B-6585/2013 - 2014-08-27 - Surveillance des prix - revoca temporanea dell'abilitazione quale esperto revisore / cancellazione nel registro dei revisori

Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal

Corte II

B-6585/2013

Sentenza del 27 agosto 2014

Giudici Francesco Brentani (presidente del collegio),

Composizione Frank Seethaler, Philippe Weissenberger,

cancelliere Dario Quirici.

A._______,

Parti patrocinato dall'avv. Rocco Taminelli,
Via Alberto di Sacco 1, casella postale 2717, 6500 Bellinzona,

ricorrente,

contro

Autorità federale di sorveglianza dei revisori ASR, casella postale 6023, 3001 Berna,

autorità inferiore.

Oggetto Revoca temporanea dell'abilitazione quale esperto revisore / cancellazione dal registro dei revisori.

Fatti:

A.
Mediante decisione emanata il 24 giugno 2011 dall'Autorità federale di sorveglianza dei revisori (di seguito, l'ASR o autorità inferiore),
A._______ (di seguito, il ricorrente), amministratore unico di B._______ SA (scopo sociale: gestione, amministrazione, compera e vendita di beni, contabilità e revisione, partecipazione ad altre società), ha ottenuto l'abilitazione definitiva ad esercitare la funzione di perito revisore, con iscrizione in tale qualità, a decorrere dalla stessa data, nell'apposito registro pubblico dei revisori (n. di registro ...).

B.

B.a Nel corso del 2012 la "..." (in seguito, la C._______), con sede in Ticino, di cui il ricorrente era il revisore - i primi conti da lui verificati essendo quelli del 2009 - è stata sottoposta ad un'inchiesta da parte della Vigilanza sulle fondazioni e LPP della Svizzera orientale (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale C-4009, C 4835 e C-4837/2012 del 7 ottobre 2013). Venuta a conoscenza di questa circostanza, l'ASR ha sollecitato il ricorrente, nel dicembre 2012, a pronunciarsi sulle inadempienze contabili constatate dai controlli effettuati (in particolare, assenza dell'allegato al conto annuale 2011 e di un'analisi dei rischi, nonché di una strategia di revisione), richiesta da cui è scaturito un intenso scambio epistolare tra le parti, protrattosi da gennaio ad agosto 2013, il quale è culminato nella decisione del 4 novembre 2013, oggetto della presente procedura di ricorso (per la descrizione dettagliata del contenuto dello scambio epistolare, cfr. decisione G a N).

B.b Mediante la decisione del 4 novembre 2013, l'ASR ha revocato al ricorrente, per difetto dei requisiti di una buona reputazione e della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, l'abilitazione ad esercitare la funzione di perito revisore per cinque anni, cancellando la corrispondente iscrizione nel registro pubblico dei revisori (punto 1), con la precisazione che egli rimane soggetto agli obblighi di notifica previsti dalla legge, salvo sua rinuncia all'abilitazione (punto 2), che l'effetto sospensivo di un eventuale ricorso contro i punti 1 e 2 del dispositivo è tolto (punto 3), e che egli deve saldare un emolumento di Fr. 5'900.- non appena il provvedimento entrato in vigore (punto 4).

C.
Contro questa decisione il ricorrente, rappresentato dal suo avvocato, è insorto al Tribunale amministrativo federale (TAF) il 25 novembre 2013, chiedendo, in via superprovvisionale e in via provvisionale, la restituzione dell'effetto sospensivo, nonché formulando diverse conclusioni alternative rispetto al merito del litigio, ossia, in via principale, l'annullamento puro e semplice della revoca dell'abilitazione, in via subordinata, la pronuncia di un ammonimento scritto, e, in via ulteriormente subordinata, la pronuncia di una revoca di un anno, sospesa condizionalmente per due anni. In sostanza, dopo avere ammesso certi errori nel rapporto di revisione dei conti 2011 della C._______ (cfr. ricorso punti 82, 91, 96 e 102), il ricorrente argomenta che la revoca di cinque anni della sua abilitazione non è proporzionale, in particolare se si tiene conto del "carattere di unicità dell'infrazione" (punto 71). Egli sostiene peraltro che le nuove norme sulla revisione in ambito della previdenza professionale non erano ancora applicabili alle revisioni dei conti 2011 (punti 75 a 77).

D.
Tramite decisione incidentale del 27 novembre 2013, questo Tribunale ha invitato il ricorrente a versare un anticipo, equivalente alle presunte spese processuali, di Fr. 4'000.- entro il 9 dicembre 2013, specificando nel contempo che la domanda di restituzione dell'effetto sospensivo sarebbe stata trattata in seguito. Il pagamento dell'anticipo è avvenuto il 2 dicembre 2013.

E.

E.a Mediante decisione incidentale del 4 dicembre 2013, questo Tribunale ha respinto la domanda superprovvisionale di restituzione dell'effetto sospensivo ed invitato l'ASR ad esprimersi, entro il 12 dicembre 2013, sulla domanda provvisionale volta alla restituzione dell'effetto sospensivo, nonché su eventuali possibili altri provvedimenti d'urgenza, e, entro il 17 gennaio 2014, nel merito del ricorso.

E.b Il 12 dicembre 2013 l'ASR ha presentato le proprie osservazioni sulla domanda provvisionale relativa alla restituzione dell'effetto sospensivo, chiedendo che essa sia respinta, in particolare, riassuntivamente, perché non vi sarebbero dubbi sull'esito del ricorso, in quanto l'interesse pubblico a potere accedere a dei servizi di revisione contabile di qualità prevarrebbe sull'interesse del ricorrente a continuare la sua attività durante la litispendenza, e per il fatto che misure alternative meno incisive non sarebbero concepibili, "dato che il ricorrente, alla luce delle constatazioni effettuate dall'ASR a seguito della sua analisi approfondita, ignora alcuni principi di base della revisione contabile. Ebbene, tali principi si applicano a tutti i campi della revisione, che si tratti di un istituto di previdenza, di una fondazione o di una società di altro genere" (osservazioni, pagg. 3, 5 e 6).

E.c Con decisione incidentale del 31 dicembre 2013, questo Tribunale ha respinto la domanda di restituzione dell'effetto sospensivo presentata dal ricorrente, vista l'impossibilità di escludere con la necessaria certezza che, se egli dovesse continuare la sua attività di perito revisore durante la litispendenza, ciò non minaccerebbe l'interesse pubblico di un grave pregiudizio. Questa decisione è cresciuta in giudicato incontestata.

F.
Il 17 gennaio 2014 l'ASR ha risposto al ricorso, passando in rivista gli errori, le lacune e le negligenze contenuti nel rapporto di revisione dei conti 2011 della C._______, ed ha confermato la fondatezza della propria decisione, rilevando specialmente che "in considerazione delle constatazioni emerse nel corso della "file review" della [fondazione], si evince che le carenze non sono solo gravi, bensì derivano dall'ignoranza dei principi di base della revisione contabile. L'analisi di quest'unico fascicolo consente di ritenere che il ricorrente non offre più le garanzie di un'attività di revisione irreprensibile e deve essere allontanato dal mercato della revisione per un periodo di cinque anni per i motivi esposti [al consid. 5.3] della decisione emanata" (risposta, pag. 5). Malgrado questa valutazione dello stato delle competenze tecniche del ricorrente, l'ASR ha aggiunto che "è altrettanto importante che egli mantenga e soprattutto migliori le proprie conoscenze in materia di revisione contabile. Ciò è possibile se continua a effettuare revisioni "sotto la tutela" di un perito revisore che firmi i rapporti di revisione in qualità di revisore responsabile [...] Consentendo al ricorrente di lavorare nell'ambito della revisione "sotto la tutela" di un perito revisore che assuma la funzione di revisore responsabile, l'ASR garantisce il principio della proporzionalità" (risposta, pagg. 5 e 6).

G.
Il 27 gennaio 2014 questo Tribunale ha trasmesso al ricorrente per conoscenza una copia della risposta dell'ASR, concludendo nel contempo lo scambio degli scritti, salvo ulteriori misure d'istruzione o memorie delle parti.

H.
Dopo avere chiesto a questo Tribunale, ed ottenuto, la fissazione di un termine per presentare una replica alla risposta dell'ASR, il ricorrente si è manifestato con scritto del 10 febbraio 2014, nel quale ha ribadito le sue conclusioni ricorsuali, rilevando in definitiva un accertamento carente dei fatti pertinenti per pronunciarsi sulla revoca e sulla sua durata, tenuto conto che l'autorità inferiore "non può mettere in dubbio, senza alcun riscontro concreto, l'attività del ricorrente [in particolare] [...] per la revisione 2012 del fondo di pensionamento anticipato della città di Bellinzona, applicando le Swiss GAAP RPR 26" (cfr. replica, punto 21), e che "un'anticipata valutazione delle prove [...] non vuol dire che [l'ASR] può evitare di prendere posizione circa le prove che, oggettivamente, sono rilevanti per valutare la fattispecie, rispettivamente anche, come nel caso di specie, commisurare la sanzione" (cfr. replica, punto 25).

I.
Il 12 febbraio 2014 questo Tribunale ha trasmesso all'ASR una copia della replica per conoscenza, invitandola ad inoltrare un'eventuale duplica entro il 5 marzo 2014. Rinunciando ad inoltrare una duplica, considerata non necessaria, l'ASR ha confermato le proprie conclusioni con un breve scritto del 5 marzo 2014, di cui un esemplare è stato notificato al ricorrente il giorno seguente.

J.

J.a Il ricorrente ha sollecitato l'evasione della pratica mediante scritto del 6 agosto 2014, anticipato per fax, con allegato un invito, inviatogli dalla Scuola universitaria professionale della Svizzera italiana (SUPSI) il 15 luglio 2014, a trattare il tema, come relatore, delle norme Swiss GAAP RPC nell'ambito del corso "Management di una ONG". Il ricorrente ha prodotto il detto documento "a sostegno del fatto che [egli] non sarà certo più suscettibile di incorrere in alcun tipo di carenza di rispetto, anche solo formale, delle norme applicabili alla revisione [...]".

J.b Con ordinanza del 7 agosto 2014, questo Tribunale ha accusato ricezione del detto documento con l'allegato citato, di cui ha trasmesso una copia all'ASR per conoscenza, comunicando nel contempo al ricorrente che la procedura si trovava in uno stato avanzato e che una decisione sarebbe stata emanata presumibilmente nei giorni o nelle settimane successivi.

Diritto:

1.

1.1 In virtù dell'art. 31 della legge sul Tribunale amministrativo federale del 17 giugno 2005 (LTAF, RS 173.32), questo Tribunale giudica i ricorsi contro le decisioni ai sensi dell'art. 5 della legge federale del 20 dicembre 1968 sulla procedura amministrativa (PA, RS 172.021), emanate dalle autorità menzionate all'art. 33 LTAF, riservate le eccezioni elencate all'art. 32 LTAF.

In concreto, l'ASR è un istituto di diritto pubblico con personalità giuridica propria (art. 28 cpv. 2 della legge federale del 16 dicembre 2005 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [LSR, RS 221.302]), fa quindi parte delle dette autorità (art. 33 lett. e LTAF), e la sua decisione del 15 aprile 2013, che non rientra nell'elenco dell'art. 32 LTAF, costituisce una decisione ai sensi dell'art. 5 PA, dimodoché questo Tribunale è competente a giudicare il presente ricorso.

1.2 Ha diritto di ricorrere chi ha partecipato al procedimento dinanzi all'autorità inferiore o è stato privato della possibilità di farlo, è particolarmente toccato dalla decisione impugnata e ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modificazione della stessa (art. 48 cpv. 1 PA). Il ricorso deve essere depositato entro trenta giorni dalla notificazione della decisione (art. 50 cpv. 1 PA) e contenere le conclusioni, i motivi, l'indicazione dei mezzi di prova e la firma del ricorrente o del suo rappresentante, con allegati, se disponibili, la decisione impugnata e i documenti indicati come mezzi di prova (art. 52 cpv. 1 PA).

In concreto, il ricorso è ammissibile nella misura in cui è stato presentato tempestivamente e nel rispetto dei requisiti previsti dalla legge, e visto che l'anticipo di Fr. 4'000.-, relativo alle presumibili spese processuali, è stato versato nel termine impartito, dimodoché non sussistono ostacoli all'esame del litigio nel merito.

2.
Con il deposito del ricorso, la trattazione della causa, oggetto della decisone impugnata, passa al Tribunale amministrativo federale, il quale dispone di un pieno potere di cognizione riguardo all'applicazione del diritto, compreso l'eccesso o l'abuso del potere di apprezzamento, all'accertamento inesatto o incompleto dei fatti giuridicamente rilevanti, e, di principio, all'inadeguatezza (art. 49 e 54 PA). Il Tribunale amministrativo federale non è vincolato in nessun caso dai motivi del ricorso (art. 62 cpv. 4 PA).

3.
La LSR, entrata in vigore il 1° settembre 2007, disciplina l'abilitazione e la sorveglianza delle persone che forniscono servizi di revisione (art. 1 cpv. 1 LSR), e persegue lo scopo di assicurare che i servizi di revisione siano forniti conformemente alle prescrizioni ed ai requisiti di qualità (art. 1 cpv. 2 LSR). La definizione dello scopo è determinante per l'interpretazione della LSR (Messaggio concernente la modifica del Codice delle obbligazioni [obbligo di revisione nel diritto societario] e la legge federale sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori del 23 giugno 2004, di seguito: Messaggio LSR, FF 2004 3545 segg., 3136; Reto Sanwald / Loris Pellegrini, Revision ohne Zulassung, Auswirkungen im Straf-, Verwaltungs- und Zivilrecht, in: Der Schweizer Treuhänder [ST] 2010, pag. 640 segg., 644).

4.

4.1 Le persone fisiche e le imprese di revisione che forniscono servizi di revisione necessitano di un'abilitazione (art. 3 cpv. 1 LSR in relazione con l'art. 1 dell'ordinanza del 22 agosto 2007 sull'abilitazione e la sorveglianza dei revisori [Ordinanza sui revisori, OSRev, RS 221.302.3]). Una persona fisica è abilitata ad esercitare la funzione di perito revisore o di revisore se adempie i requisiti in materia di formazione e di esperienza professionale ed è incensurata (art. 4 cpv. 1 e 2 nonché art. 5 cpv. 1 LSR). Il richiedente è abilitato se gode di buona reputazione e se non vi sono altre circostanze personali dalle quali si deduce che non può garantire un'attività di controllo ineccepibile. Occorre segnatamente prendere in considerazione: (a) le condanne penali; (b) gli atti di carenza beni esistenti (art. 4 cpv. 1 e 2 OSRev).

4.2 La sorveglianza sui revisori compete all'ASR (art. 28 cpv. 1 LSR), che decide, su domanda, in merito all'abilitazione di revisori, periti revisori ed imprese di revisione sotto sorveglianza statale (art. 15 cpv. 1 LSR), e tiene un registro, pubblico ed accessibile in Internet, delle persone fisiche e delle imprese di revisione abilitate (art. 15 cpv. 2 LSR).

4.3 L'ASR può revocare l'abilitazione a tempo determinato o indeterminato a un revisore o perito revisore che non adempie più le condizioni per l'abilitazione di cui agli articoli 4 a 5 LSR. Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca gli è dapprima comminata (art. 17 cpv. 1 LSR).

4.4 L'ASR ammonisce per scritto le persone fisiche attive per conto di un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale che violano le disposizioni legali. In caso di infrazioni ripetute o gravi, l'autorità di sorveglianza può vietare loro l'esercizio dell'attività a tempo determinato o indeterminato e, se del caso, revocare l'abilitazione conformemente all'articolo 17 capoverso 1 (art. 18 LSR).

5.1 La nozione di buona reputazione è una cosiddetta nozione giuridica indeterminata, concretizzata dall'art. 4 OSRev, ma per il resto soggetta ad interpretazione (sentenze del Tribunale amministrativo federale B 1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.1 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.1).

5.2 L'autorità inferiore dispone di un ampio margine di apprezzamento per esaminare la questione se le mancanze da lei riscontrate pregiudicano la condotta professionale e la buona reputazione del ricorrente e se egli non è in grado di garantire un esercizio degno di fiducia della propria attività di revisione. Tuttavia, la medesima autorità deve sempre osservare il principio della proporzionalità, vale a dire che, per negare la buona reputazione, la mancanza riscontrata deve essere affetta da una certa gravità e deve stare in un rapporto ragionevole con il rifiuto, rispettivamente il ritiro dell'abilitazione (cfr. sentenza del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.3 con rinvii, citata nelle sentenze del Tribunale amministrativo federale B-1355/2011 del 5 ottobre 2011 consid. 4.1.2 e B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.2).

5.3 Le nozioni di buona reputazione, rispettivamente di garanzia di un'attività di controllo ineccepibile, devono essere interpretate con uno sguardo ai compiti particolari dell'organo di revisione, attenendosi ai relativi disposti in materia di sorveglianza dei mercati finanziari ed in osservanza della prassi che il Tribunale federale ha sviluppato in tale ambito (sentenze del Tribunale federale 2C_505/2010 del 7 aprile 2011 consid. 4.2 e 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-5065/2011 del 3 maggio 2012 consid. 3.3).

Per la garanzia di un'attività di controllo ineccepibile vanno, in principio, considerati diversi elementi quali l'integrità, la scrupolosità e l'accuratezza irreprensibile, intesi come componenti specifiche professionali della reputazione, oppure la stima, il rispetto e la fidatezza, intese come caratteristiche generali (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; Urs Bertschinger, in: Rolf Watter / Urs Bertschinger (editori), Basler Kommentar, Revisionsrecht, Basilea 2011, n. 44 ad art. 4 LSR).

A seconda delle circostanze, anche attività che esorbitano da quelle inerenti alla funzione di revisore e perito revisore, sono suscettibili di influenzare l'apprezzamento dell'attività di controllo ineccepibile (DTF 129 II 438 consid. 3.3). Un'attività di controllo ineccepibile richiede competenza tecnica e un comportamento corretto nelle relazioni d'affari, con cui si intendono in primo luogo l'osservanza dell'ordinamento giuridico, segnatamente del diritto in materia di revisione, del diritto civile e penale e il rispetto del principio della buona fede (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-6373/2010 del 20 aprile 2011 consid. 2.4). Per questo motivo, violazioni dell'ordinamento giuridico e del principio della buona fede si rivelano incompatibili con l'esigenza di un'attività di revisione ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.2.2 segg.; sentenza del Tribunale amministrativo federale B-5115/2009 del 12 aprile 2010 consid. 2.2).

Infine, la giurisprudenza ha precisato che i motivi della violazione degli obblighi e gli effetti concreti che ne derivano, non sono di principio rilevanti per la questione della garanzia di un'attività di controllo ineccepibile (DTAF 2008/49 consid. 4.3.1).

5.4 L'analisi della buona reputazione, rispettivamente della reputazione ineccepibile, deve pure tenere conto delle circostanze attenuanti o positive, e del loro effetto sulla stessa reputazione (sentenza del Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.1 e 5.3), nella misura in cui l'autorità inferiore ne sia a conoscenza. Dette circostanze non devono essere valutate automaticamente come attenuanti, ma di principio apprezzate in modo neutrale, in maniera analoga alla valutazione dell'assenza di attenuanti nel diritto penale (DTF 136 IV 1 consid. 2.6.4). La reputazione è determinata sulla base delle mancanze avveratesi anteriormente (sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 6.2 in riferimento alla dimensione temporale) o di fatti recenti. Devono essere considerate anche circostanze personali attenuanti, come ad esempio la capacità di valutazione del carattere illecito del comportamento, il risarcimento e la riparazione del danno (in analogia all'art. 53 del Codice penale svizzero del 21 dicembre 1937 [CP, RS 311.0]), il ripristino dello stato conforme al diritto o il carattere eccezionale della mancanza (sentenza del Tribunale amministrativo federale B 4465/2010 del 3 novembre 2011 consid. 4.2.4 con ulteriori riferimenti), nonché il tempo trascorso dalle violazioni commesse (sentenza del Tribunale amministrativo federale B-7967/2009 del 18 aprile 2011 consid. 5.2.2).

6.
In generale, l'attività dello Stato deve rispondere al pubblico interesse ed essere proporzionata allo scopo (art. 5 cpv. 2 della Costituzione federale della Confederazione svizzera del 18 aprile 1999 [Cost], RS 101). In particolare, l'autorità non può adoperare un mezzo coattivo più rigoroso di quanto richiesto dalle circostanze (art. 42 PA). Da un punto di visto analitico, il principio della proporzionalità viene suddiviso in tre regole: l'idoneità, la necessità e la proporzionalità in senso stretto (DTF 136 I 17 consid. 4.4, 135 I 246 consid. 3.1, 130 II 425, consid. 5.2 e 124 I 40 consid. 3e). La prima impone che la misura scelta sia atta al raggiungimento dello scopo d'interesse pubblico fissato dalla legge (DTF 128 I 310 consid. 5b/cc), la seconda che, tra più misura idonee, si scelga quella che incide meno fortemente sui diritti privati (DTF 130 II 425 consid. 5.2), e la terza, detta anche regola della preponderanza dell'interesse pubblico, che l'autorità proceda alla ponderazione tra l'interesse pubblico perseguito e il contrapposto interesse privato, valutando quale dei due deve prevalere in funzione delle circostanze (DTF 129 I 12 consid. 6 a 9).

7.

7.1 Il presente litigio porta essenzialmente sulla buona reputazione del ricorrente, intesa come possesso delle competenze tecniche richieste ("fachliche Kompetenz", cfr. sentenza del Tribunale federale 2C_834/2010 dell'11 marzo 2011 consid. 3.2) nel campo della revisione contabile. Secondo l'ASR, la padronanza dei principi di base della revisione contabile, i quali "si applicano a tutti i campi della revisione, che si tratti di un istituto di previdenza, di una fondazione o di una società di altro genere" (cfr. osservazioni del 12 dicembre 2013, punto 3.4), farebbe completamente difetto al ricorrente (cfr. risposta, pag. 5: "ignoranza dei principi di base della revisione contabile"), mentre quest'ultimo concede di avere commesso degli errori, che chiama lacune o negligenze, e che "non vuole minimizzare", però unicamente in relazione con la revisione dei conti 2011 della C._______ ("carattere unico ed eccezionale dell'infrazione"), aggiungendo che l'"ASR non ha affatto reso verosimile che [egli] non sia in grado di garantire un'attività di revisione irreprensibile" (cfr. ricorso punti 58, 73, 82, 91, 96, 102 e 109).

7.2 Siccome l'ASR fa dipendere sostanzialmente la durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione dall'"ignoranza dei principi di base della revisione contabile", che il ricorrente avrebbe appunto dimostrato nell'esecuzione del mandato relativo alla C._______, con la precisazione che egli, cionondimeno, "potrà continuare a eseguire lavori di revisione sotto la responsabilità di un revisore in possesso della dovuta abilitazione che firmerà i rapporti, cosa che gli consentirà probabilmente, dopo cinque esercizi contabili, di raggiungere un livello di conoscenze e di spirito critico sufficienti per garantire un'attività di revisore irreprensibile" (cfr. decisione, punto 5.3), questo Tribunale dovrebbe in fondo apprezzare, nella misura del possibile, sulla base degli atti all'incarto (prove), qual è lo stato delle conoscenze tecniche (fatto) del ricorrente come perito revisore.

8.

8.1 L'autorità accerta d'ufficio i fatti e si serve, se necessario, dei seguenti mezzi di prova: (a) documenti; (b) informazioni delle parti; (c) informazioni o testimonianze di terzi; (d) sopralluoghi; (e) perizie (art. 12 PA).

8.2 Per quanto riguarda il grado della prova, l'autorità deve apprezzare i fatti tenendo conto di tutti gli elementi di cui dispone. La PA non prevede regole rigide a questo proposito e nemmeno presuppone una certezza indubbia. Determinante è unicamente la convinzione dell'autorità circa l'esistenza o l'inesistenza di un determinato fatto, secondo un grado di verosimiglianza così elevato da dissipare qualsiasi dubbio ragionevole (Waldmann / Weissenberger, Praxiskommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren, Schulthess 2009, con i riferimenti giurisprudenziali citati).

9.

9.1 In concreto, l'ASR rimprovera al ricorrente, nell'esecuzione del suo mandato di revisione dei conti 2011 della C._______, di avere violato:

(a) l'art. 47 dell'ordinanza sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 18 aprile 1984 (OPP 2; RS 831.441.1), non avendo rispettato le cosiddette norme di contabilità Swiss GAAP RPC 26, relative agli istituti di previdenza (GAAP per "General Accepted Accounting Principles"; FER per "Fachempfehlungen der Rechnungslegung"; RPC per "Recommandations relatives à la présentation des comptes"), la cui applicazione è obbligatoria, in conformità con il cpv. 2 della stessa norma, per l'allestimento dei conti annuali a decorrere dal 1° gennaio 2005: a questo proposito, l'ASR ha accertato che mancano i dati relativi all'esercizio 2010 della C._______ e l'allegato, che il bilancio non riporta alcuna riserva di fluttuazione e neppure gli attivi e i passivi relativi ai contratti di assicurazione, e che il conto d'esercizio, che deve essere in forma tabellare, non fornisce alcuna informazione circa il risultato netto degli investimenti patrimoniali (violazione delle Swiss GAAP RPC 26.2 a 9; decisione, punto 3.1);

(b) l'art. 52c cpv. 1 e 2 della legge federale sulla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l'invalidità del 25 giugno 1982 (LPP; RS 831.40), in vigore dal 1° agosto 2011, e gli Standard svizzeri di revisione (SR, che sono disponibili parzialmente sul sito http://www.treuhand-kammer.ch/fr-ch/dynasite.cfm?dsmid=105629), presentando lavori di revisione insufficienti: a questo proposito, l'ASR ha accertato che i documenti relativi alla revisione dei conti 2011 della C._______ non contengono alcuna informazione circa i controlli effettuati o i risultati di tali controlli o, ancora, circa le conclusioni formulate dal revisore, e nemmeno contengono una strategia di revisione e la raccomandazione circa l'approvazione o il rigetto del conto annuale (decisione, punti 3.2, 3.2.1 e 3.2.2);

(c) molteplici prescrizioni degli SR, non avendo individuato le potenziali frodi imputabili ai dirigenti della C._______: a questo proposito, l'ASR ha accertato che dal fascicolo di revisione, fornito dal ricorrente, non risulta che egli abbia svolto le necessarie analisi per identificare eventuali frodi e nemmeno proceduto alla valutazione dell'integrità degli stessi dirigenti (decisione, punti 3.3, 3.3.1 e 3.3.2);

(d) gli art. 71 cpv. 1 LPP e 50 cpv. 2 e 3 OPP 2 (52c cpv. 1 LPP), tra gli altri, non avendo eseguito i necessari controlli della legalità dell'investimento patrimoniale, della gestione e dell'organizzazione della C._______: a questo proposito, l'ASR ha accertato che il ricorrente non ha messo in discussione il fatto che, secondo il rapporto intermedio del commissario incaricato dell'inchiesta sulla C._______, il 74.44% delle attività complessive iscritte a bilancio è costituito da investimenti in due società private, che il valore di tali società è ignoto e che le relative chiusure contabili non sono state oggetto di revisione (decisione, punti 3.4 e 3.4.2);

(e) gli art. 65 cpv. 3 LPP e 48a OPP 2, non avendo proceduto alla verifica delle transazioni e delle spese d'amministrazione della C._______: a questo proposito, l'ASR ha accertato che esse non appaiono nel conto d'esercizio 2011 della C._______ (decisione, 35, 3.5.1 e 3.5.2).

9.2 Queste violazioni del diritto federale, compresi gli Swiss GAAP RPC 26 e gli SR, che il ricorrente ha solo parzialmente ammesso (cfr. replica, punto 4), sono qualificate dall'ASR di gravi (cfr. risposta, pag. 5), e costituiscono il fondamento della revoca dell'abilitazione pronunciata dall'ASR, ai sensi dell'art. 17 cpv. 1 LSR, con la decisione impugnata.

10.

10.1 Secondo l'art. 47 cpv. 1 OPP 2, in vigore dal 1° aprile 2004, gli istituti di previdenza e gli altri istituti attivi nell'ambito della previdenza professionale quali gli istituti di libero passaggio, gli istituti per forme previdenziali riconosciute ai sensi dell'art. 82 LPP, le fondazioni di investimento, l'istituto collettore e il fondo di garanzia, sono responsabili dell'allestimento del conto annuale, il quale si compone del bilancio, del conto d'esercizio e dell'allegato. Esso contiene i dati dell'esercizio precedente. Il cpv. 2 della stessa norma stipula che gli istituti di previdenza allestiscono e articolano il conto annuale conformemente alle raccomandazioni contabili Swiss GAAP RPC 26 nella versione del 1° gennaio 2004 (in forza fino al 31 dicembre 2013, dopodiché è applicabile la versione del 1° gennaio 2014), le quali si applicano per analogia agli altri istituti attivi nell'ambito della previdenza professionale.

10.2 Ora, come già esposto al consid. 9.1 (a), è stato assodato dall'ASR, senza che ciò sia stato sostanzialmente contestato dal ricorrente, che quest'ultimo ha violato l'art. 47 OPP 2 non conformandosi agli Swiss GAAP RPC 26 (cfr., più in dettaglio, il consid. 12). Nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questo rimprovero, non possono essere mosse critiche all'operato dell'ASR.

11.1 L'art. 52c LPP, in vigore dal 1° agosto 2011, prevede, al suo cpv. 1, che l'ufficio di revisione verifica se (a) il conto annuale e i conti di vecchiaia sono conformi alle prescrizioni legali, (b) l'organizzazione, la gestione e l'investimento patrimoniale sono conformi alle disposizioni legali e regolamentari, (c) sono stati presi i necessari provvedimenti per garantire la lealtà nell'amministrazione del patrimonio e il rispetto dei doveri di lealtà è controllato in misura sufficiente dall'organo supremo, (d) i fondi liberi o le partecipazioni alle eccedenze risultanti da contratti d'assicurazione sono stati impiegati conformemente alle disposizioni legali e regolamentari, (e) in caso di copertura insufficiente l'istituto di previdenza ha preso le misure necessarie al ripristino della copertura integrale, (f) le indicazioni e le notifiche richieste dalla legge sono state trasmesse all'autorità di vigilanza, (g) le disposizioni dell'articolo 51c LPP sono state rispettate. Conformemente al cpv. 2 dell'art. 52c LPP, l'ufficio di revisione redige annualmente un rapporto all'attenzione dell'organo supremo dell'istituto di previdenza sui risultati delle verifiche previste al cpv. 1, rapporto che certifica il rispetto delle prescrizioni, con o senza riserve, e raccomanda l'approvazione o il rigetto del conto annuale, che deve essere allegato. Infine, il cpv. 3 della stessa norma stipula che, se necessario, l'ufficio di revisione commenta i risultati della verifica all'attenzione dell'organo supremo dell'istituto di previdenza.

Ora, riguardo all'applicabilità dell'art. 52c LPP, contestata dal ricorrente (cfr. ricorso, punti 74 a 76), secondo l'art. 1 cpv. 1 delle Disposizioni transitorie del Codice delle obbligazioni (CO, RS 220), relative alla modifica del CO del 16 dicembre 2005, in vigore dal 1° gennaio 2008 (Diritto della società a garanzia limitata; adeguamento del diritto della società anonima, della società cooperativa, del registro di commercio e delle ditte commerciali), il titolo finale del Codice civile (CC, RS 210) si applica alla presente legge in quanto le disposizioni seguenti non prevedano altrimenti. L'art 7 delle stesse postula che le disposizioni della presente legge concernenti l'ufficio di revisione si applicano dal primo esercizio che comincia con l'entrata in vigore della presente legge, ossia il 1° gennaio 2008, o successivamente.

In concreto, il principio enunciato all'art. 7 , di portata generale, significa che l'art. 52c LPP si applica agli esercizi cominciati il 1° agosto 2011 o più tardi, ciò che implica che i conti 2011 della C._______, relativi all'esercizio iniziato il 1° gennaio 2011, dovevano essere controllati sulla base del diritto in vigore al 1° gennaio e non al 1° agosto 2011, ossia in virtù dell'art. 53 LPP, abrogato solamente con effetto a partire dal 1° gennaio 2012.

11.2 Secondo l'art. 53 LPP, l'istituto di previdenza designa un ufficio di controllo per l'esame annuo della gestione, della contabilità e dell'investimento patrimoniale (cpv. 1). Le disposizioni del diritto della società anonima concernenti l'ufficio di revisione si applicano per analogia alla responsabilità dell'ufficio di controllo (cpv. 2). L'istituto di previdenza deve far verificare periodicamente da un perito riconosciuto in materia di previdenza professionale (a) se l'istituto di previdenza offre in ogni tempo garanzia di poter adempiere i suoi impegni e (b) se le disposizioni attuariali regolamentari inerenti alle prestazioni e al finanziamento corrispondono alle prescrizioni legali (cpv.2). Il cpv. 2 lett. a non è applicabile agli istituti di previdenza sottoposti alla sorveglianza in materia di assicurazioni (cpv. 3). Il Consiglio federale stabilisce le condizioni alle quali devono soddisfare gli uffici di controllo e i periti riconosciuti per offrire la garanzia di un'appropriata esecuzione dei compiti, ciò che ha fatto con l'art. 35 OPP 2 (cpv. 4). L'ufficio di controllo vigila affinché l'amministrazione del patrimonio avvenga nel rispetto della lealtà (cpv. 5).

Secondo l'art. 35 cpv. 1 OPP 2, nella sua versione in vigore fino al 31 dicembre 2011, l'ufficio di controllo verifica annualmente (a) la conformità del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle ordinanze, alle direttive e ai regolamenti (legittimità), (b) la legittimità della gestione, in particolare della riscossione dei contributi e del versamento di prestazioni, come anche dell'investimento, e (c) il rispetto delle prescrizioni di cui agli art. 48f-48h e 49a cpv. 3 e 4. Il cpv. 3 della stessa norma postula che l'ufficio di controllo redige un rapporto scritto sul risultato delle sue verifiche, destinato all'organo superiore dell'istituto di previdenza. Esso propone di approvare i conti annuali, con o senza riserve, o di rifiutarne l'approvazione. Se al momento delle verifiche l'ufficio di controllo constata inosservanze della legge, dell'ordinanza, delle direttive o dei regolamenti, le annoterà nel suo rapporto.

11.3 Ora, come ha spiegato in modo chiaro ed esaustivo l'ASR (cfr. decisione, punto 3.2.2, pag. 13), anche analizzando la revisione dei conti 2011 della C._______ sotto il profilo degli art. 53 LPP e 35 cpv. 1 OPP 2, entrambi in vigore fino al 31 dicembre 2011, risulta che il ricorrente non ha, in particolare, controllato, come avrebbe dovuto, la conformità del conto annuale e dei conti di vecchiaia alla legge, alle direttive e ai regolamenti (art. 35 cpv. 1 lett. a LPP), nonché la legittimità della gestione (art. 35 cpv. 1 lett. b LPP). Nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questi rimproveri, non possono essere dunque mosse critiche all'operato dell'ASR.

12.

12.1 Nella Circolare 1/2008 concernente il riconoscimento di standard di revisione, del 17 marzo 2008, e nell'ordinanza concernente la sorveglianza delle imprese di revisione, pure del 17 marzo 2008 (ordinanza sulla sorveglianza ASR, OS-ASR; RS 221.302.33), l'ASR ha disposto che i conti annuali e i conti di gruppo allestiti in conformità alle disposizioni del CO o alle norme contabili della Fondazione per le raccomandazioni relative alla presentazione dei conti (Swiss GAAP RPC) devono essere sottoposti a verifica secondo gli standard di revisione emanati dalla Camera fiduciaria svizzera ("Standard svizzeri di revisione" [SR]; "Normes d'audit suisses" [NAS]; "Schweizer Prüfungsstandards" [PS]), riconosciuti dall'autorità di sorveglianza (art. 2 OS-ASR).

Benché la Circolare 1/2008 e l'OS-ASR si riferiscano, esplicitamente, solo alle imprese di revisione che forniscono servizi di revisione a società con azioni quotate in borsa e che sono sottoposte alla sorveglianza statale, non vi sono motivi per credere che gli SR non si applichino a tutti i revisori e a tutte le società di revisione, quindi anche al ricorrente e alla sua società B._______ SA.

12.2 Riguardo alla non identificazione delle potenziali frodi dei dirigenti della C._______, l'ASR rimprovera al ricorrente, in particolare, il mancato rispetto della cifra SR 240.32 (SR 240: la responsabilità del revisore relativamente a frodi ed errori), secondo cui durante la valutazione del rischio inerente e del rischio dei controlli, il revisore deve considerare quali anomalie significative possono risultare da frodi o errori come pure se esistono fattori di rischio indicanti la possibilità di un delitto contabile o patrimoniale. L'ASR solleva anche l'inosservanza della cifra SR 240.42, conformemente alla quale, quando il revisore rileva circostanze che lasciano intuire una possibile anomalia significativa della chiusura contabile a seguito di una frode o di un errore, egli dovrà svolgere delle procedure di revisione che permettano di determinare se la chiusura contabile contiene un'anomalia significativa. L'ASR rileva inoltre la violazione della cifra SR 240.29, secondo cui il revisore deve documentare nelle sue carte di lavoro i fattori di rischio di frode identificati al momento del suo apprezzamento del rischio (cifra 32) e il modo in cui, se del caso, li ha affrontati (cifra 39), nonché, se durante l'esecuzione della revisione sono stati identificati nuovi fattori di rischio di frode, che inducono il revisore a considerare la necessità di procedure di revisione supplementari, egli dovrà documentare tali rischi e il modo in cui li ha affrontati.

12.3 Ora, l'ASR ha constatato che, dal fascicolo di revisione dei conti 2011 della C._______, non risulta che il ricorrente abbia svolto le verifiche imposte dalle regole professionali contenute negli SR 240, in parte appena esposte. Peraltro, l'ASR ha chiaramente distinto i compiti che spettano all'ufficio di revisione (verifica della conformità legale dell'organizzazione dell'istituto di previdenza, nonché della gestione e dell'investimento del suo patrimonio) e quelli che incombono al perito in materia di previdenza (verifica dell'equilibrio tra gli accrediti e le prestazioni di vecchiaia, decesso e invalidità), ciò a cui si può rinviare in questa sede senza bisogno di spiegazioni aggiuntive (cfr. decisione, punto 3.3.2, pagg. 17 e 18). Di conseguenza, nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questi rimproveri, non possono essere mosse critiche all'operato dell'ASR.

13.

13.1 Secondo l'art. 71 cpv. 1 LPP, in vigore dal 1° gennaio 2005, gli istituti di previdenza amministrano il loro patrimonio in modo da garantire la sicurezza e la sufficiente redditività degli investimenti, un'adeguata ripartizione dei rischi, come pure la copertura del prevedibile fabbisogno di liquidità. Conformemente all'art. 50 cpv. 2 OPP 2, in vigore dal 1° gennaio 2009,all'atto dell'investimento del patrimonio, l'istituto di previdenza deve assicurarsi che la sicurezza del conseguimento degli scopi di previdenza sia garantita, sicurezza che deve essere valutata segnatamente tenendo conto della totalità degli attivi e dei passivi, nonché della struttura e dell'evoluzione prevedibile dell'effettivo degli assicurati. Il cpv. 3 della stessa norma, in vigore dal 1° aprile 2000, stipula che all'atto dell'investimento del patrimonio, l'istituto di previdenza deve rispettare i principi di una ripartizione appropriata dei rischi; i mezzi devono, in particolare, essere ripartiti tra diverse categorie di investimenti, nonché tra parecchie regioni e settori economici.

13.2 Ora, come ciò è già stato anticipato al consid. 9.1 (d), l'ASR ha accertato che il ricorrente non ha rilevato l'inadeguatezza della struttura patrimoniale della C._______ per realizzare gli scopi previsti dalla legislazione sulla previdenza. Così, nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questo rimprovero, non possono essere mosse critiche all'operato dell'ASR.

14.
Secondo l'art. 65 cpv. 3 LPP, le spese di amministrazione devono essere iscritte nel conto d'esercizio. Ai sensi dell'art. 48a cpv. 2 OPP 2, le spese di amministrazione sono indicate conformemente alle raccomandazioni contabili Swiss GAAP RPC 26.

Ora, l'ASR ha chiaramente constatato che il ricorrente non ha rilevato la mancanza di una tale iscrizione, dimodoché, nella misura in cui la revoca dell'abilitazione poggia, in particolare, su questo rimprovero, non possono essere mosse critiche all'operato dell'ASR.

15.
Visto quanto precede, questo Tribunale non può che constatare che il ricorrente, avendo violato le norme federali sopraesposte, non gode più di una buona reputazione e non è più in grado di garantire un'attività di controllo ineccepibile, per cui risulta fondata la revoca della sua abilitazione, da parte dell'ASR, in applicazione degli art. 4 , 5 e 17 cpv. 1 LSR, nonché dell'art. 4 OSRev.

16.
Accertatane la fondatezza occorre di seguito verificare in che misura la durata di cinque anni della revoca è giustificata rispetto alla gravità delle inadempienze rilevate, tenuto conto del fatto che l'ASR imputa quest'ultime all'ignoranza dei principi di base della revisione contabile da parte del ricorrente.

17.

17.1 L'ASR ha identificato nel rapporto di revisione dei conti 2011 della C._______, stilato a suo dire senza "alcuna strategia di revisione" (cfr. decisione, punto 3.2.3, e risposta, punto 2 pag. 3), numerose "irregolarità", "omissioni", "carenze", "lacune", "insufficienze", "inadeguatezze" e "negligenze" (cfr. decisione, specialmente i punti 3, 3.4.3, 3.5 e 4), che ha qualificato di "gravi" nonché di "grossolane" (cfr., in particolare, decisione, punto 4 pag. 21, e risposta, punto 3 pag. 5), imputandole essenzialmente all'ignoranza, da parte del ricorrente, dei principi di base della revisione contabile (cfr. decisione, punto 3.3.2 pag. 16, e risposta, punto 3 pag. 5). In questa maniera, dopo avere elencato le violazioni delle regole relative alla revisione contabile commesse dal ricorrente (cfr. consid. 9.1), denominandole come appena indicato sopra, l'ASR si è limitata a caratterizzarle generalmente come "gravi" e "grossolane", senza rendere intelligibile, però, per quale motivo esse giustificherebbero una revoca dell'abilitazione di una durata di cinque anni e non di quattro, tre o due anni. L'ASR ha elaborato questo elenco di inadempienze, valutate globalmente come "gravi", senza fornire spiegazioni riguardo alla concreta importanza di ognuna di esse dal punto di vista del diritto della revisione contabile, ed ha concluso cionondimeno, in modo generale, che è legittimo revocare l'abilitazione per una durata di cinque anni. Ora, stando così le cose, in mancanza di chiare indicazioni riguardo al peso specifico di ognuna delle violazioni rilevate dall'ASR, questo Tribunale non può giungere ad un parere attendibile sulla fondatezza o meno della durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione. In altri termini, non appare possibile a questo Tribunale, partendo dall'apprezzamento generale espresso dall'ASR sulle dette inadempienze, dire e giustificare perché una durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione sia da preferire ad una durata inferiore. In questo contesto le valutazioni globali come "gravi" delle singole violazioni non si rivelano condivisibili.

17.2 Ciò precisato, non si può non sottolineare che la gravità di errori commessi durante l'esecuzione di un mandato di revisione contabile non implica necessariamente che il revisore in questione ignori i principi di base della revisione contabile, salvo naturalmente che sia provato, secondo un grado di verosimiglianza così elevato da dissipare qualsiasi dubbio ragionevole (cfr. consid. 8.2), che ciò è il caso. Questo vale anche per la revisione dei conti 2011 della C._______ da parte del ricorrente. Così, ammessa la gravità, dovuta alla negligenza e alla mancanza di spirito critico dimostrate dal ricorrente (cfr. decisione, punto 5.3), degli errori riscontrabili nella revisione dei conti 2011 della C._______, la documentazione all'incarto non permette, contrariamente a quanto pretende l'ASR, di concludere, a rigor di logica, che essi derivano dall'ignoranza dei principi di base della revisione contabile da parte del ricorrente, principi validi per qualsiasi revisione, riguardi essa la previdenza professionale o altri ambiti. Una tale conclusione tende a contraddirequanto risulta dallo stato attuale dell'incarto, se si considera che il ricorrente ha ottenuto l'abilitazione definitiva da parte dell'ASR il 24 giugno 2011, momento in cui è stato deciso, "dopo un esame approfondito" (cfr. decisione del 24 giugno 2011), che egli adempiva "i requisiti in materia di formazione e di esperienza professione" ed era "incensurato" (art. 4 cpv. 1 LSR), e che la revoca per cinque anni dell'abilitazione, a causa della presunta ignoranza dei principi di base della revisione contabile, è stata pronunciata dalla stessa autorità solamente due anni e quattro mesi dopo tale decisione. Così, le affermazioni dell'autorità inferiore secondo cui "non è ragionevole chiedere all'ASR di analizzare svariati fascicoli al fine di formarsi un'opinione sulla capacità del ricorrente di garantire un'attività di revisione irreprensibile", "tenuto conto della natura delle violazioni commesse e della loro gravità, l'analisi di un solo fascicolo è sufficiente per formarsi un'opinione sulle garanzie di attività irreprensibile offerta dal ricorrente", "se l'ASR dovesse analizzare più di un fascicolo, non vi sarebbe alcun limite a tale pretesa, rispettivamente qualsiasi limite posto sarebbe arbitrario. Quanti fascicoli dovrebbe analizzare di fatto l'ASR per formarsi un'opinione? Se su cinque fascicoli analizzati, tre vanno bene e due no, l'abilitazione deve essere revocata? Se sì, per quanto tempo? Quali tipologie di fascicoli devono essere esaminate (settori di attività diversi)?", e "d'altro canto, carenze gravi come quelle di fattispecie dovrebbero poter legittimare una revoca di lungo periodo senza dover necessariamente analizzare
svariati fascicoli di revisione" (cfr. risposta, pag. 5), non sono convincenti in quanto l'ignoranza dei principi di base della revisione contabile dovrebbe essere constatabile senza grande profusione di sforzi, nella migliore delle ipotesi sulla base di una sola altra verifica nell'ambito di un mandato non necessariamente relativo alla previdenza professionale.

18.

18.1 Il ricorrente afferma che "la querelata decisione insiste nel sostenere che la sanzione di revoca sarebbe giustificata anche per il fatto che la legge non ne prevede altre, segnatamente all'art. 17 LSR, e che un ammonimento non sarebbe previsto se non nei casi d'applicazione dell'art. 18 LSR. Quello che la querelata decisione dimentica, è che il Giudice è tenuto a colmare le lacune della legge per applicazione del principio generale sancito dall'art. 4 CC. Ora, il fatto che l'art. 17 LSR non preveda sanzioni meno incisive della revoca, non sta ancora a significare che queste non siano possibili; si pensi in particolare all'ammonimento o alla sospensione per un determinato periodo della sanzione di revoca. Essendoci una base legale per quella più incisiva, paradossalmente l'unica possibile, la pronuncia di una meno incisiva per rispettare il principio della proporzionalità, sarebbe senz'altro possibile, sicché il requisito della base legale sarebbe comunque coperto dal fatto che la sanzione più pesante è prevista" (cfr. ricorso, punto 199). In questo modo il ricorrente propone, argomentando "a maiore ad minore", di pronunciare un ammonimento o una revoca con sospensione condizionale al posto della revoca di durata determinata.

18.2 Riguardo alla pronuncia di un ammonimento (cfr. ricorso, pag. 4), l'ASR afferma a giusto titolo che essa non entra in linea di conto, in concreto, per il fatto che è prevista, all'art. 18 LSR ("ammonimento"; "Verweis"; "avertissement"), soltanto nei confronti di persone fisiche attive per un'impresa di revisione sotto sorveglianza statale, ciò che non è il caso del ricorrente (cfr. decisione, punto 5.3, e risposta, punto 5; cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B-3988/2010 del 31 maggio 2011 consid. 3.3).

Rispetto alla pronuncia di una revoca dell'abilitazione per un anno, sospesa condizionalmente per due anni (cfr. ricorso, pagg. 4 e 5), non si tratta di una misura prevista dalla legge (assenza di base legale) e, di conseguenza, non può essere adottata, come sottolineato a proposito dall'ASR (cfr. decisione, punto 5.3).

Benché non sollevata dal ricorrente, rimarrebbe ancora in teoria la possibilità di una comminatoria secondo l'art. 17 cpv. 1 LSR, la quale è prevista come misura iniziale ("Se le condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite, la revoca gli è dapprima comminata") e che si prefigge di permettere all'interessato di adottare le misure necessarie a ristabilire le condizioni per l'abilitazione (Basler Kommentar, Revisionsrecht, nn. 6 e 12 ad art. 17 LSR). Ciò precisato, appare chiaro che, nella fattispecie, le condizioni per l'abilitazione non avrebbero potuto essere ristabilite, perlomeno non in un termine ragionevole, viste le mancanze rimproverate dall'ASR al ricorrente, per cui l'opzione della comminatoria non era e non è proponibile.

18.3 Quanto alle pretese lacune di legge, questa problematica non è regolata dall'art. 4 CC (nota marginale: apprezzamento del giudice), contrariamente a quanto sostiene il ricorrente, ma dall'art. 1 CC (nota marginale: applicazione del diritto), secondo il quale la legge si applica a tutte le questioni giuridiche alle quali può riferirsi la lettera o il senso di una sua disposizione (cpv. 1). Nei casi non previsti dalla legge il giudice decide secondo la consuetudine e, in difetto di questa, secondo la regola che egli adotterebbe come legislatore (cpv. 2). Egli si attiene alla dottrina e alla giurisprudenza (cpv. 3).

Ora, l'art. 17 cpv. 1 LSR non contiene né lacune in senso proprio (assenza di una norma per risolvere un problema giuridico), né lacune in senso improprio (norma insoddisfacente per risolvere un problema giuridico), bensì un silenzio qualificato (problema giuridico non regolato di proposito dal legislatore). Questo Tribunale non deve dunque colmare nessuna lacuna. Ad ogni modo, visto che una revoca a tempo determinato è giustificata in concreto (cfr. consid. 9 a 15), anche se ci fosse la base legale per pronunciare un ammonimento, analogicamente all'art. 18 LSR, o una revoca sospesa condizionalmente, tali misure non entrerebbero in linea di conto.

19.
Tenuto conto delle considerazioni che precedono, il ricorso deve essere parzialmente accolto rispetto alla censura relativa alla durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione. La giustificazione di questa durata inconsueta deve infatti poggiare su una motivazione più sostanziale e dettagliata, capace dispiegare se e per quale ragione le singole contravvenzioni, comunque nel loro complesso, che meriterebbero una revoca di cinque anni, siano da valutare gravi. In questo senso la decisione avversata deve essere annullata e la causa rinviata all'ASR, in virtù dell'art. 61 cpv. 1 PA, e ciò affinché quest'ultima completi l'apparato argomentativo e valutativo con il quale intende giustificare la durata della revoca dell'abilitazione, eventualmente anche sulla base delle risultanze di ulteriori delucidazioni della fattispecie.

20.

20.1 Secondo l'art. 61 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso decide la causa o eccezionalmente la rinvia, con istruzioni vincolanti, all'autorità inferiore. La riforma di una decisione presuppone che l'incarto sia sufficientemente istruito, considerato che non spetta all'autorità di ricorso procedere a delucidazioni complementari complicate (Knapp, Précis de droit administratif, 4a Ed., Basilea/Francoforte 1991, n. 2058). Inoltre, la riforma di una decisione è inammissibile se questioni pertinenti devono essere risolte per la prima volta e che l'autorità inferiore dispone di un certo potere d'apprezzamento (cfr. decisione del Tribunale amministrativo federale B-1181/2010 dell'8 settembre 2010 consid. 4).

Ora, benché l'art. 61 cpv. 1 PA permetta solo eccezionalmente di ricorrere alla procedura di rinvio, l'applicazione dell'eccezione prevista è tuttavia giustificata in concreto, se si considera che è necessario, in definitiva, delucidare, perlomeno secondo un grado di verosimiglianza così elevato da dissipare qualsiasi dubbio ragionevole, lo stato delle conoscenze tecniche del ricorrente nel campo della revisione contabile, così come si riflettono nei rapporti di revisione da lui realizzati.

20.2 Così, nella nuova decisione impugnabile, l'ASR dovrà rendere intelligibile, affinando gli argomenti alla base della sua motivazione - se lo riterrà opportuno dopo avere eseguito nuove delucidazioni fattuali - perché le violazioni delle regole di revisione contabile imputate al ricorrente giustificano, a suo modo di vedere, una durata di cinque anni della revoca dell'abilitazione e non una durata inferiore.

21.

21.1 Visto l'esito della procedura è ancora necessario rivolgere brevemente l'attenzione alla questione dell'effetto sospensivo, la cui revoca da parte dell'ASR è stata confermata da questo Tribunale mediante decisione incidentale del 31 dicembre 2013, cresciuta in giudicato incontestata. La decisione impugnata ha quindi esplicato i suoi effetti già durante la litispendenza.

21.2 Ora, la presente sentenza, da un lato, conferma la decisione impugnata in quanto quest'ultima dispone la revoca dell'abilitazione, e, dall'altro lato, l'annulla in quanto la stessa fissa a cinque anni la durata della revoca, rinviando la causa all'ASR per un completamento della motivazione che permetta di fondare in modo più convincente la durata della revoca (cfr. consid. 18 e 19). Nella misura in cui conferma la revoca, la presente sentenza ha carattere parziale e finale, per cui pone un termine alla procedura sotto questo profilo. Nella misura in cui annulla la durata di cinque anni della revoca e rinvia l'incarto all'ASR per un completamento della motivazione, la presente sentenza ha carattere incidentale e non mette dunque fine alla procedura. Visto che l'esecutività della decisione impugnata non è stata sospesa dal ricorso e che la presente sentenza conferma la revoca, si rivela giustificato non cambiare nulla riguardo all'attuale situazione giuridica relativa all'esecutività della decisione impugnata, anche se, con l'emissione della presente decisione, l'ASR ritrova la competenza decisionale su questo punto. La durata già scontata della revoca dovrà comunque essere presa in considerazione dall'ASR nell'ambito della nuova decisione.

22.

22.1 Secondo l'art. 63 cpv. 1 PA, le spese processuali sono di regola messe a carico della parte soccombente e, in caso di soccombenza parziale, sono ridotte. Esse comprendono la tassa di giustizia e i disborsi (art. 1 cpv. 1 del regolamento del 21 febbraio 2008 sulle tasse e sulle spese ripetibili nelle cause dinanzi al Tribunale amministrativo federale [TS-TAF, RS 173.320.2]); la tassa di giustizia è calcolata in funzione dell'ampiezza e della difficoltà della causa, del modo di condotta processuale e della situazione finanziaria delle parti (art. 2 cpv. 1 TS TAF).

In concreto, tenuto conto della decisione incidentale del 31 dicembre 2013, e dell'esito della procedura di merito che vede il ricorrente parzialmente vincente, nella misura in cui la causa è rinviata all'ASR per un completamento della motivazione e l'emissione di una nuova decisione impugnabile, le spese processuali sono fissate in Fr. 2'000.-, cosicché, considerato l'anticipo di Fr. 4'000.- versato il 2 dicembre 2013, Fr. 2'000.- sono restituiti al ricorrente.

22.2 Conformemente all'art. 64 cpv. 1 PA, l'autorità di ricorso, se ammette il ricorso in tutto o in parte, può assegnare al ricorrente una indennità per le spese indispensabili e relativamente elevate che ha sopportato (spese ripetibili).

In concreto, considerato che il ricorrente ha agito per il tramite di un rappresentante professionale, per cui ha dovuto sostenere spese indispensabili e relativamente elevate, che non ha però dettagliato in una nota d'onorario, è giustificato assegnargli, in base agli atti di causa, un'indennità ridotta per spese ripetibili di Fr. 2'500.- a carico dell'ASR (art. 7 e segg. TS-TAF).

Per questi motivi, il Tribunale amministrativo federale pronuncia:

1.
Il ricorso è parzialmente accolto, le cifre 1 e 4 della decisione impugnata sono annullate e l'incarto rinviato all'ASR affinché proceda secondo i consid. 17.1, 19 e 20.2, e statuisca di nuovo sulla durata della revoca dell'abilitazione nonché sugli emolumenti.

2.
Per il resto, il ricorso è respinto.

3.
Le spese processuali sono fissate a Fr. 2'000.- e compensate con l'anticipo di Fr. 4'000.-. La differenza di Fr. 2'000.- sarà restituita al ricorrente una volta che la presente sentenza sarà cresciuta in giudicato.

4.
Al ricorrente è riconosciuta un'indennità per spese ripetibili di Fr. 2'500.-, a carico dell'ASR.

5.
Comunicazione:

- al ricorrente (atto giudiziario; allegato: formulario indirizzo pagamento);

- all'autorità inferiore (domanda n. ...; atto giudiziario);

- al Dipartimento federale di giustizia e polizia DFGP, Berna
(atto giudiziario).

I rimedi giuridici sono menzionati alla pagina seguente.

Il presidente del collegio: Il cancelliere:

Francesco Brentani Dario Quirici

Rimedi giuridici:

Contro la presente decisione, di natura finale ed incidentale, può essere interposto ricorso in materia di diritto pubblico al Tribunale federale, 1000 Losanna 14, entro un termine di 30 giorni dalla sua notificazione (art. 82 e segg., 90 e segg. e 100 della legge sul Tribunale federale del 17 giugno 2005 [LTF, RS 173.110]). Gli atti scritti devono essere redatti in una lingua ufficiale, contenere le conclusioni, i motivi e l'indicazione dei mezzi di prova ed essere firmati. La decisione impugnata e - se in possesso della parte ricorrente - i documenti indicati come mezzi di prova devono essere allegati (art. 42 LTF).

Data di spedizione: 1° settembre 2014

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 5
¹	Sont considérées comme décisions les mesures prises par les autorités dans des cas d'espèce, fondées sur le droit public fédéral et ayant pour objet:
^a	de créer, de modifier ou d'annuler des droits ou des obligations;
^b	de constater l'existence, l'inexistence ou l'étendue de droits ou d'obligations;
^c	de rejeter ou de déclarer irrecevables des demandes tendant à créer, modifier, annuler ou constater des droits ou obligations.
²	Sont aussi considérées comme des décisions les mesures en matière d'exécution (art. 41, al. 1, let. a et b), les décisions incidentes (art. 45 et 46), les décisions sur opposition (art. 30, al. 2, let. b, et 74), les décisions sur recours (art. 61), les décisions prises en matière de révision (art. 68) et d'interprétation (art. 69).25
³	Lorsqu'une autorité rejette ou invoque des prétentions à faire valoir par voie d'action, sa déclaration n'est pas considérée comme décision.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 32 Exceptions
¹	Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit jugée par un tribunal;
^b	les décisions concernant le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et les votations populaires;
^c	les décisions relatives à la composante «prestation» du salaire du personnel de la Confédération, dans la mesure où elles ne concernent pas l'égalité des sexes;
^d	...
^e	les décisions dans le domaine de l'énergie nucléaire concernant:
^e1	l'autorisation générale des installations nucléaires;
^e2	l'approbation du programme de gestion des déchets;
^e3	la fermeture de dépôts en profondeur;
^e4	la preuve de l'évacuation des déchets.
^f	les décisions relatives à l'octroi ou l'extension de concessions d'infrastructures ferroviaires;
^g	les décisions rendues par l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^h	les décisions relatives à l'octroi de concessions pour des maisons de jeu;
ⁱ	les décisions relatives à l'octroi, à la modification ou au renouvellement de la concession octroyée à la Société suisse de radiodiffusion et télévision (SSR);
^j	les décisions relatives au droit aux contributions d'une haute école ou d'une autre institution du domaine des hautes écoles.
²	Le recours est également irrecevable contre:
^a	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'une opposition ou d'un recours devant une autorité précédente au sens de l'art. 33, let. c à f;
^b	les décisions qui, en vertu d'une autre loi fédérale, peuvent faire l'objet d'un recours devant une autorité cantonale.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 28 Autorité de surveillance - 1 La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
¹	La surveillance au sens de la présente loi incombe à l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision (autorité de surveillance).
²	L'autorité de surveillance est un établissement doté d'une personnalité juridique propre. Elle exerce la surveillance en toute indépendance (art. 38).62
³	Elle est indépendante dans son organisation et dans la conduite de son exploitation et tient ses propres comptes.
⁴	L'autorité de surveillance est gérée selon les principes de l'économie d'entreprise.63
⁵	Elle a qualité pour recourir devant le Tribunal fédéral dans le cadre de la présente loi.64

SR 173.32 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF) LTAF Art. 33 Autorités précédentes - Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Conseil fédéral et des organes de l'Assemblée fédérale, en matière de rapports de travail du personnel de la Confédération, y compris le refus d'autoriser la poursuite pénale;
^b	du Conseil fédéral concernant:
^b1	la révocation d'un membre du conseil de banque ou de la direction générale ou d'un suppléant sur la base de la loi du 3 octobre 2003 sur la Banque nationale26,
^b10	la révocation d'un membre du conseil d'administration du Service suisse d'attribution des sillons ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration, conformément à la loi fédérale du 20 décembre 1957 sur les chemins de fer44;
^b2	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers27,
^b3	le blocage de valeurs patrimoniales en vertu de la loi du 18 décembre 2015 sur les valeurs patrimoniales d'origine illicite29,
^b4	l'interdiction d'exercer des activités en vertu de la LRens31,
^b4bis	l'interdiction d'organisations en vertu de la LRens,
^b5	la révocation du mandat d'un membre du Conseil de l'Institut fédéral de métrologie au sens de la loi du 17 juin 2011 sur l'Institut fédéral de métrologie34,
^b6	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision ou l'approbation de la résiliation des rapports de travail du directeur par le conseil d'administration selon la loi du 16 décembre 2005 sur la surveillance de la révision36,
^b7	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse des produits thérapeutiques sur la base de la loi du 15 décembre 2000 sur les produits thérapeutiques38,
^b8	la révocation d'un membre du conseil d'administration de l'établissement au sens de la loi du 16 juin 2017 sur les fonds de compensation40,
^b9	la révocation d'un membre du conseil de l'Institut suisse de droit comparé selon la loi du 28 septembre 2018 sur l'Institut suisse de droit comparé42;
^c	du Tribunal pénal fédéral en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^cbis	du Tribunal fédéral des brevets en matière de rapports de travail de ses juges et de son personnel;
^dquinquies	de la Chancellerie fédérale, des départements et des unités de l'administration fédérale qui leur sont subordonnées ou administrativement rattachées;
^e	des établissements et des entreprises de la Confédération;
^f	des commissions fédérales;
^g	des tribunaux arbitraux fondées sur des contrats de droit public signés par la Confédération, ses établissements ou ses entreprises;
^h	des autorités ou organisations extérieures à l'administration fédérale, pour autant qu'elles statuent dans l'accomplissement de tâches de droit public que la Confédération leur a confiées;
ⁱ	d'autorités cantonales, dans la mesure où d'autres lois fédérales prévoient un recours au Tribunal administratif fédéral.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 48
¹	A qualité pour recourir quiconque:
^a	a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou a été privé de la possibilité de le faire;
^b	est spécialement atteint par la décision attaquée, et
^c	a un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification.
²	A également qualité pour recourir toute personne, organisation ou autorité qu'une autre loi fédérale autorise à recourir.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 50
¹	Le recours doit être déposé dans les 30 jours qui suivent la notification de la décision.
²	Le recours pour déni de justice ou retard injustifié peut être formé en tout temps.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 52
¹	Le mémoire de recours indique les conclusions, motifs et moyens de preuve et porte la signature du recourant ou de son mandataire; celui-ci y joint l'expédition de la décision attaquée et les pièces invoquées comme moyens de preuve, lorsqu'elles se trouvent en ses mains.
²	Si le recours ne satisfait pas à ces exigences, ou si les conclusions ou les motifs du recourant n'ont pas la clarté nécessaire, sans que le recours soit manifestement irrecevable, l'autorité de recours impartit au recourant un court délai supplémentaire pour régulariser le recours.
³	Elle avise en même temps le recourant que si le délai n'est pas utilisé, elle statuera sur la base du dossier ou si les conclusions, les motifs ou la signature manquent, elle déclarera le recours irrecevable.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 62
¹	L'autorité de recours peut modifier la décision attaquée à l'avantage d'une partie.
²	Elle peut modifier au détriment d'une partie la décision attaquée, lorsque celle-ci viole le droit fédéral ou repose sur une constatation inexacte ou incomplète des faits: pour inopportunité, la décision attaquée ne peut être modifiée au détriment d'une partie, sauf si la modification profite à la partie adverse.
³	Si l'autorité de recours envisage de modifier, au détriment d'une partie, la décision attaquée, elle l'informe de son intention et lui donne l'occasion de s'exprimer.
⁴	Les motifs invoqués à l'appui du recours ne lient en aucun cas l'autorité de recours.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 1 Objet et but - 1 La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
¹	La présente loi règle l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations en matière de révision.
²	Elle vise à garantir une exécution régulière et la qualité des prestations en matière de révision.
³	Les lois spéciales sont réservées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 3 Principe - 1 Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
¹	Les personnes physiques et les entreprises de révision qui fournissent des prestations au sens de l'art. 2, let. a, doivent être agréées.
²	Les personnes physiques sont agréées pour une durée indéterminée et les entreprises de révision pour une durée de cinq ans.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 1 Demande d'agrément - 1 Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
¹	Doit présenter une demande d'agrément à l'autorité de surveillance:
^a	toute personne physique qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur ou expert-réviseur;
^b	toute entreprise de révision qui désire fournir des prestations en matière de révision en tant que réviseur, expert-réviseur ou entreprise de révision soumise à la surveillance de l'État;
^c	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, désire être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit selon les lois sur les marchés financiers au sens de l'art. 1, al. 1, de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers8 (art. 9a, al. 2, LSR);
^d	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, désire être agréée en qualité de société d'audit selon les lois sur les marchés financiers (art. 9a, al. 1, LSR);
^e	toute personne physique qui, sur la base de l'agrément selon la let. a, souhaite être agréée en qualité d'auditeur responsable pour l'audit en vertu des art. 68 et 68a de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)11;
^f	toute entreprise de révision qui, sur la base de l'agrément selon la let. b, souhaite être agréée en qualité de société d'audit en vertu des art. 68 et 68a LAVS.
²	Le requérant doit joindre à la demande la preuve du paiement de l'émolument dû pour l'agrément selon l'art. 38.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 4 Conditions à remplir par les experts-réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
¹	Une personne physique est agréée en qualité d'expert-réviseur lorsqu'elle satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles et qu'elle jouit d'une réputation irréprochable.
²	Une personne physique satisfait aux exigences en matière de formation et de pratique professionnelles, si elle:
^a	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-comptable;
^b	est titulaire du diplôme fédéral d'expert-fiduciaire, d'expert fiscal ou d'expert en finance et en controlling et justifie d'une pratique professionnelle de cinq ans au moins;
^c	est titulaire d'un diplôme en gestion d'entreprise, en sciences économiques ou juridiques délivré par une université ou une haute école spécialisée suisse ou est spécialiste en finance et comptabilité avec brevet fédéral ou encore agent fiduciaire avec brevet fédéral, et justifie dans tous les cas d'une pratique professionnelle de douze ans au moins;
^d	est titulaire d'un diplôme étranger attestant une formation analogue à celles qui sont énumérées aux let. a, b ou c, justifie d'une pratique professionnelle équivalente à celle qui est exigée et peut prouver qu'elle a les connaissances du droit suisse requises, pour autant qu'un traité avec l'État d'origine le prévoie ou que l'État d'origine accorde la réciprocité.
³	Le Conseil fédéral peut reconnaître d'autres formations équivalentes et déterminer la durée de la pratique professionnelle requise.
⁴	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable, dont deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger justifiant de qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 5 Conditions à remplir par les réviseurs - 1 Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
¹	Une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsqu'elle:
^a	jouit d'une réputation irréprochable;
^b	a achevé une des formations citées à l'art. 4, al. 2;
^c	justifie d'une pratique professionnelle d'un an au moins.
²	La pratique professionnelle doit avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un spécialiste étranger ayant des qualifications comparables. La pratique professionnelle acquise durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait aux exigences susmentionnées.

SR 221.302.3 Ordonnance du 22 août 2007 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Ordonnance sur la surveillance de la révision, OSRev) - Ordonnance sur la surveillance de la révision OSRev Art. 4 Garantie d'une activité de révision irréprochable - 1 Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
¹	Pour être agréé, le requérant doit jouir d'une réputation irréprochable et aucune autre circonstance personnelle ne doit indiquer qu'il n'offre pas toutes les garanties d'une activité de révision irréprochable.
²	Sont notamment à prendre en considération:
^a	les condamnations pénales;
^b	l'existence d'actes de défaut de biens.

SR 311.0 Code pénal suisse du 21 décembre 1937 CP Art. 53 - Lorsque l'auteur a réparé le dommage ou accompli tous les efforts que l'on pouvait raisonnablement attendre de lui pour compenser le tort qu'il a causé, l'autorité compétente renonce à le poursuivre, à le renvoyer devant le juge ou à lui infliger une peine:
^a	s'il encourt une peine privative de liberté d'un an au plus avec sursis, une peine pécuniaire avec sursis ou une amende;
^b	si l'intérêt public et l'intérêt du lésé à poursuivre l'auteur pénalement sont peu importants, et
^c	si l'auteur a admis les faits.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 47 Tenue régulière de la comptabilité - (art. 65a, al. 5, et 71, al. 1, LPP)145
¹	Les institutions de prévoyance et les autres institutions actives dans le domaine de la prévoyance professionnelle telles que les institutions de libre passage, les institutions pour des formes reconnues de prévoyance au sens de l'art. 82 LPP, les fondations de placement, l'institution supplétive et le fonds de garantie, sont responsables de l'établissement des comptes annuels. Les comptes annuels se composent du bilan, du compte d'exploitation et de l'annexe. Ils contiennent les chiffres de l'exercice précédent.146
³	L'annexe contient des informations et des explications complémentaires concernant le placement de la fortune, le financement et les divers postes du bilan et du compte d'exploitation. Les événements postérieurs à la date du bilan sont pris en considération dans la mesure où ils influencent de manière importante l'appréciation de la situation dans laquelle se trouve l'institution de prévoyance.
⁴	Sont en outre applicables les art. 957a, 958, al. 3, 958c, al. 1 et 2, et 958f du code des obligations149, relatifs à la comptabilité commerciale.150

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 52^c Tâches de l'organe de révision - 1 L'organe de révision vérifie:
¹	L'organe de révision vérifie:
^a	si les comptes annuels et les comptes de vieillesse sont conformes aux dispositions légales;
^b	si l'organisation, la gestion et les placements sont conformes aux dispositions légales et réglementaires;
^c	si les mesures destinées à garantir la loyauté dans l'administration de la fortune ont été prises et si le respect du devoir de loyauté est suffisamment contrôlé par l'organe suprême;
^d	si les fonds libres ou les participations aux excédents résultant des contrats d'assurance ont été utilisés conformément aux dispositions légales et réglementaires;
^e	si, en cas de découvert, l'institution de prévoyance a pris les mesures nécessaires pour rétablir une couverture complète;
^f	si les indications et informations exigées par la loi ont été communiquées à l'autorité de surveillance;
^g	si l'art. 51c a été respecté.
²	L'organe de révision consigne chaque année, dans un rapport qu'il adresse à l'organe suprême de l'institution de prévoyance, les constatations faites dans le cadre des vérifications visées à l'al. 1. Ce rapport atteste le respect des dispositions concernées, avec ou sans réserves, et contient une recommandation concernant l'approbation ou le refus des comptes annuels; ceux-ci doivent être joints au rapport.
³	L'organe de révision commente au besoin les résultats de ses vérifications à l'intention de l'organe suprême de l'institution de prévoyance.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 71 Administration de la fortune - 1 Les institutions de prévoyance administreront leur fortune de manière à garantir la sécurité des placements, un rendement raisonnable, une répartition appropriée des risques et la couverture des besoins prévisibles de liquidités.
¹	Les institutions de prévoyance administreront leur fortune de manière à garantir la sécurité des placements, un rendement raisonnable, une répartition appropriée des risques et la couverture des besoins prévisibles de liquidités.
²	Une institution de prévoyance n'a pas le droit de mettre en gage ou de grever d'un engagement ses droits découlant d'un contrat d'assurance collective sur la vie ou d'un contrat de réassurance.294

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 15 Agrément et inscription au registre - 1 L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
¹	L'autorité de surveillance statue, sur demande, sur l'agrément:
^a	des réviseurs;
^b	des experts-réviseurs;
^c	des entreprises de révision soumises à la surveillance de l'État;
^d	des sociétés d'audit ainsi que des auditeurs responsables des audits selon les lois sur les marchés financiers (art. 1, al. 1, LFINMA33) conformément à l'art. 9a.
^1bis	L'autorité de surveillance peut limiter l'agrément à la fourniture de certains types de prestations en matière de révision pour certaines sociétés d'intérêt public.34
²	Elle tient un registre des personnes physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et peut être consulté sur Internet. Le Conseil fédéral règle le contenu du registre.
³	Les personnes physiques et les entreprises de révision inscrites au registre communiquent à l'autorité de surveillance toute modification de faits inscrits.

SR 221.302 Loi fédérale du 16 décembre 2005 sur l'agrément et la surveillance des réviseurs (Loi sur la surveillance de la révision, LSR) - Loi sur la surveillance de la révision LSR Art. 17 Retrait de l'agrément - 1 Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
¹	Lorsqu'une personne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de l'agrément est disproportionné.45
²	Lorsqu'une entreprise soumise à la surveillance de l'État ne remplit plus les conditions d'agrément ou enfreint à plusieurs reprises ou de manière grave les obligations légales, l'autorité de surveillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéterminée. Au préalable, elle lui adresse une commination de retrait, sauf si l'entreprise a gravement enfreint la loi.
³	L'autorité de surveillance informe les sociétés concernées et la bourse du retrait de l'agrément.
⁴	Lorsque le retrait est prononcé pour une durée déterminée, la personne physique ou l'entreprise de révision concernée continue d'être soumise à l'obligation de renseigner et de communiquer selon l'art. 15a durant toute la durée du retrait.46

SR 101 Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 Cst. Art. 5 Principes de l'activité de l'État régi par le droit - 1 Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
¹	Le droit est la base et la limite de l'activité de l'État.
²	L'activité de l'État doit répondre à un intérêt public et être proportionnée au but visé.
³	Les organes de l'État et les particuliers doivent agir de manière conforme aux règles de la bonne foi.
⁴	La Confédération et les cantons respectent le droit international.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 12 - L'autorité constate les faits d'office et procède s'il y a lieu à l'administration de preuves par les moyens ci-après:
^a	documents;
^b	renseignements des parties;
^c	renseignements ou témoignages de tiers;
^d	visite des lieux;
^e	expertises.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 65 Principe - 1 Les institutions de prévoyance doivent offrir en tout temps la garantie qu'elles peuvent remplir leurs engagements.
¹	Les institutions de prévoyance doivent offrir en tout temps la garantie qu'elles peuvent remplir leurs engagements.
²	Elles règlent leur système de cotisations et leur financement de telle manière que les prestations prévues par la présente loi puissent être fournies dès qu'elles sont exigibles. À cet égard, elles ne peuvent se fonder que sur l'effectif des assurés et des rentiers à une date donnée (bilan en caisse fermée). Les art. 72a à 72g sont réservés.273
^2bis	La fortune de prévoyance de l'institution couvre la totalité de ses engagements (capitalisation complète). Les art. 65c et 72a à 72g sont réservés.274
³	Les frais d'administration des institutions de prévoyance sont portés au compte d'exploitation. Le Conseil fédéral édicte des dispositions relatives aux frais d'exploitation et fixe de quelle manière ils doivent être pris en compte.275
⁴	Le Conseil fédéral détermine un capital de prévoyance initial et des prestations de garantie pour la création d'institutions de prévoyance collectives ou communes qui sont soumises à la LFLP276, quelle que soit leur forme juridique ou administrative. Les institutions de prévoyance destinées à plusieurs employeurs unis par des liens étroits de nature économique ou financière et les institutions d'associations professionnelles ne sont pas concernées par la présente disposition.277

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 82 Traitement équivalent d'autres formes de prévoyance - 1 Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
¹	Les salariés et les indépendants peuvent également déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement aux formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance professionnelle. Sont considérées comme telles:
^a	la prévoyance individuelle liée auprès d'un établissement d'assurances;
^b	la prévoyance individuelle liée auprès d'une fondation bancaire.
²	Le Conseil fédéral détermine, avec la collaboration des cantons, dans quelle mesure les déductions visées à l'al. 1 sont admises.
³	Il fixe les modalités des formes reconnues de prévoyance, en particulier le cercle et l'ordre des bénéficiaires. Il détermine dans quelle mesure le preneur de prévoyance peut modifier l'ordre des bénéficiaires et préciser leurs droits; les dispositions prises par le preneur de prévoyance doivent revêtir la forme écrite.
⁴	Les bénéficiaires d'une forme reconnue de prévoyance disposent d'un droit propre à la prestation que cette forme de prévoyance leur attribue. L'établissement d'assurances ou la fondation bancaire verse la prestation aux bénéficiaires.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 51^c Actes juridiques passés avec des personnes proches - 1 Les actes juridiques passés par les institutions de prévoyance se conforment aux conditions usuelles du marché.
¹	Les actes juridiques passés par les institutions de prévoyance se conforment aux conditions usuelles du marché.
²	Les actes juridiques que l'institution de prévoyance passe avec des membres de l'organe suprême, avec l'employeur affilié ou avec des personnes physiques ou morales chargées de gérer l'institution de prévoyance ou d'en administrer la fortune, ainsi que ceux qu'elle passe avec des personnes physiques ou morales proches des personnes précitées sont annoncés à l'organe de révision dans le cadre du contrôle des comptes annuels.
³	L'organe de révision vérifie si les actes juridiques qui lui sont annoncés garantissent les intérêts de l'institution de prévoyance.
⁴	L'institution de prévoyance fait figurer dans son rapport annuel le nom et la fonction des experts, des conseillers en placement et des gestionnaires en placement auxquels elle a fait appel.

SR 220 Première partie: Dispositions générales Titre premier: De la formation des obligations Chapitre I: Des obligations résultant d'un contrat CO Art. 1 - 1 Le contrat est parfait lorsque les parties ont, réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté.
¹	Le contrat est parfait lorsque les parties ont, réciproquement et d'une manière concordante, manifesté leur volonté.
²	Cette manifestation peut être expresse ou tacite.

SR 831.40 Loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (LPP) LPP Art. 7 Salaire et âge minima - 1 Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 050 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
¹	Les salariés auxquels un même employeur verse un salaire annuel supérieur à 22 050 francs12 sont soumis à l'assurance obligatoire pour les risques de décès et d'invalidité dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 17 ans et, pour la vieillesse, dès le 1er janvier qui suit la date à laquelle ils ont eu 24 ans.13
²	Est pris en considération le salaire déterminant au sens de la loi fédérale du 20 décembre 1946 sur l'assurance-vieillesse et survivants (LAVS)14. Le Conseil fédéral peut admettre des dérogations.

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 35 Tâches - (art. 52c, al. 1 et 2, LPP)
¹	Lors des vérifications portant sur l'organisation et sur la gestion de l'institution de prévoyance, l'organe de révision atteste l'existence d'un contrôle interne adapté à la taille et à la complexité de l'institution.
²	Il vérifie par échantillonnage et en fonction des risques encourus que les indications visées à l'art. 48l sont complètes et qu'elles ont été contrôlées par l'organe suprême. Si l'organe de révision a besoin de connaître l'état de la fortune de certaines personnes pour vérifier l'exactitude des données, les personnes concernées doivent le lui communiquer.
³	Si la gestion, l'administration ou la gestion de la fortune d'une institution de prévoyance est confiée en partie ou en totalité à des tiers, l'organe de révision examine aussi dûment leur activité.

SR 221.302.33 Ordonnance de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de révision du 17 mars 2008 sur la surveillance des entreprises de révision (Ordonnance ASR sur la surveillance, OSur-ASR) - Ordonnance ASR sur la surveillance OSur-ASR Art. 2 Normes de révision suisses - Les comptes annuels et les comptes consolidés établis d'après le code des obligations (CO)6 ou d'après l'une des recommandations ou normes comptables suivantes doivent être révisés selon les Normes suisses d'audit des états financiers (NA-CH) de l'Association des experts en audit, fiscalité et fiduciaire «Expertsuisse», qui ont été reconnues par l'autorité de surveillance:
^a	Recommandations relatives à la présentation des comptes de la Fondation pour les recommandations relatives à la présentation des comptes (Swiss GAAP RPC);
^b	Normes comptables de l'Autorité fédérale de surveillance des marchés financiers (FINMA) pour les banques, les maisons de titres (art. 25 à 42 de l'ordonnance du 30 avril 2014 sur les banques7);
^c	Normes comptables de la FINMA pour les placements collectifs de capitaux (art. 91 de la loi du 23 juin 2006 sur les placements collectifs8).

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 50 Sécurité et répartition du risque - (art. 71, al. 1, LPP)
¹	L'institution de prévoyance doit choisir, gérer et contrôler soigneusement les placements qu'elle opère.
²	Lors du placement de sa fortune, elle doit veiller à assurer la sécurité de la réalisation des buts de prévoyance. La sécurité doit être évaluée spécialement en tenant compte de la totalité des actifs et des passifs, ainsi que de la structure et de l'évolution future prévisible de l'effectif des assurés.178
³	Lors du placement de sa fortune, l'institution de prévoyance doit respecter le principe d'une répartition appropriée des risques; les disponibilités doivent, en particulier, être réparties entre différentes catégories de placements ainsi qu'entre plusieurs régions et secteurs économiques.179
⁴	Si l'institution de prévoyance prouve de façon concluante dans l'annexe aux comptes annuels qu'elle respecte les al. 1 à 3, elle peut, si son règlement le prévoit, étendre les possibilités de placement prévues aux art. 53, al. 1 à 4, 54, 54a, 54b, al. 1, 55, 56, 56a, al. 1 et 5, et 57, al. 2 et 3.180 Les placements soumis à l'obligation d'effectuer des versements supplémentaires sont interdits. Sont exceptés les placements au sens de l'art. 53, al. 5, let. c.181
^4bis	Une institution de prévoyance qui propose plusieurs stratégies de placement dans le cadre d'un même plan de prévoyance peut, si son règlement le prévoit, étendre les possibilités de placement, prévues aux art. 53, al. 1 à 4, 54, 54a, 54b, al. 1, 55, 56, et 56a, al. 1 et 5. Elle doit démontrer de façon concluante dans l'annexe aux comptes annuels qu'elle respecte les al. 1 et 3 et, par analogie, l'al. 2. Les placements soumis à l'obligation d'effectuer des versements supplémentaires sont interdits.182
⁵	Si les conditions fixées aux al. 4 et 4bis pour une extension des possibilités de placement ne sont pas remplies, l'autorité de surveillance prend les mesures appropriées. Elle peut aussi exiger une adaptation du placement de la fortune.183
⁶	Le respect des art. 53 à 57 ne délie pas de l'obligation de se conformer aux prescriptions des al. 1 à 3. Cette exigence ne s'applique pas aux placements selon l'art. 54, al. 2, let. c et d.184

SR 831.441.1 Ordonnance du 18 avril 1984 sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité (OPP 2) OPP-2 Art. 48^a Frais d'administration - (art. 65, al. 3, LPP)
¹	Les frais d'administration suivants doivent être indiqués dans le compte d'exploitation:
^a	les coûts de l'administration générale;
^b	les frais de gestion de la fortune;
^c	les frais de marketing et de publicité;
^d	les frais de courtage;153
^e	les honoraires de l'organe de révision et de l'expert en matière de prévoyance professionnelle;154
^f	les émoluments des autorités de surveillance.155
²	Les frais d'administration doivent être indiqués conformément aux recommandations comptables Swiss GAAP RPC 26.
³	Si les frais de gestion de la fortune pour un ou plusieurs placements ne peuvent être indiqués, le montant de la fortune investie dans ces placements figure séparément dans l'annexe aux comptes annuels. Chacun de ces placements est identifié par son code ISIN (International Securities Identification Number), son fournisseur, son nom de produit, son volume et sa valeur de marché au jour de référence. L'organe suprême analyse chaque année la pondération des placements et se prononce sur la poursuite de la politique de placement.156

SR 210 Code civil suisse du 10 décembre 1907 CC Art. 1 - 1 La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
¹	La loi régit toutes les matières auxquelles se rapportent la lettre ou l'esprit de l'une de ses dispositions.
²	À défaut d'une disposition légale applicable, le juge prononce selon le droit coutumier et, à défaut d'une coutume, selon les règles qu'il établirait s'il avait à faire acte de législateur.
³	Il s'inspire des solutions consacrées par la doctrine et la jurisprudence.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 61
¹	L'autorité de recours statue elle-même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions impératives à l'autorité inférieure.
²	La décision sur recours contient un résumé des faits essentiels, des considérants et le dispositif.
³	Elle est communiquée aux parties et à l'autorité inférieure.

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 63
¹	En règle générale, les frais de procédure comprenant l'émolument d'arrêté, les émoluments de chancellerie et les débours sont mis, dans le dispositif, à la charge de la partie qui succombe. Si celle-ci n'est déboutée que partiellement, ces frais sont réduits. À titre exceptionnel, ils peuvent être entièrement remis.
²	Aucun frais de procédure n'est mis à la charge des autorités inférieures, ni des autorités fédérales recourantes et déboutées; si l'autorité recourante qui succombe n'est pas une autorité fédérale, les frais de procédure sont mis à sa charge dans la mesure où le litige porte sur des intérêts pécuniaires de collectivités ou d'établissements autonomes.
³	Des frais de procédure ne peuvent être mis à la charge de la partie qui a gain de cause que si elle les a occasionnés en violant des règles de procédure.
⁴	L'autorité de recours, son président ou le juge instructeur perçoit du recourant une avance de frais équivalant aux frais de procédure présumés. Elle lui impartit pour le versement de cette créance un délai raisonnable en l'avertissant qu'à défaut de paiement elle n'entrera pas en matière. Si des motifs particuliers le justifient, elle peut renoncer à percevoir la totalité ou une partie de l'avance de frais.101
^4bis	L'émolument d'arrêté est calculé en fonction de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la manière de procéder des parties et de leur situation financière. Son montant est fixé:
^a	entre 100 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 100 et 50 000 francs dans les autres contestations.102
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des émoluments.103 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral104 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales105 sont réservés.106

SR 172.021 Loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA) PA Art. 64
¹	L'autorité de recours peut allouer, d'office ou sur requête, à la partie ayant entièrement ou partiellement gain de cause une indemnité pour les frais indispensables et relativement élevés qui lui ont été occasionnés.
²	Le dispositif indique le montant des dépens alloués qui, lorsqu'ils ne peuvent pas être mis à la charge de la partie adverse déboutée, sont supportés par la collectivité ou par l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué.
³	Lorsque la partie adverse déboutée avait pris des conclusions indépendantes, les dépens alloués peuvent être mis à sa charge, dans la mesure de ses moyens.
⁴	La collectivité ou l'établissement autonome au nom de qui l'autorité inférieure a statué répond des dépens mis à la charge de la partie adverse déboutée en tant qu'ils se révéleraient irrécouvrables.
⁵	Le Conseil fédéral établit un tarif des dépens.107 L'art. 16, al. 1, let. a, de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral108 et l'art. 73 de la loi du 19 mars 2010 sur l'organisation des autorités pénales109 sont réservés.110

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 42 Mémoires - 1 Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
¹	Les mémoires doivent être rédigés dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signés.
²	Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. Si le recours n'est recevable que lorsqu'il soulève une question juridique de principe ou qu'il porte sur un cas particulièrement important pour d'autres motifs, il faut exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée.15 16
³	Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant qu'elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision attaquée si le mémoire est dirigé contre une décision.
⁴	En cas de transmission électronique, le mémoire doit être muni de la signature électronique qualifiée de la partie ou de son mandataire au sens de la loi du 18 mars 2016 sur la signature électronique17. Le Tribunal fédéral détermine dans un règlement:
^a	le format du mémoire et des pièces jointes;
^b	les modalités de la transmission;
^c	les conditions auxquelles il peut exiger, en cas de problème technique, que des documents lui soient adressés ultérieurement sur papier.18
⁵	Si la signature de la partie ou de son mandataire, la procuration ou les annexes prescrites font défaut, ou si le mandataire n'est pas autorisé, le Tribunal fédéral impartit un délai approprié à la partie pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁶	Si le mémoire est illisible, inconvenant, incompréhensible ou prolixe ou qu'il n'est pas rédigé dans une langue officielle, le Tribunal fédéral peut le renvoyer à son auteur; il impartit à celui-ci un délai approprié pour remédier à l'irrégularité et l'avertit qu'à défaut le mémoire ne sera pas pris en considération.
⁷	Le mémoire de recours introduit de manière procédurière ou à tout autre égard abusif est irrecevable.