en oeuvre exige l'adoption de lois fédérales.
²	...124

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 566 - 1 Les héritiers légaux ou institués ont la faculté de répudier la succession.
¹	Les héritiers légaux ou institués ont la faculté de répudier la succession.
²	La succession est censée répudiée, lorsque l'insolvabilité du défunt était notoire ou officiellement constatée à l'époque du décès.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 567 - 1 Le délai pour répudier est de trois mois.
¹	Le délai pour répudier est de trois mois.
²	Il court, pour les héritiers légaux, dès le jour où ils ont connaissance du décès, à moins qu'ils ne prouvent n'avoir connu que plus tard leur qualité d'héritiers; pour les institués, dès le jour où ils ont été prévenus officiellement de la disposition faite en leur faveur.

SR 291 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP) LDIP Art. 90 - 1 La succession d'une personne qui avait son dernier domicile en Suisse est régie par le droit suisse.
¹	La succession d'une personne qui avait son dernier domicile en Suisse est régie par le droit suisse.
²	Un étranger peut toutefois soumettre sa succession par testament ou pacte successoral au droit de l'un de ses États nationaux. Ce choix est caduc si, au moment de son décès, le disposant n'avait plus cette nationalité ou avait acquis la nationalité suisse.

SR 291 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP) LDIP Art. 92 - 1 Le droit applicable à la succession détermine en quoi consiste la succession, qui est appelé à succéder, pour quelle part et qui répond des dettes successorales, quelles institutions de droit successoral peuvent être invoquées, quelles mesures peuvent être ordonnées et à quelles conditions.
¹	Le droit applicable à la succession détermine en quoi consiste la succession, qui est appelé à succéder, pour quelle part et qui répond des dettes successorales, quelles institutions de droit successoral peuvent être invoquées, quelles mesures peuvent être ordonnées et à quelles conditions.
²	Les modalités d'exécution sont régies par le droit de l'État dont l'autorité est compétente. Ce droit régit notamment les mesures conservatoires et la liquidation, y compris l'exécution testamentaire.

SR 291 Loi fédérale du 18 décembre 1987 sur le droit international privé (LDIP) LDIP Art. 93 - 1 La validité des testaments est régie quant à la forme par la convention de La Haye du 5 octobre 1961 sur les conflits de lois en matière de forme des dispositions testamentaires53.
¹	La validité des testaments est régie quant à la forme par la convention de La Haye du 5 octobre 1961 sur les conflits de lois en matière de forme des dispositions testamentaires53.
²	Cette convention s'applique par analogie à la forme d'autres dispositions pour cause de mort.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 457 - 1 Les héritiers les plus proches sont les descendants.
¹	Les héritiers les plus proches sont les descendants.
²	Les enfants succèdent par tête.
³	Les enfants prédécédés sont représentés par leurs descendants, qui succèdent par souche à tous les degrés.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 462 - Le conjoint ou le partenaire enregistré survivant a droit:475
¹	en concours avec les descendants, à la moitié de la succession;
²	en concours avec le père, la mère ou leur postérité, aux trois quarts;
³	à défaut du père, de la mère ou de leur postérité, à la succession tout entière.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 500 - 1 Le disposant indique ses volontés à l'officier public; celui-ci les écrit lui-même ou les fait écrire et les donne ensuite à lire au testateur.
¹	Le disposant indique ses volontés à l'officier public; celui-ci les écrit lui-même ou les fait écrire et les donne ensuite à lire au testateur.
²	L'acte sera signé du disposant.
³	Il sera en outre daté et signé par l'officier public.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 560 - 1 Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
¹	Les héritiers acquièrent de plein droit l'universalité de la succession dès que celle-ci est ouverte.
²	Ils sont saisis des créances et actions, des droits de propriété et autres droits réels, ainsi que des biens qui se trouvaient en la possession du défunt, et ils sont personnellement tenus de ses dettes; le tout sous réserve des exceptions prévues par la loi.
³	L'effet de l'acquisition par les héritiers institués remonte au jour du décès du disposant et les héritiers légaux sont tenus de leur rendre la succession selon les règles applicables au possesseur.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 602 - 1 S'il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu'au partage.
¹	S'il y a plusieurs héritiers, tous les droits et obligations compris dans la succession restent indivis jusqu'au partage.
²	Les héritiers sont propriétaires et disposent en commun des biens qui dépendent de la succession, sauf les droits de représentation et d'administration réservés par le contrat ou la loi.
³	À la demande de l'un des héritiers, l'autorité compétente peut désigner un représentant de la communauté héréditaire jusqu'au moment du partage.

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 470 - 1 Celui qui laisse des descendants, son conjoint ou son partenaire enregistré a la faculté de disposer pour cause de mort de ce qui excède le montant de leur réserve.480
¹	Celui qui laisse des descendants, son conjoint ou son partenaire enregistré a la faculté de disposer pour cause de mort de ce qui excède le montant de leur réserve.480
²	En dehors de ces cas, il peut disposer de toute la succession.

IR 0.111 Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (avec annexe) CV Art. 31 Règle générale d'interprétation - 1. Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
¹	Un traité doit être interprété de bonne foi suivant le sens ordinaire à attribuer aux termes du traité dans leur contexte et à la lumière de son objet et de son but.
²	Aux fins de l'interprétation d'un traité, le contexte comprend, outre le texte, préambule et annexes inclus:
^a	tout accord ayant rapport au traité et qui est intervenu entre toutes les parties à l'occasion de la conclusion du traité;
^b	tout instrument établi par une ou plusieurs parties à l'occasion de la conclusion du traité et accepté par les autres parties en tant qu'instrument ayant rapport au traité.
³	Il sera tenu compte, en même temps que du contexte:
^a	de tout accord ultérieur intervenu entre les parties au sujet de l'interprétation du traité ou de l'application de ses dispositions;
^b	de toute pratique ultérieurement suivie dans l'application du traité par laquelle est établi l'accord des parties à l'égard de l'interprétation du traité;
^c	de toute règle pertinente de droit international applicable dans les relations entre les parties.
⁴	Un terme sera entendu dans un sens particulier s'il est établi que telle était l'intention des parties.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 7 Principe
¹	La partie qui obtient gain de cause a droit aux dépens pour les frais nécessaires causés par le litige.
²	Lorsqu'une partie n'obtient que partiellement gain de cause, les dépens auxquels elle peut prétendre sont réduits en proportion.
³	Les autorités fédérales et, en règle générale, les autres autorités parties n'ont pas droit aux dépens.
⁴	Si les frais sont relativement peu élevés, le tribunal peut renoncer à allouer des dépens.
⁵	L'art. 6a s'applique par analogie.7

SR 173.320.2 Règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF) FITAF Art. 8 Dépens
¹	Les dépens comprennent les frais de représentation et les éventuels autres frais de la partie.
²	Les frais non nécessaires ne sont pas indemnisés.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.