B-6585/2013 - 2014-08-27 - Preisüberwachung - revoca temporanea dell'abilitazione quale esperto revisore / cancellazione nel registro dei revisori

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte II

B-6585/2013

Sentenza del 27 agosto 2014

Giudici Francesco Brentani (presidente del collegio),

Composizione Frank Seethaler, Philippe Weissenberger,

cancelliere Dario Quirici.

A._______,

Parti patrocinato dall'avv. Rocco Taminelli,
Via Alberto di Sacco 1, casella postale 2717, 6500 Bellinzona,

ricorrente,

contro

Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna,

autorità inferiore.

Oggetto Revoca temporanea dell'abilitazione quale esperto revisore / cancellazione dal registro dei revisori.

Fatti:

A.
Mediante decisione emanata il 24 giugno 2011 dall'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (di seguito, l'ASR o autorità inferiore),
A._______ (di seguito, il ricorrente), amministratore unico di B._______ SA (scopo sociale: gestione, amministrazione, compera e vendita di beni, contabilità e revisione, partecipazione ad altre società), ha ottenuto l'abilitazione definitiva ad esercitare la funzione di perito revisore, con iscrizione in tale qualità, a decorrere dalla stessa data, nell'apposito registro pubblico dei revisori (n. di registro ...).

B.

B.a Nel corso del 2012 la "..." (in seguito, la C._______), con sede in Ticino, di cui il ricorrente era il revisore - i primi conti da lui verificati essendo quelli del 2009 - è stata sottoposta ad un'inchiesta da parte della Vigilanza sulle fondazioni e LPP della Svizzera orientale (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale C-4009, C 4835 e C-4837/2012 del 7 ottobre 2013). Venuta a conoscenza di questa circostanza, l'ASR ha sollecitato il ricorrente, nel dicembre 2012, a pronunciarsi sulle inadempienze contabili constatate dai controlli effettuati (in particolare, assenza dell'allegato al conto annuale 2011 e di un'analisi dei rischi, nonché di una strategia di revisione), richiesta da cui è scaturito un intenso scambio epistolare tra le parti, protrattosi da gennaio ad agosto 2013, il quale è culminato nella decisione del 4 novembre 2013, oggetto della presente procedura di ricorso (per la descrizione dettagliata del contenuto dello scambio epistolare, cfr. decisione G a N).

B.b Mediante la decisione del 4 novembre 2013, l'ASR ha revocato al ricorrente, per difetto dei requisiti di una buona reputazione e della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, l'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore per cinque anni, cancellando la corrispondente iscrizione nel registro pubblico dei revisori (punto 1), con la precisazione che egli rimane soggetto agli obblighi di notifica previsti dalla legge, salvo sua rinuncia all'abilitazione (punto 2), che l'effetto sospensivo di un eventuale ricorso contro i punti 1 e 2 del dispositivo è tolto (punto 3), e che egli deve saldare un emolumento di Fr. 5'900.- non appena il provvedimento entrato in vigore (punto 4).

C.
Contro questa decisione il ricorrente, rappresentato dal suo avvocato, è insorto al Tribunale amministrativo federale (TAF) il 25 novembre 2013, chiedendo, in via superprovvisionale e in via provvisionale, la restituzione dell'effetto sospensivo, nonché formulando diverse conclusioni alternative rispetto al merito del litigio, ossia, in via principale, l'annullamento puro e semplice della revoca dell'abilitazione, in via subordinata, la pronuncia di un ammonimento scritto, e, in via ulteriormente subordinata, la pronuncia di una revoca di un anno, sospesa condizionalmente per due anni. In sostanza, dopo avere ammesso certi errori nel rapporto di revisione dei conti 2011 della C._______ (cfr. ricorso punti 82, 91, 96 e 102), il ricorrente argomenta che la revoca di cinque anni della sua abilitazione non è proporzionale, in particolare se si tiene conto del "carattere di unicità dell'infrazione" (punto 71). Egli sostiene peraltro che le nuove norme sulla revisione in ambito della previdenza professionale non erano ancora applicabili alle revisioni dei conti 2011 (punti 75 a 77).

D.
Tramite decisione incidentale del 27 novembre 2013, questo Tribunale ha invitato il ricorrente a versare un anticipo, equivalente alle presunte spese processuali, di Fr. 4'000.- entro il 9 dicembre 2013, specificando nel contempo che la domanda di restituzione dell'effetto sospensivo sarebbe stata trattata in seguito. Il pagamento dell'anticipo è avvenuto il 2 dicembre 2013.

E.

E.a Mediante decisione incidentale del 4 dicembre 2013, questo Tribunale ha respinto la domanda superprovvisionale di restituzione dell'effetto sospensivo ed invitato l'ASR ad esprimersi, entro il 12 dicembre 2013, sulla domanda provvisionale volta alla restituzione dell'effetto sospensivo, nonché su eventuali possibili altri provvedimenti d'urgenza, e, entro il 17 gennaio 2014, nel merito del ricorso.

E.b Il 12 dicembre 2013 l'ASR ha presentato le proprie osservazioni sulla domanda provvisionale relativa alla restituzione dell'effetto sospensivo, chiedendo che essa sia respinta, in particolare, riassuntivamente, perché non vi sarebbero dubbi sull'esito del ricorso, in quanto l'interesse pubblico a potere accedere a dei servizi di revisione contabile di qualità prevarrebbe sull'interesse del ricorrente a continuare la sua attività durante la litispendenza, e per il fatto che misure alternative meno incisive non sarebbero concepibili, "dato che il ricorrente, alla luce delle constatazioni effettuate dall'ASR a seguito della sua analisi approfondita, ignora alcuni principi di base della revisione contabile. Ebbene, tali principi si applicano a tutti i campi della revisione, che si tratti di un istituto di previdenza, di una fondazione o di una società di altro genere" (osservazioni, pagg. 3, 5 e 6).

E.c Con decisione incidentale del 31 dicembre 2013, questo Tribunale ha respinto la domanda di restituzione dell'effetto sospensivo presentata dal ricorrente, vista l'impossibilità di escludere con la necessaria certezza che, se egli dovesse continuare la sua attività di perito revisore durante la litispendenza, ciò non minaccerebbe l'interesse pubblico di un grave pregiudizio. Questa decisione è cresciuta in giudicato incontestata.

F.
Il 17 gennaio 2014 l'ASR ha risposto al ricorso, passando in rivista gli errori, le lacune e le negligenze contenuti nel rapporto di revisione dei conti 2011 della C._______, ed ha confermato la fondatezza della propria decisione, rilevando specialmente che "in considerazione delle constatazioni emerse nel corso della "file review" della [fondazione], si evince che le carenze non sono solo gravi, bensì derivano dall'ignoranza dei principi di base della revisione contabile. L'analisi di quest'unico fascicolo consente di ritenere che il ricorrente non offre più le garanzie di un'attività di revisione irreprensibile e deve essere allontanato dal mercato della revisione per un periodo di cinque anni per i motivi esposti [al consid. 5.3] della decisione emanata" (risposta, pag. 5). Malgrado questa valutazione dello stato delle competenze tecniche del ricorrente, l'ASR ha aggiunto che "è altrettanto importante che egli mantenga e soprattutto migliori le proprie conoscenze in materia di revisione contabile. Ciò è possibile se continua a effettuare revisioni "sotto la tutela" di un perito revisore che firmi i rapporti di revisione in qualità di revisore responsabile [...] Consentendo al ricorrente di lavorare nell'ambito della revisione "sotto la tutela" di un perito revisore che assuma la funzione di revisore responsabile, l'ASR garantisce il principio della proporzionalità" (risposta, pagg. 5 e 6).

G.
Il 27 gennaio 2014 questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente per conoscenza una copia della risposta dell'ASR, concludendo nel contempo lo scambio degli scritti, salvo ulteriori misure d'istruzione o memorie delle parti.

H.
Dopo avere chiesto a questo Tribunale, ed ottenuto, la fissazione di un termine per presentare una replica alla risposta dell'ASR, il ricorrente si è manifestato con scritto del 10 febbraio 2014, nel quale ha ribadito le sue conclusioni ricorsuali, rilevando in definitiva un accertamento carente dei fatti pertinenti per pronunciarsi sulla revoca e sulla sua durata, tenuto conto che l'autorità inferiore "non può mettere in dubbio, senza alcun riscontro concreto, l'attività del ricorrente [in particolare] [...] per la revisione 2012 del fondo di pensionamento anticipato della città di Bellinzona, applicando le Swiss GAAP RPR 26" (cfr. replica, punto 21), e che "un'anticipata valutazione delle prove [...] non vuol dire che [l'ASR] può evitare di prendere posizione circa le prove che, oggettivamente, sono rilevanti per valutare la fattispecie, rispettivamente anche, come nel caso di specie, commisurare la sanzione" (cfr. replica, punto 25).

I.
Il 12 febbraio 2014 questo Tribunale ha trasmesso all'ASR una copia della replica per conoscenza, invitandola ad inoltrare un'eventuale duplica entro il 5 marzo 2014. Rinunciando ad inoltrare una duplica, considerata non necessaria, l'ASR ha confermato le proprie conclusioni con un breve scritto del 5 marzo 2014, di cui un esemplare è stato notificato al ricorrente il giorno seguente.

J.

J.a Il ricorrente ha sollecitato l'evasione della pratica mediante scritto del 6 agosto 2014, anticipato per fax, con allegato un invito, inviatogli dalla Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana (SUPSI) il 15 luglio 2014, a trattare il tema, come relatore, delle norme Swiss GAAP RPC nell'ambito del corso "Management di una ONG". Il ricorrente ha prodotto il detto documento "a sostegno del fatto che [egli] non sarà certo più suscettibile di incorrere in alcun tipo di carenza di rispetto, anche solo formale, delle norme applicabili alla revisione [...]".

J.b Con ordinanza del 7 agosto 2014, questo Tribunale ha accusato ricezione del detto documento con l'allegato citato, di cui ha trasmesso una copia all'ASR per conoscenza, comunicando nel contempo al ricorrente che la procedura si trovava in uno stato avanzato e che una decisione sarebbe stata emanata presumibilmente nei giorni o nelle settimane successivi.

Diritto:

1.

1.1 In virtù dell'art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate all'art. 32 LTAF.

In concreto, l'ASR è un istituto di diritto pubblico con personalità giuridica propria (art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [LSR, RS 221.302]), fa quindi parte delle dette autorità (art. 33 lett. e LTAF), e la sua decisione del 15 aprile 2013, che non rientra nell'elenco dell'art. 32 LTAF, costituisce una decisione ai sensi dell'art. 5 PA, dimodoché questo Tribunale è competente a giudicare il presente ricorso.

1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è particolarmente toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa (art. 48 cpv. 1 PA). Il ricorso deve essere depositato entro trenta giorni dalla notificazione della decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante, con allegati, se disponibili, la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova (art. 52 cpv. 1 PA).

In concreto, il ricorso è ammissibile nella misura in cui è stato presentato tempestivamente e nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge, e visto che l'anticipo di Fr. 4'000.-, relativo alle presumibili spese processuali, è stato versato nel termine impartito, dimodoché non sussistono ostacoli all'esame del litigio nel merito.

2.
Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della decisone impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale, il quale dispone di un pieno potere di cognizione riguardo all'applicazione del diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento, all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti, e, di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e 54 PA). Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato in nessun caso dai motivi del ricorso (art. 62 cpv. 4 PA).

3.
La LSR, entrata in vigore il 1° settembre 2007, disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR), e persegue lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle prescrizioni ed ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). La definizione dello scopo è determinante per l'interpretazione della LSR (Messaggio concernente la modifica del Codice delle obbligazioni [obbligo di revisione nel diritto societario] e la legge federale sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori del 23 giugno 2004, di seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545 segg., 3136; Reto Sanwald / Loris Pellegrini, Revision ohne Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010, pag. 640 segg., 644).

4.

4.1 Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione necessitano di un'abilitazione (art. 3 cpv. 1 LSR in relazione con l'art. 1 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [Ordinanza sui revisori, OSRev, RS 221.302.3]). Una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o di revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2 nonché art. 5 cpv. 1 LSR). Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che non può garantire un'attività di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente prendere in considerazione: (a) le condanne penali; (b) gli atti di carenza beni esistenti (art. 4 cpv. 1 e 2 OSRev).

4.2 La sorveglianza sui revisori compete all'ASR (art. 28 cpv. 1 LSR), che decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR), e tiene un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche e delle imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR).

4.3 L'ASR può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a un revisore o perito revisore che non adempie più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4 a 5 LSR. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca gli è dapprima comminata (art. 17 cpv. 1 LSR).

4.4 L'ASR ammonisce per scritto le persone fisiche attive per conto di un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che violano le disposizioni legali. In caso di infrazioni ripetute o gravi, l'autorità di sorveglianza può vietare loro l'esercizio dell'attività a tempo determinato o indeterminato e, se del caso, revocare l'abilitazione conformemente all'articolo 17 capoverso 1 (art. 18 LSR).

5.1 La nozione di buona reputazione è una cosiddetta nozione giuridica indeterminata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma per il resto soggetta ad interpretazione (sentenze del Tribunale amministrativo federale B 1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.1 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.1).

5.2 L'autorità inferiore dispone di un ampio margine di apprezzamento per esaminare la questione se le mancanze da lei riscontrate pregiudicano la condotta professionale e la buona reputazione del ricorrente e se egli non è in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della propria attività di revisione. Tuttavia, la medesima autorità deve sempre osservare il principio della proporzionalità, vale a dire che, per negare la buona reputazione, la mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa gravità e deve stare in un rapporto ragionevole con il rifiuto, rispettivamente il ritiro dell'abilitazione (cfr. sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.3 con rinvii, citata nelle sentenze del Tribunale amministrativo federale B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.2 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.2).

5.3 Le nozioni di buona reputazione, rispettivamente di garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, devono essere interpretate con uno sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi ai relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in osservanza della prassi che il Tribunale federale ha sviluppato in tale ambito (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.2 e 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.3).

Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno, in principio, considerati diversi elementi quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza irreprensibile, intesi come componenti specifiche professionali della reputazione, oppure la stima, il rispetto e la fidatezza, intese come caratteristiche generali (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; Urs Bertschinger, in: Rolf Watter / Urs Bertschinger (editori), Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basilea 2011, n. 44 ad art. 4 LSR).

A seconda delle circostanze, anche attività che esorbitano da quelle inerenti alla funzione di revisore e perito revisore, sono suscettibili di influenzare l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129 II 438 consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede competenza tecnica e un comportamento corretto nelle relazioni d'affari, con cui si intendono in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento giuridico, segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile e penale e il rispetto del principio della buona fede (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-6373/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.4). Per questo motivo, violazioni dell'ordinamento giuridico e del principio della buona fede si rivelano incompatibili con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.2.2 segg.; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-5115/2009 del 12 aprile 2010 consid. 2.2).

Infine, la giurisprudenza ha precisato che i motivi della violazione degli obblighi e gli effetti concreti che ne derivano, non sono di principio rilevanti per la questione della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.3.1).

5.4 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o positive, e del loro effetto sulla stessa reputazione (sentenza del Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.1 e 5.3), nella misura in cui l'autorità inferiore ne sia a conoscenza. Dette circostanze non devono essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo neutrale, in maniera analoga alla valutazione dell'assenza di attenuanti nel diritto penale (DTF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La reputazione è determinata sulla base delle mancanze avveratesi anteriormente (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 6.2 in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti recenti. Devono essere considerate anche circostanze personali attenuanti, come ad esempio la capacità di valutazione del carattere illecito del comportamento, il risarcimento e la riparazione del danno (in analogia all'art. 53 del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 [CP, RS 311.0]), il ripristino dello stato conforme al diritto o il carattere eccezionale della mancanza (sentenza del Tribunale amministrativo federale B 4465/2010 del 3 novembre 2011 consid. 4.2.4 con ulteriori riferimenti), nonché il tempo trascorso dalle violazioni commesse (sentenza del Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.2).

6.
In generale, l'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo (art. 5 cpv. 2 della Costituzione federale della Confederazione svizzera del 18 aprile 1999 [Cost], RS 101). In particolare, l'autorità non può adoperare un mezzo coattivo più rigoroso di quanto richiesto dalle circostanze (art. 42 PA). Da un punto di visto analitico, il principio della proporzionalità viene suddiviso in tre regole: l'idoneità, la necessità e la proporzionalità in senso stretto (DTF 136 I 17 consid. 4.4, 135 I 246 consid. 3.1, 130 II 425, consid. 5.2 e 124 I 40 consid. 3e). La prima impone che la misura scelta sia atta al raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (DTF 128 I 310 consid. 5b/cc), la seconda che, tra più misura idonee, si scelga quella che incide meno fortemente sui diritti privati (DTF 130 II 425 consid. 5.2), e la terza, detta anche regola della preponderanza dell'interesse pubblico, che l'autorità proceda alla ponderazione tra l'interesse pubblico perseguito e il contrapposto interesse privato, valutando quale dei due deve prevalere in funzione delle circostanze (DTF 129 I 12 consid. 6 a 9).

7.

7.1 Il presente litigio porta essenzialmente sulla buona reputazione del ricorrente, intesa come possesso delle competenze tecniche richieste ("fachliche Kompetenz", cfr. sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2) nel campo della revisione contabile. Secondo l'ASR, la padronanza dei principi di base della revisione contabile, i quali "si applicano a tutti i campi della revisione, che si tratti di un istituto di previdenza, di una fondazione o di una società di altro genere" (cfr. osservazioni del 12 dicembre 2013, punto 3.4), farebbe completamente difetto al ricorrente (cfr. risposta, pag. 5: "ignoranza dei principi di base della revisione contabile"), mentre quest'ultimo concede di avere commesso degli errori, che chiama lacune o negligenze, e che "non vuole minimizzare", però unicamente in relazione con la revisione dei conti 2011 della C._______ ("carattere unico ed eccezionale dell'infrazione"), aggiungendo che l'"ASR non ha affatto reso verosimile che [egli] non sia in grado di garantire un'attività di revisione irreprensibile" (cfr. ricorso punti 58, 73, 82, 91, 96, 102 e 109).

7.2 Siccome l'ASR fa dipendere sostanzialmente la durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione dall'"ignoranza dei principi di base della revisione contabile", che il ricorrente avrebbe appunto dimostrato nell'esecuzione del mandato relativo alla C._______, con la precisazione che egli, cionondimeno, "potrà continuare a eseguire lavori di revisione sotto la responsabilità di un revisore in possesso della dovuta abilitazione che firmerà i rapporti, cosa che gli consentirà probabilmente, dopo cinque esercizi contabili, di raggiungere un livello di conoscenze e di spirito critico sufficienti per garantire un'attività di revisore irreprensibile" (cfr. decisione, punto 5.3), questo Tribunale dovrebbe in fondo apprezzare, nella misura del possibile, sulla base degli atti all'incarto (prove), qual è lo stato delle conoscenze tecniche (fatto) del ricorrente come perito revisore.

8.

8.1 L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova: (a) documenti; (b) informazioni delle parti; (c) informazioni o testimonianze di terzi; (d) sopralluoghi; (e) perizie (art. 12 PA).

8.2 Per quanto riguarda il grado della prova, l'autorità deve apprezzare i fatti tenendo conto di tutti gli elementi di cui dispone. La PA non prevede regole rigide a questo proposito e nemmeno presuppone una certezza indubbia. Determinante è unicamente la convinzione dell'autorità circa l'esistenza o l'inesistenza di un determinato fatto, secondo un grado di verosimiglianza così elevato da dissipare qualsiasi dubbio ragionevole (Waldmann / Weissenberger, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Schulthess 2009, con i riferimenti giurisprudenziali citati).

9.

9.1 In concreto, l'ASR rimprovera al ricorrente, nell'esecuzione del suo mandato di revisione dei conti 2011 della C._______, di avere violato:

(a) l'art. 47 dell'ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 18 aprile 1984 (OPP 2; RS 831.441.1), non avendo rispettato le cosiddette norme di contabilità Swiss GAAP RPC 26, relative agli istituti di previdenza (GAAP per "General Accepted Accounting Principles"; FER per "Fachempfehlungen der Rechnungslegung"; RPC per "Recommandations relatives à la présentation des comptes"), la cui applicazione è obbligatoria, in conformità con il cpv. 2 della stessa norma, per l'allestimento dei conti annuali a decorrere dal 1° gennaio 2005: a questo proposito, l'ASR ha accertato che mancano i dati relativi all'esercizio 2010 della C._______ e l'allegato, che il bilancio non riporta alcuna riserva di fluttuazione e neppure gli attivi e i passivi relativi ai contratti di assicurazione, e che il conto d'esercizio, che deve essere in forma tabellare, non fornisce alcuna informazione circa il risultato netto degli investimenti patrimoniali (violazione delle Swiss GAAP RPC 26.2 a 9; decisione, punto 3.1);

(b) l'art. 52c cpv. 1 e 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 25 giugno 1982 (LPP; RS 831.40), in vigore dal 1° agosto 2011, e gli Standard svizzeri di revisione (SR, che sono disponibili parzialmente sul sito http://www.treuhand-kammer.ch/fr-ch/dynasite.cfm?dsmid=105629), presentando lavori di revisione insufficienti: a questo proposito, l'ASR ha accertato che i documenti relativi alla revisione dei conti 2011 della C._______ non contengono alcuna informazione circa i controlli effettuati o i risultati di tali controlli o, ancora, circa le conclusioni formulate dal revisore, e nemmeno contengono una strategia di revisione e la raccomandazione circa l'approvazione o il rigetto del conto annuale (decisione, punti 3.2, 3.2.1 e 3.2.2);

(c) molteplici prescrizioni degli SR, non avendo individuato le potenziali frodi imputabili ai dirigenti della C._______: a questo proposito, l'ASR ha accertato che dal fascicolo di revisione, fornito dal ricorrente, non risulta che egli abbia svolto le necessarie analisi per identificare eventuali frodi e nemmeno proceduto alla valutazione dell'integrità degli stessi dirigenti (decisione, punti 3.3, 3.3.1 e 3.3.2);

(d) gli art. 71 cpv. 1 LPP e 50 cpv. 2 e 3 OPP 2 (52c cpv. 1 LPP), tra gli altri, non avendo eseguito i necessari controlli della legalità dell'investimento patrimoniale, della gestione e dell'organizzazione della C._______: a questo proposito, l'ASR ha accertato che il ricorrente non ha messo in discussione il fatto che, secondo il rapporto intermedio del commissario incaricato dell'inchiesta sulla C._______, il 74.44% delle attività complessive iscritte a bilancio è costituito da investimenti in due società private, che il valore di tali società è ignoto e che le relative chiusure contabili non sono state oggetto di revisione (decisione, punti 3.4 e 3.4.2);

(e) gli art. 65 cpv. 3 LPP e 48a OPP 2, non avendo proceduto alla verifica delle transazioni e delle spese d'amministrazione della C._______: a questo proposito, l'ASR ha accertato che esse non appaiono nel conto d'esercizio 2011 della C._______ (decisione, 35, 3.5.1 e 3.5.2).

9.2 Queste violazioni del diritto federale, compresi gli Swiss GAAP RPC 26 e gli SR, che il ricorrente ha solo parzialmente ammesso (cfr. replica, punto 4), sono qualificate dall'ASR di gravi (cfr. risposta, pag. 5), e costituiscono il fondamento della revoca dell'abilitazione pronunciata dall'ASR, ai sensi dell'art. 17 cpv. 1 LSR, con la decisione impugnata.

10.

10.1 Secondo l'art. 47 cpv. 1 OPP 2, in vigore dal 1° aprile 2004, gli istituti di previdenza e gli altri istituti attivi nell'ambito della previdenza professionale quali gli istituti di libero passaggio, gli istituti per forme previdenziali riconosciute ai sensi dell'art. 82 LPP, le fondazioni di investimento, l'istituto collettore e il fondo di garanzia, sono responsabili dell'allestimento del conto annuale, il quale si compone del bilancio, del conto d'esercizio e dell'allegato. Esso contiene i dati dell'esercizio precedente. Il cpv. 2 della stessa norma stipula che gli istituti di previdenza allestiscono e articolano il conto annuale conformemente alle raccomandazioni contabili Swiss GAAP RPC 26 nella versione del 1° gennaio 2004 (in forza fino al 31 dicembre 2013, dopodiché è applicabile la versione del 1° gennaio 2014), le quali si applicano per analogia agli altri istituti attivi nell'ambito della previdenza professionale.

10.2 Ora, come già esposto al consid. 9.1 (a), è stato assodato dall'ASR, senza che ciò sia stato sostanzialmente contestato dal ricorrente, che quest'ultimo ha violato l'art. 47 OPP 2 non conformandosi agli Swiss GAAP RPC 26 (cfr., più in dettaglio, il consid. 12). Nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questo rimprovero, non possono essere mosse critiche all'operato dell'ASR.

11.1 L'art. 52c LPP, in vigore dal 1° agosto 2011, prevede, al suo cpv. 1, che l'ufficio di revisione verifica se (a) il conto annuale e i conti di vecchiaia sono conformi alle prescrizioni legali, (b) l'organizzazione, la gestione e l'investimento patrimoniale sono conformi alle disposizioni legali e regolamentari, (c) sono stati presi i necessari provvedimenti per garantire la lealtà nell'amministrazione del patrimonio e il rispetto dei doveri di lealtà è controllato in misura sufficiente dall'organo supremo, (d) i fondi liberi o le partecipazioni alle eccedenze risultanti da contratti d'assicurazione sono stati impiegati conformemente alle disposizioni legali e regolamentari, (e) in caso di copertura insufficiente l'istituto di previdenza ha preso le misure necessarie al ripristino della copertura integrale, (f) le indicazioni e le notifiche richieste dalla legge sono state trasmesse all'autorità di vigilanza, (g) le disposizioni dell'articolo 51c LPP sono state rispettate. Conformemente al cpv. 2 dell'art. 52c LPP, l'ufficio di revisione redige annualmente un rapporto all'attenzione dell'organo supremo dell'istituto di previdenza sui risultati delle verifiche previste al cpv. 1, rapporto che certifica il rispetto delle prescrizioni, con o senza riserve, e raccomanda l'approvazione o il rigetto del conto annuale, che deve essere allegato. Infine, il cpv. 3 della stessa norma stipula che, se necessario, l'ufficio di revisione commenta i risultati della verifica all'attenzione dell'organo supremo dell'istituto di previdenza.

Ora, riguardo all'applicabilità dell'art. 52c LPP, contestata dal ricorrente (cfr. ricorso, punti 74 a 76), secondo l'art. 1 cpv. 1 delle Disposizioni transitorie del Codice delle obbligazioni (CO, RS 220), relative alla modifica del CO del 16 dicembre 2005, in vigore dal 1° gennaio 2008 (Diritto della società a garanzia limitata; adeguamento del diritto della società anonima, della società cooperativa, del registro di commercio e delle ditte commerciali), il titolo finale del Codice civile (CC, RS 210) si applica alla presente legge in quanto le disposizioni seguenti non prevedano altrimenti. L'art 7 delle stesse postula che le disposizioni della presente legge concernenti l'ufficio di revisione si applicano dal primo esercizio che comincia con l'entrata in vigore della presente legge, ossia il 1° gennaio 2008, o successivamente.

In concreto, il principio enunciato all'art. 7 , di portata generale, significa che l'art. 52c LPP si applica agli esercizi cominciati il 1° agosto 2011 o più tardi, ciò che implica che i conti 2011 della C._______, relativi all'esercizio iniziato il 1° gennaio 2011, dovevano essere controllati sulla base del diritto in vigore al 1° gennaio e non al 1° agosto 2011, ossia in virtù dell'art. 53 LPP, abrogato solamente con effetto a partire dal 1° gennaio 2012.

11.2 Secondo l'art. 53 LPP, l'istituto di previdenza designa un ufficio di controllo per l'esame annuo della gestione, della contabilità e dell'investimento patrimoniale (cpv. 1). Le disposizioni del diritto della società anonima concernenti l'ufficio di revisione si applicano per analogia alla responsabilità dell'ufficio di controllo (cpv. 2). L'istituto di previdenza deve far verificare periodicamente da un perito riconosciuto in materia di previdenza professionale (a) se l'istituto di previdenza offre in ogni tempo garanzia di poter adempiere i suoi impegni e (b) se le disposizioni attuariali regolamentari inerenti alle prestazioni e al finanziamento corrispondono alle prescrizioni legali (cpv.2). Il cpv. 2 lett. a non è applicabile agli istituti di previdenza sottoposti alla sorveglianza in materia di assicurazioni (cpv. 3). Il Consiglio federale stabilisce le condizioni alle quali devono soddisfare gli uffici di controllo e i periti riconosciuti per offrire la garanzia di un'appropriata esecuzione dei compiti, ciò che ha fatto con l'art. 35 OPP 2 (cpv. 4). L'ufficio di controllo vigila affinché l'amministrazione del patrimonio avvenga nel rispetto della lealtà (cpv. 5).

Secondo l'art. 35 cpv. 1 OPP 2, nella sua versione in vigore fino al 31 dicembre 2011, l'ufficio di controllo verifica annualmente (a) la conformità del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle ordinanze, alle direttive e ai regolamenti (legittimità), (b) la legittimità della gestione, in particolare della riscossione dei contributi e del versamento di prestazioni, come anche dell'investimento, e (c) il rispetto delle prescrizioni di cui agli art. 48f-48h e 49a cpv. 3 e 4. Il cpv. 3 della stessa norma postula che l'ufficio di controllo redige un rapporto scritto sul risultato delle sue verifiche, destinato all'organo superiore dell'istituto di previdenza. Esso propone di approvare i conti annuali, con o senza riserve, o di rifiutarne l'approvazione. Se al momento delle verifiche l'ufficio di controllo constata inosservanze della legge, dell'ordinanza, delle direttive o dei regolamenti, le annoterà nel suo rapporto.

11.3 Ora, come ha spiegato in modo chiaro ed esaustivo l'ASR (cfr. decisione, punto 3.2.2, pag. 13), anche analizzando la revisione dei conti 2011 della C._______ sotto il profilo degli art. 53 LPP e 35 cpv. 1 OPP 2, entrambi in vigore fino al 31 dicembre 2011, risulta che il ricorrente non ha, in particolare, controllato, come avrebbe dovuto, la conformità del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle direttive e ai regolamenti (art. 35 cpv. 1 lett. a LPP), nonché la legittimità della gestione (art. 35 cpv. 1 lett. b LPP). Nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questi rimproveri, non possono essere dunque mosse critiche all'operato dell'ASR.

12.

12.1 Nella Circolare 1/2008 concernente il riconoscimento di standard di revisione, del 17 marzo 2008, e nell'ordinanza concernente la sorveglianza delle imprese di revisione, pure del 17 marzo 2008 (ordinanza sulla sorveglianza ASR, OS-ASR; RS 221.302.33), l'ASR ha disposto che i conti annuali e i conti di gruppo allestiti in conformità alle disposizioni del CO o alle norme contabili della Fondazione per le raccomandazioni relative alla presentazione dei conti (Swiss GAAP RPC) devono essere sottoposti a verifica secondo gli standard di revisione emanati dalla Camera fiduciaria svizzera ("Standard svizzeri di revisione" [SR]; "Normes d'audit suisses" [NAS]; "Schweizer Prüfungsstandards" [PS]), riconosciuti dall'autorità di sorveglianza (art. 2 OS-ASR).

Benché la Circolare 1/2008 e l'OS-ASR si riferiscano, esplicitamente, solo alle imprese di revisione che forniscono servizi di revisione a società con azioni quotate in borsa e che sono sottoposte alla sorveglianza statale, non vi sono motivi per credere che gli SR non si applichino a tutti i revisori e a tutte le società di revisione, quindi anche al ricorrente e alla sua società B._______ SA.

12.2 Riguardo alla non identificazione delle potenziali frodi dei dirigenti della C._______, l'ASR rimprovera al ricorrente, in particolare, il mancato rispetto della cifra SR 240.32 (SR 240: la responsabilità del revisore relativamente a frodi ed errori), secondo cui durante la valutazione del rischio inerente e del rischio dei controlli, il revisore deve considerare quali anomalie significative possono risultare da frodi o errori come pure se esistono fattori di rischio indicanti la possibilità di un delitto contabile o patrimoniale. L'ASR solleva anche l'inosservanza della cifra SR 240.42, conformemente alla quale, quando il revisore rileva circostanze che lasciano intuire una possibile anomalia significativa della chiusura contabile a seguito di una frode o di un errore, egli dovrà svolgere delle procedure di revisione che permettano di determinare se la chiusura contabile contiene un'anomalia significativa. L'ASR rileva inoltre la violazione della cifra SR 240.29, secondo cui il revisore deve documentare nelle sue carte di lavoro i fattori di rischio di frode identificati al momento del suo apprezzamento del rischio (cifra 32) e il modo in cui, se del caso, li ha affrontati (cifra 39), nonché, se durante l'esecuzione della revisione sono stati identificati nuovi fattori di rischio di frode, che inducono il revisore a considerare la necessità di procedure di revisione supplementari, egli dovrà documentare tali rischi e il modo in cui li ha affrontati.

12.3 Ora, l'ASR ha constatato che, dal fascicolo di revisione dei conti 2011 della C._______, non risulta che il ricorrente abbia svolto le verifiche imposte dalle regole professionali contenute negli SR 240, in parte appena esposte. Peraltro, l'ASR ha chiaramente distinto i compiti che spettano all'ufficio di revisione (verifica della conformità legale dell'organizzazione dell'istituto di previdenza, nonché della gestione e dell'investimento del suo patrimonio) e quelli che incombono al perito in materia di previdenza (verifica dell'equilibrio tra gli accrediti e le prestazioni di vecchiaia, decesso e invalidità), ciò a cui si può rinviare in questa sede senza bisogno di spiegazioni aggiuntive (cfr. decisione, punto 3.3.2, pagg. 17 e 18). Di conseguenza, nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questi rimproveri, non possono essere mosse critiche all'operato dell'ASR.

13.

13.1 Secondo l'art. 71 cpv. 1 LPP, in vigore dal 1° gennaio 2005, gli istituti di previdenza amministrano il loro patrimonio in modo da garantire la sicurezza e la sufficiente redditività degli investimenti, un'adeguata ripartizione dei rischi, come pure la copertura del prevedibile fabbisogno di liquidità. Conformemente all'art. 50 cpv. 2 OPP 2, in vigore dal 1° gennaio 2009,all'atto dell'investimento del patrimonio, l'istituto di previdenza deve assicurarsi che la sicurezza del conseguimento degli scopi di previdenza sia garantita, sicurezza che deve essere valutata segnatamente tenendo conto della totalità degli attivi e dei passivi, nonché della struttura e dell'evoluzione prevedibile dell'effettivo degli assicurati. Il cpv. 3 della stessa norma, in vigore dal 1° aprile 2000, stipula che all'atto dell'investimento del patrimonio, l'istituto di previdenza deve rispettare i principi di una ripartizione appropriata dei rischi; i mezzi devono, in particolare, essere ripartiti tra diverse categorie di investimenti, nonché tra parecchie regioni e settori economici.

13.2 Ora, come ciò è già stato anticipato al consid. 9.1 (d), l'ASR ha accertato che il ricorrente non ha rilevato l'inadeguatezza della struttura patrimoniale della C._______ per realizzare gli scopi previsti dalla legislazione sulla previdenza. Così, nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questo rimprovero, non possono essere mosse critiche all'operato dell'ASR.

14.
Secondo l'art. 65 cpv. 3 LPP, le spese di amministrazione devono essere iscritte nel conto d'esercizio. Ai sensi dell'art. 48a cpv. 2 OPP 2, le spese di amministrazione sono indicate conformemente alle raccomandazioni contabili Swiss GAAP RPC 26.

Ora, l'ASR ha chiaramente constatato che il ricorrente non ha rilevato la mancanza di una tale iscrizione, dimodoché, nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questo rimprovero, non possono essere mosse critiche all'operato dell'ASR.

15.
Visto quanto precede, questo Tribunale non può che constatare che il ricorrente, avendo violato le norme federali sopraesposte, non gode più di una buona reputazione e non è più in grado di garantire un'attività di controllo ineccepibile, per cui risulta fondata la revoca della sua abilitazione, da parte dell'ASR, in applicazione degli art. 4 , 5 e 17 cpv. 1 LSR, nonché dell'art. 4 OSRev.

16.
Accertatane la fondatezza occorre di seguito verificare in che misura la durata di cinque anni della revoca è giustificata rispetto alla gravità delle inadempienze rilevate, tenuto conto del fatto che l'ASR imputa quest'ultime all'ignoranza dei principi di base della revisione contabile da parte del ricorrente.

17.

17.1 L'ASR ha identificato nel rapporto di revisione dei conti 2011 della C._______, stilato a suo dire senza "alcuna strategia di revisione" (cfr. decisione, punto 3.2.3, e risposta, punto 2 pag. 3), numerose "irregolarità", "omissioni", "carenze", "lacune", "insufficienze", "inadeguatezze" e "negligenze" (cfr. decisione, specialmente i punti 3, 3.4.3, 3.5 e 4), che ha qualificato di "gravi" nonché di "grossolane" (cfr., in particolare, decisione, punto 4 pag. 21, e risposta, punto 3 pag. 5), imputandole essenzialmente all'ignoranza, da parte del ricorrente, dei principi di base della revisione contabile (cfr. decisione, punto 3.3.2 pag. 16, e risposta, punto 3 pag. 5). In questa maniera, dopo avere elencato le violazioni delle regole relative alla revisione contabile commesse dal ricorrente (cfr. consid. 9.1), denominandole come appena indicato sopra, l'ASR si è limitata a caratterizzarle generalmente come "gravi" e "grossolane", senza rendere intelligibile, però, per quale motivo esse giustificherebbero una revoca dell'abilitazione di una durata di cinque anni e non di quattro, tre o due anni. L'ASR ha elaborato questo elenco di inadempienze, valutate globalmente come "gravi", senza fornire spiegazioni riguardo alla concreta importanza di ognuna di esse dal punto di vista del diritto della revisione contabile, ed ha concluso cionondimeno, in modo generale, che è legittimo revocare l'abilitazione per una durata di cinque anni. Ora, stando così le cose, in mancanza di chiare indicazioni riguardo al peso specifico di ognuna delle violazioni rilevate dall'ASR, questo Tribunale non può giungere ad un parere attendibile sulla fondatezza o meno della durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione. In altri termini, non appare possibile a questo Tribunale, partendo dall'apprezzamento generale espresso dall'ASR sulle dette inadempienze, dire e giustificare perché una durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione sia da preferire ad una durata inferiore. In questo contesto le valutazioni globali come "gravi" delle singole violazioni non si rivelano condivisibili.

17.2 Ciò precisato, non si può non sottolineare che la gravità di errori commessi durante l'esecuzione di un mandato di revisione contabile non implica necessariamente che il revisore in questione ignori i principi di base della revisione contabile, salvo naturalmente che sia provato, secondo un grado di verosimiglianza così elevato da dissipare qualsiasi dubbio ragionevole (cfr. consid. 8.2), che ciò è il caso. Questo vale anche per la revisione dei conti 2011 della C._______ da parte del ricorrente. Così, ammessa la gravità, dovuta alla negligenza e alla mancanza di spirito critico dimostrate dal ricorrente (cfr. decisione, punto 5.3), degli errori riscontrabili nella revisione dei conti 2011 della C._______, la documentazione all'incarto non permette, contrariamente a quanto pretende l'ASR, di concludere, a rigor di logica, che essi derivano dall'ignoranza dei principi di base della revisione contabile da parte del ricorrente, principi validi per qualsiasi revisione, riguardi essa la previdenza professionale o altri ambiti. Una tale conclusione tende a contraddirequanto risulta dallo stato attuale dell'incarto, se si considera che il ricorrente ha ottenuto l'abilitazione definitiva da parte dell'ASR il 24 giugno 2011, momento in cui è stato deciso, "dopo un esame approfondito" (cfr. decisione del 24 giugno 2011), che egli adempiva "i requisiti in materia di formazione e di esperienza professione" ed era "incensurato" (art. 4 cpv. 1 LSR), e che la revoca per cinque anni dell'abilitazione, a causa della presunta ignoranza dei principi di base della revisione contabile, è stata pronunciata dalla stessa autorità solamente due anni e quattro mesi dopo tale decisione. Così, le affermazioni dell'autorità inferiore secondo cui "non è ragionevole chiedere all'ASR di analizzare svariati fascicoli al fine di formarsi un'opinione sulla capacità del ricorrente di garantire un'attività di revisione irreprensibile", "tenuto conto della natura delle violazioni commesse e della loro gravità, l'analisi di un solo fascicolo è sufficiente per formarsi un'opinione sulle garanzie di attività irreprensibile offerta dal ricorrente", "se l'ASR dovesse analizzare più di un fascicolo, non vi sarebbe alcun limite a tale pretesa, rispettivamente qualsiasi limite posto sarebbe arbitrario. Quanti fascicoli dovrebbe analizzare di fatto l'ASR per formarsi un'opinione? Se su cinque fascicoli analizzati, tre vanno bene e due no, l'abilitazione deve essere revocata? Se sì, per quanto tempo? Quali tipologie di fascicoli devono essere esaminate (settori di attività diversi)?", e "d'altro canto, carenze gravi come quelle di fattispecie dovrebbero poter legittimare una revoca di lungo periodo senza dover necessariamente analizzare
svariati fascicoli di revisione" (cfr. risposta, pag. 5), non sono convincenti in quanto l'ignoranza dei principi di base della revisione contabile dovrebbe essere constatabile senza grande profusione di sforzi, nella migliore delle ipotesi sulla base di una sola altra verifica nell'ambito di un mandato non necessariamente relativo alla previdenza professionale.

18.

18.1 Il ricorrente afferma che "la querelata decisione insiste nel sostenere che la sanzione di revoca sarebbe giustificata anche per il fatto che la legge non ne prevede altre, segnatamente all'art. 17 LSR, e che un ammonimento non sarebbe previsto se non nei casi d'applicazione dell'art. 18 LSR. Quello che la querelata decisione dimentica, è che il Giudice è tenuto a colmare le lacune della legge per applicazione del principio generale sancito dall'art. 4 CC. Ora, il fatto che l'art. 17 LSR non preveda sanzioni meno incisive della revoca, non sta ancora a significare che queste non siano possibili; si pensi in particolare all'ammonimento o alla sospensione per un determinato periodo della sanzione di revoca. Essendoci una base legale per quella più incisiva, paradossalmente l'unica possibile, la pronuncia di una meno incisiva per rispettare il principio della proporzionalità, sarebbe senz'altro possibile, sicché il requisito della base legale sarebbe comunque coperto dal fatto che la sanzione più pesante è prevista" (cfr. ricorso, punto 199). In questo modo il ricorrente propone, argomentando "a maiore ad minore", di pronunciare un ammonimento o una revoca con sospensione condizionale al posto della revoca di durata determinata.

18.2 Riguardo alla pronuncia di un ammonimento (cfr. ricorso, pag. 4), l'ASR afferma a giusto titolo che essa non entra in linea di conto, in concreto, per il fatto che è prevista, all'art. 18 LSR ("ammonimento"; "Verweis"; "avertissement"), soltanto nei confronti di persone fisiche attive per un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale, ciò che non è il caso del ricorrente (cfr. decisione, punto 5.3, e risposta, punto 5; cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B-3988/2010 del 31 maggio 2011 consid. 3.3).

Rispetto alla pronuncia di una revoca dell'abilitazione per un anno, sospesa condizionalmente per due anni (cfr. ricorso, pagg. 4 e 5), non si tratta di una misura prevista dalla legge (assenza di base legale) e, di conseguenza, non può essere adottata, come sottolineato a proposito dall'ASR (cfr. decisione, punto 5.3).

Benché non sollevata dal ricorrente, rimarrebbe ancora in teoria la possibilità di una comminatoria secondo l'art. 17 cpv. 1 LSR, la quale è prevista come misura iniziale ("Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca gli è dapprima comminata") e che si prefigge di permettere all'interessato di adottare le misure necessarie a ristabilire le condizioni per l'abilitazione (Basler Kommentar, Revisionsrecht, nn. 6 e 12 ad art. 17 LSR). Ciò precisato, appare chiaro che, nella fattispecie, le condizioni per l'abilitazione non avrebbero potuto essere ristabilite, perlomeno non in un termine ragionevole, viste le mancanze rimproverate dall'ASR al ricorrente, per cui l'opzione della comminatoria non era e non è proponibile.

18.3 Quanto alle pretese lacune di legge, questa problematica non è regolata dall'art. 4 CC (nota marginale: apprezzamento del giudice), contrariamente a quanto sostiene il ricorrente, ma dall'art. 1 CC (nota marginale: applicazione del diritto), secondo il quale la legge si applica a tutte le questioni giuridiche alle quali può riferirsi la lettera o il senso di una sua disposizione (cpv. 1). Nei casi non previsti dalla legge il giudice decide secondo la consuetudine e, in difetto di questa, secondo la regola che egli adotterebbe come legislatore (cpv. 2). Egli si attiene alla dottrina e alla giurisprudenza (cpv. 3).

Ora, l'art. 17 cpv. 1 LSR non contiene né lacune in senso proprio (assenza di una norma per risolvere un problema giuridico), né lacune in senso improprio (norma insoddisfacente per risolvere un problema giuridico), bensì un silenzio qualificato (problema giuridico non regolato di proposito dal legislatore). Questo Tribunale non deve dunque colmare nessuna lacuna. Ad ogni modo, visto che una revoca a tempo determinato è giustificata in concreto (cfr. consid. 9 a 15), anche se ci fosse la base legale per pronunciare un ammonimento, analogicamente all'art. 18 LSR, o una revoca sospesa condizionalmente, tali misure non entrerebbero in linea di conto.

19.
Tenuto conto delle considerazioni che precedono, il ricorso deve essere parzialmente accolto rispetto alla censura relativa alla durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione. La giustificazione di questa durata inconsueta deve infatti poggiare su una motivazione più sostanziale e dettagliata, capace dispiegare se e per quale ragione le singole contravvenzioni, comunque nel loro complesso, che meriterebbero una revoca di cinque anni, siano da valutare gravi. In questo senso la decisione avversata deve essere annullata e la causa rinviata all'ASR, in virtù dell'art. 61 cpv. 1 PA, e ciò affinché quest'ultima completi l'apparato argomentativo e valutativo con il quale intende giustificare la durata della revoca dell'abilitazione, eventualmente anche sulla base delle risultanze di ulteriori delucidazioni della fattispecie.

20.

20.1 Secondo l'art. 61 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso decide la causa o eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti, all'autorità inferiore. La riforma di una decisione presuppone che l'incarto sia sufficientemente istruito, considerato che non spetta all'autorità di ricorso procedere a delucidazioni complementari complicate (Knapp, Précis de droit administratif, 4a Ed., Basilea/Francoforte 1991, n. 2058). Inoltre, la riforma di una decisione è inammissibile se questioni pertinenti devono essere risolte per la prima volta e che l'autorità inferiore dispone di un certo potere d'apprezzamento (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B-1181/2010 dell'8 settembre 2010 consid. 4).

Ora, benché l'art. 61 cpv. 1 PA permetta solo eccezionalmente di ricorrere alla procedura di rinvio, l'applicazione dell'eccezione prevista è tuttavia giustificata in concreto, se si considera che è necessario, in definitiva, delucidare, perlomeno secondo un grado di verosimiglianza così elevato da dissipare qualsiasi dubbio ragionevole, lo stato delle conoscenze tecniche del ricorrente nel campo della revisione contabile, così come si riflettono nei rapporti di revisione da lui realizzati.

20.2 Così, nella nuova decisione impugnabile, l'ASR dovrà rendere intelligibile, affinando gli argomenti alla base della sua motivazione - se lo riterrà opportuno dopo avere eseguito nuove delucidazioni fattuali - perché le violazioni delle regole di revisione contabile imputate al ricorrente giustificano, a suo modo di vedere, una durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione e non una durata inferiore.

21.

21.1 Visto l'esito della procedura è ancora necessario rivolgere brevemente l'attenzione alla questione dell'effetto sospensivo, la cui revoca da parte dell'ASR è stata confermata da questo Tribunale mediante decisione incidentale del 31 dicembre 2013, cresciuta in giudicato incontestata. La decisione impugnata ha quindi esplicato i suoi effetti già durante la litispendenza.

21.2 Ora, la presente sentenza, da un lato, conferma la decisione impugnata in quanto quest'ultima dispone la revoca dell'abilitazione, e, dall'altro lato, l'annulla in quanto la stessa fissa a cinque anni la durata della revoca, rinviando la causa all'ASR per un completamento della motivazione che permetta di fondare in modo più convincente la durata della revoca (cfr. consid. 18 e 19). Nella misura in cui conferma la revoca, la presente sentenza ha carattere parziale e finale, per cui pone un termine alla procedura sotto questo profilo. Nella misura in cui annulla la durata di cinque anni della revoca e rinvia l'incarto all'ASR per un completamento della motivazione, la presente sentenza ha carattere incidentale e non mette dunque fine alla procedura. Visto che l'esecutività della decisione impugnata non è stata sospesa dal ricorso e che la presente sentenza conferma la revoca, si rivela giustificato non cambiare nulla riguardo all'attuale situazione giuridica relativa all'esecutività della decisione impugnata, anche se, con l'emissione della presente decisione, l'ASR ritrova la competenza decisionale su questo punto. La durata già scontata della revoca dovrà comunque essere presa in considerazione dall'ASR nell'ambito della nuova decisione.

22.

22.1 Secondo l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali sono di regola messe a carico della parte soccombente e, in caso di soccombenza parziale, sono ridotte. Esse comprendono la tassa di giustizia e i disborsi (art. 1 cpv. 1 del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]); la tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti (art. 2 cpv. 1 TS TAF).

In concreto, tenuto conto della decisione incidentale del 31 dicembre 2013, e dell'esito della procedura di merito che vede il ricorrente parzialmente vincente, nella misura in cui la causa è rinviata all'ASR per un completamento della motivazione e l'emissione di una nuova decisione impugnabile, le spese processuali sono fissate in Fr. 2'000.-, cosicché, considerato l'anticipo di Fr. 4'000.- versato il 2 dicembre 2013, Fr. 2'000.- sono restituiti al ricorrente.

22.2 Conformemente all'art. 64 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato (spese ripetibili).

In concreto, considerato che il ricorrente ha agito per il tramite di un rappresentante professionale, per cui ha dovuto sostenere spese indispensabili e relativamente elevate, che non ha però dettagliato in una nota d'onorario, è giustificato assegnargli, in base agli atti di causa, un'indennità ridotta per spese ripetibili di Fr. 2'500.- a carico dell'ASR (art. 7 e segg. TS-TAF).

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è parzialmente accolto, le cifre 1 e 4 della decisione impugnata sono annullate e l'incarto rinviato all'ASR affinché proceda secondo i consid. 17.1, 19 e 20.2, e statuisca di nuovo sulla durata della revoca dell'abilitazione nonché sugli emolumenti.

2.
Per il resto, il ricorso è respinto.

3.
Le spese processuali sono fissate a Fr. 2'000.- e compensate con l'anticipo di Fr. 4'000.-. La differenza di Fr. 2'000.- sarà restituita al ricorrente una volta che la presente sentenza sarà cresciuta in giudicato.

4.
Al ricorrente è riconosciuta un'indennità per spese ripetibili di Fr. 2'500.-, a carico dell'ASR.

5.
Comunicazione:

- al ricorrente (atto giudiziario; allegato: formulario indirizzo pagamento);

- all'autorità inferiore (domanda n. ...; atto giudiziario);

- al Dipartimento federale di giustizia e polizia DFGP, Berna
(atto giudiziario).

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.

Il presidente del collegio: Il cancelliere:

Francesco Brentani Dario Quirici

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione, di natura finale ed incidentale, può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 [LTF, RS 173.110]). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione: 1° settembre 2014

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 5 - 1 Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
¹	Als Verfügungen gelten Anordnungen der Behörden im Einzelfall, die sich auf öffentliches Recht des Bundes stützen und zum Gegenstand haben:
^a	Begründung, Änderung oder Aufhebung von Rechten oder Pflichten;
^b	Feststellung des Bestehens, Nichtbestehens oder Umfanges von Rechten oder Pflichten;
^c	Abweisung von Begehren auf Begründung, Änderung, Aufhebung oder Feststellung von Rechten oder Pflichten oder Nichteintreten auf solche Begehren.
²	Als Verfügungen gelten auch Vollstreckungsverfügungen (Art. 41 Abs. 1 Bst. a und b), Zwischenverfügungen (Art. 45 und 46), Einspracheentscheide (Art. 30 Abs. 2 Bst. b und 74), Beschwerdeentscheide (Art. 61), Entscheide im Rahmen einer Revision (Art. 68) und die Erläuterung (Art. 69).25
³	Erklärungen von Behörden über Ablehnung oder Erhebung von Ansprüchen, die auf dem Klageweg zu verfolgen sind, gelten nicht als Verfügungen.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 32 Ausnahmen - 1 Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
¹	Die Beschwerde ist unzulässig gegen:
^a	Verfügungen auf dem Gebiet der inneren und äusseren Sicherheit des Landes, der Neutralität, des diplomatischen Schutzes und der übrigen auswärtigen Angelegenheiten, soweit das Völkerrecht nicht einen Anspruch auf gerichtliche Beurteilung einräumt;
^b	Verfügungen betreffend die politische Stimmberechtigung der Bürger und Bürgerinnen sowie Volkswahlen und -abstimmungen;
^c	Verfügungen über leistungsabhängige Lohnanteile des Bundespersonals, soweit sie nicht die Gleichstellung der Geschlechter betreffen;
^d	...
^e	Verfügungen auf dem Gebiet der Kernenergie betreffend:
^e1	Rahmenbewilligungen von Kernanlagen,
^e2	die Genehmigung des Entsorgungsprogramms,
^e3	den Verschluss von geologischen Tiefenlagern,
^e4	den Entsorgungsnachweis;
^f	Verfügungen über die Erteilung oder Ausdehnung von Infrastrukturkonzessionen für Eisenbahnen;
^g	Verfügungen der unabhängigen Beschwerdeinstanz für Radio und Fernsehen;
^h	Verfügungen über die Erteilung von Konzessionen für Spielbanken;
ⁱ	Verfügungen über die Erteilung, Änderung oder Erneuerung der Konzession für die Schweizerische Radio- und Fernsehgesellschaft (SRG);
^j	Verfügungen über die Beitragsberechtigung einer Hochschule oder einer anderen Institution des Hochschulbereichs.
²	Die Beschwerde ist auch unzulässig gegen:
^a	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Einsprache oder durch Beschwerde an eine Behörde im Sinne von Artikel 33 Buchstaben c-f anfechtbar sind;
^b	Verfügungen, die nach einem anderen Bundesgesetz durch Beschwerde an eine kantonale Behörde anfechtbar sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 28 Aufsichtsbehörde - 1 Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
¹	Die Aufsicht nach diesem Gesetz obliegt der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde (Aufsichtsbehörde).
²	Die Aufsichtsbehörde ist eine öffentlich-rechtliche Anstalt mit eigener Rechtspersönlichkeit. Sie übt die Aufsicht unabhängig aus (Art. 38).59
³	Sie ist in ihrer Organisation sowie in ihrer Betriebsführung selbstständig und führt eine eigene Rechnung.
⁴	Die Aufsichtsbehörde wird nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt.60
⁵	Sie ist im Bereich dieses Gesetzes zur Beschwerde an das Bundesgericht berechtigt.61

SR 173.32 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesverwaltungsgericht (Verwaltungsgerichtsgesetz, VGG) - Verwaltungsgerichtsgesetz VGG Art. 33 Vorinstanzen - Die Beschwerde ist zulässig gegen Verfügungen:
^a	des Bundesrates und der Organe der Bundesversammlung auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses des Bundespersonals einschliesslich der Verweigerung der Ermächtigung zur Strafverfolgung;
^b	des Bundesrates betreffend:
^b1	die Amtsenthebung eines Mitgliedes des Bankrats, des Direktoriums oder eines Stellvertreters oder einer Stellvertreterin nach dem Nationalbankgesetz vom 3. Oktober 200325,
^b10	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Schweizerischen Trassenvergabestelle oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Geschäftsführerin oder des Geschäftsführers durch den Verwaltungsrat nach dem Eisenbahngesetz vom 20. Dezember 195743;
^b2	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitgliedes der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Finanzmarktaufsichtsgesetz vom 22. Juni 200726,
^b3	die Sperrung von Vermögenswerten gestützt auf das Bundesgesetz vom 18. Dezember 201528 über die Sperrung und die Rückerstattung unrechtmässig erworbener Vermögenswerte ausländischer politisch exponierter Personen,
^b4	das Verbot von Tätigkeiten nach dem NDG30,
^b5bis	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Eidgenössischen Instituts für Metrologie nach dem Bundesgesetz vom 17. Juni 201133 über das Eidgenössische Institut für Metrologie,
^b6	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde oder die Genehmigung der Auflösung des Arbeitsverhältnisses der Direktorin oder des Direktors durch den Verwaltungsrat nach dem Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 200535,
^b7	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Heilmittelinstituts nach dem Heilmittelgesetz vom 15. Dezember 200037,
^b8	die Abberufung eines Verwaltungsratsmitglieds der Anstalt nach dem Ausgleichsfondsgesetz vom 16. Juni 201739,
^b9	die Abberufung eines Mitglieds des Institutsrats des Schweizerischen Instituts für Rechtsvergleichung nach dem Bundesgesetz vom 28. September 201841 über das Schweizerische Institut für Rechtsvergleichung,
^c	des Bundesstrafgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cbis	des Bundespatentgerichts auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses seiner Richter und Richterinnen und seines Personals;
^cquater	des Bundesanwaltes oder der Bundesanwältin auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von ihm oder ihr gewählten Staatsanwälte und Staatsanwältinnen sowie des Personals der Bundesanwaltschaft;
^cquinquies	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses ihres Sekretariats;
^cter	der Aufsichtsbehörde über die Bundesanwaltschaft auf dem Gebiet des Arbeitsverhältnisses der von der Vereinigten Bundesversammlung gewählten Mitglieder der Bundesanwaltschaft;
^d	der Bundeskanzlei, der Departemente und der ihnen unterstellten oder administrativ zugeordneten Dienststellen der Bundesverwaltung;
^e	der Anstalten und Betriebe des Bundes;
^f	der eidgenössischen Kommissionen;
^g	der Schiedsgerichte auf Grund öffentlich-rechtlicher Verträge des Bundes, seiner Anstalten und Betriebe;
^h	der Instanzen oder Organisationen ausserhalb der Bundesverwaltung, die in Erfüllung ihnen übertragener öffentlich-rechtlicher Aufgaben des Bundes verfügen;
ⁱ	kantonaler Instanzen, soweit ein Bundesgesetz gegen ihre Verfügungen die Beschwerde an das Bundesverwaltungsgericht vorsieht.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 48 - 1 Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
¹	Zur Beschwerde ist berechtigt, wer:
^a	vor der Vorinstanz am Verfahren teilgenommen hat oder keine Möglichkeit zur Teilnahme erhalten hat;
^b	durch die angefochtene Verfügung besonders berührt ist; und
^c	ein schutzwürdiges Interesse an deren Aufhebung oder Änderung hat.
²	Zur Beschwerde berechtigt sind ferner Personen, Organisationen und Behörden, denen ein anderes Bundesgesetz dieses Recht einräumt.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 50 - 1 Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
¹	Die Beschwerde ist innerhalb von 30 Tagen nach Eröffnung der Verfügung einzureichen.
²	Gegen das unrechtmässige Verweigern oder Verzögern einer Verfügung kann jederzeit Beschwerde geführt werden.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 52 - 1 Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
¹	Die Beschwerdeschrift hat die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift des Beschwerdeführers oder seines Vertreters zu enthalten; die Ausfertigung der angefochtenen Verfügung und die als Beweismittel angerufenen Urkunden sind beizulegen, soweit der Beschwerdeführer sie in Händen hat.
²	Genügt die Beschwerde diesen Anforderungen nicht oder lassen die Begehren des Beschwerdeführers oder deren Begründung die nötige Klarheit vermissen und stellt sich die Beschwerde nicht als offensichtlich unzulässig heraus, so räumt die Beschwerdeinstanz dem Beschwerdeführer eine kurze Nachfrist zur Verbesserung ein.
³	Sie verbindet diese Nachfrist mit der Androhung, nach unbenutztem Fristablauf auf Grund der Akten zu entscheiden oder, wenn Begehren, Begründung oder Unterschrift fehlen, auf die Beschwerde nicht einzutreten.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 62 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann die angefochtene Verfügung zugunsten einer Partei ändern.
²	Zuungunsten einer Partei kann sie die angefochtene Verfügung ändern, soweit diese Bundesrecht verletzt oder auf einer unrichtigen oder unvollständigen Feststellung des Sachverhaltes beruht; wegen Unangemessenheit darf die angefochtene Verfügung nicht zuungunsten einer Partei geändert werden, ausser im Falle der Änderung zugunsten einer Gegenpartei.
³	Beabsichtigt die Beschwerdeinstanz, die angefochtene Verfügung zuungunsten einer Partei zu ändern, so bringt sie der Partei diese Absicht zur Kenntnis und räumt ihr Gelegenheit zur Gegenäusserung ein.
⁴	Die Begründung der Begehren bindet die Beschwerdeinstanz in keinem Falle.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 1 Gegenstand und Zweck - 1 Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
¹	Dieses Gesetz regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienstleistungen erbringen.
²	Es dient der ordnungsgemässen Erfüllung und der Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen.
³	Spezialgesetzliche Vorschriften bleiben vorbehalten.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 3 Grundsatz - 1 Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
¹	Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleistungen im Sinne von Artikel 2 Buchstabe a erbringen, bedürfen einer Zulassung.
²	Natürliche Personen werden unbefristet, Revisionsunternehmen für die Dauer von fünf Jahren zugelassen.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 1 Gesuch um Zulassung - 1 Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
¹	Ein Gesuch um Zulassung bei der Aufsichtsbehörde muss einreichen:
^a	jede natürliche Person, die als Revisorin oder Revisor oder als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^b	jedes Revisionsunternehmen, das als Revisor, als Revisionsexperte oder als staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen Revisionsdienstleistungen erbringen will;
^c	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen nach Artikel 1 Absatz 1 des Finanzmarktaufsichtsgesetzes vom 22. Juni 20078 (Finanzmarktgesetze) durchführen will (Art. 9a Abs. 2 RAG);
^d	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Finanzmarktgesetzen durchführen will (Art. 9a Abs. 1 RAG);
^e	jede natürliche Person, die basierend auf einer Zulassung gemäss Buchstabe a als leitende Prüferin oder leitender Prüfer Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a des Bundesgesetzes vom 20. Dezember 194611 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG) durchführen will;
^f	jedes Revisionsunternehmen, das basierend auf der Zulassung gemäss Buchstabe b als Prüfgesellschaft Prüfungen nach den Artikeln 68 und 68a AHVG durchführen will.
²	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller muss zusammen mit dem Gesuch den Nachweis über die Einzahlung der Gebühr nach Artikel 38 einreichen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 4 Voraussetzungen für Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten - 1 Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
¹	Eine natürliche Person wird als Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
²	Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
^a	eidgenössisch diplomierte Wirtschaftsprüferinnen und Wirtschaftsprüfer;
^b	eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treuhandexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertinnen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit mindestens fünf Jahren Fachpraxis;
^c	Absolventinnen und Absolventen eines Universitäts- oder Fachhochschulstudiums in Betriebs-, Wirtschafts- oder Rechtswissenschaften an einer schweizerischen Hochschule, Fachleute im Finanz- und Rechnungswesen mit eidgenössischem Fachausweis sowie Treuhänderinnen und Treuhänder mit eidgenössischem Fachausweis, je mit mindestens zwölf Jahren Fachpraxis;
^d	Personen, die eine den in den Buchstaben a, b oder c aufgeführten vergleichbare ausländische Ausbildung abgeschlossen haben, die entsprechende Fachpraxis aufweisen und die notwendigen Kenntnisse des schweizerischen Rechts nachweisen, sofern ein Staatsvertrag mit dem Herkunftsstaat dies so vorsieht oder der Herkunftsstaat Gegenrecht hält.
³	Der Bundesrat kann weitere gleichwertige Ausbildungsgänge zulassen und die Dauer der notwendigen Fachpraxis bestimmen.
⁴	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 5 Voraussetzungen für Revisorinnen und Revisoren - 1 Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
¹	Eine natürliche Person wird als Revisorin oder Revisor zugelassen, wenn sie:
^a	über einen unbescholtenen Leumund verfügt;
^b	eine Ausbildung nach Artikel 4 Absatz 2 abgeschlossen hat;
^c	eine Fachpraxis von einem Jahr nachweist.
²	Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, dies unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisorin oder einen zugelassenen Revisor oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn diese Voraussetzungen erfüllt sind.

SR 221.302.3 Verordnung vom 22. August 2007 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsverordnung, RAV) - Revisionsaufsichtsverordnung RAV Art. 4 Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit - 1 Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
¹	Die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller wird zugelassen, wenn sie oder er über einen unbescholtenen Leumund verfügt und wenn sich aus keinen anderen persönlichen Umständen ergibt, dass die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller nicht Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bietet.
²	Zu berücksichtigen sind insbesondere:
^a	strafrechtliche Verurteilungen;
^b	bestehende Verlustscheine.

SR 311.0 Schweizerisches Strafgesetzbuch vom 21. Dezember 1937 StGB Art. 53 - Hat der Täter den Schaden gedeckt oder alle zumutbaren Anstrengungen unternommen, um das von ihm bewirkte Unrecht auszugleichen, so sieht die zuständige Behörde von einer Strafverfolgung, einer Überweisung an das Gericht oder einer Bestrafung ab, wenn:
^a	als Strafe eine bedingte Freiheitsstrafe bis zu einem Jahr, eine bedingte Geldstrafe oder eine Busse in Betracht kommt;
^b	das Interesse der Öffentlichkeit und des Geschädigten an der Strafverfolgung gering sind; und
^c	der Täter den Sachverhalt eingestanden hat.

SR 101 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 BV Art. 5 Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns - 1 Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
¹	Grundlage und Schranke staatlichen Handelns ist das Recht.
²	Staatliches Handeln muss im öffentlichen Interesse liegen und verhältnismässig sein.
³	Staatliche Organe und Private handeln nach Treu und Glauben.
⁴	Bund und Kantone beachten das Völkerrecht.

SR 831.441.1 Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) BVV-2 Art. 47 Ordnungsmässigkeit - (Art. 65a Abs. 5 und 71 Abs. 1 BVG)147
¹	Vorsorgeeinrichtungen sowie andere Einrichtungen, die nach ihrem Zweck der beruflichen Vorsorge dienen, wie Freizügigkeitseinrichtungen, Einrichtungen für anerkannte Vorsorgeformen nach Artikel 82 BVG, Anlagestiftungen, Auffangeinrichtung und Sicherheitsfonds, sind für die Erstellung der Jahresrechnung verantwortlich. Die Jahresrechnung besteht aus der Bilanz, der Betriebsrechnung und dem Anhang. Sie enthält die Vorjahreszahlen.148
²	Die Vorsorgeeinrichtungen haben die Jahresrechnung nach den Fachempfehlungen zur Rechnungslegung Swiss GAAP FER 26149 in der Fassung vom 1. Januar 2014 aufzustellen und zu gliedern. Auf andere Einrichtungen, die nach ihrem Zweck der beruflichen Vorsorge dienen, finden die Fachempfehlungen sinngemäss Anwendung.150
³	Der Anhang enthält ergänzende Angaben und Erläuterungen zur Vermögensanlage, zur Finanzierung und zu einzelnen Positionen der Bilanz und der Betriebsrechnung. Auf Ereignisse nach dem Bilanzstichtag ist einzugehen, wenn diese die Beurteilung der Lage der Vorsorgeeinrichtung erheblich beeinflussen.
⁴	Im Übrigen gelten die Artikel 957a, 958 Absatz 3, 958c Absätze 1 und 2 sowie 958f des Obligationenrechts151 über die kaufmännische Buchführung.152

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 52^c Aufgaben der Revisionsstelle - 1 Die Revisionsstelle prüft, ob:
¹	Die Revisionsstelle prüft, ob:
^a	die Jahresrechnung und die Alterskonten den gesetzlichen Vorschriften entsprechen;
^b	die Organisation, die Geschäftsführung sowie die Vermögensanlage den gesetzlichen und reglementarischen Bestimmungen entsprechen;
^c	die Vorkehren zur Sicherstellung der Loyalität in der Vermögensverwaltung getroffen wurden und die Einhaltung der Loyalitätspflichten durch das oberste Organ hinreichend kontrolliert wird;
^d	die freien Mittel oder die Überschussbeteiligungen aus Versicherungsverträgen in Übereinstimmung mit den gesetzlichen und reglementarischen Bestimmungen verwendet wurden;
^e	im Falle einer Unterdeckung die Vorsorgeeinrichtung die erforderlichen Massnahmen zur Wiederherstellung der vollen Deckung eingeleitet hat;
^f	die vom Gesetz verlangten Angaben und Meldungen an die Aufsichtsbehörde gemacht wurden;
^g	Artikel 51c eingehalten wurde.
²	Die Revisionsstelle hält ihre Feststellungen zu den Prüfpunkten nach Absatz 1 jährlich in einem Bericht zuhanden des obersten Organs der Vorsorgeeinrichtung fest. Dieser Bericht bestätigt die Einhaltung der entsprechenden Vorschriften mit oder ohne Einschränkungen und enthält eine Empfehlung über die Genehmigung oder Rückweisung der Jahresrechnung; diese ist dem Bericht beizulegen.
³	Die Revisionsstelle erläutert bei Bedarf die Prüfungsergebnisse zuhanden des obersten Organs der Vorsorgeeinrichtung.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 15 Zulassung und Registrierung - 1 Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
¹	Die Aufsichtsbehörde entscheidet auf Gesuch hin über die Zulassung von:
^a	Revisorinnen und Revisoren;
^b	Revisionsexpertinnen und Revisionsexperten;
^c	staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen;
^d	Prüfgesellschaften sowie von leitenden Prüferinnen und Prüfern zur Prüfung nach den Finanzmarktgesetzen (Art. 1 Abs. 1 FINMAG32) gemäss Artikel 9a.
^1bis	Sie kann die Zulassung auf die Erbringung bestimmter Arten von Revisionsdienstleistungen für bestimmte Gesellschaften des öffentlichen Interesses beschränken.33
²	Sie führt ein Register über die zugelassenen natürlichen Personen und Revisionsunternehmen. Das Register ist öffentlich und wird auf dem Internet publiziert. Der Bundesrat regelt den Inhalt des Registers.
³	Die registrierten natürlichen Personen und Revisionsunternehmen müssen der Aufsichtsbehörde jede Änderung von eingetragenen Tatsachen mitteilen.

SR 221.302 Bundesgesetz vom 16. Dezember 2005 über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen und Revisoren (Revisionsaufsichtsgesetz, RAG) - Revisionsaufsichtsgesetz RAG Art. 17 Entzug der Zulassung - 1 Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
¹	Erfüllt eine zugelassene natürliche Person oder ein zugelassenes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen der Artikel 4-6 oder 9a nicht mehr, so kann die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Sofern die Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können, ist der Entzug vorher anzudrohen. Sie erteilt einen schriftlichen Verweis, wenn der Entzug der Zulassung unverhältnismässig ist.43
²	Erfüllt ein staatlich beaufsichtigtes Revisionsunternehmen die Zulassungsvoraussetzungen nicht mehr oder verletzt es die rechtlichen Pflichten wiederholt oder in grober Weise, so kann ihm die Aufsichtsbehörde die Zulassung befristet oder unbefristet entziehen. Der Entzug ist vorher anzudrohen; dies gilt nicht bei groben Verstössen gegen das Gesetz.
³	Die Aufsichtsbehörde informiert die betroffenen Gesellschaften und die Börse über den Entzug der Zulassung.
⁴	Während der Dauer des befristeten Entzugs unterliegt die betroffene natürliche Person oder das betroffene Revisionsunternehmen weiterhin den Auskunfts- und Meldepflichten gemäss Artikel 15a.44

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 12 - Die Behörde stellt den Sachverhalt von Amtes wegen fest und bedient sich nötigenfalls folgender Beweismittel:
^a	Urkunden;
^b	Auskünfte der Parteien;
^c	Auskünfte oder Zeugnis von Drittpersonen;
^d	Augenschein;
^e	Gutachten von Sachverständigen.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 71 Vermögensverwaltung - 1 Die Vorsorgeeinrichtungen verwalten ihr Vermögen so, dass Sicherheit und genügender Ertrag der Anlagen, eine angemessene Verteilung der Risiken sowie die Deckung des voraussehbaren Bedarfes an flüssigen Mitteln gewährleistet sind.
¹	Die Vorsorgeeinrichtungen verwalten ihr Vermögen so, dass Sicherheit und genügender Ertrag der Anlagen, eine angemessene Verteilung der Risiken sowie die Deckung des voraussehbaren Bedarfes an flüssigen Mitteln gewährleistet sind.
²	Die Verpfändung oder Belastung von Ansprüchen einer Vorsorgeeinrichtung aus Kollektivlebensversicherungsvertrag oder aus Rückversicherungsvertrag ist nicht zulässig.295

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 65 Grundsatz - 1 Die Vorsorgeeinrichtungen müssen jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können.
¹	Die Vorsorgeeinrichtungen müssen jederzeit Sicherheit dafür bieten, dass sie die übernommenen Verpflichtungen erfüllen können.
²	Sie regeln das Beitragssystem und die Finanzierung so, dass die Leistungen im Rahmen dieses Gesetzes bei Fälligkeit erbracht werden können. Dabei dürfen sie nur den vorhandenen Bestand an Versicherten sowie Rentnerinnen und Rentnern berücksichtigen (Grundsatz der Bilanzierung in geschlossener Kasse). Vorbehalten bleiben die Artikel 72a-72g.276
^2bis	Sämtliche Verpflichtungen einer Vorsorgeeinrichtung müssen durch Vorsorgevermögen gedeckt sein (Grundsatz der Vollkapitalisierung). Vorbehalten bleiben Artikel 65c sowie die Artikel 72a-72g.277
³	Sie weisen ihre Verwaltungskosten in der Betriebsrechnung aus. Der Bundesrat erlässt Bestimmungen über die Verwaltungskosten und die Art und Weise, wie sie ausgewiesen werden müssen.278
⁴	Der Bundesrat legt ein Anfangsvermögen und Garantieleistungen fest für Neugründungen von Sammel- und Gemeinschaftsstiftungen, welche dem FZG279 unterstellt sind, unabhängig von ihrer Rechts- oder Verwaltungsform. Nicht unter diese Bestimmung fallen Verbandseinrichtungen sowie Vorsorgeeinrichtungen mit mehreren wirtschaftlich oder finanziell eng miteinander verbundenen Arbeitgebern.280

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 82 Gleichstellung anderer Vorsorgeformen - 1 Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten:
¹	Arbeitnehmer und Selbstständigerwerbende können Beiträge für weitere, ausschliesslich und unwiderruflich der beruflichen Vorsorge dienende, anerkannte Vorsorgeformen abziehen. Als solche Vorsorgeformen gelten:
^a	die gebundene Selbstvorsorge bei Versicherungseinrichtungen;
^b	die gebundene Selbstvorsorge bei Bankstiftungen.
²	Der Bundesrat legt in Zusammenarbeit mit den Kantonen die Abzugsberechtigung für Beiträge nach Absatz 1 fest.
³	Er regelt die Einzelheiten der anerkannten Vorsorgeformen, insbesondere bestimmt er den Kreis und die Reihenfolge der Begünstigten. Er legt fest, inwieweit der Vorsorgenehmer die Reihenfolge der Begünstigten ändern und deren Ansprüche näher bezeichnen kann; die vom Vorsorgenehmer getroffenen Anordnungen bedürfen der Schriftform.
⁴	Die aus einer anerkannten Vorsorgeform Begünstigten haben einen eigenen Anspruch auf die ihnen daraus zugewiesene Leistung. Die Versicherungseinrichtung oder die Bankstiftung zahlt diese den Begünstigten aus.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 51^c Rechtsgeschäfte mit Nahestehenden - 1 Die von Vorsorgeeinrichtungen abgeschlossenen Rechtsgeschäfte müssen marktüblichen Bedingungen entsprechen.
¹	Die von Vorsorgeeinrichtungen abgeschlossenen Rechtsgeschäfte müssen marktüblichen Bedingungen entsprechen.
²	Rechtsgeschäfte der Vorsorgeeinrichtung mit Mitgliedern des obersten Organs, mit angeschlossenen Arbeitgebern oder mit natürlichen oder juristischen Personen, welche mit der Geschäftsführung oder der Vermögensverwaltung betraut sind, sowie Rechtsgeschäfte der Vorsorgeeinrichtung mit natürlichen oder juristischen Personen, die den vorgenannten Personen nahestehen, sind bei der jährlichen Prüfung der Jahresrechnung gegenüber der Revisionsstelle offenzulegen.
³	Die Revisionsstelle prüft, ob in den offen gelegten Rechtsgeschäften die Interessen der Vorsorgeeinrichtung gewahrt sind.
⁴	Experten, Anlageberater und Anlagemanager, die von der Vorsorgeeinrichtung beigezogen wurden, sind im Jahresbericht mit Name und Funktion aufzuführen.

SR 220 Erste Abteilung: Allgemeine Bestimmungen Erster Titel: Die Entstehung der Obligationen Erster Abschnitt: Die Entstehung durch Vertrag OR Art. 1 - 1 Zum Abschlusse eines Vertrages ist die übereinstimmende gegenseitige Willensäusserung der Parteien erforderlich.
¹	Zum Abschlusse eines Vertrages ist die übereinstimmende gegenseitige Willensäusserung der Parteien erforderlich.
²	Sie kann eine ausdrückliche oder stillschweigende sein.

SR 831.40 Bundesgesetz vom 25. Juni 1982 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVG) BVG Art. 7 Mindestlohn und Alter - 1 Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 22 050 Franken12 beziehen, unterstehen ab 1. Januar nach Vollendung des 17. Altersjahres für die Risiken Tod und Invalidität, ab 1. Januar nach Vollendung des 24. Altersjahres auch für das Alter der obligatorischen Versicherung.13
¹	Arbeitnehmer, die bei einem Arbeitgeber einen Jahreslohn von mehr als 22 050 Franken12 beziehen, unterstehen ab 1. Januar nach Vollendung des 17. Altersjahres für die Risiken Tod und Invalidität, ab 1. Januar nach Vollendung des 24. Altersjahres auch für das Alter der obligatorischen Versicherung.13
²	Dieser Lohn entspricht dem massgebenden Lohn nach dem Bundesgesetz vom 20. Dezember 194614 über die Alters- und Hinterlassenenversicherung (AHVG). Der Bundesrat kann Abweichungen zulassen.

SR 831.441.1 Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) BVV-2 Art. 35 Aufgaben - (Art. 52c Abs. 1 Bst. b und c BVG)
¹	Bei der Prüfung der Organisation und Geschäftsführung der Vorsorgeeinrichtung bestätigt die Revisionsstelle auch, dass eine der Grösse und Komplexität angemessene interne Kontrolle existiert.
²	Sie prüft stichprobenartig und risikoorientiert, ob die Angaben nach Artikel 48l vollständig sind und vom obersten Organ kontrolliert wurden. Soweit dies zum Nachweis der Richtigkeit der Angaben erforderlich ist, müssen die betroffenen Personen ihre Vermögensverhältnisse offenlegen.
³	Ist die Geschäftsführung, Verwaltung oder Vermögensverwaltung einer Vorsorgeeinrichtung ganz oder teilweise Dritten übertragen, so prüft die Revisionsstelle auch deren Tätigkeit ordnungsgemäss.

SR 221.302.33 Verordnung der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde vom 17. März 2008 über die Beaufsichtigung von Revisionsunternehmen (Aufsichtsverordnung RAB, ASV-RAB) - Aufsichtsverordnung RAB ASV-RAB Art. 2 Schweizer Standards zur Abschlussprüfung - Jahres- und Konzernrechnungen, die nach den Bestimmungen des Obligationenrechts (OR)6 oder nach einer der folgenden Empfehlungen und Vorschriften zur Rechnungslegung erstellt wurden, müssen in Übereinstimmung mit den von der Aufsichtsbehörde anerkannten Schweizer Standards zur Abschlussprüfung des Expertenverbands für Wirtschaftsprüfung, Steuern und Treuhand «Expertsuisse» (SA-CH) geprüft werden:
^a	Empfehlungen zur Rechnungslegung der Stiftung für Fachempfehlungen zur Rechnungslegung (Swiss GAAP FER);
^b	Rechnungslegungsvorschriften der Eidgenössischen Finanzmarktaufsicht (FINMA) für Banken und Wertpapierhäuser (Art. 25-42 der Bankenverordnung vom 30. April 20147); oder
^c	Rechnungslegungsvorschriften der FINMA für kollektive Kapitalanlagen (Art. 91 des Kollektivanlagengesetzes vom 23. Juni 20068).

SR 831.441.1 Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) BVV-2 Art. 50 Sicherheit und Risikoverteilung - (Art. 71 Abs. 1 BVG)
¹	Die Vorsorgeeinrichtung muss ihre Vermögensanlagen sorgfältig auswählen, bewirtschaften und überwachen.
²	Sie muss bei der Anlage des Vermögens darauf achten, dass die Sicherheit der Erfüllung der Vorsorgezwecke gewährleistet ist. Die Beurteilung der Sicherheit erfolgt insbesondere in Würdigung der gesamten Aktiven und Passiven sowie der Struktur und der zu erwartenden Entwicklung des Versichertenbestandes.180
³	Die Vorsorgeeinrichtung muss bei der Anlage des Vermögens den Grundsatz der angemessenen Risikoverteilung einhalten; die Mittel müssen insbesondere auf verschiedene Anlagekategorien, Regionen und Wirtschaftszweige verteilt werden.181
⁴	Sofern die Vorsorgeeinrichtung die Einhaltung der Absätze 1-3 im Anhang der Jahresrechnung schlüssig darlegt, kann sie gestützt auf ihr Reglement die Anlagemöglichkeiten nach den Artikeln 53 Absätze 1-4, 54, 54a, 54b Absatz 1, 55, 56, 56a Absätze 1 und 5 sowie 57 Absätze 2 und 3 erweitern. Anlagen mit Nachschusspflichten sind verboten. Ausgenommen sind Anlagen nach Artikel 53 Absatz 5 Buchstabe c.182
^4bis	Eine Vorsorgeeinrichtung, die innerhalb eines Vorsorgeplans unterschiedliche Anlagestrategien anbietet, kann gestützt auf ihr Reglement die Anlagemöglichkeiten nach den Artikeln 53 Absätze 1-4, 54, 54a, 54b Absatz 1, 55, 56, 56a Absätze 1 und 5 erweitern. Sie muss die Einhaltung der Absätze 1 und 3 und die sinngemässe Einhaltung von Absatz 2 im Anhang ihrer Jahresrechnung schlüssig darlegen. Anlagen mit Nachschusspflichten sind verboten.183
⁵	Sind die Voraussetzungen nach den Absätzen 4 und 4bis für eine Erweiterung der Anlagemöglichkeiten nicht erfüllt, so trifft die Aufsichtsbehörde die angemessenen Massnahmen. Sie kann auch die Anpassung der Vermögensanlage verlangen.184
⁶	Die Einhaltung der Artikel 53-57 entbindet nicht von der Beachtung der Vorschriften nach den Absätzen 1-3. Dies gilt nicht für Anlagen nach Artikel 54 Absatz 2 Buchstaben c und d.185

SR 831.441.1 Verordnung vom 18. April 1984 über die berufliche Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenvorsorge (BVV 2) BVV-2 Art. 48^a Verwaltungskosten - (Art. 65 Abs. 3 BVG)
¹	Als Verwaltungskosten sind in der Betriebsrechnung auszuweisen:
^a	die Kosten für die allgemeine Verwaltung;
^b	die Kosten für die Vermögensverwaltung;
^c	die Kosten für Marketing und Werbung;
^d	die Kosten für die Makler- und Brokertätigkeit;
^e	die Kosten für die Revisionsstelle und den Experten für berufliche Vorsorge;
^f	die Kosten für die Aufsichtsbehörden.
²	Die Verwaltungskosten sind nach den Regeln der Fachempfehlungen zur Rechnungslegung Swiss GAAP FER 26 auszuweisen.
³	Können die Vermögensverwaltungskosten bei einer oder mehreren Anlagen nicht ausgewiesen werden, so muss die Höhe des in diese Anlagen investierten Vermögens im Anhang der Jahresrechnung separat ausgewiesen werden. Die betreffenden Anlagen sind einzeln unter Angabe der ISIN (International Securities Identification Number), des Anbieters, des Produktenamens, des Bestandes und des Marktwertes per Stichtag aufzuführen. Das oberste Organ muss jährlich die Gewichtung analysieren und über die Weiterführung dieser Anlagepolitik befinden.158

SR 210 Schweizerisches Zivilgesetzbuch vom 10. Dezember 1907 ZGB Art. 1 - 1 Das Gesetz findet auf alle Rechtsfragen Anwendung, für die es nach Wortlaut oder Auslegung eine Bestimmung enthält.
¹	Das Gesetz findet auf alle Rechtsfragen Anwendung, für die es nach Wortlaut oder Auslegung eine Bestimmung enthält.
²	Kann dem Gesetz keine Vorschrift entnommen werden, so soll das Gericht4 nach Gewohnheitsrecht und, wo auch ein solches fehlt, nach der Regel entscheiden, die es als Gesetzgeber aufstellen würde.
³	Es folgt dabei bewährter Lehre und Überlieferung.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 61 - 1 Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück.
¹	Die Beschwerdeinstanz entscheidet in der Sache selbst oder weist diese ausnahmsweise mit verbindlichen Weisungen an die Vorinstanz zurück.
²	Der Beschwerdeentscheid enthält die Zusammenfassung des erheblichen Sachverhalts, die Begründung (Erwägungen) und die Entscheidungsformel (Dispositiv).
³	Er ist den Parteien und der Vorinstanz zu eröffnen.

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 63 - 1 Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
¹	Die Beschwerdeinstanz auferlegt in der Entscheidungsformel die Verfahrenskosten, bestehend aus Spruchgebühr, Schreibgebühren und Barauslagen, in der Regel der unterliegenden Partei. Unterliegt diese nur teilweise, so werden die Verfahrenskosten ermässigt. Ausnahmsweise können sie ihr erlassen werden.
²	Keine Verfahrenskosten werden Vorinstanzen oder beschwerdeführenden und unterliegenden Bundesbehörden auferlegt; anderen als Bundesbehörden, die Beschwerde führen und unterliegen, werden Verfahrenskosten auferlegt, soweit sich der Streit um vermögensrechtliche Interessen von Körperschaften oder autonomen Anstalten dreht.
³	Einer obsiegenden Partei dürfen nur Verfahrenskosten auferlegt werden, die sie durch Verletzung von Verfahrenspflichten verursacht hat.
⁴	Die Beschwerdeinstanz, ihr Vorsitzender oder der Instruktionsrichter erhebt vom Beschwerdeführer einen Kostenvorschuss in der Höhe der mutmasslichen Verfahrenskosten. Zu dessen Leistung ist dem Beschwerdeführer eine angemessene Frist anzusetzen unter Androhung des Nichteintretens. Wenn besondere Gründe vorliegen, kann auf die Erhebung des Kostenvorschusses ganz oder teilweise verzichtet werden.102
^4bis	Die Spruchgebühr richtet sich nach Umfang und Schwierigkeit der Streitsache, Art der Prozessführung und finanzieller Lage der Parteien. Sie beträgt:
^a	in Streitigkeiten ohne Vermögensinteresse 100-5000 Franken;
^b	in den übrigen Streitigkeiten 100-50 000 Franken.103
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Gebühren im Einzelnen.104 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005105 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010106.107

SR 172.021 Bundesgesetz vom 20. Dezember 1968 über das Verwaltungsverfahren (Verwaltungsverfahrensgesetz, VwVG) - Verwaltungsverfahrensgesetz VwVG Art. 64 - 1 Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
¹	Die Beschwerdeinstanz kann der ganz oder teilweise obsiegenden Partei von Amtes wegen oder auf Begehren eine Entschädigung für ihr erwachsene notwendige und verhältnismässig hohe Kosten zusprechen.
²	Die Entschädigung wird in der Entscheidungsformel beziffert und der Körperschaft oder autonomen Anstalt auferlegt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, soweit sie nicht einer unterliegenden Gegenpartei auferlegt werden kann.
³	Einer unterliegenden Gegenpartei kann sie je nach deren Leistungsfähigkeit auferlegt werden, wenn sich die Partei mit selbständigen Begehren am Verfahren beteiligt hat.
⁴	Die Körperschaft oder autonome Anstalt, in deren Namen die Vorinstanz verfügt hat, haftet für die einer unterliegenden Gegenpartei auferlegte Entschädigung, soweit sich diese als uneinbringlich herausstellt.
⁵	Der Bundesrat regelt die Bemessung der Entschädigung.108 Vorbehalten bleiben Artikel 16 Absatz 1 Buchstabe a des Verwaltungsgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005109 und Artikel 73 des Strafbehördenorganisationsgesetzes vom 19. März 2010110.111

SR 173.110 Bundesgesetz vom 17. Juni 2005 über das Bundesgericht (Bundesgerichtsgesetz, BGG) - Bundesgerichtsgesetz BGG Art. 42 Rechtsschriften - 1 Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
¹	Rechtsschriften sind in einer Amtssprache abzufassen und haben die Begehren, deren Begründung mit Angabe der Beweismittel und die Unterschrift zu enthalten.
²	In der Begründung ist in gedrängter Form darzulegen, inwiefern der angefochtene Akt Recht verletzt. Ist eine Beschwerde nur unter der Voraussetzung zulässig, dass sich eine Rechtsfrage von grundsätzlicher Bedeutung stellt oder aus anderen Gründen ein besonders bedeutender Fall vorliegt, so ist auszuführen, warum die jeweilige Voraussetzung erfüllt ist. 14 15
³	Die Urkunden, auf die sich die Partei als Beweismittel beruft, sind beizulegen, soweit die Partei sie in Händen hat; richtet sich die Rechtsschrift gegen einen Entscheid, so ist auch dieser beizulegen.
⁴	Bei elektronischer Einreichung muss die Rechtsschrift von der Partei oder ihrem Vertreter beziehungsweise ihrer Vertreterin mit einer qualifizierten elektronischen Signatur gemäss Bundesgesetz vom 18. März 201616 über die elektronische Signatur versehen werden. Das Bundesgericht bestimmt in einem Reglement:
^a	das Format der Rechtsschrift und ihrer Beilagen;
^b	die Art und Weise der Übermittlung;
^c	die Voraussetzungen, unter denen bei technischen Problemen die Nachreichung von Dokumenten auf Papier verlangt werden kann.17
⁵	Fehlen die Unterschrift der Partei oder ihrer Vertretung, deren Vollmacht oder die vorgeschriebenen Beilagen oder ist die Vertretung nicht zugelassen, so wird eine angemessene Frist zur Behebung des Mangels angesetzt mit der Androhung, dass die Rechtsschrift sonst unbeachtet bleibt.
⁶	Unleserliche, ungebührliche, unverständliche, übermässig weitschweifige oder nicht in einer Amtssprache verfasste Rechtsschriften können in gleicher Weise zur Änderung zurückgewiesen werden.
⁷	Rechtsschriften, die auf querulatorischer oder rechtsmissbräuchlicher Prozessführung beruhen, sind unzulässig.

ASV-RAB:	2
BGG:	42 82^e
BV:	5
BVG:	7 35 51^c 52^c 53 65 71 82
BVV 2:	35 47 48^a 50
OR:	1
RAG:	1 3 4 4^a 5 15 17 18 28
RAV:	1 4
StGB:	53
VGG:	31 32 33
VGKE:	7^e
VwVG:	5 12 42 48 49^e 50 52 61 62 63 64
ZGB:	1 4