A-1416/2006 - 2007-09-27 - Impôts indirects - Mehrwertsteuer (1. bis 4. Quartal 2002); Rückerstattung MWST; Nachweis Erbringung Dienstleistung ins Ausland

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Abteilung I
A-1416/2006
{T 0/2}

Urteil vom 27. September 2007

Mitwirkung:
Richter Pascal Mollard (Vorsitz), Thomas Stadelmann (Kammerpräsident), Lorenz Kneubühler (Abteilungspräsident)
Gerichtsschreiber Jürg Steiger.

X._______AG,
Beschwerdeführerin,

gegen

Eidgenössische Steuerverwaltung, Hauptabteilung Mehrwertsteuer, Schwarztorstrasse 50, 3003 Bern,
Vorinstanz,

betreffend

Mehrwertsteuer (1. bis 4. Quartal 2002); Rückerstattung MWST; Nachweis Erbringung Dienstleistung ins Ausland

Sachverhalt:
A. Die X._______AG (vormals A._______AG) ist seit dem 1. Januar 1995 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Ihr Zweck bestand in der vorliegend relevanten Zeit in der Werbeberatung mit allen damit zusammenhängenden Dienstleistungen (gemäss Auszug aus dem Handelsregister des Kantons Basel-Stadt vom 15. August 2007).
B. Mit dem Schreiben vom 13. November 2001 teilte die Steuerpflichtige der ESTV mit, dass sie ihrem Kunden, der B._______GmbH in Österreich, fälschlicherweise seit dem Jahr 1999 Mehrwertsteuer in Rechnung gestellt habe. Diese Mehrwertsteuer habe sie abgerechnet und der ESTV bezahlt. Sie verlangte deshalb deren Rückerstattung. Ihrem Schreiben legte sie eine Aufstellung der der B._______GmbH, Österreich, von 1999 bis 2001 fakturierten und der ESTV abgelieferten MWST bei.

Am 19. November 2001 nahm gemäss Telefonnotiz der ESTV ein Mitarbeiter derselben telefonisch mit der Steuerpflichtigen Kontakt auf und orientierte diese, dass sie dem Kunden (B._______GmbH in Österreich) eine entsprechende Gutschrift zustellen müsse.
C. Die Steuerpflichtige reichte der ESTV am 12. Juni 2002 das Abrechnungsformular des 4. Quartals 2001 ein, in welchem sie einen Betrag von Fr. 96'235.06 als Vorsteuern geltend machte. Zudem reichte sie eine Belastungsanzeige ihres Bankkontos vom 25. Februar 2002 über die genannte Summe zugunsten der B._______GmbH, Österreich, ein. Die ESTV akzeptierte diesen Vorsteuerabzug jedoch nicht und forderte deshalb von der Steuerpflichtigen mit der Ergänzungsabrechnung (EA) Nr. 388606 vom 2. Juli 2002 Fr. 96'235.-- nach. Ihre Nachforderung begründete sie damit, dass der Anspruch auf Vorsteuerabzug erst in derjenigen Periode entstehe, in welcher der fälschlicherweise in Rechnung gestellte Betrag dem Kunden zurückerstattet worden sei. Dies sei vorliegend gemäss der von der Steuerpflichtigen eingereichten Belastungsanzeige vom 25. Februar 2002 somit im 1. Quartal 2002 erfolgt.

In der Folge reichte die Steuerpflichtige am 22. Juli 2002 das Abrechnungsformular des 1. Quartals 2002 ein, in welchem sie den Betrag von Fr. 96'235.06 erneut als Vorsteuer in Abzug brachte. Für das 1. Quartal 2002 resultierte dadurch ein Vorsteuerüberschuss von Fr. 62'864.79. Die ESTV bezahlte diesen sodann am 18. September 2002 der Steuerpflichtigen aus.
D. Nachdem die Steuerpflichtige die Abrechnungsformulare des 2. bis 4. Quartals 2002 eingereicht hatte, stellte sie der ESTV am 10. November 2003 per Fax eine selber erstellte Abrechnung für das gesamte Jahr 2002 zu. Im Vergleich zu den (addierten) Quartalsabrechnungen des Jahres 2002 wies diese selber erstellte Abrechnung 2002 eine um Fr. 5'297.47 tiefere Steuer auf dem Umsatz und um Fr. 96'235.06 tiefere Vorsteuern aus. Die ESTV nahm diese Abrechnung für das ganze Jahr 2002 als Korrekturabrechnung entgegen und forderte folglich mit der EA Nr. 389535 vom 17. November 2003 von der Steuerpflichtigen (gerundet) Fr. 90'936.-- zuzüglich Verzugszins zu 5% nach. Am 30. Juni 2004 erliess die ESTV einen anfechtbaren Entscheid, worin sie ihre Nachforderung bestätigte.
E. Am 13. August 2004 erhob die Steuerpflichtige gegen den Entscheid der ESTV vom 30. Juni 2004 Einsprache und beantragte dessen Aufhebung. Sie begründete ihre Einsprache im Wesentlichen damit, dass bei der Nachforderung gemäss EA Nr. 389535 vom 17. November 2003 die von ihr zuviel bezahlten Mehrwertsteuern auf dem Auslandumsatz nicht berücksichtig worden seien.
F. Die ESTV forderte die Einsprecherin in der Folge mit dem Schreiben vom 5. November 2004 auf, verschiedene Unterlagen, insbesondere auch die Rechnungen an die B._______GmbH in Österreich und die Grundlage für die Rückzahlung vom 25. Februar 2002 an dieselbe, nachzureichen. Die Einsprecherin liess die ihr von der ESTV angesetzte Frist zur Einreichung der Unterlagen jedoch unbenutzt verstreichen.
G. Mit dem Einspracheentscheid vom 3. Januar 2005 wies die ESTV die Einsprache ab und erkannte, dass die Einsprecherin für das 1. Quartal 2002 bis 4. Quartal 2002 noch Fr. 90'936.-- Mehrwertsteuer zuzüglich Verzugszins zu 5% seit dem 16. Oktober 2002 zu bezahlen habe. Zur Begründung legte die ESTV insbesondere dar, dass die Einsprecherin die relevanten Unterlagen zur Überprüfung ihres Anspruches trotz Aufforderung nicht eingereicht habe. Im Weiteren stütze sich die Nachforderung auf die eigenen Angaben der Einsprecherin vom 10. November 2003.
H. Die X._______AG (Beschwerdeführerin) führte mit Eingabe vom 3. Februar 2005 Beschwerde an die Eidgenössische Steuerrekurskommission (SRK) mit dem folgenden Antrag: "Es sei der Einspracheentscheid aufzuheben und die Einsprache vom 13. August 2004 gutzuheissen. Die Schuld gegenüber der ESTV gemäss EA Nr. 389'535 vom 17. November 2003 sei vollständig aufzuheben, alles unter Kosten- und Entschädigung zulasten der ESTV". Die Beschwerdeführerin brachte im Wesentlichen vor, dass sie in den Jahren 1999 bis 2001 fälschlicherweise Auslandumsätze mit Mehrwertsteuer abgerechnet habe. Die dem Kunden in Österreich zu Unrecht in Rechnung gestellte Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 96'235.-- habe sie diesem zurückerstattet. Den gleichen Betrag habe sie sodann in der MWST-Abrechnung des 1. Quartals 2002 als Vorsteuer in Abzug gebracht. Dies habe in jenem Quartal einen Vorsteuerüberschuss von Fr. 62'864.79 ergeben, der auch von der ESTV ausbezahlt worden sei. Damit sei die ganze Angelegenheit beendet, alles richtig deklariert und abgerechnet worden. Die nun erfolgte Aufrechnung mit der EA Nr. 389535 vom 17. November 2003 in der Höhe von Fr. 90'936.-- sei deshalb nicht richtig. Im Weiteren führte die Beschwerdeführerin aus, dass sie der ESTV mehrmals mitgeteilt habe, dass sie den zuviel abgerechneten Umsatz in der Buchhaltung nie storniert habe, sondern einfach den Betrag in der MWST-Abrechnung des 1. Quartals 2002 als zusätzliches Guthaben in die Vorsteuer miteingerechnet und auch so deklariert habe.
I. In ihrer Vernehmlassung vom 3. Mai 2005 beantragte die ESTV die vollumfängliche Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerdeführerin. Die ESTV hielt insbesondere zunächst fest, die Beschwerdeführerin habe bis heute nicht nachgewiesen, dass es sich bei den von ihr geltend gemachten Beträgen um Mehrwertsteuerbeträge handle, die sie zu Unrecht fakturiert habe. Im Weiteren sei eine Rückerstattung der Mehrwertsteuer von vornherein nicht möglich, wenn der Leistungsempfänger sich im Ausland befinde, denn in diesem Fall habe die ESTV keinerlei Möglichkeit, eine diesem allenfalls vergütete Mehrwertsteuer zurückzufordern. Doch selbst wenn man die Rückerstattung grundsätzlich auch in diesem Fall bejahen würde, seien vorliegend die Voraussetzungen gemäss der Verwaltungspraxis (vgl. Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer, Rz. 808) nicht erfüllt. Weder habe die Beschwerdeführerin die Erstellung einer Gutschrift nachgewiesen noch - gemäss eigenen Angaben - eine Verbuchung derselben vorgenommen.
J. Mit Schreiben vom 27. November 2006 teilte die SRK den Parteien mit, dass das Bundesverwaltungsgericht das hängige Beschwerdeverfahren gemäss Art. 53 Abs. 2 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz [VGG]; SR 173.32) übernehme.
K. Am 29. Juni 2007 forderte das Bundesverwaltungsgericht die ESTV und die Beschwerdeführerin auf, über allfällige Auswirkungen im Zusammenhang mit Art. 45a der Verordnung vom 29. März 2000 zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer (MWSTGV; SR 641.201) und der entsprechenden Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 auf das vorliegende Verfahren Stellung zu nehmen.

Die ESTV kam der Aufforderung am 11. Juli 2007 nach. Sie führte aus, dass im vorliegenden Verfahren Art. 45a MWSTGV in keiner Weise betroffen sei, da bereits die Belege, welche allenfalls auf eine Anwendung von Art. 45a MWSTGV hin hätten überprüft werden können, ihr nicht eingereicht worden seien. Die Beschwerdeführerin liess die ihr angesetzte Frist zur Stellungnahme unbenutzt verstreichen.

Das Bundesverwaltungsgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Gemäss Art. 31 VGG beurteilt das Bundesverwaltungsgericht Beschwerden gegen Verfügungen nach Art. 5 des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (VwVG, SR 172.021), sofern keine Ausnahme nach Art. 32 VGG gegeben ist. Eine solche liegt nicht vor und die Vorinstanz ist eine Behörde im Sinne von Art. 33 VGG. Das Bundesverwaltungsgericht ist daher für die Beurteilung der vorliegenden Beschwerde zuständig. Es übernimmt die Beurteilung der am 1. Januar 2007 bei der SRK hängigen Beschwerde und wendet das neue Verfahrensrecht an (Art. 53 Abs. 2 VGG).
1.2 Das Bundesverwaltungsgericht kann den angefochtenen Einspracheentscheid grundsätzlich in vollem Umfange überprüfen. Die Beschwerdeführerin kann neben der Verletzung von Bundesrecht (Art. 49 Bst. a VwVG) und der unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des rechtserheblichen Sachverhaltes (Art. 49 Bst. b VwVG) auch die Rüge der Unangemessenheit erheben (Art. 49 Bst. c VwVG; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Basel und Frankfurt am Main 1998, Rz. 2.59; Ulrich Häfelin/Georg Müller/Felix Uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 5. Aufl., Zürich 2006, Rz. 1758 ff.).
1.3 Am 1. Januar 2001 sind das Bundesgesetz vom 2. September 1999 über die Mehrwertsteuer (MWSTG, SR 641.20) sowie die zugehörige Verordnung (MWSTGV) in Kraft getreten. Umsätze, die ab diesem Zeitpunkt getätigt wurden, unterliegen dem neuen Recht (Art. 94 Abs. 1 MWSTG). Zur Beurteilung des im Streit liegenden Anspruchs auf Rückerstattung im Jahr 2002 ist vorliegend als Vorfrage zu beantworten, ob die von der Beschwerdeführerin dargelegten Dienstleistungen an einen Kunden in Österreich von der Steuer befreit sind und somit fälschlicherweise mit der ESTV abgerechnet worden sind, denn eine Rückerstattung ist von vornherein nur möglich, wenn eine abgelieferte Steuer nicht geschuldet war. Die fraglichen Dienstleistungen wurden dabei in den Jahren 1999 bis 2001 erbracht. Auf die Leistungen vor dem 1. Januar 2001 kommt damit noch bisheriges Recht, d.h. die Verordnung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994 1464), zur Anwendung. Auf die nach dem 1. Januar 2001 erbrachten Dienstleistungen ist das MWSTG anwendbar.
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen u.a. im Inland gegen Entgelt erbrachte Lieferungen und Dienstleistungen (Art. 4 Bst. a und b MWSTV, Art. 5 Bst. a und b MWSTG). Dabei gilt jede Leistung, die keine Lieferung eines Gegenstandes ist, als Dienstleistung (Art. 6 Abs. 1 MWSTV, Art. 7 Abs. 1 MWSTG). Ob eine Dienstleistung im Inland erbracht wird oder nicht, regeln die Vorschriften über den Dienstleistungsort. Die MWSTV und das MWSTG regeln den Ort der Dienstleistung dabei unterschiedlich.
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 14 MWSTG gilt als Ort einer Dienstleistung unter dem Vorbehalt der Absätze 2 und 3 der Ort, an dem die Dienst leistende Person den Sitz ihrer wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, von wo aus die Dienstleistung erbracht wird, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte ihr Wohnort oder der Ort, von dem aus sie tätig wird. In Abs. 2 des Art. 14 MWSTG werden Spezialfälle aufgelistet, bei denen für die Bestimmung des Ortes der Dienstleistungen u.a. auf den Ort der gelegenen Sache abgestellt wird oder der Tätigkeitsort massgebend ist. Die in Art. 14 Abs. 3 MWSTG unter den Bst. a-h aufgezählten Dienstleistungen werden hingegen am Ort ausgeführt, an dem der Empfänger den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, für welche die Dienstleistungen erbracht werden, oder in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte am Wohnort oder am Ort, von dem aus er tätig wird. Im Gegensatz zu Art. 14 Abs. 1 MWSTG wird somit nicht auf den Sitzort des Dienstleistungserbringers, sondern des Dienstleistungsempfängers abgestellt (Empfängerortsprinzip). Dies deshalb, da bei den in diesem Absatz aufgeführten Dienstleistungen der Ort des Verbrauchs im Normalfall mit dem Empfängerort zusammenfällt (Alois Camenzind/Niklaus Honauer/Klaus A. Vallender, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 600; Dieter Metzger, Kurzkommentar zum Mehrwertsteuergesetz, Bern 2000, S. 44 Rz. 10). Zu den Dienstleistungen, welche am Ort des Empfängers erbracht werden, gehören insbesondere auch die Leistungen auf dem Gebiet der Werbung (Art. 14 Abs. 3 Bst. b MWSTG). Art. 14 MWSTG entspricht im Übrigen inhaltlich weitgehend Art. 9 der Sechsten Richtlinie des Rates der Europäischen Gemeinschaften zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern vom 17. Mai 1977 (6. EU-Richtlinie; 77/388/EWG; vgl. Urteil der SRK vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 65.105 E. 5d/bb).
2.2.2 Art. 14 Abs. 3 MWSTG verwirklicht das im grenzüberschreitenden Waren-und Diensleistungsverkehr geltende Bestimmungslandprinzip. Dieses Prinzip besagt, dass eine Leistung dort besteuert wird, wo sie konsumiert und verbraucht wird (Jörg R. Bühlmann, in mwst.com, Basel/Genf/München 2000, Vorbemerkung zu Art. 19 N 1; Daniel Riedo, Vom Wesen der Mehrwersteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999, S. 62; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1361/2006 vom 19. Februar 2007 E. 5.4; Entscheide der SRK vom 31. Mai 2001, veröffentlicht in VPB 65.105 E. 3d/aa, vom 2. November 2004, veröffentlicht in VPB 69.64 E. 2b). Das Bestimmungslandprinzip, das die Befreiung der Exporte und die Belastung der Importe resp. die Verlagerung des Orts der Leistung in das Bestimmungsland verlangt, kann als Ausfluss des Grundsatzes der Wettbewerbsneutralität bewertet werden (Camenzind/Honauer/Vallender, a.a.O., Rz. 68; Xavier Oberson, Les principes directeurs et constitutionnels régissant la taxe sur la valeur ajoutée, veröffentlicht in Revue de droit administratif et de droit fiscal et Revue genevoise de droit public [RDAF] 1997 II S. 38).
2.3
2.3.1 Unter der Aegide der MWSTV galt als Ort der Dienstleistung grundsätzlich der Ort, an dem der Dienstleistende seinen Geschäftssitz oder eine Betriebsstätte hatte, von wo aus die Dienstleistung erbracht wurde bzw. - in Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte - sein Wohnort oder der Ort, von wo aus er tätig wurde (Art. 12 Abs. 1 MWSTV). Art. 12 Abs. 2 Bst. a -c MWSTV regelten für bestimmte Arten von Dienstleistungen (Leistungen im Zusammenhang mit Bauleistungen, Beförderungsleistungen sowie Nebentätigkeiten des Transportgewerbes) Abweichungen von dieser Grundregel.
2.3.2 Im Gegensatz zum MWSTG fehlte in der MWSTV insbesondere der Katalog von Art. 14 Abs. 3 MWSTG. Die in diesem Absatz aufgeführten Dienstleistungen wurden gemäss Art. 12 Abs. 1 MWSTV am Ort des Leistungserbringers und nicht - wie gemäss Art. 14 Abs. 3 MWSTG - an demjenigen des Leistungsempfängers erbracht. Zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips legte deshalb Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV fest, dass andere [als die in Art. 15 Abs. 2 MWSTV vorgängig aufgezählten] steuerbare Dienstleistungen, die an Empfänger mit Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland erbracht werden, sofern sie dort zur Nutzung oder Auswertung verwendet werden, echt von der Steuer befreit sind. Für die Steuerbefreiung waren somit zwei Voraussetzungen kumulativ zu erfüllen. Erstens musste der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz im Ausland haben und zweitens musste die Leistung im Ausland genutzt oder ausgewertet werden (BGE 133 II 153 E. 4.1, Urteile des Bundesgerichts 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.1, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.3, 2A.193/2001 vom 27. Februar 2002 E. 4; Entscheid der SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC 2005-074] E. 3a/cc; Xavier Oberson, Questions controversées en matière d'application de la taxe sur la valeur ajoutée aux exportations de prestations de services, veröffentlicht in Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 64 S. 435 und 441). Der ausländische Geschäfts- oder Wohnsitz des Leistungsempfängers war dabei als gewichtiges Indiz für den Verbrauch der Dienstleistung im Ausland zu werten (Entscheid der SRK vom 29. Mai 2000, veröffentlicht in VPB 64.112 E. 3e). Nach der Verwaltungspraxis erfolgte die Nutzung oder Auswertung bei Dienstleistungen auf dem Gebiet der Werbung am Ort, an dem der Empfänger seinen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (Merkblatt Nr. 13 der ESTV über die Steuerbefreiung von bestimmten ins Ausland erbrachten oder aus dem Ausland bezogenen Dienstleistungen vom 31. Januar 1997, Seite 3).
2.4 Unter anderem bei Leisungen im Bereich der Werbung an Empfänger im Ausland weisen die MWSTV und das MWSTG zur Verwirklichung des Bestimmungslandprinzips somit zwei unterschiedliche Konzepte auf. Die MWSTV ging davon aus, dass die betreffenden Leistungen im Inland erbracht werden und damit der Mehrwertsteuer unterliegen, sie aber gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV echt von der Steuer befreit werden können. Das MWSTG weist hingegen gemäss Art. 14 Abs. 3 Bst. b MWSTG den Ort der Werbeleistung dem Bestimmungsland zu mit der Folge, dass sie im Inland der Steuer nicht unterliegen (vgl. BGE 133 II 153 E. 3 und 5.1).
3.
3.1 Die Beweiswürdigung endet mit dem richterlichen Entscheid darüber, ob eine rechtserhebliche Tatsache als erwiesen zu gelten hat oder nicht. Der Beweis ist geleistet, wenn der Richter gestützt auf die freie Beweiswürdigung zur Überzeugung gelangt ist, dass sich der rechtserhebliche Sachumstand verwirklicht hat. Gelangt der Richter aufgrund der Beweiswürdigung nicht zur Überzeugung, die feststellungsbedürftige Tatsache habe sich verwirklicht, so fragt es sich, ob zum Nachteil der Steuerbehörde oder des Steuerpflichtigen zu entscheiden ist, wer also die Folgen der Beweislosigkeit zu tragen hat. Nach der objektiven Beweislastregel ist bei Beweislosigkeit zu Ungunsten desjenigen zu urteilen, der die Beweislast trägt (Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, Bern 1983, S. 279 f.; Martin Zweifel, Die Sachverhaltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.). Die Steuerbehörde trägt die Beweislast für Tatsachen, welche die Steuerpflicht als solche begründen oder die Steuerforderung erhöhen, das heisst für die steuerbegründenden und -mehrenden Tatsachen. Demgegenüber ist der Steuerpflichtige für die steueraufhebenden und -mindernden Tatsachen beweisbelastet, das heisst für solche Tatsachen, welche Steuerbefreiung oder Steuerbegünstigung bewirken (vgl. Entscheid der SRK vom 18. November 2002, veröffentlicht in VPB 67.49 E. 3b/bb; ASA 60 S. 416, 59 S. 634, 55 S. 627; BGE 92 I 255 ff.; Ernst Blumenstein/Peter Locher, System des Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich 2002, S. 454; Zweifel, a.a.O., S. 110).
3.2 Macht ein Steuerpflichtiger geltend, die erbrachte Dienstleistung sei gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV von der Steuer befreit bzw. der Ort der Dienstleistung befinde sich gemäss Art. 14 Abs. 3 MWSTG im Ausland, hat er somit die Beweislast für diese steuerbefreiende Tatsache zu tragen. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bzw. Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG konkretisieren diese allgemeine Regel, indem sie identisch festhalten, dass der Anspruch auf Steuerbefreiung bei ins Ausland erbrachten Dienstleistungen buch- und belegmässig nachgewiesen werden muss. Das Eidgenössische Finanzdepartement bestimmt dabei, wie die steuerpflichtige Person den Nachweis zu führen hat (Art. 16 Abs. 2 MWSTV, Art. 20 Abs. 2 MWSTG). Laut Kommentar des EFD zur MWSTV vom 22. Juni 1994 (S. 21) kommen als Beleg für den Nachweis von Dienstleistungen, welche ins Ausland erbracht werden, vor allem Bestellungen oder Auftragsbestätigungen, weitere Korrespondenzen und Fakturen in Frage, aus denen klar hervorgeht, an wen und zu welchem Zweck eine bestimmte Dienstleistung erbracht worden ist.
3.3 Die ESTV hat entsprechende Weisungen erlassen und die Anforderungen an den Nachweis betreffend Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV in der Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuerpflichtige (Rz. 567) und betreffend Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG in der Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer (Rz. 388) nahezu identisch festgelegt. Danach werden verlangt: Fakturakopien, Zahlungsbelege und schriftliche Vollmachten (Treuhänder, Rechtsanwälte, Notare etc.) sowie Verträge und Aufträge, sofern solche erstellt oder abgeschlossen wurden. Aus diesen Unterlagen muss folgendes zweifelsfrei hervorgehen: Name/Firma, Adresse sowie Wohnsitz/Sitz des Abnehmers oder Kunden (Klienten), ferner detaillierte Angaben über die Art und Verwendung der erbrachten Leistungen. Darüber hinaus kann die ESTV zusätzliche Belege wie z.B. eine amtliche Bescheinigung des ausländischen Ansässigkeitsstaates verlangen, wenn Zweifel daran bestehen, ob der Leistungsempfänger tatsächlich einen ausländischen Geschäfts- oder Wohnsitz hat (WL 1997 Rz. 568 bzw. WL 2001 Rz. 389) und ob die Leistung wirklich zur Nutzung oder Auswertung im Ausland bestimmt ist (WL 1997 Rz. 568).
3.4 Das Bundesgericht hat sich verschiedentlich mit dem Nachweis gemäss Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bzw. Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG befasst. Es bestätigte dabei mehrfach die aufgezeigte Verwaltungspraxis der ESTV (E. 3.3), insbesondere dass der Steuerpflichtige die Art der Dienstleistung detailliert (schriftlich) nachzuweisen hat (Urteile des Bundesgerichts 2A.478/2005 vom 8. Mai 2006 E. 4.4, 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.2, 2A.534/2004 vom 18. Februar 2005 E. 4.2, 2A.507/2002 vom 31. März 2004 E. 3.4; BGE 133 II 153 E. 5.2). Im Weiteren hielt das Bundesgericht fest, dass nachträglich erstellte Dokumente für den Nachweis untauglich sind. Denn das Erfordernis des genügenden Nachweises sei offensichtlich nicht erfüllt, wenn zu einem beliebigen späteren Zeitpunkt, je nach Bedarf, noch ein Dokument beigebracht werden könne, das unter Umständen zuvor gar nicht bestanden habe (Urteil des Bundesgerichts 2A.546/2003 vom 14. März 2005 E. 2.6; vgl. dazu auch Entscheide der SRK vom 10. Oktober 2006 [CRC 2005-074] E. 4c und vom 12. September 2002 [CRC 2001-183] E. 5a).
4.
4.1 Am 1. Juli 2006 ist Art. 45a MWSTGV in Kraft getreten, welcher wie folgt lautet: "Allein aufgrund von Formmängeln wird keine Steuernachforderung erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein Steuerausfall entstanden ist".

Art. 45a MWSTGV stellt materiell eine sogenannte Verwaltungsverordnung mit Aussenwirkung dar. Art. 45a MWSTGV wurde durch das Bundesverwaltungsgericht in konkreten Anwendungsakten als rechtmässig bestätigt. Ebenso schützte das Gericht die Praxis der ESTV, wonach diese Bestimmung auch rückwirkend sowohl für den zeitlichen Anwendungsbereich des Mehrwertsteuergesetzes als auch der alten Mehrwertsteuerverordnung zur Anwendung gelange (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A 1365/2006 vom 19. März 2007 E. 2.3, A-1352/2006 vom 25. April 2007 E. 4.2).
4.2 Allerdings betrifft Art. 45a MWSTGV einzig Formmängel. Formvorschriften in Gesetz, Verordnungen und Verwaltungspraxis sollen nicht überspitzt formalistisch, sondern pragmatisch angewendet werden. Es soll vermieden werden, dass das Nichteinhalten von Formvorschriften zu Steuernach-belastungen führt. Gesetzliche Vorschriften oder selbst die Verwaltungs-praxis der ESTV werden dadurch nicht aufgehoben. Sie bleiben vielmehr gültig und sind von den Steuerpflichtigen zu beachten. Materiellrechtliche Vorschriften oder materiellrechtliche Mängel bleiben folglich von Art. 45a MWSTGV unberührt (Urteile des Bundesverwaltungsgerichts A-1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 3.3, A-1352 vom 25. April 2007 E. 6).
4.3 Die ESTV legte in ihrer Praxismitteilung vom 27. Oktober 2006 hinsichtlich des Nachweises des Dienstleistungsexportes dar, dass bis anhin die Steuerbefreiung zum Vornherein nicht anerkannt worden sei, wenn in einer Rechnung die Leistung nicht präzise genug bezeichnet wurde. Inskünftig sei die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der Rechnung möglich, wenn aufgrund der gesamten Umstände (bspw. Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmachten usw.) glaubhaft gemacht werden könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG handle (Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 E. 2.3.1).
4.4 Das Bundesgericht befasste sich in BGE 133 II 153, d.h. nach Inkrafttreten von Art. 45a MWSTGV, mit dem Nachweis des Dienstleistungsexports. Es hielt dabei fest, Art. 45a MWSTGV ändere nichts daran, dass für den Nachweis der Steuerbefreiung die Natur der Dienstleistung klar nachgewiesen sein müsse und der Steuerpflichtige die Beweislast für die Steuerbefreiung trage (BGE 133 II 153 E. 7.2 und 7.4). Die Ausführungen in der Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006, wonach inskünftig die Steuerbefreiung auch bei unpräziser Bezeichnung der Leistung in der Rechnung möglich sei, wenn aufgrund der gesamten Umstände "glaubhaft" gemacht werden könne, dass es sich bei der ins Ausland fakturierten Leistung um eine Dienstleistung nach Art. 14 Abs. 3 MWSTG handle, gehen im Lichte dieser Rechtsprechung somit zu weit. Die blosse "Glaubhaftmachung" der Art der Leistung ist nicht ausreichend, denn Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG bzw. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV unter der Aegide der MWSTV verlangt diesbezüglich den klaren "Nachweis". Der Steuerpflichtige ist somit vom entsprechenden Beweis nicht entbunden (BGE 133 II 153 E. 7.4). Art. 45a MWSTGV vermag Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bzw. Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG als materiellrechtliche Bestimmungen nicht aufzuheben (E. 4.2). Der Steuerpflichtige hat beim Dienstleistungsexport die Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachzuweisen. Dies heisst insbesondere, dass er die Natur der Leistung und den Sitz des Leistungsempfängers zu belegen hat. Bei der Prüfung, ob der belegmässige Nachweis erbracht worden ist, sind jedoch sämtliche vorhandenen Belege, insbesondere Korrespondenz, Verträge, Aufträge, Abrechnungen, Vollmachten etc., zu würdigen (vgl. Praxismitteilung der ESTV vom 27. Oktober 2006 E. 2.3.1 und auch BGE 133 II 153 E. 7.4: "à la lumière de l'ensemble des pièces du dossier..." sowie noch nicht rechtskräftiges Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A-1344/2006 vom 11. September 2007 E. 3.3.4).
5.
5.1 Im vorliegenden Fall macht die Beschwerdeführerin geltend, dass sie in den Jahren 1999 bis 2001 ihrem Kunden, der B._______GmbH in Österreich, fälschlicherweise Mehrwertsteuer in der Höhe von Fr. 96'235.-- in Rechnung gestellt und mit der ESTV abgerechnet habe. Den entsprechenden Betrag habe sie sodann der B._______GmbH, Österreich, zurückerstattet. Die zuviel abgerechneten Mehrwertsteuern habe sie folglich in der Abrechnung des 1. Quartals 2002 als Vorsteuerguthaben in Abzug gebracht, was zu einem Vorsteuerüberschuss von Fr. 62'864.79 geführt habe, der ihr von der ESTV ausbezahlt worden sei. Die von der ESTV mit der EA Nr. 389535 nun vorgenommene Aufrechnung der fälschlicherweise mit Mehrwertsteuer fakturierten Auslandumsätze sei nicht richtig.

Die ESTV wendet dagegen in ihrer Vernehmlassung vom 3. Mai 2005 primär ein, dass die Beschwerdeführerin bis heute nicht nachgewiesen habe, dass es sich bei den von ihr geltend gemachten Beträgen um solche handle, die sie zu Unrecht fakturiert habe.
5.2 Die Beschwerdeführerin hat vorliegend nachzuweisen, dass die fraglichen Dienstleistungen gemäss Art. 15 Abs. 2 Bst. l MWSTV von der Steuer befreit sind bzw. der Ort der Dienstleistung sich gemäss Art. 14 Abs. 3 Bst. b MWSTG im Ausland befindet. Sie hat folglich insbesondere die Art der Leistung und den Sitz des Leistungsempfängers buch- und belegmässig nachzuweisen (E. 3.2-3.4). Als Beweismittel reichte die Beschwerdeführerin - trotz der Aufforderung der ESTV vom 5. November 2004 u.a. zur Einreichung der massgebenden Rechnungen - jedoch bloss Folgendes ein:
- Kontoblätter der Jahre 1999 bis 2001 mit Verbuchungen von Einnahmen von der B._______GmbH, A-Dornbirn,
- eine Belastungsanzeige vom 25. Februar 2002 der Crédit Suisse über Fr. 96'245.06 zugunsten der B._______GmbH, A-Dornbirn (mit dem Vermerk "Zahlungsgrund: MWST gemäss unserem Schreiben"), welche gemäss Ausführungen der Beschwerdeführerin die Rückerstattung der MWST an ihre Kundin aufzeigen soll.

Diese Beweismittel vermögen jedoch in keiner Art und Weise die Natur der erbrachten Leistung nachzuweisen oder zu belegen, dass sich der Leistungsempfänger im Ausland befand. Buchungsbelege können als rein interne Belege den verlangten belegmässigen Nachweis nicht erbringen, sie zeigen nur die Verbuchung auf. Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bzw. Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG verlangt denn auch einen buch- und belegmässigen Nachweis. Vorliegend kommt im Übrigen dem Nachweis, dass sich der Leistungsempfänger im Ausland befand, eine umso grössere Bedeutung zu, da der behauptete Abnehmer der Leistung, die B._______GmbH, Österreich, über mehrere Filialen in der Schweiz verfügt.
5.3 An diesem Resultat vermag Art. 45a MWSTGV nichts zu ändern. Als materiellrechtliche Bestimmung bleibt Art. 16 Abs. 1 Satz 2 MWSTV bzw. Art. 20 Abs. 1 Satz 3 MWSTG von Art. 45a MWSTGV unberührt (E. 4.2). Der Steuerpflichtige hat die Steuerbefreiung buch- und belegmässig nachzuweisen. Dies ist der Beschwerdeführerin vorliegend nicht gelungen. Die eingangs gestellte Vorfrage (E. 1.3), ob die Beschwerdeführerin die von ihr dargelegten Dienstleistungen fälschlicherweise mit der ESTV abgerechnet hat, ist somit zu verneinen und die Steuer folglich geschuldet. Die ESTV hat deshalb zu Recht die Rückerstattung der Mehrwertsteuer verweigert resp. den bereits ausbezahlten Betrag mit der EA Nr. 389'535 vom 17. November 2003 zurückgefordert.
6.
6.1 Im Übrigen, auch wenn die Beschwerdeführerin den Nachweis der Steuerbefreiung erbracht hätte, d.h. sie nachgewiesen hätte, dass sie Werbeleistungen an einen Empfänger im Ausland tätigte, wäre vorliegend die Steuer grundsätzlich trotzdem geschuldet, da sie diese unbestrittenermassen in Rechnung stellte (Grundsatz: fakuturierte Steuer = geschuldete Steuer; vgl. BGE 131 II 185 E. 5; Entscheid der SRK vom 11. September 2006, veröffentlicht in VPB 70.102 E. 2a, 4a/aa, vgl. auch Urteil des Bundesgerichts vom 14. Juli 2005, veröffentlicht in ASA 75 S. 499 f. E. 4.2 f.). Zu prüfen bliebe in diesem Fall einzig, ob die Beschwerdeführerin die Voraussetzungen für eine nachträgliche Korrektur der Rechnung gemäss Verwaltungspraxis erfüllt hätte.
6.2
6.2.1 Stellt sich nachträglich heraus, dass die dem Kunden fakturierte MWST zu hoch oder zu niedrig berechnet wurde (Rechenfehler, Anwendung eines falschen Steuersatzes, unrichtige Berechnungsgrundlage usw.), so ist eine Korrektur durch eine formell richtige Nachbelastung resp. Gutschrift möglich, welche einen neuen Zahlungsfluss oder eine Verrechnung bewirkt. In der Nachbelastung oder Gutschrift ist auf den ursprünglichen Beleg hinzuweisen (Wegleitung 2001 Rz. 808; bestätigt durch Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A 1438/2006 vom 11. Juni 2007 E. 4.3; Urteil des Bundesgerichts 2A.406/2002 vom 31. März 2003 E. 4.3.1; BGE 131 II 185 E. 5).
6.2.2 Die Voraussetzungen für eine nachträgliche Korrektur der Rechnung im Sinn der Verwaltungspraxis (E. 6.2.1) wären vorliegend jedoch von vornherein nicht erfüllt, da die Beschwerdeführerin den Nachweis einer formell korrekten Gutschrift nicht erbracht hat. Der von ihr eingereichte Bankbeleg vom 25. Februar 2002 über eine Zahlung von Fr. 96'235.06 an die B._______GmbH, Österreich, stellt offensichtlich keine solche Gutschrift, sondern nur den Beleg der erfolgten Banküberweisung bzw. des Zahlungsflusses dar.
7. Dem Gesagten zufolge ist die Beschwerde abzuweisen. Bei diesem Verfahrensausgang sind der Beschwerdeführerin als unterliegender Partei sämtliche Kosten für das Beschwerdeverfahren vor dem Bundesverwaltungsgericht aufzuerlegen (vgl. Art. 63 Abs. 1 VwVG). Die Verfahrenskosten werden mit Fr. 2'000.-- festgesetzt und der Beschwerdeführerin zur Zahlung auferlegt. Eine Parteientschädigung ist nicht zuzusprechen (Art. 64 Abs. 1 VwVG).

Demnach erkennt das Bundesverwaltungsgericht:
1. Die Beschwerde wird abgewiesen.
2. Die Verfahrenskosten im Betrage von Fr. 2'000.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt und mit dem von ihr geleisteten Kostenvorschuss von Fr. 2'000.-- verrechnet.
3. Es wird keine Parteientschädigung zugesprochen.
4. Dieses Urteil wird eröffnet:
- der Beschwerdeführerin (mit Gerichtsurkunde)
- der Vorinstanz (Ref-Nr. ...; mit Gerichtsurkunde)

Der Abteilungspräsident: Der Gerichtsschreiber:

Lorenz Kneubühler Jürg Steiger

Rechtsmittelbelehrung
Urteile des Bundesverwaltungsgerichts können innert 30 Tagen seit der Eröffnung beim Schweizerischen Bundesgericht in Lausanne angefochten werden. Die Beschwerde ist unzulässig gegen Entscheide über die Stundung oder den Erlass von Abgaben. Die Rechtsschrift ist in einer Amtssprache abzufassen und hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten. Sie muss spätestens am letzten Tag der Frist beim Bundesgericht eingereicht oder zu dessen Handen der Schweizerischen Post oder einer schweizerischen diplomatischen oder konsularischen Vertretung übergeben werden (vgl. Art. 42 , 48 , 54 , 83 Bst. l und 100 des Bundesgesetzes vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht [BGG]; SR 173.110).

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SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 53 Dispositions transitoires
¹	La procédure de recours contre les décisions qui ont été rendues avant l'entrée en vigueur de la présente loi et qui, selon l'ancien droit, pouvaient faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral ou le Conseil fédéral est régie par l'ancien droit.
²	Les recours qui sont pendants devant les commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements à l'entrée en vigueur de la présente loi sont traités par le Tribunal administratif fédéral dans la mesure où celui-ci est compétent. Ils sont jugés sur la base du nouveau droit de procédure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 49 - Le recourant peut invoquer:
^a	la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation;
^b	la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents;
^c	l'inopportunité: ce grief ne peut être invoqué lorsqu'une autorité cantonale a statué comme autorité de recours.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 94 Autres mesures relatives aux sûretés - 1 Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
¹	Un excédent résultant du décompte de l'impôt en faveur de l'assujetti peut être utilisé dans les buts suivants:
^a	pour compenser des dettes fiscales résultant des périodes fiscales antérieures;
^b	pour compenser des dettes fiscales ultérieures, si l'assujetti est en retard dans le paiement de l'impôt ou si la créance fiscale paraît menacée pour d'autres motifs; le montant mis en compte est crédité d'un intérêt au taux de l'intérêt rémunératoire pour la période allant du 61e jour après la réception du décompte d'impôt par l'AFC jusqu'au moment de la compensation;
^c	pour compenser une sûreté exigée par l'AFC.
²	Si l'assujetti n'a pas de domicile ni de siège sur le territoire de la Confédération, l'AFC peut en outre demander le dépôt de sûretés selon l'art. 93, al. 7, pour garantir de futures dettes fiscales.
³	En cas de retard répété dans le paiement de l'impôt, l'AFC peut obliger l'assujetti à verser des acomptes tous les mois ou deux fois par mois.

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 7 Lieu de la livraison - 1 Le lieu de la livraison est:
¹	Le lieu de la livraison est:
^a	le lieu où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance;
^b	le lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers.
²	Le lieu de la livraison d'électricité transportée par lignes, de gaz transporté par le réseau de distribution de gaz naturel et de chaleur produite à distance est le lieu où le destinataire de la livraison a le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la livraison est effectuée ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où l'électricité, le gaz ou la chaleur produite à distance sont effectivement utilisés ou consommés.11
³	En cas de livraison sur le territoire suisse d'un bien en provenance de l'étranger, le lieu de la livraison est réputé se situer sur le territoire suisse si le fournisseur de la prestation remplit l'une des conditions suivantes:
^a	il dispose d'une autorisation de l'Administration fédérale des contributions (AFC) pour procéder à l'importation en son propre nom (déclaration d'engagement) et n'y renonce pas au moment de l'importation;
^b	il effectue des livraisons au sens de l'al. 1, let. b, avec des biens dont l'importation est franche d'impôt en raison du montant minime de l'impôt, conformément à l'art. 53, al. 1, let. a, et réalise avec ces livraisons un chiffre d'affaires annuel d'au moins 100 000 francs.12

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 14 Début et fin de l'assujettissement et de la libération de l'assujettissement - 1 L'assujettissement commence:
¹	L'assujettissement commence:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse: au début de l'activité entrepreneuriale;
^b	pour toutes les autres entreprises: lorsqu'elles fournissent pour la première fois une prestation sur le territoire suisse.20
²	L'assujettissement prend fin:
^a	pour une entreprise ayant son siège, son domicile ou un établissement stable sur le territoire suisse:
^a1	à la cessation de l'activité entrepreneuriale,
^a2	en cas de liquidation d'un patrimoine: à la clôture de la procédure de liquidation;
^b	pour toutes les autres entreprises: à la fin de l'année civile au cours de laquelle elles fournissent pour la dernière fois une prestation sur le territoire suisse.21
³	La libération de l'assujettissement prend fin dès que le chiffre d'affaires total obtenu pendant le dernier exercice commercial atteint la limite fixée aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, ou s'il y a lieu de supposer que cette limite sera dépassée dans les douze mois qui suivent le début ou une extension de l'activité entrepreneuriale.
⁴	La déclaration de renonciation à la libération de l'assujettissement peut être faite au plus tôt pour le début de la période fiscale en cours.
⁵	Si le chiffre d'affaires de l'assujetti n'atteint plus le montant déterminant fixé aux art. 10, al. 2, let. a ou c, ou 12, al. 3, et s'il y a lieu de supposer que le chiffre d'affaires déterminant ne sera pas atteint non plus pendant la période fiscale suivante, l'assujetti doit l'annoncer. Il peut le faire au plus tôt pour la fin de la période fiscale au cours de laquelle le montant déterminant cesse d'être atteint. S'il ne le fait pas, il est réputé avoir renoncé à être libéré de l'assujettissement en vertu de l'art. 11. En pareil cas, cette renonciation prend effet au début de la période fiscale suivante.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 12 Sujet de l'impôt - (art. 12, al. 1, LTVA)
¹	La subdivision d'une collectivité publique en services se détermine en fonction de la comptabilité financière, pour autant que celle-ci corresponde à la structure organisationnelle et fonctionnelle de la collectivité publique.
²	Les autres institutions de droit public au sens de l'art. 12, al. 1, LTVA sont:
^a	les corporations nationales et étrangères de droit public comme les groupements de collectivités publiques;
^b	les établissements de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^c	les fondations de droit public ayant une personnalité juridique propre;
^d	les sociétés simples formées de collectivités publiques.
³	Dans le cadre de la collaboration transfrontalière, des collectivités publiques étrangères peuvent également être admises dans les sociétés simples et les groupements de collectivités publiques.
⁴	Une institution au sens de l'al. 2 est un sujet fiscal dans sa globalité.

SR 641.201 Ordonnance du 27 novembre 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (OTVA) OTVA Art. 16 Membres d'un groupe - (art. 13 LTVA)
¹	Les sociétés de personnes sans capacité juridique sont assimilées aux entités au sens de l'art. 13 LTVA.
²	Les représentants en assurances peuvent être membres d'un groupe.
³	...26

SR 641.20 Loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (Loi sur la TVA, LTVA) - Loi sur la TVA LTVA Art. 20 Attribution des prestations - 1 Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
¹	Une prestation est réputée fournie par la personne qui apparaît vis-à-vis des tiers comme le fournisseur de la prestation.
²	Lorsqu'une personne agit au nom et pour le compte d'une autre, la prestation est réputée fournie par la personne représentée si celle qui la représente remplit les conditions suivantes:
^a	elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente;
^b	elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances.
³	Lorsque l'al. 1 s'applique à une relation tripartite, il y a prestation aussi bien entre la personne qui apparaît comme fournisseur et celle qui fournit effectivement la prestation qu'entre la personne qui apparaît comme fournisseur et le destinataire de la prestation.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 48 Observation - 1 Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
¹	Les mémoires doivent être remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse.
²	En cas de transmission électronique, le moment déterminant pour l'observation d'un délai est celui où est établi l'accusé de réception qui confirme que la partie a accompli toutes les étapes nécessaires à la transmission.20
³	Le délai est également réputé observé si le mémoire est adressé en temps utile à l'autorité précédente ou à une autorité fédérale ou cantonale incompétente. Le mémoire doit alors être transmis sans délai au Tribunal fédéral.
⁴	Le délai pour le versement d'avances ou la fourniture de sûretés est observé si, avant son échéance, la somme due est versée à La Poste Suisse ou débitée en Suisse d'un compte postal ou bancaire en faveur du Tribunal fédéral.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 54 - 1 La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
¹	La procédure est conduite dans l'une des langues officielles (allemand, français, italien, rumantsch grischun), en règle générale dans la langue de la décision attaquée. Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être adoptée.
²	Dans les procédures par voie d'action, il est tenu compte de la langue des parties s'il s'agit d'une langue officielle.
³	Si une partie a produit des pièces qui ne sont pas rédigées dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut, avec l'accord des autres parties, renoncer à exiger une traduction.
⁴	Si nécessaire, le Tribunal fédéral ordonne une traduction.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.