2C_250/2010 - 2010-08-26 - Finances publiques et droit fiscal

Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal

{T 0/2}
2C_250/2010

Urteil vom 26. August 2010
II. öffentlich-rechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Zünd, Präsident,
Bundesrichter Donzallaz,
nebenamtlicher Bundesrichter Locher,
Gerichtsschreiber Errass.

Verfahrensbeteiligte
Eidgenössische Steuerverwaltung,
Beschwerdeführerin,

gegen

1. A.________,
2. B.________,
Beschwerdegegner, beide vertreten durch Revor AG,

Kantonales Steueramt Zürich.

Gegenstand
Direkte Bundessteuer 2002,

Beschwerde gegen den Entscheid vom 16. Dezember 2009 des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich, 2. Kammer.

Sachverhalt:

A.
Der mit B.________ verheiratete A.________ ist Inhaber der Einzelfirma A.________ und zusammen mit seinem Bruder hälftig an der Kollektivgesellschaft X.________ beteiligt. Dieser ist ebenfalls Inhaber einer Einzelfirma. Im Geschäftsvermögen entweder einer der beiden Einzelfirmen oder der Kollektivgesellschaft befinden sich ein Dutzend Mietliegenschaften in verschiedenen Zürcher Gemeinden. Mit im Januar 2002 öffentlich beurkundeten Verträgen wurden an diesen Liegenschaften selbständige und dauernde Baurechte für die Dauer von 99 Jahren zugunsten der Y.________ AG oder der Z.________ AG begründet und im Grundbuch eingetragen. Als Entgelt wurden für jede Liegenschaft Einmalentschädigungen für den Eigentumswechsel am Gebäude vereinbart, die insgesamt Fr. 92'680'000.-- betrugen. Neben diesen Einmalentschädigungen ist während der gesamten Baurechtsdauer ein jährlicher, indexierter Baurechtszins geschuldet. Sämtliche Entschädigungen wurden (und werden) zwischen A.________ und E.________ ungeachtet der Eigentumsverhältnisse je hälftig aufgeteilt.

B.
Das kantonale Steueramt Zürich veranlagte A.________ und B._______ für die Steuerperiode 2002 am 14. Mai 2007 mit einem bei der direkten Bundessteuer steuerbaren Einkommen von Fr. 9'629'900.-- (satzbestimmend Fr. 10'486'900.--). Dabei ging das kantonale Steueramt davon aus, dass sich der Bruttoerlös aus dem Verkauf der Gebäude für jeden Bruder auf Fr. 13'684'000.-- belaufen habe. Daneben seien in den Einmalentschädigungen kapitalisierte Baurechtszinsen von je Fr. 11'386'000.-- enthalten. Diese stellten Vorauszahlungen dar, für welche eine gleich hohe Schuld zu bilden und jährlich ein entsprechender Anteil erfolgswirksam aufzulösen sei. Die dagegen erhobene Beschwerde wies die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich am 24. Februar 2009 ab und nahm eine reformatio in peius vor, indem sie A.________ und B.________ mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 19'900'700.-- (zum Satz von Fr. 20'757'900.--) veranlagte. Sie ging davon aus, dass die Einmalentschädigungen einzig für die Übertragung des Eigentums an den Bauten geleistet wurden. Sie unterliegen im Zeitpunkt des Zuflusses als Ertrag aus selbständiger Erwerbstätigkeit vollumfänglich der Einkommenssteuer. Eine Beschwerde hiergegen hiess das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich
am 16. Dezember 2009 teilweise gut. Nach Auffassung des Gerichts stellten die Einmalentschädigungen nicht Entgelt für einen Kapitalgewinn, sondern Ertrag aus unbeweglichem Vermögen dar, der aber im Unternehmensgewinn enthalten sei. Davon seien die für die Erstellung der Bauten entstandenen Anlagekosten abzuziehen, und die Restanz sei auf 99 Jahre zu verteilen, weshalb 2002 nur ein entsprechender Anteil zu erfassen sei. Im Weiteren seien die auf den im Baurecht abgegebenen Liegenschaften ruhenden stillen Reserven festzustellen und dieser Betrag sei ebenfalls zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzuzurechnen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich wies daher die Sache an die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich zum Neuentscheid im Sinne der Erwägungen zurück.

C.
Gegen dieses Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. Dezember 2009 (versandt am 18. Februar 2010) erhebt die Eidgenössische Steuerverwaltung mit Eingabe vom 24. März 2010 Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten mit dem Antrag, das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich vom 16. Dezember 2009 aufzuheben sowie A.________ und B.________ gemäss Entscheid der Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich vom 18. März 2009 für die Steuerperiode 2002 mit einem steuerbaren Einkommen von Fr. 19'900'700.-- (zum Satz von Fr. 20'757'900.--) zu veranlagen. Sie rügt eine unrichtige Anwendung von Bundesrecht.

D.
Das kantonale Steueramt Zürich (sinngemäss), das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich sowie A.________ und B.________ schliessen auf Abweisung der Beschwerde, soweit darauf eingetreten werden kann.

Erwägungen:

1.
1.1 Beim angefochtenen Entscheid handelt es sich um einen kantonal letztinstanzlichen Entscheid in einer Angelegenheit des öffentlichen Rechts, die unter keinen Ausschlussgrund gemäss Art. 83 BGG fällt und daher mit Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten an das Bundesgericht weitergezogen werden kann (Art. 82 Abs. 1 lit. a und Art. 86 Abs. 1 lit. d BGG).

1.2 Der angefochtene Entscheid beendet das Verfahren zwar nicht, sondern die Sache geht zu neuem Entscheid an die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich zurück (Rückweisungsentscheid). Solche Entscheide werden ausnahmsweise dann wie Endentscheide behandelt, wenn der unteren Instanz, an welche die Sache zurückgewiesen wird, kein Entscheidungsspielraum mehr verbleibt und die Rückweisung nur noch der rechnerischen Umsetzung des oberinstanzlich Angeordneten dient (BGE 134 II 124 E. 1.3 S. 127). Hier hat die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich zunächst die Differenz zwischen dem Anlagewert der sich auf den baurechtsbelasteten Grundstücken befindlichen Bauten und der anteiligen Einmalentschädigung zu ermitteln. Im Weiteren hat sie die auf den im Baurecht abgegebenen Liegenschaften ruhenden stillen Reserven festzustellen und diesen Betrag ebenfalls, weil der Vorgang "zur Aufhebung der fiskalischen Verknüpfung der stillen Reserven" führt, zu den Einkünften aus selbständiger Erwerbstätigkeit hinzuzurechnen. Damit hat die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich ergänzende Sachverhaltsabklärungen vorzunehmen. Diese erfordern eine Würdigung und Subsumtion unter die einschlägigen Normen (Urteil 2C_814/2009 vom 6. April 2010
E. 2.2; Urteil 2C_258/2008 vom 27. März 2009 E. 3.3, in: StE 2009 B 96.21 Nr. 14). Damit stellt der Rückweisungsentscheid entgegen den Vorbringen der Beschwerdeführerin keinen (Quasi)-Endentscheid, sondern einen Zwischenentscheid im Sinne von Art. 93 BGG dar.
2. Ein Zwischenentscheid ist einerseits anfechtbar, wenn er einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil bewirken könnte (Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG) oder andererseits, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG).

2.1 Einen nicht wieder gutzumachenden Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG nimmt das Bundesgericht an, wenn eine beschwerdebefugte Behörde durch einen Rückweisungsentscheid gezwungen wird, eine ihrer Ansicht nach rechtswidrige Verfügung zu erlassen. Da sie ihren eigenen Entscheid nicht anfechten kann, könnte dieser rechtskräftig werden, ohne dass er einmal dem Bundesgericht unterbreitet werden konnte. Um dies zu vermeiden, darf eine beschwerdebefugte Behörde unter Berufung auf Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG bereits gegen den Rückweisungsentscheid oder einen ihn bestätigenden Entscheid an das Bundesgericht gelangen (Urteil 2C_420/2008 vom 3. Februar 2009 E. 4.5.1 mit Hinweisen, in: StE 2010 A 23.21 Nr. 2 [mit falschem Urteilsdatum]). Einen solchen Nachteil erleidet jedoch die Beschwerdeführerin nicht, ist sie doch - namentlich bei der direkten Bundessteuer - für den gesamten, dem bundesgerichtlichen Verfahren vorgelagerten Instanzenzug zur Beschwerdeführung befugt, so dass ihr kein Nachteil im Sinne von Art. 93 Abs. 1 lit. a BGG entstehen kann. Dies gilt jedenfalls in einem Fall wie hier, wo die Beschwerdeführerin am vorinstanzlichen Verfahren nicht teilgenommen hat (Urteil 2C_420/2008 vom 3. Februar 2009 E. 4.5.3 und 4. 6
mit Hinweisen, in: StE 2010 A 23.21 Nr. 2 [mit falschem Urteilsdatum]).

2.2 Ein Zwischenentscheid ist sodann anfechtbar, wenn die Gutheissung der Beschwerde sofort einen Endentscheid herbeiführen und damit einen bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten für ein weitläufiges Beweisverfahren ersparen würde (Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG). Hilfsweise stützt sich denn die Beschwerdeführerin auch auf diese Bestimmung. Allerdings legt sie nicht näher dar, weshalb diese gesetzlichen Voraussetzungen gerade hier erfüllt sein sollen. Die gemäss Rückweisungsentscheid vorzunehmende Sachverhaltsabklärung erfordert kein weitläufiges Beweisverfahren, welches mit einem bedeutenden Aufwand an Zeit oder Kosten verbunden wäre. Kommt hinzu, dass der Entscheid betreffend die Staats- und Gemeindesteuern offenbar nicht angefochten wurde. Deshalb muss die Steuerrekurskommission II des Kantons Zürich die angeordneten Sachverhaltsabklärungen so oder so vornehmen. Damit fehlt es ebenso an den Voraussetzungen von Art. 93 Abs. 1 lit. b BGG (Urteil 2C_814/2009 vom 6. April 2010 E. 2.3).
3. Angesichts dieser Ausführungen kann die Frage offenbleiben, ob die Beschwerdefrist - wie die Beschwerdegegner bezweifeln - überhaupt eingehalten ist.

4.
4.1 Nach dem Gesagten kann die Beschwerdeführerin im jetzigen Stadium noch nicht ans Bundesgericht gelangen. Auf ihre Beschwerde ist daher nicht einzutreten.

4.2 Diesem Ausgang entsprechend hat die die Vermögensinteressen des Bundes wahrnehmende Beschwerdeführerin die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens zu tragen (Art. 65 f . BGG). Sie hat den Beschwerdegegnern zudem eine Parteientschädigung auszurichten (Art. 68 BGG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:

1.
Auf die Beschwerde in öffentlich-rechtlichen Angelegenheiten wird nicht eingetreten.

2.
Die Gerichtskosten von Fr. 1'500.-- werden der Beschwerdeführerin auferlegt.

3.
Die Beschwerdeführerin hat den Beschwerdegegnern eine Parteientschädigung von Fr. 1'500.-- auszurichten.

4.
Dieses Urteil wird den Verfahrensbeteiligten und dem Verwaltungsgericht des Kantons Zürich, 2. Kammer, schriftlich mitgeteilt.

Lausanne, 26. August 2010
Im Namen der II. öffentlich-rechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Der Gerichtsschreiber:

Zünd Errass

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 83 Exceptions - Le recours est irrecevable contre:
^a	les décisions concernant la sûreté intérieure ou extérieure du pays, la neutralité, la protection diplomatique et les autres affaires relevant des relations extérieures, à moins que le droit international ne confère un droit à ce que la cause soit58 jugée par un tribunal;
^b	les décisions relatives à la naturalisation ordinaire;
^c	les décisions en matière de droit des étrangers qui concernent:
^c1	l'entrée en Suisse,
^c2	une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit,
^c3	l'admission provisoire,
^c4	l'expulsion fondée sur l'art. 121, al. 2, de la Constitution ou le renvoi,
^c5	les dérogations aux conditions d'admission,
^c6	la prolongation d'une autorisation frontalière, le déplacement de la résidence dans un autre canton, le changement d'emploi du titulaire d'une autorisation frontalière et la délivrance de documents de voyage aux étrangers sans pièces de légitimation;
^d	les décisions en matière d'asile qui ont été rendues:
^d1	par le Tribunal administratif fédéral, sauf celles qui concernent des personnes visées par une demande d'extradition déposée par l'État dont ces personnes cherchent à se protéger,
^d2	par une autorité cantonale précédente et dont l'objet porte sur une autorisation à laquelle ni le droit fédéral ni le droit international ne donnent droit;
^e	les décisions relatives au refus d'autoriser la poursuite pénale de membres d'autorités ou du personnel de la Confédération;
^f	les décisions en matière de marchés publics:
^fbis	les décisions du Tribunal administratif fédéral concernant les décisions visées à l'art. 32i de la loi fédérale du 20 mars 2009 sur le transport de voyageurs65;
^f1	si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe; sont réservés les recours concernant des marchés du Tribunal administratif fédéral, du Tribunal pénal fédéral, du Tribunal fédéral des brevets, du Ministère public de la Confédération et des autorités judiciaires supérieures des cantons, ou
^f2	si la valeur estimée du marché à adjuger est inférieure à la valeur seuil déterminante visée à l'art. 52, al. 1, et fixée à l'annexe 4, ch. 2, de la loi fédérale du 21 juin 2019 sur les marchés publics63;
^g	les décisions en matière de rapports de travail de droit public qui concernent une contestation non pécuniaire, sauf si elles touchent à la question de l'égalité des sexes;
^h	les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale;
ⁱ	les décisions en matière de service militaire, de service civil ou de service de protection civile;
^j	les décisions en matière d'approvisionnement économique du pays qui sont prises en cas de pénurie grave;
^k	les décisions en matière de subventions auxquelles la législation ne donne pas droit;
^l	les décisions en matière de perception de droits de douane fondée sur le classement tarifaire ou le poids des marchandises;
^m	les décisions sur l'octroi d'un sursis de paiement ou sur la remise de contributions; en dérogation à ce principe, le recours contre les décisions sur la remise de l'impôt fédéral direct ou de l'impôt cantonal ou communal sur le revenu et sur le bénéfice est recevable, lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
ⁿ	les décisions en matière d'énergie nucléaire qui concernent:
ⁿ¹	l'exigence d'un permis d'exécution ou la modification d'une autorisation ou d'une décision,
ⁿ²	l'approbation d'un plan de provision pour les coûts d'évacuation encourus avant la désaffection d'une installation nucléaire,
ⁿ³	les permis d'exécution;
^o	les décisions en matière de circulation routière qui concernent la réception par type de véhicules;
^p	les décisions du Tribunal administratif fédéral en matière de télécommunications, de radio et de télévision et en matière postale qui concernent:70
^p1	une concession ayant fait l'objet d'un appel d'offres public,
^p2	un litige découlant de l'art. 11a de la loi du 30 avril 1997 sur les télécommunications71;
^p3	un litige au sens de l'art. 8 de la loi du 17 décembre 2010 sur la poste73;
^q	les décisions en matière de médecine de transplantation qui concernent:
^q1	l'inscription sur la liste d'attente,
^q2	l'attribution d'organes;
^r	les décisions en matière d'assurance-maladie qui ont été rendues par le Tribunal administratif fédéral sur la base de l'art. 3474 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF)75;
^s	les décisions en matière d'agriculture qui concernent:
^s1	...
^s2	la délimitation de zones dans le cadre du cadastre de production;
^t	les décisions sur le résultat d'examens ou d'autres évaluations des capacités, notamment en matière de scolarité obligatoire, de formation ultérieure ou d'exercice d'une profession;
^u	les décisions relatives aux offres publiques d'acquisition (art. 125 à 141 de la loi du 19 juin 2015 sur l'infrastructure des marchés financiers79);
^v	les décisions du Tribunal administratif fédéral en cas de divergences d'opinion entre des autorités en matière d'entraide judiciaire ou d'assistance administrative au niveau national;
^w	les décisions en matière de droit de l'électricité qui concernent l'approbation des plans des installations électriques à courant fort et à courant faible et l'expropriation de droits nécessaires à la construction ou à l'exploitation de telles installations, si elles ne soulèvent pas de question juridique de principe.
^x	les décisions en matière d'octroi de contributions de solidarité au sens de la loi fédérale du 30 septembre 2016 sur les mesures de coercition à des fins d'assistance et les placements extrafamiliaux antérieurs à 198183, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe ou qu'il s'agit d'un cas particulièrement important pour d'autres motifs;
^y	les décisions prises par le Tribunal administratif fédéral dans des procédures amiables visant à éviter une imposition non conforme à une convention internationale applicable dans le domaine fiscal;
^z	les décisions citées à l'art. 71c, al. 1, let. b, de la loi du 30 septembre 2016 sur l'énergie86 concernant les autorisations de construire et les autorisations relevant de la compétence des cantons destinées aux installations éoliennes d'intérêt national qui y sont nécessairement liées, sauf si la contestation soulève une question juridique de principe.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 82 Principe - Le Tribunal fédéral connaît des recours:
^a	contre les décisions rendues dans des causes de droit public;
^b	contre les actes normatifs cantonaux;
^c	qui concernent le droit de vote des citoyens ainsi que les élections et votations populaires.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 86 Autorités précédentes en général - 1 Le recours est recevable contre les décisions:
¹	Le recours est recevable contre les décisions:
^a	du Tribunal administratif fédéral;
^b	du Tribunal pénal fédéral;
^c	de l'Autorité indépendante d'examen des plaintes en matière de radio-télévision;
^d	des autorités cantonales de dernière instance, pour autant que le recours devant le Tribunal administratif fédéral ne soit pas ouvert.
²	Les cantons instituent des tribunaux supérieurs qui statuent comme autorités précédant immédiatement le Tribunal fédéral, sauf dans les cas où une autre loi fédérale prévoit qu'une décision d'une autre autorité judiciaire peut faire l'objet d'un recours devant le Tribunal fédéral.
³	Pour les décisions revêtant un caractère politique prépondérant, les cantons peuvent instituer une autorité autre qu'un tribunal.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 93 Autres décisions préjudicielles et incidentes - 1 Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
¹	Les autres décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours:
^a	si elles peuvent causer un préjudice irréparable, ou
^b	si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse.
²	En matière d'entraide pénale internationale et en matière d'asile, les décisions préjudicielles et incidentes ne peuvent pas faire l'objet d'un recours.88 Le recours contre les décisions relatives à la détention extraditionnelle ou à la saisie d'objets et de valeurs est réservé si les conditions de l'al. 1 sont remplies.
³	Si le recours n'est pas recevable en vertu des al. 1 et 2 ou qu'il n'a pas été utilisé, les décisions préjudicielles et incidentes peuvent être attaquées par un recours contre la décision finale dans la mesure où elles influent sur le contenu de celle-ci.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 65 Frais judiciaires - 1 Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
¹	Les frais judiciaires comprennent l'émolument judiciaire, l'émolument pour la copie de mémoires, les frais de traduction, sauf d'une langue officielle à une autre, et les indemnités versées aux experts et aux témoins.
²	L'émolument judiciaire est calculé en fonction de la valeur litigieuse, de l'ampleur et de la difficulté de la cause, de la façon de procéder des parties et de leur situation financière.
³	Son montant est fixé en règle générale:
^a	entre 200 et 5000 francs dans les contestations non pécuniaires;
^b	entre 200 et 100 000 francs dans les autres contestations.
⁴	Il est fixé entre 200 et 1000 francs, indépendamment de la valeur litigieuse, dans les affaires qui concernent:
^a	des prestations d'assurance sociale;
^b	des discriminations à raison du sexe;
^c	des litiges résultant de rapports de travail, pour autant que la valeur litigieuse ne dépasse pas 30 000 francs;
^d	des litiges concernant les art. 7 et 8 de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés24.
⁵	Si des motifs particuliers le justifient, le Tribunal fédéral peut majorer ces montants jusqu'au double dans les cas visés à l'al. 3 et jusqu'à 10 000 francs dans les cas visés à l'al. 4.

SR 173.110 Loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF) - Organisation judiciaire LTF Art. 68 Dépens - 1 Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
¹	Le Tribunal fédéral décide, dans son arrêt, si et dans quelle mesure les frais de la partie qui obtient gain de cause sont supportés par celle qui succombe.
²	En règle générale, la partie qui succombe est tenue de rembourser à la partie qui a obtenu gain de cause, selon le tarif du Tribunal fédéral, tous les frais nécessaires causés par le litige.
³	En règle générale, aucuns dépens ne sont alloués à la Confédération, aux cantons, aux communes ou aux organisations chargées de tâches de droit public lorsqu'ils obtiennent gain de cause dans l'exercice de leurs attributions officielles.
⁴	L'art. 66, al. 3 et 5, est applicable par analogie.
⁵	Le Tribunal fédéral confirme, annule ou modifie, selon le sort de la cause, la décision de l'autorité précédente sur les dépens. Il peut fixer lui-même les dépens d'après le tarif fédéral ou cantonal applicable ou laisser à l'autorité précédente le soin de les fixer.